Prikaz zakona
Učitavam... Učitavam podatke...

OKVIR ZA SASTAVLJANJE I PREZENTIRANJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

IASB-ov Okvir odobrio je Odbor IASC-a u travnju 1989. za objavljivanje u srpnju 1989. te usvojio IASB u travnju 2001.

PREDGOVOR

Financijske izvještaje sastavljaju i prezentiraju vanjskim korisnicima mnogi subjekti širom svijeta. Premda takvi financijski izvještaji mogu izgledati slični u mnogim zemljama, ipak postoje razlike koje su vjerojatno uzrokovane raznolikim društvenim, ekonomskim i zakonskim okolnostima te s različitim državama koje vode računa o potrebama različitih korisnika financijskih izvještaja kada se utvrđuju nacionalni zahtjevi.

Te različite okolnosti dovele su do uporabe raznolikih definicija elemenata financijskih izvještaja, primjerice definicije imovine, obveza, glavnice, prihoda i rashoda. One su također uzrokovale uporabu različitih kriterija za priznavanje stavki u financijskim izvještajima, kao i davanje prednosti različitim osnovama za mjerenje. Te okolnosti su također utjecale na djelokrug financijskih izvještaja i objavljivanja u njima.

Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IASC) obvezao se da će smanjiti ove razlike nastojeći harmonizirati regulativu, računovodstvene standarde i postupke u svezi sa sastavljanjem i prezentiranjem financijskih izvještaja. Odbor vjeruje da se daljnja harmonizacija može najlakše osigurati usmjeravanjem pozornosti na financijske izvještaje koji se sastavljaju sa svrhom osiguravanja informacija koje su korisne za donošenje ekonomskih odluka.

Odbor IASC-a vjeruje da financijski izvještaji sastavljeni za tu svrhu zadovoljavaju uobičajene potrebe većine korisnika. To je stoga što gotovo svi korisnici donose ekonomske odluke, na primjer:
(a) odlučuju kada kupiti, držati ili prodati ulaganje u glavnicu;
(b) procjenjuju upravljanje ili odgovornost menadžmenta;
(c) procjenjuju sposobnost subjekta da isplaćuje i osigurava druge koristi svojim zaposlenim;
(d) procjenjuju sigurnost za svote pozajmljene subjektu;
(e) određuju porezne politike;
(f) određuju profite koji se mogu raspodijeliti i dividende;
(g) sastavljaju i koriste statistiku nacionalnog dohotka, ili
(h) reguliraju aktivnosti subjekta.

Odbor, međutim, priznaje da države mogu posebno navesti različite ili dodatne zahtjeve za svoje vlastite potrebe. Međutim, ti zahtjevi ne bi smjeli utjecati na financijske izvještaje objavljene za primjenu drugim korisnicima, osim ako oni također udovoljavaju i potrebama tih drugih korisnika.

Financijski izvještaji najčešće se sastavljaju u skladu s računovodstvenim modelom koji se temelji na nadoknadivim povijesnim troškovima i prema konceptu očuvanja nominalnog financijskog kapitala. Drugi modeli i koncepti mogu biti primjereniji u svrhu osiguranja informacija korisnih za donošenje ekonomskih odluka, premda sada ne postoji suglasnost za promjenu. Ovaj Okvir je razvijen tako da je primjenljiv za određen raspon računovodstvenih modela i koncepata kapitala i očuvanja kapitala.

UVOD

Svrha i status

1. Ovaj Okvir utvrđuje temeljne koncepte na kojima počiva sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja za vanjske korisnike. Svrha mu je da:
(a) pomaže Odboru IASC-a u razvoju budućih Međunarodnih računovodstvenih standarda i razmatranju postojećih Međunarodnih računovodstvenih standarda;
(b) pomaže Odboru IASC-a u promicanju harmonizacije regulative, računovodstvenih standarda i postupaka u svezi s prezentiranjem financijskih izvještaja stvaranjem uvjeta za smanjenje broja alternativnih računovodstvenih postupaka koje  Međunarodni računovodstveni standardi dopuštaju;
(c) pomaže nacionalnim kreatorima standarda u razvoju nacionalnih standarda;
(d) pomaže sastavljačima financijskih izvještaja u primjeni Međunarodnih računovodstvenih standarda i u postupanju s temama koje tek moraju postati predmetom Međunarodnog računovodstvenog standarda;
(e) pomaže revizorima u formiranju mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima;
(f) pomaže korisnicima financijskih izvještaja pri tumačenju informacija koje su sadržane u financijskim izvještajima, pripremljenim u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, i
(g) subjekti koji su zainteresirani za rad IASC-a izvješćuje o pristupu u oblikovanju Međunarodnih računovodstvenih standarda.

2. Ovaj Okvir nije Međunarodni računovodstveni standard i stoga ne definira standarde za bilo koje pitanje iz područja mjerenja ili objavljivanja. Ništa u tom Okviru nema veću snagu od bilo kojeg pojedinog Međunarodnog računovodstvenog standarda.

3. Odbor IASC-a priznaje da u ograničenom broju slučajeva može doći do razlika između Okvira i nekog Međunarodnog računovodstvenog standarda. U tim slučajevima gdje postoji sukob, zahtjevi Međunarodnog računovodstvenog standarda imaju prednost pred zahtjevima Okvira. Međutim, budući da će se Odbor IASC-a ravnati prema Okviru u razvoju budućih standarda i u razmatranju postojećih standarda, broj takvih slučajeva između Okvira i Međunarodnih računovodstvenih standarda s vremenom će se smanjiti.

4. Okvir će se povremeno revidirati na temelju iskustva Odbora.

Djelokrug

5. Okvir se bavi:
(a) ciljem financijskih izvještaja;
(b) kvalitativnim obilježjima koje određuju upotrebljivost informacija u financijskim izvještajima;
(c) definicijom, priznavanjem i mjerenjem elemenata financijskih izvještaja; i
(d) konceptima kapitala i očuvanja kapitala.

6. Okvir se bavi financijskim izvještajima opće namjene (u daljnjem tekstu “financijski izvještaji”), uključujući konsolidirane financijske izvještaje. Takvi financijski izvještaji sastavljaju se i prezentiraju najmanje jednom godišnje i namijenjeni su uobičajenim potrebama širokog kruga korisnika informacija. Neki od tih korisnika mogu zahtijevati i imaju pravo dobiti dodatne informacije, uz one sadržane u financijskim izvještajima. Mnogi se korisnici ipak moraju osloniti na financijske izvještaje kao svoj glavni izvor financijskih informacija i stoga takve financijske izvještaje treba sastaviti i prezentirati imajući u vidu njihove potrebe. Financijski izvještaji za posebne namjene, primjerice prospekti i obračuni u svrhu oporezivanja, nalaze se izvan djelokruga ovog Okvira. On je međutim, primjenjiv i za sastavljanje izvještaja specijalne namjene gdje to njihovi zahtjevi dopuštaju.

7. Financijski izvještaji čine dio procesa financijskog izvještavanja. Cjelovit skup financijskih izvještaja obično uključuje bilancu, izvještaj o dobiti, izvještaj o promjenama financijskog položaja (koji može biti predočen na različite načine, na primjer, kao izvještaj o novčanom toku ili izvještaj o toku sredstava) te onih bilješki i ostalih izvještaja i obrazloženja koji su sastavni dio financijskih izvještaja. Oni također mogu uključivati dodatne tablice i informacije temeljene na takvim izvještajima, ili izvedene iz njih, za koje se očekuje da se čitaju uz takve izvještaje. Te tablice i dodatne informacije mogu se odnositi, primjerice na zemljopisne i industrijske segmente i objave učinka promjena cijena. Međutim, financijski izvještaji ne uključuju stavke kao što su izvještaji direktora, izvještaji predsjedavajućeg, rasprave i analize menadžmenta i slične stavke koje mogu biti uključene u druge financijske izvještaje ili godišnje izvješće.

8. Okvir se odnosi na financijske izvještaje trgovačkih, industrijskih i svih  subjekata koji izvještavaju o poslovanju, bilo da su u javnom ili privatnom sektoru. Subjekt koji izvještava o poslovanju je onaj subjekt za kojeg postoje korisnici koji se pouzdaju u financijske izvještaje kao svoj glavni izvor financijskih informacija o tom subjektu.

Korisnici i njihove potrebe za informacijama

9. Korisnici financijskih izvještaja su sadašnji i potencijalni ulagači, zaposlenici, zajmodavci, dobavljači i ostali vjerovnici, kupci, država i njezine agencije te javnost. Oni koriste financijske izvještaje kako bi zadovoljili različite potrebe za informacijama. Te potrebe uključuju sljedeće:
(a) Ulagači (investitori). Ulagači rizičnog kapitala i njihovi savjetnici zabrinuti su zbog rizika koji mu je svojstven te povrata od tih ulaganja. Oni trebaju informacije da im pomognu odrediti trebaju li ih kupiti, držati ili prodati. Dioničari su također zainteresirani za informacije koje im omogućuju procijeniti sposobnost subjekta da isplati dividende.
(b) Zaposlenici. Zaposlenici i njihove predstavničke grupe zainteresirani su za informacije o stabilnosti i profitabilnosti svojih poslodavaca. Oni su također zainteresirani za informacije koje im omogućuju procijeniti sposobnost subjekta da osigura plaće, mirovinska prava i mogućnosti zapošljavanja.
(c) Zajmodavci. Zajmodavci su zainteresirani za informacije koje im omogućavaju odrediti hoće li njihovi zajmovi, i kamate koje idu uz njih, biti plaćeni na vrijeme (po dospijeću).
(d) Dobavljači i ostali vjerovnici. Dobavljači i ostali vjerovnici zainteresirani su za informacije koje im omogućuju odrediti hoće li iznosi koji im se duguju biti plaćeni kada dospiju. Vjerovnici su zainteresirani za poslovanje subjekta na kraće razdoblje nego zajmodavci, osim ako su ovisni o nastavku poslovanja subjekta kao svojeg glavnog kupca.
(e) Kupci. Kupci su zainteresirani za informacije o nastavku poslovanja subjekta, posebice kad imaju dugoročne poslovne odnose ili su ovisni o tom subjektu.
(f) Država  i njezine  agencije. Država i njezine agencije zainteresirane su za alokaciju resursa i stoga za aktivnost subjekta. Oni također zahtijevaju informacije u svrhu reguliranja aktivnosti subjekta, određivanja poreznih politika te kao osnovicu za statistiku nacionalnog dohotka i sličnih statistika.
(g) Javnost. Subjekti utječu na javnost na različite načine. Subjekti, primjerice mogu značajno pridonijeti lokalnoj privredi na mnogo načina, uključujući zapošljavanje većeg broja ljudi te brigu nad lokalnim dobavljačima. Financijski izvještaji mogu pomoći javnosti pružajući joj informacije o trendovima i novijim dostignućima u prosperitetu subjekta te o rasponu njegovih aktivnosti.

10. Premda se svim korisnicima informacijama ne može udovoljiti s financijskim izvještajima, ipak postoje potrebe koje su svima njima zajedničke. Ako informacije iz financijskih izvještaja ispunjavaju informacijske potrebe, primjerice, ulagača koji opskrbljuju subjekt rizičnim kapitalom, tada će udovoljavati i većini potreba ostalih korisnika financijskih izvještaja.

11. Menadžment subjekta ima primarnu odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja subjekta. Menadžment je također zainteresiran za informacije sadržane u financijskim izvještajima, iako ima pristup i dodatnim upravljačkim i financijskim informacijama, jer mu pomažu pri planiranju, odlučivanju i kontroli. Menadžment može odrediti oblik i sadržaj takvih dodatnih informacija kako bi zadovoljio vlastite potrebe. Međutim, izvještavanje o takvim informacijama je izvan djelokruga ovog Okvira. Objavljeni financijski izvještaji su temeljeni na informacijama o financijskom položaju, uspješnosti poslovanja i promjenama financijskog položaja subjekta koje je koristio menadžment.

CILJ FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

12. Cilj je financijskih izvještaja pružiti informacije o financijskom položaju, uspješnosti poslovanja i promjenama financijskog položaja subjekta, što je korisno širokom krugu korisnika u donošenju ekonomskih odluka.

13. Financijski izvještaji sastavljeni za tu svrhu udovoljavaju uobičajenim potrebama većine korisnika. Međutim, financijski izvještaji ne pružaju sve informacije koje bi korisnici mogli trebati pri donošenju ekonomskih odluka, budući da one uglavnom daju sliku financijskih učinaka prošlih događaja i obično ne pružaju nefinancijske informacije.

14. Financijski izvještaji također pokazuju rezultate upravljanja ili odgovornost menadžmenta za povjerene im resurse. Oni korisnici koji žele ocijeniti rukovođenje menadžmenta ili njegovu odgovornost čine to radi donošenja ekonomskih odluka; ove odluke mogu uključiti pitanja, na primjer, da li zadržati ili prodati svoje ulaganje u subjekt, ili treba li ponovno imenovati ili zamijeniti menadžment.

Financijski položaj, uspješnost i promjene financijskog položaja

15. Ekonomske odluke koje donose korisnici financijskih izvještaja zahtijevaju ocjenu sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, te pravodobnost i sigurnost njihova stvaranja. Ova sposobnost u krajnjem slučaju određuje, na primjer, mogućnost subjekta da plati svojim zaposlenicima i dobavljačima,  isplati kamate, vrati kredite i isplati dividende vlasnicima. Korisnicima je lakše ocijeniti tu sposobnost stvaranja novca i novčanih ekvivalenata ako imaju informacije koje se usredotočuju na financijski položaj, uspješnost poslovanja i promjene u financijskom položaju subjekta.

16. Na financijski položaj subjekta utječu ekonomski resursi kojeg on kontrolira, njegova financijska struktura, njegova likvidnost i solventnost, te njegova sposobnost da se prilagodi promjenama okruženja u kojem djeluje. Informacije o ekonomskim resursima koje kontrolira subjekt, i o njegovoj sposobnosti u prošlosti da prilagođava te resurse, korisna je u predviđanju sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente u budućnosti. Informacije o financijskoj strukturi korisne su za predviđanje budućih potreba za posudbama i kako će budući profiti i novčani tokovi biti distribuirani među onima koji imaju interes u subjektu; one su također korisne pri predviđanju kakva će biti vjerojatna uspješnost subjekta u pribavljanju daljnjih financijskih sredstava. Informacije o likvidnosti i solventnosti korisne su za predviđanja sposobnosti subjekta da udovolji svojim financijskim obvezama onako kako one dospijevaju.

17. Informacije o uspješnosti subjekta, posebice o njegovoj profitabilnosti, zahtijevaju se u svrhu procjene potencijalnih promjena u ekonomskim resursima koje će subjekt vjerojatno kontrolirati u budućnosti. Informacije o različitim vidovima uspješnosti su važne u tom slučaju. Informacije o uspješnosti su korisne u predviđanju mogućnosti subjekta da stvara novčane tokove temeljem svojih postojećih resursa. One su također korisne u prosuđivanju učinkovitosti kojom bi subjekt mogao zaposliti dodatne resurse.

18. Informacije koje se tiču promjena financijskog položaja subjekta korisne su pri procjenjivanju njegovih ulagateljskih, financijskih i poslovnih aktivnosti tijekom izvještajnog razdoblja. Te su informacije korisne jer omogućuju korisniku procjenu sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, kao i načina upotrebe ovih sredstava. Pri oblikovanju izvještaja o promjenama financijskog položaja, sredstva se mogu definirati na različite načine, kao što su svi financijski resursi, obrtni kapital, likvidna imovina ili novac. U ovom Okviru nije se pokušalo pobliže navesti definiciju sredstava.

19. Informacije o financijskom položaju ponajprije se pružaju u bilanci. Informacije o uspješnosti pružaju se prije svega u izvještaju o dobiti. Informacije o promjenama u financijskom položaju pružaju se u financijskim izvještajima kao poseban izvještaj.

20. Sastavni dijelovi financijskih izvještaja u uzajamnoj su vezi jer odražavaju različite aspekte istih transakcija ili drugih događaja. Premda svaki izvještaj pruža informaciju koja se razlikuje od ostalih, niti jedan ne služi samo jednoj jedinoj svrsi, niti ne pruža sve informacije za određene potrebe korisnika. Primjerice, izvještaj o dobiti pruža nepotpunu sliku uspješnosti ako se ne koristi zajedno s bilancom i izvještajem o promjenama financijskog položaja.

Bilješke i dodatne tablice

21. Financijski izvještaji također sadrže bilješke i dodatne tablice te ostale informacije. Pri¬mjerice, oni mogu sadržati dodatne informacije o stavkama o bilanci i izvještaju o dobiti, koje su važne za potrebe korisnika. Oni mogu sadržavati informacije o rizicima i neizvjesnostima koji utječu na subjekt te bilo koje resurse i obveze koji nisu priznati u bilanci priznati (kao što su npr. rezerve minerala). Informacije o zemljopisnim i poslovnim segmentima te o učincima promjene cijena na subjekt mogu se također dati u obliku dodatnih informacija.

TEMELJNE PRETPOSTAVKE

Nastanak događaja

22. Da bi postigli svoje ciljeve, financijski se izvještaji sastavljaju na temelju računovodstvenog načela nastanka poslovnog događaja. Po toj osnovi učinci transakcija i ostalih događaja priznaju se kada nastanu (a ne kada se primi ili isplati novac ili njegov ekvivalent), i evidentiraju se u računovodstvenim evidencijama i uključuju u financijske izvještaje razdoblja na koja se odnose. Financijski izvještaji sastavljeni na temelju računovodstvenog načela nastanka događaja informiraju korisnike ne samo o prošlim transakcijama, koje uključuju isplatu i primitak novca, već također i o obvezama koje će se novcem platiti u budućnosti i o imovini za koju će novac biti primljen u budućnosti. Stoga ti izvještaji osiguravaju takav tip informacija o prošlim transakcijama i ostalim događajima koji je najsvrhovitiji za korisnike pri donošenju ekonomskih odluka.

Neograničenost vremena poslovanja

23. Financijski se izvještaji uobičajeno sastavljaju uz pretpostavku da subjekt vremenski neograničeno posluje te da će poslovati u doglednoj budućnosti. Stoga se pretpostavlja da subjekt nema ni namjeru niti potrebu likvidirati ili značajno smanjiti razmjer svojih poslova; ako takva namjera ili potreba postoji, financijski izvještaji morali bi biti sastavljeni na drukčijoj osnovi, i u tom se slučaju primjenjivana osnova objavljuje.

KVALITATIVNA OBILJEŽJA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

24. Kvalitativna obilježja su značajke koje informaciju predočenu u financijskim izvještajima čine upotrebljivom za korisnike. Četiri su takva glavna kvalitativna obilježja: razumljivost, važnost, pouzdanost i usporedivost.

Razumljivost

25. Osnovna kvaliteta informacije pružene u financijskim izvještajima jest da je odmah razumljiva korisnicima. U tu se svrhu pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i ekonomskim aktivnostima i o računovodstvu, te da imaju volju proučavati informacije s razboritom pažnjom. Informacije o složenim stvarima  trebaju također biti uključene u financijske izvještaje zbog njihove važnosti korisnicima pri donošenju ekonomskih odluka i ne smiju se izostaviti samo stoga što bi mogle biti teško shvatljive određenim korisnicima.

Važnost

26. Da bi bila korisna, informacija mora biti važna za potrebe korisnika pri donošenju odluka. Informacija posjeduje kvalitetu važnosti kad utječe na ekonomske odluke korisnika pomažući im da procijene prošle, sadašnje ili buduće događaje, ili pak potvrđujući ili ispravljajući njihove prošle ocjene.

27. Kod informacije su uzajamno povezane uloge predviđanja i potvrđivanja. Na primjer, informacija o tekućoj razini i strukturi imovine ima vrijednost za korisnike kad nastoji predvidjeti sposobnost subjekta da iskoristi prilike i njegovu mogućnost reagiranja na nepovoljne situacije. Ista ta informacija ima potvrdnu ulogu u odnosu na prošla predviđanja, primjerice o načinu na koji će subjekt biti strukturiran, ili na ishod planiranih poslova.

28. Informacija o financijskom položaju i uspješnosti poslovanja često se koristi kao temelj za predviđanje budućeg financijskog položaja i uspješnosti te drugih pitanja za koje su korisnici izravno zainteresirani, kao što su isplate dividendi i nadnica, kretanja cijena vrijednosnih papira i sposobnost subjekta da udovolji svojim obvezama kako one dospijevaju. Da bi imala vrijednost predviđanja, informacija ne mora biti u obliku izričite prognoze. Štoviše, mogućnost predviđanja na osnovi financijskih izvještaja naglašena je načinom na koji se informacija o prošlim transakcijama i događajima prikazuje. Na primjer, vrijednost izvještaja o dobiti za predviđanja je poboljšana ako se neobične, abnormalne i rijetke stavke prihoda ili rashoda zasebno objavljuju.

Značajnost

29. Na važnost informacije utječe njena vrsta i značaj. U nekim je slučajevima vrsta informacije sama za sebe dovoljna da odredi svoju važnost. Na primjer, izvještavanje o novom segmentu subjekta može utjecati na ocjenu rizika i prilika s kojima se suočava subjekt bez obzira na značajnost rezultata koji je novi segment subjekta postigao u izvještajnom razdoblju. U drugim su slučajevima važni i priroda i značajnost, primjerice, iznos zaliha za svaku od glavnih kategorija koje su primjerene poslovanju.

30. Informacija je značajna ako njezino izostavljanje ili krivo prikazivanje može utjecati na ekonomske odluke korisnika donijete na temelju financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini stavke ili pogreške prosuđenoj u određenim okolnostima njenog izostavljanja ili pogrešnog prikazivanja. Stoga značajnost više osigurava granicu ili prijelomnu točku, nego što je primarno kvalitativno obilježje koje mora imati informacija da bi bila korisna.

Pouzdanost

31. Da bi bila korisna, informacija mora također biti pouzdana. Informacija ima kvalitetu pouzdanosti kad u njoj nema značajne pogreške i pristranosti i u koju se korisnici mogu pouzdati da vjerno prikazuje ono što predstavlja ili bi se moglo razložno očekivati da to predstavlja.

32. Informacija može biti važna, ali tako nepouzdana po prirodi ili prezentiranju da njeno priznavanje može potencijalno dovesti u zabludu. Primjerice, ako su valjanost i iznos odštetnog zahtjeva u pravnom postupku sporni, za subjekt može biti neprimjereno da se prizna pun iznos toga zahtjeva u bilanci, iako može biti primjereno objaviti iznos i okolnosti tražbine.

Vjerno predočavanje

33. Da bi bila pouzdana, informacija mora vjerno predočiti transakcije i druge događaje, bilo one za koje se smatra da ih predočava, ili one za koje bi se razložno moglo očekivati da ih predočava. Tako, primjerice, bilanca treba vjerno prikazati transakcije i druge događaje koji proizlaze iz imovine, obveza i glavnice subjekta na datum izvještavanja u skladu s kriterijima priznavanja.

34. Većina financijskih informacija podliježe određenom riziku da će biti manje vjerodostojno predočene od onoga što se smatra da znače. To nije zbog pristranosti, nego prije zbog svojstvenih teškoća bilo pri prepoznavanju transakcija i ostalih događaja koje treba izmjeriti, ili u osmišljavanju i primjenjivanju tehnika mjerenja i prezentiranja koje mogu prikazati sadržaj tih transakcija i događaja. U određenim bi slučajevima mjerenje financijskih učinaka nekih stavaka moglo biti tako nesigurno da ih subjekt uobičajeno ne bi ni priznao u financijskim izvještajima. Primjerice, premda većina subjekata interno stvara goodwill tijekom vremena, obično ga je vrlo teško pouzdano identificirati ili izmjeriti. U drugim slučajevima bi ipak moglo biti važno priznati stavke i objaviti rizik pogreške u svezi s njihovim priznavanjem i mjerenjem.

Prevaga biti nad formom

35. Ako informacija treba vjerodostojno predočiti transakcije i druge događaje za koje se smatra da ih predočuje, nužno ih je obračunati i prezentirati u skladu sa suštinom i ekonomskom stvarnošću, a ne samo u zakonskom obliku. Bit transakcija ili drugih događaja nije uvijek u skladu s onim što se očituje kroz njihove zakonske ili osmišljene forme. Primjerice, subjekt može otuđiti imovinu u korist druge stranke na način da dokumentacija ukazuje na prelazak legalnog vlasništva toj stranci; usprkos tome mogu postojati sporazumi koji osiguravaju da subjekt nastavlja uživati u budućim ekonomskim koristima sadržanim u toj imovini. Pod tim okolnostima izvještavanje o prodaji ne bi vjerno odražavalo zaključenu transakciju (ako je transakcije uopće i bilo).

Neutralnost

36. Da bi bila pouzdana, informacija sadržana u financijskim izvještajima mora biti neutralna, odnosno bez pristranosti. Financijski izvještaji nisu neutralni ako se selekcijom ili prezentiranjem informacija utječe na donošenje odluke ili prosudbe sa svrhom postizanja unaprijed određenog rezultata ili ishoda.

Opreznost

37. Sastavljači financijskih izvještaja moraju se  pomiriti s neizvjesnostima koje neizbježno okružuju mnoge događaje i okolnosti, poput onih o naplativosti sumnjivih potraživanja, vjerojatnom vijeku uporabe postrojenja i opreme te broju reklamacija po garancijama koje se mogu pojaviti. Takve se neizvjesnosti priznaju objavljivanjem njihove prirode i razmjera te uz opreznost pri sastavljanju financijskih izvještaja. Opreznost podrazumijeva uključivanje stupnja razlikovitosti u prosuđivanjima u uvjetima neizvjesnosti, tako da imovina ili prihodi nisu precijenjeni, a obveze ili rashodi podcijenjeni. Ipak, primjena opreznosti ne dopušta, primjerice, stvaranje skrivenih rezervi ili prekomjernih rezerviranja, namjerno podcjenjivanje imovine ili prihoda, ili namjerno precjenjivanje obveza ili rashoda, jer financijski izvještaji ne bi bili neutralni i stoga ne bi imali kvalitetu pouzdanosti.

Potpunost

38. Da bi bile pouzdane, informacije u financijskim izvještajima moraju biti potpune u okviru granica značajnosti i troška. Izostavljanje može informaciju učiniti lažnom ili navoditi na krivi put te je stoga učiniti nepouzdanom i manjkavom u smislu njezine važnosti.

Usporedivost

39. Korisnici moraju biti u stanju usporediti financijske izvještaje subjekta kroz vrijeme kako bi identificirali trendove njegova financijskog položaja i uspješnosti. Korisnici također moraju biti u stanju usporediti financijske izvještaje različitih subjekta, kako bi mogli ocijeniti njihov relativni financijski položaj, uspješnost i promjene financijskog položaja. Stoga se mjerenje i prikazivanje financijskog učinka sličnih transakcija i ostalih događaja mora provesti dosljedno kroz cijelo poslovanje i kroz vrijeme za taj subjekt  te na dosljedan način za različite subjekte.

40. Važna je implikacija kvalitativnih obilježja usporedivosti da su korisnici obaviješteni o računovodstvenim politikama primijenjenim pri sastavljanju financijskih izvještaja, o bilo kakvim promjenama tih politika i o učincima takvih promjena. Korisnici trebaju biti u stanju identificirati razlike između računovodstvenih politika za slične transakcije i ostale događaje što ih primjenjuje isti subjekt od razdoblja do razdoblja u odnosu na druge subjekte. Usklađenost s Međunarodnim računovodstvenim standardima, uključujući objavljivanje računovodstvenih politika koje je primijenio subjekt, pomaže postizanju usporedivosti.

41. Potrebu usporednosti ne bi trebalo miješati s uniformiranošću i ne bi trebalo dopustiti da postane zapreka uvođenju poboljšanih računovodstvenih standarda. Za subjekt nije primjereno nastaviti računovodstveno praćenje na isti način za transakcije ili ostale događaje ako se usvojenom politikom ne postiže kvalitativno obilježje važnosti i pouzdanosti. Također nije primjereno da subjekt ne mijenja svoju računovodstvenu politiku kad postoje relevantnije i pouzdanije mogućnosti.

42. Budući da korisnici žele uspoređivati funkcijski položaj, uspješnost i promjenu financijskog položaja tijekom vremena, važno je da financijski izvještaji pokazuju i  informacije za prethodna razdoblja.

Ograničenja važnosti i pouzdanosti informacija

Pravodobnost

43. Ako nastane prekomjerno kašnjenje u priopćavanju informacije, ona može postati nevažna. Menadžment treba pronaći ravnotežu između relativne prednosti pravodobnog izvještavanja i zahtjeva za pouzdanim informacijama. Kako bi se osigurala pravodobnost informacija često može biti nužno da se izvijesti, čak i prije nego što su svi aspekti svih transakcija i ostalih događaja poznati, čime se umanjuje pouzdanost. Nasuprot tome, ako se s izvještavanjem odugovlači dok ne budu poznati svi aspekti, informacija može biti vrlo pouzdana, ali od male vrijednosti korisnicima koji su u međuvremenu bili prinuđeni donositi odluke. Pri postizanju ravnoteže između važnosti i pouzdanosti, presudno je razmotriti način kako da se najbolje zadovolje potrebe korisnika u donošenju ekonomskih odluka.

Ravnoteža između koristi i troška

44. Ravnoteža između koristi i troška više je podrazumijevajuće ograničenje negoli kvalitativno obilježje. Koristi proizašle iz informacija trebaju premašiti troškove njihova stvaranja. Međutim, ocjena koristi i troškova u osnovi je prosudbeni proces. Štoviše, nije nužno da troškove snose oni korisnici koji uživaju koristi. U koristima mogu također uživati i drugi korisnici, a ne oni za koje je informacija pripremljena; primjerice pribavljanje daljnjih informacija zajmodavcima može subjektu smanjiti troškove posudbi. Zato je teško primijeniti test odnosa trošak i koristi u svim slučajevima. Ipak, kreatori standarda i poglavito sastavljači i korisnici financijskih izvještaja, trebali bi biti svjesni tog ograničenja.

Ravnoteža između kvalitativnih obilježja

45. U praksi je ravnoteža, ili “trade-off” između kvalitativnih obilježja često prijeko potrebna. Općenito vrijedi da za postizanje cilja financijskih izvještaja treba postići i odgovarajuću ravnotežu između kvalitativnih obilježja. Relativna važnost kvalitativnih obilježja u različitim slučajevima stvar je profesionalne prosudbe.

Istinit i fer prikaz / fer prezentiranje

46. Financijski izvještaji često se opisuju kao oni koji pružaju istinit i fer prikaz, ili fer prezentiraju financijski položaj, uspješnost i promjene u financijskom položaju subjekta. Premda se ovaj Okvir ne bavi izravno takvim konceptima, primjena glavnih kvalitativnih obilježja i primjerenih računovodstvenih standarda obično rezultira s financijskim izvještajima koji sadrže ono što se općenito razumijeva kao istinit i fer prikaz, ili kao fer prezentiranje takvih informacija.

ELEMENTI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

47. Financijski izvještaji oslikavaju financijske učinke transakcije i drugih događaja grupirajući ih u velike skupine prema njihovim ekonomskim obilježjima. Ove velike skupine nazivaju se elementi financijskih izvještaja. Elementi izravno povezani s mjerenjem financijskog položaja u bilanci jesu imovina, obveze i glavnica. Elementi izravno povezani s mjerenjem uspješnosti u izvještaju o dobiti jesu prihodi i rashodi. Izvještaji o promjenama financijskog položaja obično odražavaju elemente izvještaja o dobiti i promjene elemenata bilance; prema tome, ovaj Okvir ne identificira elemente koji su svojstveni izvještaju o promjenama financijskog položaja.

48. Predočavanje ovih elemenata u bilanci i izvještaju o dobiti uključuje proces potklasificiranja. Primjerice, imovina i obveze mogu biti klasificirani po svojoj prirodi ili funkciji u poslovanju subjekta kako bi se informacije prikazale na najkorisniji način za korisnike u svrhu donošenja njihovih ekonomskih odluka.

Financijski položaj

49. Elementi koji su izravno povezani s mjerenjem financijskog položaja jesu imovina, obveze i glavnica. Oni se definiraju na sljedeći način:
(a) Imovina je resurs koji kontrolira subjekt kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priljev budućih ekonomskih koristi u subjekt.
(b) Obveza je sadašnja obveza subjekta, proizašla iz prošlih događaja, za čije se podmirenje očekuje da će rezultirati odljevom resursa iz subjekta koji utjelovljuju ekonomske koristi.
(c) Glavnica je ostatak  imovine subjekta nakon odbitaka svih njegovih obveza.

50. Definicije imovine i obveze navode njihova osnovna obilježja, ali ne pokušavaju specificirati kriterije koje treba ispuniti prije nego što su priznati u bilanci. Stoga te definicije obuhvaćaju stavke koje nisu priznate kao sredstva ili obveze u bilanci, jer oni ne zadovoljavaju kriterije priznavanja raspravljane u točkama 82. do 98. Naposljetku, očekivanja da će buduće ekonomske koristi dotjecati u subjekt ili otjecati iz njega moraju biti u dovoljnoj mjeri sigurna da se udovolji kriteriju vjerojatnosti iz točke 83. prije nego što je priznata neka imovina ili obveza.

51. Pri procjenjivanju da li neka stavka udovoljava definiciji imovine, obveze ili glavnice, treba posvetiti pozornost njezinoj suštini i ekonomskoj stvarnosti a ne samo zakonskoj formi. Stoga, primjerice u slučajevima financijskih najmova, suština i ekonomska stvarnost su da najmoprimatelj stječe ekonomske koristi od upotrebe unajmljene imovine kroz najveći dio njezina vijeka uporabe, a zauzvrat preuzima obvezu da plati za to pravo iznos koji je približan fer vrijednosti imovine i pripadajuće financijske naknade. Zato financijski najam povećava stavke koje udovoljavaju definiciji imovine i obveze, te se priznaju kao takve u bilanci najmoprimatelja.

52. Bilanca koja je izrađena u skladu s važećim Međunarodnim računovodstvenim standardima može uključivati stavke koje ne udovoljavaju definicijama imovine ili obveze i koje nisu prikazane kao dio glavnice. Definicije navedene u točki 49. bit će, međutim, podloga za buduća razmatranja postojećih Međunarodnih računovodstvenih standarda kao i formulaciju daljnjih standarda.

Imovina

53. Buduća ekonomska korist utjelovljena u imovini jest potencijal da se doprinese, izravno ili neizravno, priljevu novca i novčanih ekvivalenta u subjekt. Taj potencijal može biti proizvodni, odnosno dio poslovnih aktivnosti subjekta. On također može poprimiti prijelazni oblik u novac ili novčane ekvivalente, ili sposobnost  smanjivanja odljeva novca, primjerice kad alternativni proizvodni proces smanjuje troškove proizvodnje.

54. Subjekt obično koristi svoju imovinu za proizvodnju proizvoda ili usluge koje su u stanju zadovoljavati želje ili potrebe kupaca. Budući da ti proizvodi ili usluge mogu zadovoljiti te želje ili potrebe, kupci su spremni platiti za njih i tako pridonositi novčanom toku u subjekt. Sam novac služi subjektu da bi se upravljalo drugim resursima.

55. Buduće ekonomske koristi, utjelovljene u imovini, mogu pritjecati u subjekt na brojne načine. Primjerice, imovina može biti:
(a) upotrijebljena pojedinačno ili u kombinaciji s ostalom imovinom u proizvodnji dobara ili usluga koje će subjekt prodati;
(b) razmijenjena za drugu imovinu;
(c) upotrijebljena za podmirivanje obveze; i
(d) raspodijeljena vlasnicima.

56. Značajan dio imovine, primjerice nekretnine, postrojenja i oprema, ima fizički oblik. Međutim, fizički oblik nije bitan za postojanje imovine; tako su patenti i autorska prava, primjerice, imovina ako se očekuje da će iz njih pritjecati buduće ekonomske koristi subjektu te ako ih subjekt kontrolira.

57. Određena imovina, primjerice, potraživanja i nekretnine povezana je sa zakonskim pravima, uključujući i pravo vlasništva. U određivanju postojanja imovine, pravo vlasništva nije najosnovnije; tako je primjerice, nekretnina u najmu imovina ako subjekt kontrolira korist za koju se očekuje da će ih ona stvoriti. Premda je sposobnost subjekta da kontrolira koristi obično posljedica zakonskih prava, neka stavka može ipak zadovoljiti definiciju imovine, čak kada ne postoji zakonska kontrola. Primjerice, “know-how” stvoren razvojnim aktivnostima može udovoljiti definiciji imovine kada, čuvanjem tajne o tom postupku, subjekt kontrolira koristi koje se očekuju da će proisteći iz tog postupka.

58. Imovina subjekta nastaje iz proteklih transakcija ili drugih prošlih događaja. Subjekta obično pribavlja imovinu kupovinom ili njezinom proizvodnjom, ali i druge transakcije ili događaji mogu stvoriti imovinu; primjer uključuje i slučaj kada subjekt dobije nekretninu od države kao dio programa poticanja ekonomskog razvoja u području, odnosno kada otkrije nalazište rude. Transakcija ili događaji za koje se očekuje da će se dogoditi u budućnosti sami za sebe ne stvaraju imovinu; tako, primjerice, namjera da se kupi zalihe ne udovoljava sama za sebe definiciju imovine.

59. Postoji uska veza između nastanka izdataka i stjecanja imovine, ali se to ne mora nužno podudarati. Tako, kada subjekt ostvari izdatke, to može pružiti dokaze da su namjere bile buduće ekonomske koristi, ali nisu konačni dokaz da je bio nabavljen predmet ili stavka koja udovoljava definiciji imovine. Slično tome, nepostojanje izdatka ne sprečava da stavka udovolji definiciji imovine te da bude prikazana u bilanci: primjerice, predmeti koji su darovani subjektu mogu zadovoljiti definiciju imovine.

Obveze

60. Osnovno je obilježje obveze da subjekt ima sadašnju obvezu. Obveza je dužnost ili odgovornost da se postupi ili nešto izvrši na određeni način. Obveze mogu biti zakonski izvršive kao posljedica obvezujućeg ugovora ili statutarnih zahtjeva. To je obično slučaj, primjerice s iznosima plativim za primljenu robu i usluge. No, obveze također proistječu i iz normalne poslovne prakse, običaja i želje da se održe dobri poslovni odnosi ili djeluje na pravedan način. Ako, na primjer, subjekt odluči - kao dio svoje politike - popraviti nedostatke na svojim proizvodima čak i onda kada se oni pojave nakon što je garancijski rok istekao, iznosi za koje se očekuje da će biti utrošeni u svezi s već prodanim dobrima jesu obveze.

61. U smislu priznavanja obveza potrebno je napraviti razliku između sadašnje obveze i budućih obveza. Odluka menadžmenta subjekta da pribavi imovinu u budućnosti ne znači sama po sebi nastanak sadašnje obveze. Obveza normalno nastaje samo kada je imovina isporučena ili kada subjekt zaključuje neopoziv sporazum o pribavljanju imovine. U ovom drugom slučaju, neopoziva priroda sporazuma znači da ekonomske posljedice u slučaju nepoštivanja obveza, primjerice zbog postojanja znatnih penala, ostavlja subjektu malo ili nimalo mogućnosti da izbjegne otjecanje resursa drugoj strani.

62. Podmirenje sadašnje obveze obično uključuje subjekt koji ustupa resurse koji utjelovljuju ekonomske koristi kako bi se udovoljilo zahtjevu druge strane. Podmirenje sadašnje obveze može se pojaviti na brojne načine, primjerice:
(a) novčanom isplatom;
(b) prijenosom druge imovine;
(c) pružanjem usluga;
(d) zamjenom te obveze s drugom obvezom; ili
(e) konverzijom obveze u glavnicu.
Obveza se može također ugasiti na drugi način, tako da se vjerovnik odrekne svojih prava ili ih izgubi.

63. Obveze proizlaze iz prošlih transakcija ili drugih prošlih događaja. Tako primjerice, stjecanje dobara i korištenje usluga stvara obveze iz poslovanja (ako nisu plaćene unaprijed ili pri isporuci), a primitak bankarskog zajma stvara obvezu njegovog vraćanja. Subjekt također može priznati kao obveze buduće rabate kupcima temeljene na njihovim godišnjim kupovinama; u tom slučaju prodaja roba u prošlosti je transakcija koja ima za posljedicu obveze.

64. Neke obveze mogu se izmjeriti samo ako se primijeni znatan stupanj procjene. Neki subjekti iskazuju takve obveze kao rezerviranja. U nekim se državama takva rezerviranja ne smatraju obvezama, jer je sadržaj obveze usko definiran tako da uključuje samo iznose koji mogu biti ustanovljeni bez potrebe procjenjivanja. Definicija obveze u točki 49. zasniva se na širem pristupu. Tako, kada rezerviranje uključuje sadašnju obvezu i udovoljava ostalim zahtjevima iz definicije onda je ono obveza, čak i onda kada se iznos mora procijeniti. Primjeri uključuju rezerviranje za plaćanja koja treba izvršiti po postojećim garancijama i rezerviranje za podmirenje mirovinskih obveza.

Glavnica

65. Premda je glavnica definirana u točki 49. kao kao rezidualna vrijednost, tj. ostatak imovine nakon pokrića obveze, ona može biti podrobnije klasificirana u bilanci. Na primjer, u dioničkom društvu mogu se prikazati odvojeno: uplate dioničara, zadržane zarade, rezerve koje predstavljaju raspoređeni dio zadržanih zarada i rezerve koje predstavljaju usklađivanja za očuvanje kapitala. Takve klasifikacije mogu biti značajne korisnicima financijskih izvještaja pri donošenju odluka kada pokazuju zakonska ili druga ograničenja u svezi sa sposobnošću subjekta da raspodjeljuje ili drukčije koristi svoju glavnicu. One također mogu odražavati činjenicu da stranke s vlasničkim interesima u subjektu imaju različita prava u odnosu na primitak dividendi ili povrat kapitala.

66. Stvaranje rezervi ponekad se zahtijeva zakonom ili drugim propisom radi pružanja subjektu i njegovim vjerovnicima dodatnih mjera zaštite od učinaka gubitka. Ostale rezerve mogu biti formirane ako ih nacionalni porezni zakon izuzima iz porezne osnovice ili smanjuje porezne obveze kada se sredstva prenose u takve rezerve. Postojanje i veličina tih statutarnih, zakonskih ili poreznih rezervi jest informacija koja može biti značajna korisnicima pri donošenju odluka. Prijenosi u takve rezerve su raspodjela zadržanih zarada, a ne rashodi.

67. Iznos kojim se glavnica prikazuje u bilanci ovisi o mjerenju imovine i obveza. Uobičajeno, ukupan iznos glavnice samo se slučajno poklapa s ukupnom tržišnom vrijednošću dionica subjekta ili sumom koja bi se mogla dobiti prodajom bilo neto imovine na pojedinačnoj bazi, bilo prodajom subjekta kao cjeline na temelju neograničenog vremena poslovanja.

68. Trgovinske, proizvodne i poslovne aktivnosti često se poduzimaju i u poslovnim subjektima kao što su: inokosna poduzeća, ortakluci, udruženja te različite vrste državnih poslovnih pothvata. Zakonski i regulativni okvir za takve subjekte često je različit od onoga koji se primjenjuje na dionička društva. Primjerice, može biti malo ili nimalo ograničenja u raspodjeli vlasnicima ili drugim sudionicima u glavnici. Pa ipak, definicija glavnice i ostali aspekti ovog Okvira koji se bave glavnicom primjereni su za takve subjekte.

Uspješnost

69. Dobit (profit) se često koristi kao mjerilo uspješnosti ili kao temelj za druga mjerenja, kao što je profitabilnost ulaganja ili zarade po dionici. Elementi izravno povezani s mjerenjem dobiti jesu prihodi i rashodi. Priznavanje i mjerenje prihoda i rashoda, pa stoga i dobiti, ovisi dijelom o konceptima kapitala i očuvanja kapitala koje koristi subjekt pri pripremanju svojih financijskih izvještaja. Ti su koncepti raspravljeni u točkama 102. do 110.

70. Elementi prihodi i rashodi definirani su kako slijedi:
(a) Prihod je povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku priljeva ili povećanja imovine, ili smanjenja obveza što ima za posljedicu povećanje glavnice, osim onog u svezi s uplatama od strane sudionika u glavnici.
(b) Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi kroz obračunsko razdoblje u obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili stvaranja obveza što za posljedicu ima smanjenje glavnice, osim onog u svezi s raspodjelom sudionicima u glavnici.

71. Definicije prihoda i rashoda ukazuju na njihova osnovna obilježja, ali ne pokušavaju specificirati kriterije kojima bi trebalo udovoljiti prije nego što se priznaju u izvještaju o dobiti. Kriteriji za priznavanje prihoda i rashoda raspravljeni su u točkama 82. do 98.

72. Prihodi i rashodi mogu biti prikazani u izvještaju o dobiti na različite načine tako da osiguraju informacije koje su značajne pri donošenju odluka. Primjerice, uobičajena je praksa praviti razliku između onih stavki prihoda i rashoda koji proistječu iz obavljanja redovnih aktivnosti i onih koji ne proistječu iz njih. Ta se razlika čini zbog toga što je izvor stavke važan u procjenjivanju sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente u budućnosti; primjerice nije vjerojatno da će se u uobičajenim prilikama ponoviti slučajne aktivnosti, kao što je prodaja dugoročnih ulaganja. Kada se na ovaj način pravi razlika između stavki, treba se razmotriti priroda subjekta i njegovih poslova. Stavke koje proistječu iz redovnih aktivnosti nekog subjekta mogu biti neuobičajene u odnosu na drugi subjekt.

73. Pravljenje razlike između stavki prihoda i rashoda te njihovo kombiniranje na različite načine također dopušta da se prikaže nekoliko mjerila uspješnosti subjekta. Ona imaju različit stupanj obuhvaćanja. Primjerice, izvještaj o dobiti može prikazati bruto dobit, dobit ili gubitak iz redovnog poslovanja prije oporezivanja, dobit ili gubitak iz redovnog poslovanja nakon oporezivanja i dobit ili gubitak.

Prihodi

74. Definicija prihoda obuhvaća prihode i dobitke. Prihodi proistječu iz redovnih aktivnosti subjekta, a označeni su različitim nazivima, kao što su prihodi od prodaje, provizije, kamate, dividende, tantijemi i rente.

75. Dobici predstavljaju druge stavke koje udovoljavaju definiciji prihoda i mogu, ali ne moraju proisteći iz redovnih aktivnosti subjekta. Dobici predstavljaju povećanja ekonomskih koristi i kao takvi po prirodi nisu različiti od prihoda. Stoga se ne smatra da čine poseban element u ovom Okviru.

76. Dobici, primjerice, uključuju dobitke proistekle iz prodaje dugotrajne imovine. Definicija prihoda također uključuje nerealizirane dobitke, primjerice, one što proistječu iz revalorizacije utrživih vrijednosnih papira i one što rezultiraju iz porasta knjigovodstvenog iznosa dugotrajne imovine. Kada se dobici priznaju u izvještajima o dobiti, obično se prikazuju odvojeno zato što je njihovo poznavanje korisno pri donošenju ekonomskih odluka. Dobici su često prikazuju prebijeno s povezanim rashodima.

77. Različite vrste imovine mogu se primiti ili povećati putem prihoda; primjeri uključuju novac, potraživanja te robe i usluge primljene u zamjenu za isporučene proizvode i usluge. Prihod može također nastati podmirenjem obveza. Primjerice, subjekt može za podmirenje obveze zajmodavcu dati dobra i usluge.

Rashodi

78. Definicija rashoda obuhvaća i gubitke kao i one rashode koji proistječu iz redovnih aktivnosti subjekata. Rashodi koji proistječu iz redovnih aktivnosti subjekta uključuju,  primjerice, troškove prodaje, nadnice i amortizaciju. Oni obično imaju oblik odljeva ili smanjenja imovine kao što su novac i novčani ekvivalenti, zalihe, nekretnine, postrojenja i oprema.

79. Gubici predstavljaju druge stavke koje udovoljavaju definiciji rashoda i mogu, ali ne moraju, proisteći iz redovnih aktivnosti subjekta. Gubici predstavljaju smanjenja ekonomskih koristi i kao takvi po prirodi se ne razlikuju od drugih rashoda. Stoga se ne smatraju posebnim elementima ovog Okvira.

80. Gubici uključuju, primjerice, gubitke proizašle iz katastrofa, kao što su požar i poplava, ali i one proizašle iz prodaje dugotrajne imovine. Definicija rashoda također uključuje nerealizirane gubitke, primjerice, one proizašle iz učinaka porasta tečajeva strane valute u svezi sa zaduživanjima subjekta u stranoj valuti. Kada su gubici priznati u izvještaju o dobiti, oni su obično prikazani odvojeno zbog toga što je njihovo poznavanje korisno pri donošenju ekonomskih odluka. Gubici se obično prikazuju prebijeno s povezanim prihodom.

Usklađivanje očuvanja kapitala

81. Revalorizacija ili prepravljanje imovine i obveza ima za posljedicu povećanje ili smanjenje glavnice. Iako ta povećanja ili smanjenja udovoljavaju definiciji prihoda i rashoda, ona nisu uključena u izvještaje o dobiti prema stanovitim konceptima očuvanja kapitala. Umjesto toga, ove su stavke uključene u glavnicu kao usklađivanja očuvanja kapitala ili revalorizacijske rezerve. Koncepti očuvanja kapitala raspravljeni su u točkama 102. do 110. ovog Okvira.

PRIZNAVANJE ELEMENATA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

82. Priznavanje je proces uvrštavanja u bilancu ili u izvještaj o dobiti stavke koja udovoljava definiciji elemenata financijskih izvještaja i zadovoljava kriterije za njihovo priznavanje navedene u točki 83. On uključuje opis stavke riječima i novčanim iznosom te uključivanje tog iznosa u cjelokupni iznos bilance ili izvještaja o dobiti. Stavke koje zadovolje kriterije priznavanja trebaju se priznati u bilanci ili izvještaju o dobiti. Propusti u priznavanju ne mogu se ispravljati objavljivanjem primijenjenih računovodstvenih politika niti bilješkama ili posebnim obrazloženjima.

83. Stavka koja udovoljava definiciji elemenata financijskih izvještaja treba se priznati ako:
(a) je vjerojatno da će bilo koja buduća ekonomska korist povezana s tom stavkom teći u subjekt ili otjecati iz njega; i
(b) stavka ima trošak ili vrijednost koja se može pouzdano izmjeriti.

84. Pri procjenjivanju udovoljava li stavka ovim kriterijima, i stoga je kvalificirana za priznavanje u financijskim izvještajima, potrebno je posvetiti pozornost pitanju značajnosti raspravljenom u točkama 29. i 30. Povezanost između elemenata znači da stavka koja udovoljava kriterijima definicije i priznavanja za određeni element, primjerice, imovinu automatski zahtijeva priznavanje drugog elementa, primjerice, prihoda ili obveze.

Vjerojatnost buduće ekonomske koristi

85. Koncept vjerojatnosti se koristi kao kriterij priznavanja kako bi se ukazalo na stupanj neizvjesnosti da će buduće ekonomske koristi povezane sa stavkom teći u subjekt ili otjecati iz njega. Koncept je povezan sa stalnom neizvjesnošću koja obilježava okruženje u kojem subjekt posluje. Procjene stupnja neizvjesnosti dotjecanja budućih ekonomskih koristi, rade se na temelju raspoloživih dokaza kada se sastavljaju financijski izvještaji. Primjerice, kada je vjerojatno da će potraživanje u posjedu subjekta biti naplaćeno, tada je opravdano, u odsutnosti bilo kakvog suprotnog dokaza, priznati to potraživanje kao imovinu. Međutim, za veliki broj potraživanja neki stupanj nenaplativosti normalno se smatra vjerojatnim; stoga se priznaje rashod koji predstavlja očekivano umanjenje ekonomskih koristi.

Pouzdanost mjerenja

86. Drugi je kriterij za priznavanje stavki taj, da ona posjeduje trošak ili vrijednost koja se s pouzdanošću može izmjeriti, kako je raspravljeno u točkama 31. do 38. ovoga Okvira. U mnogim slučajevima trošak ili vrijednost moraju se procijeniti; uporaba razumnih procjena važan je dio sastavljanja financijskih izvještaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost. Kada se ipak razumna procjena ne može osigurati, stavka se u bilanci ili izvještaju o dobiti ne priznaje. Primjerice, očekivani ishod parnice na sudu može udovoljiti definicijama i imovine i prihoda, pa i kriteriju vjerojatnosti za priznavanje; međutim, ako unatoč tome tužbu nije moguće pouzdano izmjeriti ona se ne priznaje kao imovina ili kao prihod; postojanje tužbe, međutim, trebalo bi objaviti u bilješkama, posebnim obrazloženjima ili dopunskim tablicama.

87. Stavka koja u određenom trenutku ne udovoljava kriterijima priznavanja prema točki 83. može se kvalificirati za priznavanje jednog kasnijeg datuma kao rezultat kasnijih okolnosti ili događaja.

88. Stavka koja ima osnovna obilježja elemenata financijskih izvještaja, ali ne udovoljava kriterijima priznavanja, može ipak opravdati objavljivanje u bilješkama, posebnim obrazloženjima ili dopunskim tablicama. To je primjereno kada se spoznaja o stavci smatra važnom korisniku financijskih izvještaja za ocjenu financijskog položaja, uspješnosti i promjena financijskog položaja subjekta.

Priznavanje imovine

89. Imovina se priznaje u bilanci kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi teći u subjekt, i kada imovina ima trošak ili vrijednost koja se pouzdano može izmjeriti.

90. Imovina se ne priznaje u bilanci kada je izdatak nastao a za koji se smatra da vjerojatno neće stvoriti priljev ekonomskih koristi u subjekt poslije tekućeg obračunskog razdoblja. Umjesto toga, takva transakcija rezultira priznavanjem rashoda u izvještaju o dobiti. Ovaj postupak ne podrazumijeva da je namjera menadžmenta subjekta pri nastanku izdatka bila nešto drugo negoli stvaranje budućih ekonomskih koristi za subjekt, niti da je menadžment pogriješio. On jedino podrazumijeva da stupanj izvjesnosti pritjecanja ekonomske koristi u subjekt nakon tekućeg obračunskog razdoblja nije dovoljan da opravda priznavanje imovine.

Priznavanje obveza

91. Obveza se priznaje u bilanci kad je vjerojatno da će, radi podmirenja sadašnje obveze, nastati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske i kada se iznos kojim će se ona podmiriti može pouzdano izmjeriti. U praksi, obveze po ugovorima koje su obostrano jednako neizvršene (na primjer, obveze za zalihe koje su naručene ali još nisu primljene) uobičajeno se ne priznaju kao obveze u financijskim izvještajima. Međutim, takve obveze mogu udovoljiti definiciji obveza, uz uvjet da je udovoljeno kriteriju priznavanja u određenim okolnostima. U takvim okolnostima, priznavanje obveza povlači za sobom priznavanje odnosne imovine ili rashoda.

Priznavanje prihoda

92. Prihod se priznaje u izvještaju o dobiti kada je povećanje budućih ekonomskih koristi povezano s povećanjem sredstava ili smanjenjem obveza koje se može pouzdano izmjeriti. To znači da se priznanje prihoda pojavljuje istodobno s priznavanjem povećanja imovine ili smanjenja obveza (na primjer, neto povećanje imovine nastalo prodajom proizvoda ili usluga, ili smanjenje obveza nastalo odustajanjem od naplate duga).

93. Postupci koji su normalno prihvaćeni u praksi za priznavanje prihoda, primjerice zahtjev da prihod treba biti zarađen, primjena su kriterija za priznavanje u ovom Okviru. Takvi postupci općenito se usmjeravaju prema ograničavanju priznavanja prihoda na one stavke koje mogu biti pouzdano izmjerene i imaju zadovoljavajući stupanj izvjesnosti.

Priznavanje rashoda

94. Rashodi se priznaju u izvještaju o dobiti kada smanjenje budućih ekonomskih koristi proizlazi iz smanjenja imovine ili povećanja obveza i koje se može pouzdano izmjeriti. To znači da se priznavanje rashoda pojavljuje istodobno s priznavanjem povećanja obveza ili smanjenja imovine (primjerice, obračun primanja zaposlenih ili amortizacija opreme).

95. Rashodi se priznaju u izvještaju o dobiti na temelju izravne povezanosti između nastalih troškova i  određene stavke prihoda. Ovaj proces se obično naziva sučeljavanje troškova s prihodima, uključuje istodobno ili kombinirano priznavanje prihoda i rashoda koji proizlazi izravno ili zajednički iz istih transakcija ili drugih događaja; primjerice, razni elementi rashoda koji čine trošak prodanih proizvoda priznaju se istodobno kad i prihod od prodaje proizvoda. Međutim, primjena koncepta sučeljavanja prihoda i rashoda u ovom Okviru ne dopušta priznavanje u bilanci onih stavki koje ne udovoljavaju definiciji imovine ili obveza.

96. Kada se očekuje da će ekonomske koristi nastajati kroz nekoliko obračunskih razdoblja, a povezanost s prihodom može se ustanoviti samo u širem smislu ili neizravno, rashodi se priznaju u izvještaju o dobiti na temelju postupaka sustavne i racionalne alokacije. Ovo je često prijeko potrebno kad treba priznavati rashode vezane s trošenjem imovine kao što su nekretnine, postrojenja, oprema, goodwill, patenti i zaštitni znakovi; u takvim slučajevima rashodi se nazivaju amortizacija ili deprecijacija. Ti postupci alociranja primjenjuju se kako bi se priznali rashodi u obračunskim razdobljima u kojima su ekonomske koristi povezane s tim stavkama potrošene ili istekle.

97. Rashod se odmah priznaje u izvještaju o dobiti kada neki izdatak ne stvara buduće ekonomske koristi, ili u razmjeru u kojem buduće ekonomske koristi nisu takve, ili su prestale biti takve, da se kvalificiraju za priznavanje u bilanci kao imovina.

98. Rashod se također priznaje u izvještaju o dobiti u onim slučajevima kada je obveza nastala bez priznavanja imovine, primjerice kada se pojavi obveza po garanciji za proizvod.

MJERENJE ELEMENATA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

99. Mjerenje je proces utvrđivanja novčanih iznosa po kojima bi trebalo priznati elemente financijskih izvještaja i iskazati u bilanci i izvještaju o dobiti. To uključuje izbor određenog temelja za mjerenje.

100. Više je različitih mjerenja primijenjeno u različitim razmjerima i u različitim kombinacijama u financijskim izvještajima. Ona uključuju sljedeće:
(a) Povijesni trošak. Imovina se knjiži po plaćenom iznosu novca ili novčanih ekvivalenata, ili prema fer vrijednosti naknade dane za njihovu nabavu u vrijeme njihova stjecanja. Obveze se knjiže po iznosu primitka primljenog u razmjeni za obvezu, ili pod određenim okolnostima (na primjer, porez na dobit) po iznosima novca ili novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će biti isplaćeni radi ispunjavanja obveze u normalnom tijeku poslovanja.
(b) Tekući trošak. Imovina se knjiži po iznosu novca ili novčanih ekvivalenata kojeg bi trebalo isplatiti ako bi se ista ili ekvivalentna imovina pribavljala u sadašnjosti. Obveze se knjiže po nediskontiranom iznosu novca ili novčanih ekvivalenata koji bi bio potreban za podmirivanje obveze u sadašnjosti.
(c) Ostvariva (utrživa) vrijednost. Imovina se knjiži po iznosu novca ili novčanih ekvivalenata koji se sada može dobiti prodajom imovine u normalnom toku poslovanja. Obveze se evidentiraju po njihovim ugovorenim vrijednostima, tj. po nediskontiranim iznosima novca ili novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će se isplatiti radi ispunjavanja obveze u normalnom tijeku poslovanja.
(d) Sadašnja vrijednost. Imovina se knjiži po diskontiranoj sadašnjoj vrijednosti budućih neto novčanih priljeva za koje se očekuje da će ih ona ostvariti u normalnom tijeku poslovanja. Obveze se knjiže po diskontiranoj sadašnjoj vrijednosti budućih neto novčanih odljeva za koje se očekuje da će biti potrebni radi podmirivanja obveze u normalnom tijeku poslovanja.

101. Povijesni trošak jest osnovica za mjerenje koju najčešće usvajaju subjekti pri sastavljanju svojih financijskih izvještaja. To se obično kombinira s ostalim osnovicama za mjerenje. Primjerice, zalihe se obično evidentiraju po nižem ili trošku nabave ili neto prodajnoj vrijednosti, utrživi vrijednosni papiri se mogu evidentirati po tržišnoj vrijednosti, a mirovinske obveze se evidentiraju po njihovoj sadašnjoj vrijednosti. Nadalje, neki subjekti koriste osnovicu tekućeg troška kao odgovor na nesposobnost računovodstvenog modela povijesnog troška da se nosi s učincima mijenjanja cijena nemonetarne imovine.

KONCEPTI KAPITALA I OČUVANJA KAPITALA

Koncepti kapitala

102. Pri sastavljanju svojih financijskih izvještaja većina subjekta usvaja financijski koncept kapitala. Prema financijskom konceptu kapitala, kao uloženog novca ili uložene kupovne moći, kapital je sinonim za neto imovinu ili glavnicu subjekta. Prema fizičkom konceptu kapitala, kao poslovne sposobnosti, kapital se smatra sposobnost subjekta za proizvodnju  temeljena na, primjerice, jedinici proizvoda na dan.

103. Izbor odgovarajućeg koncepta kapitala od strane subjekta treba se temeljiti na potrebama korisnika njegovih financijskih izvještaja. Stoga bi financijski koncept kapitala trebao biti usvojen ako korisnici financijskih izvještaja ponajprije brinu o održavanju nominalno uloženog kapitala ili o kupovnoj moći uloženog kapitala. Međutim ako, korisnici vode glavnu brigu o poslovnoj sposobnosti subjekta, treba upotrijebiti fizički koncept kapitala. Odabrani koncept ukazuje na cilj koji treba postići pri određivanju profita, no čak i tada pri operacionalizaciji koncepta mogu postojati neke teškoće u mjerenju.

Koncepti očuvanja kapitala i utvrđivanja dobiti (profita)

104. Iz koncepta kapitala u točki 102. proizlaze sljedeći koncepti očuvanja kapitala:
(a) Očuvanje financijskog kapitala. Po ovom konceptu profit je zarađen samo ako financijski (ili novčani) iznos neto imovine na kraju razdoblja premašuje financijski (ili novčani) iznos neto imovine na početku razdoblja, nakon isključivanja bilo kakvih raspodjela vlasnicima ili vlasnikovih ulaganja tijekom toga razdoblja. Očuvanje financijskog kapitala može biti izmjereno ili u nominalnim novčanim jedinicama, ili u jedinicama konstantne kupovne moći.
(b) Očuvanje fizičkog kapitala. Po ovom konceptu profit je zarađen samo ako fizička proizvodna sposobnost (ili poslovna sposobnost) subjekta (ili resursa ili sredstava potrebnih za postizanje te sposobnosti) na kraju razdoblja premašuje fizičku proizvodnu sposobnost na početku tog razdoblja, nakon isključivanja bilo kakvih raspodjela vlasnicima ili vlasnikovih ulaganja tijekom toga razdoblja.

105. Koncept očuvanja kapitala bavi se time kako subjekt treba definirati kapital koji nastoji očuvati. On osigurava vezu između koncepta kapitala i koncepta dobiti stoga što osigurava način na koji se dobit mjeri; on je preduvjet za razlikovanje između zarade subjekta od kapitala i povrata kapitala subjekta; samo se priljev imovine koji premašuju iznose potrebne za očuvanje kapitala može smatrati profitom i stoga kao povrat od kapitala. Stoga je dobit preostali iznos nakon što su rashodi (uključujući usklađivanje za očuvanje kapitala tamo gdje je to primjereno) bili odbijeni od prihoda. Ako rashodi prelaze prihode, preostali je iznos gubitak.

106. Koncept fizičkog očuvanja kapitala zahtijeva usvajanje tekućeg troška kao osnove za obračun. Koncept očuvanja financijskog kapitala, međutim, ne zahtijeva uporabu određene osnove za mjerenje. Izbor osnove, prema ovom konceptu ovisan je o vrsti financijskog kapitala koji subjekt nastoji održati.

107. Glavna razlika između dva koncepta očuvanja kapitala jest postupak prema učincima promjena cijena imovine i obveza subjekta. Općenito rečeno, subjekt je održao svoj kapital ako ima jednaku količinu kapitala na kraju razdoblja kao što ga je imao na početku razdoblja. Svaki iznos povrh zahtjeva za očuvanje kapitala s početka razdoblja jest dobit.

108. Po konceptu očuvanja financijskog kapitala, gdje je kapital definiran pojmovima nominalnih novčanih jedinica, profit predstavlja porast nominalnog novčanog kapitala kroz to razdoblje. Stoga povećanja cijena imovine koja se drži kroz razdoblja, koja se uobičajeno nazivaju dobici od držanja, su pojmovno profiti. Međutim, oni ne moraju biti priznati kao takvi, sve dok se imovina ne proda u transakciji razmjene. Kada se koncept održavanja financijskog kapitala definira u jedinicama stalne kupovne moći, profit predstavlja povećanje uložene kupovne moći tijekom toga razdoblja. Na taj se način samo onaj dio povećanja cijena imovine koji prelazi opću razinu povećanja cijena smatra profitom. Ostatak porasta se smatra održavanjem kapitala, te stoga kao dio glavnice.

109. Po konceptu očuvanja fizičkog kapitala, kada se kapital definira u smislu fizičke proizvodne sposobnosti, profit predstavlja povećanje toga kapitala tijekom razdoblja. Sve promjene cijena koje utječu na imovinu i obveze subjekta smatraju se promjenom u mjerenju fizičke proizvodne sposobnosti subjekta. Stoga se oni smatraju usklađivanjima očuvanja kapitala koja čine dio glavnice, a ne kao dobit.

110. Izbor osnovice mjerenja i koncepta očuvanja kapitala odredit će i računovodstveni model koji će se koristiti pri sastavljanju financijskih izvještaja. Različiti računovodstveni modeli pokazuju različite stupnjeve važnosti i pouzdanosti te kao i na drugim područjima, menadžment mora tražiti ravnotežu između važnosti i pouzdanosti. Ovaj Okvir primjenjiv je na niz računovodstvenih modela i osigurava smjernice za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja izrađenih po izabranom modelu. U ovom trenutku nije namjera Odbora IASC-a propisati određeni model osim u iznimnim okolnostima, kao za subjekte koji izvještavaju u valuti hiperinflacijske privrede. Međutim, ta će namjera, biti kritički razmotrena u skladu sa svjetskim razvojem.