Prikaz zakona
Učitavam... Učitavam podatke...

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 3

Poslovna spajanja

CILJ

1. Cilj ovog MSFI-ja je utvrditi financijsko izvješćivanje subjekta prilikom njegova ulaska u  poslovno spajanje. Pogotovo, Standard navodi da se za sva poslovna spajanja treba primjenjivati metoda kupnje. Stoga, stjecatelj priznaje imovinu, obveze i nepredviđene obveze koje se mogu utvrditi, a pripadaju subjektu koji se stječe, po fer vrijednosti na datum stjecanja te također priznaje goodwill, koji se kasnije testira na umanjenje vrijednosti, a ne amortizira se.

DJELOKRUG

2. Osim u slučajevima navedenim u točki 3, subjekt će primjenjivati ovaj MSFI pri knjiženju poslovnog spajanja.

3. Ovaj MSFI se ne odnosi na:
a) poslovna spajanja u kojima se odvojeni subjekti ili poslovanja udružuju u zajednički pothvat,
b) poslovna spajanja koja uključuju subjekte ili poduzeća pod zajedničkom kontrolom,
c) poslovna spajanja koja uključuju dva ili više uzajamnih subjekata,
d) poslovna spajanja u kojima se odvojeni subjekti ili poslovanja udružuju u izvještajni subjekt samo putem ugovora, bez stjecanja vlasničkog udjela (na primjer, spajanja u kojima se odvojeni subjekti udružuju samo putem ugovora čineći tvrtku koja kotira na dva tržišta).

Prepoznavanje poslovnog spajanja

4. Poslovno spajanje je udruživanje dvaju odvojenih subjekata ili poslovanja u jedan izvještajni subjekt. Rezultat gotovo svih poslovnih spajanja je da jedan subjekt, stjecatelj, stječe kontrolu nad jednim ili više drugih poslovanja, stečenog subjekta. Ako subjekt stekne kontrolu nad jednim ili više drugih subjekata koja nisu poslovanja, udruživanje takvih subjekata nije poslovno spajanje. Kad subjekt stekne skupinu imovine ili neto imovinu koja ne čini poslovanje, rasporedit će trošak skupine između pojedine imovine ili obveza koje se mogu utvrditi u skupini, na temelju njihovih relativnih fer vrijednosti na datum stjecanja.

5. Poslovno spajanje može biti ustrojeno na brojne načine zbog pravnih, poreznih ili drugih razloga. Može uključivati kupnju udjela jednog subjekta od strane drugog subjekta, kupnju cijele neto imovine subjekta, preuzimanje obveza subjekta, ili kupnju dijela neto imovine subjekta koji zajedno čine jedno ili više poslovanja. Na poslovno spajanje mogu utjecati izdavanje glavničnih instrumenata, prijenos novca, novčanih ekvivalenata ili ostale imovine, ili kombinacija navedenog. Transakcija može nastati između vlasnika obaju spajajućih subjekata ili između jednog subjekta i vlasnika drugog subjekta. Može uključivati osnivanje drugog subjekta radi kontrole spajajućih subjekata ili prenijete neto imovine, ili radi restrukturiranja jednog ili više spajajućih subjekata.

6. Poslovno spajanje može rezultirati odnosom matica - podružnica u kojem je stjecatelj matica, a stečenio subjekt podružnica stjecatelja. U takvim okolnostima, stjecatelj primjenjuje ovaj MSFI u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima. Stjecatelj uključuje svoj udjel u poduzeću koje se stječe u bilo kojem odvojenom financijskom izvještaju koje izdaje kao ulaganje u podružnicu (vidjeti MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji).

7. Poslovno spajanje može sadržavati kupnju neto imovine, uključujući bilo koji goodwill, drugog subjekta, za razliku od kupnje udjela drugog subjekta. Takvo spajanje ne rezultira odnosom matica - podružnica.

8. Uključena u pojam poslovnog spajanja, i stoga spadaju u djelokrug ovog MSFI-ja, jesu i poslovna spajanja u kojima jedan subjekt stječe kontrolu nad drugim subjektom, ali za koje se datum stjecanja kontrole (to jest datum kupnje) ne podudara s datumom kupnje vlasničkog udjela (to jest datum ili datumi razmjene). Ovakva situacija može se dogoditi, na primjer, kad poduzeće u koje je izvršeno ulaganje uđe u sporazum o re-otkupu udjela s nekim od ulagatelja i, kao rezultat toga, kontrola nad poduzećem u koje je izvršeno ulaganje se mijenja.

9. Ovaj MSFI ne navodi računovodstvo pothvatnika za udjele u zajedničkim pothvatima (vidjeti MRS 31, Udjeli u zajedničkim pothvatima).

Poslovna spajanja koja uključuju subjekte pod zajedničkom kontrolom

10. Poslovno spajanje koje uključuje subjekt ili subjekt pod zajedničkom kontrolom je poslovno spajanje u kojem se svi spajajući subjekti ili poduzeća u konačnici nalaze pod kontrolom jedne strane ili strana, i prije i poslije poslovnog spajanja, i pri čemu kontrola nije privremena.

11. Skupina pojedinaca smatrat će se da posjeduje kontrolu nad subjektom kada, kao rezultat ugovora, imaju kolektivnu moć upravljanja nad financijskim i operativnim politikama na način da steknu korist iz djelovanja subjekta. Stoga, poslovno spajanje nije u djelokrugu ovog MSFI-ja kad ista skupina pojedinaca ima, kao rezultat ugovora, konačnu kolektivnu moć upravljanja nad financijskim i operativnim politikama svakog spajajućeg subjekta na način da steknu korist iz djelovanja tih subjekata, i pri čemu ta kolektivna moć nije privremena.

12. Subjekt može biti kontroliran od strane pojedinca ili skupine pojedinaca koja nastupa zajednički pod ugovorom, i taj pojedinac ili skupina pojedinaca ne moraju nužno biti predmetom zahtjeva financijskog izvještaja u skladu s MSFI-jevima. Stoga, nije neophodno da su spajajući subjekti uključeni kao dio istih konsolidiranih financijskih izvještaja da bi se poslovno spajanje smatralo kao spajanje koje uključuje subjekte pod zajedničkom kontrolom.

13. Veličina manjinskog udjela u svakom od spajajućih subjekata prije i nakon poslovnog spajanja nije važna za određivanje da li spajanje uključuje subjekt pod zajedničkom kontrolom. Slično tomu, činjenica da je jedno od spajajućih subjekata ovisni subjekt koji je isključen iz konsolidiranih financijskih izvještaja grupe u skladu s MRS-om 27, nije važna u utvrđivanju da li spajanje uključuje subjekte pod zajedničkom kontrolom.

RAČUNOVODSTVENE METODE

14. Sva poslovna spajanja obračunavaju se primjenom metode kupnje.

15. Metoda kupnje gleda poslovno spajanje iz perspektive spajajućeg subjekta koje je prepoznato kao stjecatelj. Stjecatelj kupuje neto imovinu i priznaje kupljenu imovinu te preuzete obveze i potencijalne obveze, uključujući one koje stečeni subjekt nije prije toga priznao. Na mjerenje imovine i obveza subjekta stjecatelja ne utječe transakcija, niti se ikakva dodatna imovina ili obveze stjecatelja priznaju kao rezultat transakcije, zbog toga što ona nisu predmet transakcije.

KORIŠTENJE METODE KUPNJE

16. Korištenje metode kupnje uključuje sljedeće korake:
a) utvrđivanje stjecatelja,
b) mjerenje troška poslovnog spajanja, i
c) raspodjelu, na datum stjecanja, troška poslovnog spajanja na kupljenu imovinu te preuzete obveze i nepredviđene obveze.

Utvrđivanje stjecatelja

17. Stjecatelj se utvrđuje u svim poslovnim spajanjima. Stjecatelj je subjekt spajanja koji stječe kontrolu nad drugim spajajućim subjektom ili poduzećem.

18. Zbog toga što metoda kupnje gleda poslovno spajanje iz perspektive stjecatelja, smatra se da se jedna od strana u transakciji može prepoznati kao stjecatelj.

19. Kontrola je moć upravljanja financijskim i operativnim politikama subjekta ili poslovanja na način da se stekne korist iz djelovanja subjekta. Za subjekt spajanja se pretpostavlja da je stekao kontrolu nad drugim spajajućim subjektom kad stekne više od polovice glasačkih prava subjekta, osim ako se može utvrditi da takvo vlasništvo ne čini kontrolu. Čak i ako jedan od spajajućih subjekata ne stekne više od polovice glasačkih prava drugog spajajućeg subjekta, može preuzeti kontrolu nad drugim subjektom ako, kao rezultat spajanja, stekne:
a) moć nad više od polovice glasačkih prava drugog subjekta preko dogovora s drugim ulagateljima, ili  
b) moć upravljanja financijskim i operativnim politikama drugog subjekta, utvrđeno statutom ili dogovorom, ili
c) moć postavljanja ili opozivanja većine članova uprave ili istovjetnog upravljačkog tijela drugog subjekta, ili
d) moć većinskog dijela glasova na sastancima uprave ili istovjetnog upravljačkog tijela drugog subjekta.

20. Iako nekada može biti teško utvrditi stjecatelja, uglavnom postoje pokazatelji da on postoji. Na primjer:
a) ako je fer vrijednost jednog od spajajućih subjekata značajno veća od fer vrijednosti drugog subjekta, subjekt s većom fer vrijednošću je vjerojatno stjecatelj,
b) ako se na poslovno spajanje utječe razmjenom redovnih glasačkih glavničnih instrumenata za novac ili drugu imovinu, subjekt koji daje novac ili drugu imovinu je vjerojatno stjecatelj,
c) ako poslovno spajanje rezultira mogućnošću uprave jednog spajajućeg subjekta da dominira izborom uprave spojenog subjekta, subjekt čija uprava ima mogućnost dominacije je vjerojatno stjecatelj.

21. Pri poslovnom spajanju koje se odvija razmjenom glavničnih udjela, subjekt koji izdaje glavnični udio je uglavnom stjecatelj. Međutim, sve primjerene činjenice i okolnosti treba razmatrati pri utvrđivanju koji od spajajućih subjekata ima moć upravljanja nad financijskim i operativnim politikama subjekta (ili subjekata) na način da stekne korist iz djelovanja subjekta (ili subjekata). Pri nekim poslovnim spajanjima, za koje se uglavnom koristi termin obrnuta stjecanja, stjecatelj je subjekt čiji glavnični udjeli su stečeni i izdavatelj je stečeni subjekt. Ovo može biti slučaj kad, na primjer, privatni subjekt dogovori da ga manje javni subjekt "stekne" kao sredstvo stjecanja uvrštenja na burzu. Iako, pravno gledano, izdavatelj je javni subjekt i on se smatra maticom, a privatni subjekt podružnicom, pravno podružnica je stjecatelj ako ima moć upravljanja nad financijskim i operativnim politikama pravne matice na način da stekne korist iz djelovanja subjekta. Uglavnom, stjecatelj je veći subjekt, međutim, činjenice i okolnosti u kojima se spajanje odvija ponekad ukazuju na to da manji subjekt stječe veći subjekt. Smjernice za računovodstvo obrnutih stjecanja nalaze se u stavcima B1-B15 Dodatka B.

22. Kad se novi subjekt ustanovi sa svrhom, da izdavanjem glavničnih instrumenata izvrši poslovno spajanje, jedan od spajajućih subjekata koji su postojali prije spajanja mora biti prepoznat kao stjecatelj na temelju dostupnih dokaza.

23. Slično tomu, kad poslovno spajanje uključuje više od dva spajajuća subjekta, jedan od spajajućih subjekata koji je postojao prije spajanja bit će prepoznat kao stjecatelj na temelju dostupnih dokaza. Utvrđivanje stjecatelja u takvim slučajevima će uključivati razmatranje, između ostaloga, koji je od spajajućih subjekata pokrenuo spajanje i da li imovina ili prihodi jednog spajajućeg subjekta značajno prelaze imovinu ili prihode drugih subjekata.

Trošak poslovnog spajanja

24. Stjecatelj će izmjeriti trošak poslovnog spajanja kao zbroj:
a) fer vrijednosti na datum razmjene, dane imovine, nastalih ili preuzetih obveza i glavničnih instrumenata izdanih od stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe,
b) svih troškova koji se mogu direktno povezati s poslovnom kombinacijom.

25. Datum stjecanja je datum na koji stjecatelj efektivno dobiva kontrolu nad poduzećem koje stječe. Kada je ovo postignuto jednom transakcijom razmjene, datum razmjene podudara se s datumom stjecanja. Ipak, poslovno spajanje može uključivati više transakcija razmjene, na primjer kada je postignuta u fazama uzastopnom kupnjom dionica. Kada se ovo dogodi:
a) trošak poslovnog spajanja je skupni trošak individualnih transakcija, i
b) datum razmjene je datum svake transakcije razmjene (tj. datum na koji je svaka pojedinačna transakcija priznata u financijskim izvještajima stjecatelja) sve dok je datum stjecanja datum na koji  stjecatelj dobiva kontrolu nad poduzećem koje stječe.

26. Dana imovina, i obveze nastale ili preuzete od stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad poduzećem koje se stječe, prema točki 24, potrebno je vrednovati po njihovoj fer vrijednosti na datum razmjene. Zato, kada je isplata bilo kojeg dijela troška poslovnog spajanja odgođena, fer vrijednost te odgođene komponente bit će određena diskontiranjem iznosa obveza do sadašnje vrijednosti na datum razmjene, uzevši u obzir bilo koju premiju ili diskont vjerojatnu da će nastati u plaćanju.

27. Objavljena cijena na datum razmjene kotiranih glavničkih instrumenata  pruža najbolji dokaz o fer vrijednosti instrumenta i treba biti korištena, osim u rijetkim slučajevima. Ostali dokazi i metode vrednovanja razmatrat će se samo u rijetkim slučajevima kada stjecatelj može pokazati da je objavljena cijena na datum razmjene nepouzdani pokazatelj fer vrijednosti i da ostali dokazi i metode vrednovanja pružaju pouzdanije vrednovanje fer vrijednosti glavničkih instrumenata. Objavljena cijena na datum razmjene je nepouzdani pokazatelj samo kada je na nju utjecao malen obujam tržišta. Ako je objavljena cijena na datum razmjene nepouzdani pokazatelj ili ako objavljena cijena ne postoji za glavničke instrumente koje je izdao stjecatelj, fer vrijednost tih instrumenata mogla bi na primjer, biti procijenjena sukladno njihovom proporcionalnom udjelu u fer vrijednosti stjecatelja ili sukladno proporcionalnom udjelu u fer vrijednosti subjekta koji se stječe, za koji postoje jasniji dokazi. Fer vrijednost na datum razmjene monetarne (novčane) imovine dane vlasnicima glavnice subjekta koje se stječe kao alternativa glavničkim instrumentima može također pružiti dokaz o ukupnoj fer vrijednosti danoj od stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe. U svakom slučaju, svi aspekti kombinacija, uključujući značajne faktore koji utječu na pregovore, moraju biti razmotreni. Daljnje upute o određivanju fer vrijednosti glavničkih instrumenata nalaze se u MRS-u 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

28. Trošak poslovnih spajanja uključuje i obveze nastale ili preuzete od strane stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe. Budući gubici ili drugi očekivani troškovi koji će nastati kao rezultat kombinacije nisu obveze nastale ili preuzete od strane stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe, i stoga nisu dio troška poslovnog spajanja.

29. Troškovi poslovnih spajanja uključuju bilo koje troškove koji se mogu direktno povezati uz kombinaciju, kao što su profesionalne naknade plaćene računovođama, pravnim savjetnicima, procjeniteljima i ostalim konzultantima. Opći administrativni troškovi, uključujući ostale troškove odjela zaduženog za spajanje, i drugi troškovi koji se ne mogu direktno vezati na određenu poslovnu kombinaciju  za koju su zaduženi, nisu uključeni u troškove poslovnog spajanja: priznati su kao rashod u trenutku nastanka.

30. Troškovi obrade i izdavanja financijskih obveza su sastavni dio transakcije izdavanja obveze, čak i kada su obveze izdane u svrhu poslovnog spajanja, prije nego troškovi direktno vezani uz spajanje. Stoga subjekti neće takve troškove uključivati u troškove poslovnog spajanja. U skladu s MRS-om 39, takvi troškovi bit će uključeni u početno mjerenje obveza.

31. Analogno, troškovi izdavanja glavničkih instrumenata su sastavni dio transakcije izdavanja kapitala, čak i kada su glavnički instrumenti izdani u svrhu poslovnog spajanja, prije nego  troškovi direktno vezani uz spajanje. Stoga subjekti neće takve troškove uključivati u troškove poslovnog spajanja. U skladu s MRS-om 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, takvi troškovi smanjuju priljeve od izdavanja kapitala.

Prilagodbe troškova poslovnog spajanja u ovisnosti o potencijalnim budućim događajima

32. Kada ugovor o poslovnom spajanju pruža mogućnost prilagodbe troška spajanja u ovisnosti o potencijalnim budućim poslovnim događajima, stjecatelj će uključiti iznos te prilagodbe u trošak spajanja na datum kupnje ako je prilagodba vjerojatna i ako se može pouzdano izmjeriti.

33. Ugovor o poslovnom spajanju može dopuštati prilagodbe troška spajanja u ovisnosti od jednog ili više budućih potencijalnih događaja. Prilagodba može, na primjer, biti moguća za očuvanje ili postizanje određene razine profita u budućem razdoblju ili na tržišne cijene izdanih instrumenata. Uobičajeno je moguće procijeniti iznos bilo kakve navedene transakcije u vrijeme prvotnog proračuna bez umanjenja pouzdanosti informacija, iako postoji doza neizvjesnosti. Ako budući događaji ne nastanu ili procjena treba biti promijenjena, troškovi poslovnog spajanja bit će usklađeni prema tome.

34. Međutim, kada ugovor o poslovnom spajanju omogućuje takvu prilagodbu, a ta prilagodba nije uključena u trošak spajanja u vrijeme početnog mjerenja spajanja ukoliko nije vjerojatna ili se ne može pouzdano izmjeriti. Ako ta prilagodba naknadno postane vjerojatna i postane pouzdano mjerljiva, dodatna naknada biti će tretirana kao prilagodba troška spajanja.

35. U nekim slučajevima, stjecatelj može biti dužan platiti dodatno prodavatelju, u svrhu nadoknade za smanjenje vrijednosti dane imovine, izdanih glavničkih instrumenata ili obveza stečenih ili preuzetih od strane stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe. To je slučaj, na primjer, kada stjecatelj garantira tržišnu cijenu glavničkih ili dužničkih instrumenata izdanih kao dio troška poslovnog spajanja i kada je dužan izdati dodatne glavničke ili dužničke instrumente da bi obnovio prvotno određeni trošak. U takvim slučajevima ne primjenjuje se nikakvo povećanje troška poslovnog spajanja. U slučaju glavničkih instrumenata, fer vrijednost dodatnog plaćanja prebija se s jednakim smanjenjem vrijednosti prvotno izdanih instrumenata. U slučaju dužničkih instrumenata, dodatna plaćanja se smatraju kao smanjenje premije ili povećanje diskonta prvotnog izdanja.

Raspored troška poslovnog spajanja na stečenu imovinu te preuzete obveze i nepredviđene obveze

36. Stjecatelj će, na datum stjecanja, alocirati troškove poslovnog spajanja priznajući prepoznatljivu imovinu, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe, koje zadovoljavaju kriterije za priznavanje iz točke 37. po njihovim fer vrijednostima na datum, osim dugotrajne imovine (ili objavljenih grupa) koja je klasificirana kao ona koja je namijenjena za prodaju u skladu s MSFI 5, Dugotrajna imovina namijenjena za prodaju i prestanak poslovanja, koja će biti priznata kao fer vrijednost umanjena za troškove prodaje. Bilo koja razlika između troška poslovne kombinacije i stjecateljevog interesa u neto fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza i nepredviđenih obveza bit će obračunana u skladu s točkama 51-57.

37. Stjecatelj će priznati odvojeno prepoznatljivu imovinu, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe na datum stjecanja samo ako oni udovoljavaju sljedećim kriterijima na taj dan:
a) u slučaju bilo koje imovine osim nematerijalne imovine, vjerojatno je da će bilo kakve povezane buduće ekonomske koristi pritjecati stjecatelju, i njihova fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena;
b) u slučaju obveza osim nepredviđenih obveza, vjerojatno je da će otjecanje sredstava koji utjelovljuju ekonomske koristi biti potrebni da namire obvezu, a njezina fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena;
c) u slučaju bilo koje nematerijalne imovine ili nepredviđenih obveza, njihova fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena.

38. Stjecateljev račun dobiti i gubitka objedinjavat će prihode i gubitke subjekta koji se stječe nakon datuma stjecanja uključujući prihode i rashode temeljene na stjecateljevu trošku poslovnog spajanja. Na primjer, trošak amortizacije uključen nakon datuma stjecanja u stjecateljevom račun prihoda i gubitka koji se odnosi na imovinu  koja se amoritizira subjektu koji se stječe bit će temeljena na fer vrijednosti amortizirane imovine koja se amortizira na datum stjecanja, tj. trošak stjecanja.

39. Primjena metode kupnje počinje danom kupnje, koji je ujedno i datum s kojim stjecatelj ostvaruje učinkovitu kontrolu nad stečenim subjektom. Budući da se kontrola definira kao upravljanje financijskim i poslovnim politikama subjekta kako bi se ostvarila korist od te djelatnost, nije nužno da se čin kupoprodaje pravno perfektuira prije samog stjecanja kontrole od strane stjecatelja. Sva pitanja i okolnosti vezane za poslovna spajanja će se promatrati u kontekstu trenutka kada je stjecatelj ostvario kontrolu.

40. Budući da stjecatelj priznaje imovinu, obveze i nepredviđene obveze koje se mogu utvrditi, a pripadaju subjektu koji se stječe, prema kriterijima iz točke 37. po fer vrijednosti na datum stjecanja, pa se svaki manjinski udjel u stečenom subjektu prikazuje kao manjinski razmjerni udio neto fer vrijednosti te imovine i obveza. Točke B16 i B17 Dodatka B daju upute za određivanje fer vrijednosti utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza, a pripadaju subjekta koji se stječe s ciljem alociranja troška poslovnog spajanja.

Utvrdiva imovina i obveze subjekta koji se stječe

41. U skladu s točkom 36. stjecatelj priznaje odvojeno kao dio procesa alociranja troška poslovnog spajanja samo onu imovinu, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe, koja je postojala na dan stjecanja i zadovoljava kriterije za priznanje iz točke 37. Slijedom toga:
(a) stjecatelj će priznati obveze za dovršenje ili smanjenje aktivnosti od strane subjekta koji se stječe kao alociranje troška poslovnog spajanja samo u slučaju kada subjekt koje se stječe ima, na dan stjecanja, postojeću obvezu restrukturiranja priznatu prema MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, i
(b) stjecatelj, kada alocira trošak stjecanja, ne smije priznavati obveze za buduće gubitke ili druge troškove koji se očekuju kao rezultat poslovnog spajanja.

42. Ugovoreno plaćanje od strane subjekta, primjerice zaposlenicima ili dobavljačima u slučaju da je stečeno u poslovnom spajanju je postojeća obveza subjekta koja se smatra nepredviđenom obvezom sve dok ne postane vjerojatno da će se poslovno spajanje dogoditi. Ugovorna obveza se priznaje kao obveza prema MRS-u 37 kada poslovno spajanje postane vjerojatno i kada se može pouzdano mjeriti. Stoga se, po ostvarenju poslovnog stjecanja, obveza stečenog subjekta priznaju se od strane stjecatelja kao dio alociranja troška poslovnog spajanja.

43. Ipak, planovi za restrukturiranje subjekta koji se stječe, čije se ostvarenje uvjetuje prethodnim stjecanjem, nisu u trenutku prije poslovnog spajanja postojeća obveza subjekta. To ujedno nije niti nepredviđena obveza subjekta koji se stječe u trenutku prije poslovnog stjecanja, budući da nije nepredviđena obveza koja proizlazi iz prošlog događaja čije će se postojanje potvrditi nastupanjem ili ne-nastupanjem jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom subjekta  stjecatelja. Stoga, stjecatelj neće priznavati obvezu za planove restrukturiranja kao dio alokacije troška stjecanja.

44. Utvrdiva imovina i obveze koja u skladu s točkom 36. obuhvaća svu imovinu i obveze subjekta koji se stječe, a koju stjecatelj stječe ili prisvaja, uključujući i svu financijsku imovinu i obveze. To može uključivati i imovini obveze koje prethodno nisu priznate u financijskom izvješta subjekta koji se stječe. Npr., porezne koristi koje proizlaze iz nepriznatog poreznog gubitka subjekat koji se stječe prije poslovnog spajanja imaju sve uvjete za priznanje kao utvrdiva imovina u skladu s točkom 36. ukoliko je vjerojatno da će stjecatelj imati buduće oporezive dobitke na koje će se moći primijeniti nepriznata porezna korist.

Nematerijalna imovina subjekta koji se stječe

45. U skladu s točkom 37. stjecatelj priznaje odvojeno nematerijalnu imovinu subjekta koji se stječe na dan stjecanja jedino ukoliko je u skladu s definicijom nematerijalne imovine prema MRS-u 38, Nematerijalna imovina i ukoliko fer vrijednost može biti pouzdano mjerena. To znači da stjecatelj priznaje kao imovinu, odvojeno od goodwill-a, stjecateljev projekt istraživanja i razvoja u tijeku ukoliko je on u skladu s definicijom nematerijalne imovine i ukoliko fer vrijednost može biti pouzdano mjerena. MRS 38 daje upute o tome može li se fer vrijednost nematerijalne imovine stečene u poslovnom spajanju pouzdano mjeriti.

46. Nenovčana imovina bez fizičkog oblika mora biti utvrdiva kao bi bila sukladna definiciji nematerijalne imovine. Prema MRS-u 38 imovina jeste nematerijalna, ukoliko:
(a) je odvojiva, tj. može se izdvojiti ili odvojiti od subjekta i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili zamijeniti, pojedinačno ili skupno s povezanim ugovorom, imovinom ili obvezom, ili
(b) proizlazi iz ugovornih ili drugih legalnih prava, neovisno o prenosivosti tih prava ili njihovoj odvojivosti od subjekta ili drugih prava i obveza.

Nepredviđene obveze subjekta koji se stječe

47. Točka 37. određuje da stjecatelj zasebno priznaje nepredviđenu obvezu subjekta koji se stječe kao dio alociranja troška poslovnog spajanja jedino u slučaju kada se njezina fer vrijednost može pouzdano mjeriti. Ukoliko se ne može pouzdano mjeriti:
(a) postoji utjecaj na iznos priznat kao goodwill ili iznos računovodstveno evidentiran sukladno točki 56, i
(b) stjecatelj mora objaviti podatke o nepredviđenim obvezama kako to objavljuje MRS 37.
Točka B16(l) Dodatka B, daje uputstva o određivanju fer vrijednosti nepredviđene obveze.

48. Nakon početnog priznavanja, stjecatelj treba mjeriti nepredviđene obveze koje su priznate odvojeno u skladu s točkom 36. po vrijednosti većoj od:
(a) iznosa koji bi bio priznat u skladu s MRS-om 37, i
(b) iznosa početno priznatog, umanjenog za odgovarajuću akumuliranu amortizaciju priznatu prema MRS-u 18, Prihodi.

49. Odredba iz točke 48. ne primjenjuje se na ugovore na koje se odnosi MRS 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Ipak, obveze po osnovi zajma koje su van opsega MRS-a 39, a koje nisu prema kamatnim stopama nižim od tržišnih, smatraju se mogućim obvezama za subjekt koji se stječe, ukoliko na dan stjecanja  nije vjerojatno da će biti nužan odljev sredstava za podmirenje obveze ili ukoliko se obveza ne može mjeriti s dovoljnom sigurnošću. Takva je obveza po osnovi zajma, u skladu s točkom 37, priznata odvojeno kao dio alociranja troška poslovnog spajanja jedino u slučaju kada se njezina fer vrijednost može pouzdano mjeriti.

50. Nepredviđene obveze koje se priznaju odvojeno kao dio alociranja troška poslovnog spajanja izdvojene su iz djelokruga MRS-a 37. Ipak za te potencijalne obveze stjecatelj mora objaviti podatak koji MRS 37 zahtijeva za svaku vrstu rezerviranja.

Goodwill

51. Stjecatelj mora, na dan kupnje:
(a) priznati goodwill stečen u poslovnom spajanju kao imovinu te
(b) početno vrednovati taj goodwill po trošku, kao višak troška u odnosu na stjecateljev udio u neto fer vrijednosti utvrdive imovine, obveza i nepred¬vi¬đenih obveza priznatih u skladu s točkom 36.

52. Goodwill stečen u poslovnom spajanju predstavlja plaćanje od strane stjecatelja u očekivanju buduće ekonomske koristi iz imovine koju nije moguće pojedinačno identificirati i zasebno priznati.

53. U mjeri u kojoj utvrdiva imovina, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe ne zadovoljavaju kriterije iz točke 37. za odvojeno priznavanje na datum stjecanja, postoji efekt na iznos priznat kao goodwill (ili obračunan u skladu s točkom 56.). To se čini iz razloga što se goodwill mjeri kao preostali trošak poslovnog spajanja nakon priznanja stjecateljeve utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza.

54. Nakon početnog priznanja, stjecatelj treba procjenjivati goodwill stečen u poslovnom spajanju po trošku, umanjenom za akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti.

55. Goodwill stečen u poslovnom spajanju se ne amortizira. Umjesto toga stjecatelj ga mora testirati na umanjenje, jednom godišnje, a i češće ukoliko promijenjene okolnosti upućuju na mogući gubitak vrijednosti, u skladu s MRS-om 36, Umanjenje imovine.

Višak stjecateljeva udjela u neto fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe u odnosu na njihov trošak

56. Ako je stjecateljev udio u neto fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza stečenog subjekta priznat sukladno točki 36. veći od troška poslovnog spajanja, stjecatelj mora:
(a) razmotriti postupak utvrđivanja i mjerenja imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe te mjerenje troška poslovnog spajanja, te
(b) priznati odmah u prihode ili rashode.

57. Prihod bilo koji višak koji ostaje nakon ponovnog mjerenja priznat sukladno točki 56. može sadržavati jednu ili više od sljedećih sastavnica:
(a) greške u mjerenju fer vrijednosti troška poslovnog spajanja ili utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe. Mogući budući troškovi vezani za subjekt koji se stječe, a koji nisu bili ispravno iskazani u fer vrijednosti njegove utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza jesu mogući uzroci takvih grešaka;
(b) zahtjev računovodstvenog standarda da se stečena, utvrdiva neto imovina vrednuje po iznosu koji nije fer vrijednost, već se koristi kao takva za svrhe alokacije troška poslovnog spajanja. Npr. uputstva u Dodatku B o određivanju fer vrijednosti utvrdive imovine i obveza subjekta koji se stječe, nalažu da se iznos koji se odnosi na porezno sredstvo prikaže kao nediskontiran;
(c) povoljnu kupnju.

Poslovno spajanje ostvareno u etapama

58. Poslovno spajanje može uključivati više transakcija, npr. kod etapne kupnje dionica. U tom slučaju svaka se transakcija mora smatrati zasebnom od strane stjecatelja, koristeći trošak transakcije i podatke o fer vrijednosti na datum svake transakcije, kako bi se odredio iznos goodwill-a svake transakcije. Rezultat toga jest postupna usporedba troška svakog investiranja sa stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe u svakoj etapi investiranja.

59. Kada poslovna spajanja uključuju više od jedne transakcije, fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe mogu biti različite na dan svake od transakcija iz sljedećih razloga:
(a) utvrdiva imovina, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe, fiktivno su svedene na fer vrijednost na dan svake transakcije, kako bi se utvrdio iznos goodwill-a vezan za svaku od njih, i
(b) utvrdiva imovina, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe, moraju potom biti priznate od strane stjecatelja prema fer vrijednosti na dan kupnje.
Svako usklađenje tih fer vrijednosti koje se odnose na prethodno držane udjele stjecatelja smatraju se revalorizacijom i moraju se obračunati kao takvi. Ipak, budući revalorizacija nastaje po početnom priznanju imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koje se stječu od strane stjecatelja, ne mora nužno značiti da se stjecatelj odlučio za primjenu računovodstvene metode revalorizacije za te stavke nakon početnog priznavanja, primjerice u skladu s MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema.

60. Prije tumačenja određene transakcije kao "poslovno spajanje", moguće je njezino tumačenje kao ulaganje u pridružene subjekte te primjena MRS-a 28, Računovodstvo ulaganja u pridužene subjekte prema metodi udjela. U tom slučaju, fer vrijednost utvrdive imovine subjekta u koji se ulaže na dan svakog prethodnog ulaganja bit će već prethodno utvrđena primjenom metode udjela na taj subjekt.

Početno knjiženje privremeno određeno

61. Početno knjiženje poslovnog spajanja uključuje njegovo određivanje i vrednovanje utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe po fer vrijednosti te utvrđivanje troška spajanja.

62. Ukoliko početno knjiženje poslovnog spajanja može biti određeno samo na privremenoj osnovi, do kraja razdoblja u kojem se spajanje izvelo, iz razloga što se fer vrijednost utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe ili trošak spajanja  može utvrditi samo privremeno, stjecatelj tada mora voditi poslovno spajanje koristeći se privremenim vrijednostima. Stjecatelj mora priznati svaku uskladbu s tim privremenim vrijednostima kao dovršavanje početnog obračuna:
(a) unutar 12 mjeseci od dana spajanja, i
(b) od dana stjecanja, dakle:
(i) knjigovodstveni iznos utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza  koji je priznat ili usklađen kao rezultat dovršavanja početnog obračuna mora biti izračunan kao da je fer vrijednost na dan kupnje priznat na taj datum.
(ii) goodwill ili bilo koji prihod priznat u skladu s točkom 56. treba biti ispravljen od dana kupnje za iznos jednak ispravku fer vrijednosti na dan kupnje utvrdive imovine, obveze i nepredviđene obveze koja je priznata ili ispravljena,
(iii) usporedne informacije za razdoblje prije dovršenja početnog knjiženja poslovnog spajanja moraju biti prezentirane kao da je početno knjiženje završeno od dana kupnje. To uključuje svaku dodatnu amortizaciju ili druge efekte na dobit ili gubitak priznat kao posljedicu dovršenja početnog knjiženja.

Uskladbe nakon dovršetka početnog knjiženja

63. Osim navedenog u točkama 33. 34. i 65. uskladba početnih knjiženja poslovnog spajanja, nakon završetka početnog knjiženja, mora biti priznata samo kao ispravak greške u skladu s MRS-om 8, Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške. Uskladbe početnih knjiženja poslovnog spajanja, nakon završetka početnog knjiženja neće biti priznate za učinak promjene u procjenama. U skladu s MRS-om 8, učinak promjene u procjenama bit će priznat u istome ili budućim razdobljima.

64. MRS 8 zahtijeva od subjekta da proknjiži ispravak greške retrospektivno te da prikaže financijske izvještaje koji kao da se greška nikada nije dogodila na način da se ponovno iskažu komparativne informacije za prethodni period (ili periode) u kojem se greška dogodila. Stoga, knjigovodstveni iznos utvrdive imovine, obveza ili nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe, a koji je priznat i ispravljen po ispravci greške mora biti računan kao da je njegova fer vrijednost ili ispravljena fer vrijednost na dan kupnje bila priznata od toga datuma. Goodwill ili bilo koji prihod koji nije priznat u prethodnome razdoblju u skladu s točkom 56. mora biti usklađen retrospektivno za iznos koji je jednak fer vrijednosti na dan kupnje (ili  uskladbi fer vrijednosti na dan kupnje) koja se odnosi na utvrdivu imovinu, obveze ili nepredviđene obveze koje se priznaju (ili usklađuju).

Priznanje odgođenog poreznog sredstva nakon dovršetka početnog knjiženja

65. Ako moguća korist od prenesenih gubitaka po porezu na dobit subjekta koji se stječe ne zadovoljava kriterije iz točke 37. za zasebno priznavanje kada je poslovno spajanje početno knjiženo, već je naknadno ostvari, stjecatelj mora priznati taj prihod kao prihod u skladu s MRS-om 12, Porezi na dobit. Osim toga, Kupac mora:
(a) smanjiti knjigovodstvenu vrijednost goodwill-a na vrijednost koja bi bila priznata da je odgođeno porezno sredstvo bilo priznato kao utvrdiva imovina od dana kupnje, i
(b) priznati gubitak od umanjene vrijednosti knjigovodstvenog iznosa goodwill-a kao trošak.
Međutim, ovaj postupak neće značiti stvaranje viška, kako je to opisano u točki 56., niti će uvećati iznos prihoda prethodno priznatih u skladu s točkom 56.

OBJAVLJIVANJE

66.    Stjecatelj treba objaviti informacije koje omogućavaju korisnicima financijskih izvještaja da ocijene prirodu i financijski učinak poslovnih spajanja koja su provedena:
(a) tijekom razdoblja.
(b) nakon datuma bilance ali prije odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje.

67. Da bi se prikazao učinak prema točki 66(a), stjecatelj treba objaviti sljedeće informacije za svako poslovno spajanje koje je provedeno tijekom razdoblja:
(a) imena i opise subjekata ili poduzeća koja se spajaju,
(b) datum stjecanja,
(c) postotak stečenih glavničkih instrumenata s pravom glasa,
(d) trošak stjecanja i amotizaciju elemenata tog troška, uključujući bilo koji trošak koji se izravno može vezati uz to spajanje. Kad se glavnički instrumenti izdaju ili se mogu izdati kao dio troška, treba se objaviti sljedeće:
(i) broj izdanih glavničkih instrumenata ili glavničkih instrumenata koji se mogu izdati, i
(ii) fer vrijednost tih instrumenata i osnovu za određivanje te fer vrijednosti. Ako ne postoji objavljena cijena za instrumente na datum razmjene, značajne pretpostavke za određivanje fer vrijednosti trebaju se objaviti. Ako objavljena cijena postoji na datum razmjene ali nije korištena u svrhu određivanja troška spajanja, ta se činjenica treba objaviti zajedno sa: razlogom zbog čega nije korištena objavljena cijena, metodu i značajne pretpostavke korištene za određivanje vrijednosti glavničkog instrumenta, i zbirni iznos razlike između određene vrijednosti i objavljene cijene glavničkog instrumenta;
(e) detalje bilo kojih aktivnosti koje je subjekt odlučio otuđiti kao rezultat spajanja,
(f) iznose koji su priznati na datum stjecanja za svaku skupinu imovine, obveza i potencijalnih obveza subjekta koje je stečeno i, osim ako bi objavljivanje bilo nepraktično, knjigovodstvene vrijednosti svake te grupe određene u skladu s  MSFI, neposredno prije spajanja. Ako bi takvo objavljivanje bilo nepraktično, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako,
(g) iznose bilo kakvih viškova priznatih u dobiti i gubitku u skladu s točkom 56, u pozicijama izvještaja o dobiti u kojima su viškovi priznati,
(h) opis faktora koji su doprinijeli nastanku troška koji rezultira priznavanjem goodwilla, opis sve nematerijalne imovine koja nije priznata odvojeno od goodwilla i objašnjenje zašto se fer vrijednost nematerijalne imovine nije mogla pouzdano izmjeriti, ili opis prirode viškova priznatih u dobiti i gubitku u skladu s točkom 56.
(i) iznose dobiti ili gubitka subjekta koji se stječe od datuma stjecanja uključeni u dobit ili gubitak razdoblja stjecatelja, osim ako bi objavljivanje bilo nepraktično. Ako bi takvo objavljivanje bilo nepraktično, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako.

68. Informacije koje trebaju biti objavljene prema točki 67. će biti objavljene zbirno za poslovna spajanja provedena tijekom izvještajnog razdoblja koje su pojedinačno neznačajne.

69. Ako je određeno početno računovodstvo za poslovno spajanje provedeno tijekom razdoblja samo privremeno, kao što je opisano u točki 62, ta se činjenica također treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako.

70. Da bi se prikazao učinak prema točki 66(a), stjecatelj treba objaviti sljedeće informacije, osim ako bi takvo objavljivanje bilo nepraktično:
(a) prihode stečenog subjekta za razdoblje do datuma stjecanja za sva poslovna spajanja provedena tijekom razdoblja od početka tog razdoblja,
(b) prihod ili gubitak stečenog subjekta do datuma stjecanja za sva poslovna spajanja provedena tijekom razdoblja od početka tog razdoblja.
Ako bi objavljivanje ovakvih informacija bilo nepraktično, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako.

71. Da bi se prikazao učinak prema točki 66(b), stjecatelj treba objaviti informacije koje zahtijeva točka 67. za svako poslovno spajanje provedeno nakon datuma bilance ali prije odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje, osim ako bi takvo objavljivanje bilo nepraktično. Ako bi objavljivanje bilo koje informacije bilo nepraktično, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako.

72. Stjecatelj treba objaviti informacije koje omogućavaju korisnicima financijskih izvještaja procjenu financijskih učinaka prihoda, gubitaka, ispravaka pogreški i ostalih usklađenja priznatih u tekućem razdoblju a odnose se na poslovna spajanja provedena u tekućem ili prethodnim razdobljima.

73. Da bi se prikazao učinak prema točki 72, stjecatelj treba objaviti sljedeće podatke:
(a) iznos i objašnjenje prihoda ili gubitka priznatog u tekućem razdoblju:
(i) koji se odnosi na utvrdivo sredstvo, obvezu ili nepredviđenu obvezu stečenu u poslovnom spajanju koje je provedeno u tekućem ili prethodnom razdoblju, i
(ii) koji je takve veličine, prirode ili opsega čije je objavljivanje važno za razumijevanje financijskog rezultata stečenog subjekta;
(b) ako je određeno početno računovodstvo poslovnog spajanja nastalog u prethodnom razdoblju samo privremeno na kraju tog razdoblja, iznose i objašnjenja usklađenja privremenih vrijednosti priznatih tijekom tekućeg razdoblja;
(c) informacije o ispravcima pogreški koje se trebaju objaviti prema MRS-u 8 za nematerijanu imovinu, obveze ili nepredviđene obveze stečenog subjekta, ili promjene u vrijednostima koji se odnose na ta sredstva, koje stjecatelj priznaje tijekom tekućeg razdoblja u skladu s točkama 63. i 64.

74. Subjekt treba objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućavaju procjenu promjena u knjigovodstvenom iznosu goodwilla tijekom razdoblja.

75. Da bi se prikazao učinak prema točki 74, subjekt treba objaviti poravnanje knjigovodstvenog iznosa goodwilla na početku i na kraju razdoblja, prikazujući zasebno:
(a) bruto iznos i akumulirani gubitak od umanjenja na početku razdoblja,
(b) dodatni goodwill priznat tijekom razdoblja osim goodwilla uključenog u grupu za otuđenje, koja na datum stjecanja ispunjava uvjete za raspored na imovinu namijenjenu prodaji u skladu sa MSFI 5,
(c) usklađenja proizašla iz priznavanja nakon datuma bilance odgođene porezne imovine nastale tijekom razdoblja u skladu s točkom 65,
(d) goodwill uključen u grupu za otuđenje raspoređenu na imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI 5 i goodwill koji se prestao priznavati tijekom razdoblja bez da je prethodno uključen u grupu za otuđenje raspoređenu na imovinu koja se drži za prodaju,
(e) gubitke od umanjenja vrijednosti priznate tijekom razdoblja sukladno MRS-u 36,
(f) neto tečajne razlike proizašle tijekom razdoblja sukladno MRS-u 21, Učinci promjena tečaja stranih valuta,
(g) bilo kakve druge promjene u knjigovodstvenom iznosu tijekom razdobllja, i
(h) bruto iznos akumuliranih gubitaka od umanjenja na kraju razdoblja.

76. Subjekt treba objaviti informacije o nadoknadivom iznosu i umanjenju goodwilla u skladu s MRS-om 36 pored informacija čije objavljivanje zahtijeva točka 75(e).

77. Ako u bilo kojem slučaju informacije čije objavljivanje zahtijeva ovaj MSFI ne zadovoljavaju ciljeve prema točkama 66., 72. i 74., subjekt treba objaviti dodatne informacije koje su potrebne da se ti ciljevi ostvare.

Prijelazne odredbe i datum stupanja na snagu

78. Osim kao što je prikazano u točki 85., ovaj MSFI se primjenjuje u računovodstvu za poslovna spajanja za koja je dogovor postignut na datum ili nakon 31. ožujka 2004. Ovaj MSFI se u računovodstvu treba primjenjivati i za:
(a) goodwill koji proističe iz poslovnog spajanja za koje je dogovor postignut na datum ili nakon 31. ožujka 2004., ili
(b) bilo koji višak udjela stjecatelja u neto fer vrijednosti utvrđene imovine, obveza ili nepredviđenih obveza stečenog subjekta iznad troškova poslovnog spajanja za koje je dogovor postignut na dan 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega.

Prethodno priznati goodwill

79. Subjekt treba primjenjivati ovaj MSFI od početka prvog razdoblja koje započinje na 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega, za goodwill stečen u poslovnom stjecanju za koje je dogovor postignut na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine, i goodwill koji proističe iz udjela u zajednički kontroliranom subjektu stečenom prije 31. ožujka 2004. godine i knjiženom primjenom proporcionalne konsolidacije. Prema tome, subjekt mora:
(a) od početka prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine ili nakon obustaviti amortizirati takav goodwill,
(b) od početka prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine ili nakon, eliminirati knjigovodstveni iznos iz povezane akumulirane amortizacije s razmjernim smanjenjem goodwilla, i
(c) od početka prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega testirati goodwill na umanjenje vrijednosti u sukladno MRS-u 36 (revidiran u 2004.).

80. Ako subjekt prethodno prizna goodwill kao odbitnu točku kapitala, ne smije priznati taj goodwill u računu dobiti i gubitka kod otuđenja cijelog ili dijela poslovanja na koji se goodwill odnosi ili kada se umanjuje jedinica koja stvara novac na koji se goodwill odnosi.

Prethodno priznati negativni goodwill

81. Knjigovodstveni iznos negativnog goodwilla na početku prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega koji proističe bilo iz:
(a) poslovnog spajanja za koje je dogovor postignut prije 31. ožujka 2004. ili
(b) udjela u zajednički kontroliranom subjektu stečenom prije 31. ožujka 2004.  knjižen je primjenom proporcionalne konsolidacije.
Treba se prestati priznavati na početku tog razdoblja s odgovarajućim usklađivanjem početnog stanja zadržanih zarada.

Prethodno priznata nematerijalna imovina

82. Knjigovodstveni iznos pozicije raspoređene u nematerijalnu imovinu koja, bilo da je:
(a) stečena u poslovnom spajanju za koje je dogovor postignut prije 31. ožujka 2004. ili
(b) proističe iz udjela u zajednički kontroliranom subjektu stečenom prije 31. ožujka 2004. a obračunano je primjenom proporcionalne konsolidacije
treba se reklasificirati na goodwill na početku prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004., ako ta nematerijalna imovina ne ispunjava uvjete MRS-a 38 (revidiran u 2004.) na taj datum.

Ulaganja obračunana metodom udjela

83. Za ulaganja knjižena primjenom metode udjela i stečena na datum ili nakon 31. ožujka 2004., subjekt treba primjenjivati ovaj MSFI prilikom knjiženja:
(a) bilo kojeg stečenog goodwilla uključenog u knjigovodstveni iznos tog ulaganja. Prema tome, amortizacija tog goodwilla neće biti uključena u određivanje udjela ulagatelja u dobiti ili gubitku subjekta u koji se ulaže,
(b) bilo kojeg viška uključenog u knjigovodstveni iznos investicije u udjel stjecatelja u neto fer vrijednosti nematerijalne imovine, obveza i nepredviđenih obveza stečenog subjekta iznad troška poslovnog spajanja. Prema tome, subjekt treba uključiti taj višak kao prihod u određivanju udjela subjekta u dobiti ili gubitku subjekta u koji se ulaže u razdoblju u kojem je investicija nastala.

84. Za ulaganja knjižena primjenom metode udjela i stečena prije 31. ožujka 2004.:
(a) subjekt treba primijeniti ovaj MSFI proporcionalno, od početka prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004., na bilo koji stečeni goodwill uključen u knjigovodstveni iznos investicije. Prema tome, subjekt treba od tog datuma obustaviti uključivati amortizaciju tog goodwilla u određivanje udjela subjekta u dobiti ili gubitku subjekta u koje se ulaže,
(b) subjekt treba prestati priznavati bilo koji negativni goodwill uključen u knjigovodstveni iznos investicije na početku prvog razdoblja koje započinje na dan 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega s odgovarajućim usklađivanjem početnog stanja zadržanih zarada.

Ograničena retroaktivna primjena

85. Dopušteno je da subjekt primjenjuje zahtjeve ovog MSFI na goodwill koji je postojao prije, ili je stečen nakon, i na poslovna spajanja proizašla iz, na bilo koji datum prije datuma stupanja na snagu istaknutog u točkama 78. do 84. pod uvjetom:
(a) da su stečene pocjene i ostale informacije potrebne za primjenu MSFI-a na poslovno spajanje u vrijeme kad se spajanje inicijalno knjižilo.
(b) da subjekt također primjenjuje MRS 36 (revidiran u 2004.) i MRS 38 (revidiran u 2004.) od tog datuma, i da su procjene i ostale informacije potrebne za primjenu tih Standarda od tog datuma prethodno pribavljene tako da ne postoji potreba utvrđivanja procjena koje bi se trebale napraviti na prethodni datum.

POVLAČENJE OSTALIH OBJAVA

86. Ovaj MSFI zamjenjuje MRS 22, Poslovna spajanja (izdan 1998.).

87. Ovaj MSFI zamjenjuje sljedeće SOO-e:
(a) SOO 9, Poslovna spajanja - klasificiranje kao stjecanje ili kao udruživanje interesa,
(b) SOO 22, Poslovna spajanja - naknadne usklade fer vrijednosti i početno izvještavanje goodwilla, i
(c) SOO 28, Poslovna spajanja - "Datum razmjene" i fer vrijednost glavničkih instrumenata.

Dodatak A.

Definicije pojmova

Ovaj je dodatak sastavni dio ovog MSFI-a.

datum stjecanja - Datum kad je kontrola nad neto imovinom i poslovanjem stečenog subjekta stvarno prenijeta na stjecatelja.

datum dogovora - Datum kad je postignut značajan dogovor između strana spajanja, u slučaju subjekata koji javno kotiraju, i objavljen javnosti. U slučaju neprijateljskog preuzimanja, najraniji datum kad je postignut značajan dogovor između strana spajanja je datum kad je dovoljan broj vlasnika subjekta koje je predmet preuzimanja prihvatio ponudu stjecatelja za stjecanje kontrole nad subjektom.

poslovanje - Integrirani set aktivnosti i imovine provođen i upravljan sa svrhom osiguranja:
(a) povrata investitorima, ili
(b) nižih troškova ili ostalih ekonomskih koristi direktno i razmjerno svojim sudionicima.
Poslovanje se općenito sastoji od ulaza, procesa primjenjivih na taj ulaz, i izlaza koji su, ili će se koristiti za stvaranje prihoda. Ako je goodwill prisutan kao sastavni dio prenesenog skupa aktivnosti i imovine, takav skup se mora smatrati poslovanjem.

poslovno spajanje - Dovođenje samostalnih subjekata u jedan ekonomski subjekt kao rezultat objedinjavanja ili dobivanja kontrole jednog subjekta nad neto imovinom i poslovanjem drugog subjekta.

poslovno spajanje koje obuhvaća subjekt ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom - Poslovno spajanje u kojem su svi subjekti spajanja na kraju pod kontrolom istog subjekta ili subjekata prije i poslije spajanja, i kontrola nije prijelazna.

nepredviđene obveze - Nepredviđene obveze imaju značenje kao što je objašnjeno u MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, odnosno:
(a) moguća obveza koja nastaje iz prošlih događaja i čije će se postojanje potvrditi samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u cijelosti pod kontrolom subjekta, ili
(b) sadašnja obveza koja nastaje iz prošlih događaja, ali koja nije priznata budući da:
(i) nije vjerojatno da će odljev resursa s ekonomskim koristima zahtijevati podmirenje obveze, ili
(ii) iznos obveze se ne može utvrditi s dovoljno pouzdanosti.

kontrola - Pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta tako da se ostvari korist od njegove aktivnosti.  

datum razmjene - Kad je poslovno spajanje postignuto u jednoj transakciji razmjene, datum razmjene je datum stjecanja. Kad poslovno spajanje uključuje više od jedne transakcije razmjene, primjerice kad se postiže u fazama, postupnom kupnjom udjela, datum razmjene je datum kad je svako pojedino ulaganje priznato u financijskim izvještajima stjecatelja.

fer vrijednost - Vrijednost po kojoj se sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti, između obaviještenih i dobrovoljnih strana u slobodnoj transakciji.

goodwill - Buduće ekonomske koristi koje proističu iz sredstava koja se ne mogu pojedinačno identificirati i zasebno priznati.

nematerijalna imovina - Nematerijalna imovina ima značenje kao što je objašnjeno u MRS-u 38, Nematerijalna imovina, tj. nemonetarno sredstvo koje se može identificirati, bez fizičkog obilježja.

zajednički pothvat - Zajednički pothvat ima značenje kao što je objašnjeno u MRS-u 31, tj. ugovorno uređenje gdje dvije ili više strana poduzimaju ekonomsku aktivnost koja je predmet zajedničke kontrole.

manjinski udio - Dio neto rezultata poslovanja i neto imovine podružnica koji se može pripisati udjelima koji nisu izravno ili neizravno, putem ovisnih subjekta, u vlasništvu matičnog subjekta.

uzajamni subjekt - Subjekt koji nije subjekt kapitala, kao na primjer uzajamna osiguranja ili uzajamne zajednice, koji ostvaruje smanjenje troškova ili druge ekonomske koristi direkto i razmjerno svojim sudionicima.  

matica - Subjekt koje ima jedno jedno ili više podružnica.

vjerojatno - Više moguće nego ne.

izvještajni subjekt - Subjekt za koji postoje korisnici koji se oslanjaju na informacije iz financijskih izvještaja subjekta koje će im biti od koristi za donošenje odluke o raspoređivanju resursa. Izvještajni subjekt može biti pojedinačni subjekt ili grupa koja se sastoji od matice i svih njenih podružnica.

podružnica - Subjekt, uključujuće subjekte koji nisu pravne osobe, kao npr. Partnerstva, pod kontrolom drugog subjekta (poznatog kao matica).

Dodatak B.

Primjena

Ovaj je Dodatak sastavni dio ovog MSFI-a.

Obrnuto stjecanje

B1 Kao što je naznačeno u točki 21., u nekim poslovnim spajanjima, obično nazvanim obrnuto stjecanje, stjecatelj je subjekt čiji se glavnički instrumenti stječu, a subjekt koji izdaje glavničke instrumente je stečeni subjekt. To može biti slučaj kada, primjerice, privatni subjekt uredi da ga stekne manje javni subjekt kao sredstvo da dođe na burzu. Iako se zakonski smatra maticom a privatni subjekt se smatra povezanim subjektom, zakonski podružnica je stjecatelj ako ima moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama zakonskog subjekta matice da bi steklo koristi iz tih aktivnosti.

B2 Subjekt će primijeniti smjernice iz točki B3 do B15 prilikom knjiženja obrnutog stjecanja.

B3 Računovodstvo obrnutog stjecanja određuje raspored troškova poslovnog spajanja na datum stjecanja i ne primjenjuje se na transakcije nakon spajanja.

Trošak poslovnog spajanja

B4 Kad su glavnički instrumenti izdani kao dio troška poslovnog spajanja, točka 24. zahtijeva da trošak spajanja uključuje fer vrijednost tih glavničkih instrumenata na datum razmjene. Točka 27. napominje da, u odsustvu pouzdane objavljene cijene, fer vrijednost glavničkih instrumenata se može procijeniti vezano uz fer vrijednost stjecatelja ili fer vrijednost stečenog subjekta, koja god je jasnije vidljiva.

B5 Kod obrnutog stjecanja, smatra se da je trošak poslovnog spajanja nastao od strane zakonskog povezanog subjekta (stjecatelja u računovodstvene svrhe) u obliku glavničkih instrumenata izdanih vlasnicima zakonske matice (stečenog subjekta u računovodstvene svrhe). Ako se objavljena cijena glavničkih instrumenata zakonskog povezanog subjekta primjenjuje za određivanje troška spajanja, napravit će se izračun da se odredi broj glavničkih instrumenata koje će podružnica morati izdati da bi se osigurao isti postotak vlasničkog udjela stečenog subjekta vlasnicima zakonske matice što imaju u stečenom subjektu kao rezultat obrnutog stjecanja. Fer vrijednost broja glavničkih instrumenata tako izračunana bit će korištena kao trošak spajanja.

B6 Ako se fer vrijednost glavničkih instrumenata zakonskog povezanog subjekta ne može jasno odrediti, ukupna fer vrijednost svih izdanih glavničkih instrumenata zakonske matice prije poslovnog stjecanja bit će upotrijebljena kao baza za određivanje troška spajanja.

Priprema i prezentiranje konsolidiranih financijskih izvještaja

B7 Konsolidirani financijski izvještaji pripremljeni prema obrnutom stjecanju izdaju se pod imenom zakonske matice, ali se u bilješkama opisuju kao nastavak financijskih izvještaja zakonskog povezanog subjekta (tj. stjecatelja u računovodstvene svrhe). Zbog toga što takvi financijski izvještaji prikazuju nastavak financijskih izvještaja zakonskog povezanog subjekta:
(a) imovina i obveze zakonskog povezanog subjekta priznat će se i mjeriti u konsolidiranim financijskim izvještajima po knjigovodstvenom iznosu prije spajanja,
(b) zadržane zarade i ostali kapital priznat u tim konsolidiranim financijskim izvještajima bit će zadržane zarade i ostali kapital zakonskog povezanog subjekta prije poslovnog spajanja,
(c) iznos priznat kao izdani glavnički instrumenti u tim financijskim izvještajima odredit će se dodavanjem troška spajanja određenog kako je opisano u točkama B4 do B6 na izdani kapital zakonskog povezanog subjekta neposredno prije poslovnog spajanja. Međutim, struktura kapitala koja se pojavljuje u tim konsolidiranim financijskim izvještajima (odnosno, broj i vrste izdanih glavničkih instrumenata) odražava strukturu kapitala zakonske matice, uključujući glavničke instrumente izdane od strane matice prilikom spajanja,
(d) komparativne informacije prezentirane u tim konsolidiranim izvještajima bit će od zakonskog povezanog subjekta.

B8 Računovodstvo obrnutog stjecanja se primjenjuje na konsolidirane financijske izvještaje. Prema tome, u odvojenim financijskim izvještajima zakonske matice, ulaganje u zakonske podružnice se knjiži u skladu sa zahtjevima MRS-a 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji u računovodstvu ulaganja u investitorovim odvojenim financijskim izvještajima.

B9 Konsolidirani financijski izvještaji pripremljeni u skladu s obrnutim stjecanjem odražavaju fer vrijednost imovine, obveza i nepredviđenih obveza zakonske matice (odnosno, stečenog subjekta u računovodstvene svrhe). Prema tome, trošak poslovnog spajanja bit će raspoređen mjerenjem odredivih sredstava, obveza i nepredviđenih obveza zakonske matice što zadovoljava kriterije priznavanja iz točke 37. po fer vrijednosti na datum stjecanja. Bilo koji višak troška spajanja iznad udjela stjecatelja u neto fer vrijednosti tih stavki bit će proknjižen u skladu sa točkama 51. do 55. Bilo koji višak udjela stjecatelja u neto fer vrijednosti tih stavki iznad troška stjecanja bit će proknjižen u skladu s točkom 56.

Manjinski udio

B10 U nekim slučajevima obrnutog stjecanja, neki vlasnici zakonskog povezanog subjekta ne razmjenjuju glavničke instrumente za glavničke instrumente zakonske matice. Iako je subjekt čije glavničke instrumente ti vlasnici posjeduju (zakonski povezani subjekt) steklo drugi subjekt (zakonsku maticu), prema njima se odnosi kao prema manjinskim vlasnicima u konsolidiranim financijskim izvještajima pripremljenim nakom obrnutog stjecanja. Razlog tome je što vlasnici zakonskog povezanog subjekta koji ne razmjenjuju svoje glavničke instrumente za glavničke instrumente zakonske matice imaju udio samo u rezultatu i neto imovini zakonskog povezanog subjekta, a ne u rezultatu i neto imovini subjekta nastalog spajanjem. Prema tome, svi vlasnici zakonske matice, bez obzira na to da je zakonska matica stečeno subjekt, imaju udio u rezultatu i neto imovini spojenog subjekta.

B11 Zbog toga što su imovina i obveze zakonskog povezanog subjekta priznati i mjereni u konsolidiranim financijskim izvještajima po knjigovodstvenoj vrijednosti prije spajanja, manjinski udio odražava manjinski proporcionalni udio dioničara u knjigovodstvenoj vrijednosti neto imovine prije spajanja zakonskog ovisnog subjekta.

Zarade po dionici

B12 Kao što je navedeno u točki B7(c), struktura kapitala koja se pojavljuje u konsolidiranim financijskim izvještajima pripremljena u skladu s obrnutim stjecanjem odražava stukturu kapitala zakonske matice, uključujući glavničke instrumente izdane od strane zakonske matice prilikom poslovnog spajanja.

B13 U svrhu izračuna prosječnog ponderiranog stanja broja običnih dionica (nazivnika) tijekom razdoblja u kojem se dogodilo obrnuto stjecanje:
(a) stanjem broja običnih dionica od početka razdoblja do datuma stjecanja smatra se broj običnih dionica koje je izdala zakonska matica vlasnicima zakonskog povezanog subjekta, i
(b) stanjem broja običnih dionica od datuma stjecanja do kraja razdoblja smatra se stvaran broj običnih dionica zakonskog subjekta tijekom razdoblja.

B14 Osnovne zarade po dionici objavljene za svako komparativno razdoblje prije datuma stjecanja koje su prikazane u konsolidiranim financijskim izvještajima prema obrnutom stjecanju bit će izračunane dijeljenjem dobiti ili gubitka zakonskog povezanog subjekta koji se odnosi na obične dioničare u svakom od tih razdoblja s brojem običnih dionica izdanim od strane zakonske matice vlasnicima zakonskog povezanog subjekta u obrnutom stjecanju.

B15 Izračuni prikazani u točkama B13 i B14 pretpostavljaju da nije bilo promjena u broju izdanih običnih dionica zakonskog povezanog subjekta tijekom tih komparativnih razdoblja i tijekom razdoblja od početka razdoblja u kojem se dogodilo obrnuto stjecanje do datuma stjecanja. Izračun zarada po dionici bit će odgovarajuće usklađen da bi se uzeo u obzir utjecaj promjene u broju izdanih običnih dionica zakonskog povezanog subjekta tijekom tih razdoblja.

Raspored troška poslovnog spajanja

B16 Ovaj MSFI zahtijeva da stjecatelj prizna nematerijalnu imovinu obveze i nepredviđene obveze stečenog subjekta koje udovoljavaju važnim kriterijima priznavanja po fer vrijednosti na datum stjecanja. U svrhu raspoređivanja troška poslovnog spajanja, stjecatelj treba koristiti sljedeće vrijednosti kao fer vrijednosti:
(a) za financijske instrumente kojima se trguje na aktivnom tržištu stjecatelj treba upotrebljavati tržišne vrijednosti;
(b) za financijske instrumente kojima se ne trguje na aktivnom tržišu stjecatelj treba upotrebljavati procijenjene vrijednosti koje uzimaju u obzir elemente kao što su omjeri cijena i zarada, prinos dividendi i očekivane stope rasta komparativnih instumenata subjekata sa sličnim osobinama;
(c) za potraživanja, povoljnje ugovore i ostalu nematerijalnu imovinu stjecatelj treba primjenjivati sadašnju vrijednost iznosa koji će biti primljeni, određenu po odgovarajućoj tekućoj kamatnoj stopi, umanjenu za odbitke za nenaplatu i troškove naplate, ako je potrebno. Međutim, diskontiranje se ne zahtijeva za kratkoročna potraživanja, povoljne ugovore i ostalu nematerijalnu imovinu kad razlika između nominalnog i diskontiranog iznosa nije značajna;
(d) za zalihe:
(i) za gotove proizvode i trgovačku robu stjecatelj treba primjenjivati prodajne cijene umanjene za: (1) zbroj troškova prodaje, i (2) razuman dodatak na zaradu za napor prodaje stjecatelja temeljen na zaradi za slične gotove proizvode i trgovačku robu,
(ii) za proizvodnju u tijeku stjecatelj treba primjenjivati prodajne cijene gotovih proizvoda umanjene za: (1) zbroj troškova dovršenja, (2) troškove prodaje, i (3) razuman dodatak na zaradu za napor dovršenja i prodaje temeljen na zaradi za slične gotove proizvode i trgovačku robu, i
(iii) za sirovine i materijal stjecatelj treba primjenjivati tekući trošak zamjene;
(e) za zemljište i zgrade stjecatelj treba primjenjivati tržišne cijene;
(f) za postrojenja i opremu stjecatelj treba primjenjivati tržišne cijene, obično utvđene procjenom. Ako ne postoji tržišni dokaz o fer vrijednosti zbog posebne prirode postrojenja i opreme i sredstvo se rijetko prodaje, osim kao dio neprekinutog poslovanja, stjecatelj će moguće trebati procijeniti fer vrijednost koristeći prihodovnu metodu ili metodu zamjenskog amortiziranog troška;
(g) za nematerijalnu imovinu stjecatelj treba odrediti fer vrijednost:
(i) u odnosu na aktivno tržište kao što je definirano u MRS-u 38, Nematerijalna imovina, ili
(ii) ako ne postoji aktivno tržište, na osnovi kojeg odražava iznose koje bi stjecatelj platio za imovinu u transakciji pred pogodbom između poznatih i voljnih strana, na temelju najbolje dostupne informacije (vidjeti MRS 38 za daljnje smjernice u određivanju fer vrijednosti nematerijalne imovine stečene u poslovnom spajanju);
(h) za neto potraživanja i obveze prema zaposlenima za definirane planove davanja zaposlenima stjecatelj treba upotrebljavati sadašnju vrijednost definiranih obveza prema zaposlenima umanjenu za fer vrijednost bilo kojeg planiranog potraživanja. Međutim, imovina se priznaje samo do iznosa do kojeg je vjerojatno da će biti raspoloživa stjecatelju u obliku povrata iz plana ili smanjenja budućih doprinosa;
(i) za poreznu imovinu i obveze stjecatelj treba upotrebljavati iznos poreznog prihoda koji proizlazi iz poreznog gubitka ili obveze poreza u odnosu na prihod ili gubitak u skladu s MRS-om 12, Porez na prihod, procijenjenog od strane spojenog subjekta. Porezna imovina ili obveze se određuju nakon uzimanja u obzir poreznih efekata ponovnog mjerenja po fer vrijednosti utvrdive imovine, obveza i potencijalnih obveza i nije diskontirana;
(j) za  obveze prema dobavljačima i slične obveze, dugoročne kredite, obračunane troškove i ostale obveze stjecatelj treba upotrebljavati sadašnju vrijednost iznosa koji će biti plaćen u podmirivanju obveza određenih po odgovarajućim kamatnim stopama. Međutim, nije potrebno diskontiranje kratkoročnih obveza kada razlika između nominalnog i diskontiranog iznosa nije značajna;
(k) za teške ugovore i ostale odredive obveze stečenog subjekta stjecatelj treba upotrebljavati sadašnju vrijednost iznosa koji će biti plaćeni u podmirivanju obveza utvđenih po odgovarajućim kamatnim stopama;
(l) za nepredviđene obveze stečenog subjekta stjecatelj treba upotrebljavati iznose koje bi zaračunala treća strana za te nepredviđene obveze. Takav iznos treba odražavati sva očekivanja o mogućim novčanim tokovima a ne jedan najvjerojatniji ili očekivani minimalan ili maksimalan novčani tok.

B17 Neke od gore navedenih smjernica zahtijevaju da se fer vrijednost procijeni pomoću metoda sadašnje vrijednosti. Ako se smjernica za određeno sredstvo ne odnosi na upotrebu metoda sadašnje vrijednosti, takve metode se mogu koristiti u procjeni fer vrijednosti tog sredstva.

Dodatak C.

Dopuna ostalim MSFI-ima

Dopuna u ovom Dodatku će se primjenjivati za računovodstvo poslovnog spajanja za koja je dogovor postignut na datum ili nakon 31. ožujka 2004., i za računovodstvo bilo kojeg goodwilla ili nematerijalne imovine stečene u tim poslovnim spajanjima. U svim ostalim slučajevima, ova dopuna će se primjenjivati za godišnja razdoblja počevši na datum ili nakon 31. ožujka 2004.

Međutim, ako subjekt odluči u skladu s točkom 85. primjenjivati MSFI 3 od bilo kojeg datuma prije datuma stupanja na snagu naznačenog u točkama 78. do 84., također treba primjenjivati dopune počevši od tog istog datuma.