Učitavam... Učitavam podatke...

MEĐUNARODNI STANDARDI FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

UVOD

Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB), utemeljen u Londonu, započeo je djelovati 2001. IASB se obvezao razvijati, u javnom interesu, jedan skup visoko kvalitetnih, globalnih računovodstvenih standarda koji zahtijevaju transparentne i usporedive informacije u općenamjenskim financijskim izvještajima. U ostvarivanju tih ciljeva, IASB surađuje s nacionalnim kreatorima standarda kako bi se postiglo zbližavanje računovodstvenih standarda diljem svijeta. Četrnaest članova IASB-a (od kojih 12 s punim radnim vremenom) imaju velika profesionalna iskustva i odgovornosti za povezivanje sa strukovnim organizacijama diljem svijeta. Fondacija komiteta za međunarodne standarde (IASCF) odabire članove, nadzire i financira rad IASB-a. Financijska potpora dobiva se od većih računovodstvenih tvrtki, privatnih financijskih institucija i kompanija, središnjih i razvojni banaka i drugih međunarodnih i profesionalnih organizacija.

Povjerenici

Aktivnosti IASCF-a usmjeravaju povjerenici. Oni imenuju članove IASB-a, Savjetodavnog vijeća za standarde (SAC) i Komiteta za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC). Povjerenici također prate IASB-ovu učinkovitost i postupanje u skladu s propisanim postupkom, osiguravaju sredstva za IASB, odobravaju proračun IASB-a i odgovorni su za statutarne promjene.

Povjerenici su osobe iz različitih zemljopisnih područja i s različitim zvanjima. Po postojećem statutu Fondacije IASC-a, povjerenici se imenuju tako da ih je šest iz Sjeverne Amerike, šest iz Europe, četiri iz pacifičkog dijela Azije i tri preostala iz bilo kojeg područja, sve dok se održava ravnoteža po zemljopisnim područjima. Pet od devetnaest povjerenika predstavlja računovodstvenu profesiju, a međunarodne organizacije sastavljača financijskih korisnika, korisnika i sveučilišta predstavljaju svaku po jedan povjerenik. Preostalih jedanaest povjerenika su imenovani bez izbora, tako što nisu izabrani kroz statutarni postupak nominacije. Postojeći povjerenici provode slične postupke u izboru novih povjerenika za upražnjena mjesta. Povjerenici sada razmatraju statutarna rješenja, kao što je to i zahtijevano da se provodi svakih pet godina.

IASB

IASB se sastoji od četrnaest osoba (dvanaest s punim radnim vremenom i dvije s dijelom radnog vremena) i ima isključivu odgovornost za donošenje računovodstvenih standarda. Najznačajnija kvalifikacija za članstvo u IASB-u je stručnost i povjerenici na najbolji mogući način prosuđuju kako ne bi IASB-om dominirali interesi neke klijentele ili regionalni interesi. Statut nalaže da su najmanje pet članova IASB-a s iskustvima iz praktične revizije, najmanje tri s iskustvima u sastavljanju financijskih izvještaja, najmanje tri s iskustvima korisnika financijskih izvještaja i najmanje jedan iz znanstvenih krugova. Sedam od četrnaest IASB-ovih članova imaju određene odgovornosti za veze s jednim ili više nacionalnih kreatora standarda. Zahtijeva se da Standard, Nacrt za objavljivanje i konačno IFRIC-ovo SOO odobri osam od četrnaest članova IASB-a. Članovi IASB-a na 31. ožujka 2004. bili su:

Sir David Tweedie, predsjednik
Thomas E. Jones, podpredsjednik

Professor Mary Barth (s dijelom radnog vremena)

Hans-Georg Bruns (veza s kreatorima standarda Njemačke)

Anthony T. Cope

Robert P. Garnett

Gilbert G'lard (veza s kreatorima standarda Francuske)

James J. Leisenring (veza s kreatorima standarda SAD-a)

Warren J. McGregor (veza s kreatorima standarda Australije i Novog Zelanda)

Patricia L O'Malley (veza s kreatorima standarda Kanade)

Harry K. Schmid (umirovljen 31. ožujka 2004.)

John T. Smith (s dijelom radnog vremena)

Geoffrey Whittington (veza s kreatorima standarda UK)

Tatsumi Yamada (veza s kreatorima standarda Japana)

U travnju 2004. povjerenici su objavili imenovanje Jan Engstrom kako bi se popunilo prazno mjesto nastalo umirovljenjem gosp. Schmida.

IASB izdaje sažetke odluka Odbora promptno nakon svakog sastanka. To izvješće se objavljuje u elektroničkom obliku na IASB-oj web stranici.

Savjetodavno vijeće za standarde (Standards Advisory Council)

Savjetodavno vijeće za standarde (SAC) pruža drugim grupama i pojedincima iz različitih zemljopisnih i djelatnih područja da na doličan način savjetuju IASB i, s vremena na vrijeme, savjetuju povjerenike. Povjerenici pridaju posebnu važnost perspektivi koju može stvoriti SAC glede IASB-ove uloge i zadaće. SAC obuhvaća oko pedeset članova. Njegov je cilj: (a) savjetovanje IASB-a o prioritetima rada IASB-a, (b) informiranje IASB-a o posljedicama predloženih standarda za korisnike i sastavljače financijskih izvještaja i (c) davanje drugih savjeta IASB-u ili povjerenicima. SAC se uobičajeno sastaje tri puta godišnje. IASB ga treba konzultirati u svim značajnim projektima,  i sastanci SAC-a su otvoreni za javnost.

Komitet za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (International Financial Reporting Interpretations Committee)

Komitet za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja  (IFRIC) su ustanovili povjerenici IASCF-a kako bi pomogao IASB-u u uspostavljanju i poboljšavanju standarda financijskog izvještavanja i izvještavanja za dobrobit korisnika, sastavljača i revizora financijskih izvještaja. Povjerenici su osnovali IFRIC u ožujku 2002., kada je zamijenio prethodni komitet za tumačenja - Stalni odbor za tumačenja. Uloga je IFRIC-a da osigura pravodobne upute za novo identificiranu problematiku financijskog izvještavanja koja nije posebno obrađena IASB-ovim standardima ili pitanja za koja su stvorena neodgovarajuća ili konfliktna objašnjenja, ili je izgledno da bi ona mogla nastati. Na taj način on promiče strogu i jedinstvenu primjenu MSFI-a.

IFRIC pomaže IASB-u u postizanju međunarodnog približavanja računovodstvenih standarda radeći sa sličnim grupama koje podržavaju nacionalni kreatori standarda kako bi se postigli slični zaključci o pitanjima gdje su vrlo slični standardi iz kojih izviru ta pitanja.

IFRIC ima dvanaest članova s pravom glasa i dodatno predsjedavajućeg bez prava glasa, koji je sada IASB-ov direktor za stručne aktivnosti. Predsjedavajući ima pravo govoriti o stručnim pitanjima koja se razmatraju, ali ne i da glasa. Povjerenici mogu, kada to smatraju nužnim, postaviti kao promatrače bez prava glasa predstavnike regulativnih organizacija koji imaju pravo prisustvovati i izlagati na sjednicama. Trenutno su  Međunarodna organizacija komisija za vrijednosne papire (IOSCO) i Europska komisija promatrači bez prava glasa.

IASB izdaje sažetke IFRIC- ovih odluka promptno nakon svakog sastanka. To izvješće se objavljuje u elektroničkom obliku na IASB-oj web stranici.

Osoblje IASB-a

Osoblje smješteno u Londonu, na čelu s predsjedavajućim IASB-a, podupire rad IASB-a. U vrijeme tiskanja osoblje čine osobe iz Australije, Bangladeša, Bermuda, Danske, Indije, Japana, Njemačke, Novog Zelanda, Rusije, Sjedinjenih Američkih Država i Ujedinjenog Kraljevstva.

Propisani postupak

IASB-ov propisani postupak

MSFI-i se stvaraju kroz kruti sustav propisanog postupka i široke međunarodne konzultacije koje uključuju računovođe, financijske analitičare i druge korisnike financijskih izvještaja, poslovnu zajednicu, burze, zakonodavna i regulativna tijela, akademske krugove i ostale zainteresirane pojedince i organizacije iz cijelog svijeta. IASB konzultira, na javnim sjednicama, SAC o glavnim projektima, odlukama o dnevnom redu i prioritetima rada, i raspravlja stručna pitanja na sjednicama otvorenim promatračima iz javnosti. Propisani postupak za projekte obično, ali ne i nužno, uključuje sljedeće korake (koraci koji su zahtijevani Statutom IASCF-a su označeni zvjezdicom *):
a) od osoblja se traži da identificira i pregleda sva pitanja u svezi s temom i razmotri primjenu IASB-og Okvira na pitanja;
b) proučavanje nacionalnih računovodstvenih zahtjeva i prakse te razmjena gledišta o pitanjima s nacionalnim kreatorima standarda;
c) konzultiranje SAC-a o uputnosti dodavanja teme dnevnom redu IASB-u;*
d) formiranje savjetodavne grupe koja će savjetovati IASB u projektu;
e) objavljivanje dokumenta za raspravu radi komentara javnosti;
f) objavljivanje, radi komentara javnosti, Nacrta za objavljivanje kojeg je odobrilo barem osam članova IASB-a, uključujući svako izdvojeno mišljenje člana IASB-a;*
g) objavljivanje osnova za zaključke unutar Nacrta za objavljivanje;
h) razmatranje svih komentara o dokumentima za raspravu i Nacrtima za objavljivanje primljenih u razdoblju za komentiranje;*
i) razmatranje poželjnosti održavanja javnog saslušanja i poželjnosti provođenja provjera u praksi i, ako se smatra poželjnim, održavanje takvih saslušanja i obavljanje takvih provjera;
j) odobravanje standarda glasovima barem osam članova IASB-a i uključivanje svakog izdvojenog mišljenja u publicirani standard;* i
k) objavljivanje osnova za zaključke unutar standarda, koje objašnjavaju, između ostaloga, korake IASB-ovog propisanog postupka i kako je IASB postupio s komentarima javnosti na Nacrt za objavljivanje.

IASB sada pregledava svoje konzultativne postupke i, nakon javne rasprave, povjerenicima će predložit promjene.

IFRIC-ov propisani postupak

Tumačenja MSFI-a se stvaraju kroz kruti sustav propisanog postupka koji uključuje računovođe, financijske analitičare i druge korisnike financijskih izvještaja, poslovnu zajednicu, burze, zakonodavna i regulativna tijela, akademske krugove i ostale zainteresirane pojedince i organizacije iz cijelog svijeta. IFRIC raspravlja stručna pitanja na sjednicama koje su otvorene promatračima iz javnosti. Propisani postupak za svaki projekt obično, ali ne i nužno, uključuje sljedeće korake (koraci koji su zahtijevani Statutom IASCF-a su označeni zvjezdicom *):
a) od osoblja se traži da identificira i pregleda sva pitanja u svezi s temom i razmotri primjenu IASB-og Okvira na pitanja;
b) proučavanje nacionalnih računovodstvenih zahtjeva i prakse te razmijena gledišta o pitanjima s nacionalnim kreatorima standarda, uključujući nacionalne odbore koji imaju odgovornost za tumačenje nacionalnih standarda;
c) objavljivanje Nacrta tumačenja za javnu raspravu, ako više od tri IFRIC-ova člana ne gla¬saju protiv prijedloga;*
d) razmatranje svih komentara na Nacrt tumačenja primljenih u razdoblju za komentiranje;*
e) IFRIC-ovo odobravanje SOO-eva ako više od tri njegova člana ne glasaju protiv SOO-a nakon razmatranja komentara javnosti na Nacrt tumačenja;* i
f) odobravanje SOO-a s glasovima barem osam članova IASB-a.*

Glasovanje

Objavljivanje Nacrta za objavljivanje, Standarda ili konačnih SOO-a zahtijeva odobrenje glasovima osam od četrnaest članova IASB-a. Ostale odluke IASB-a, uključujući objavljivanje Nacrta izvještaja o načelima ili materijala za raspravu, zahtijeva običnu većinu glasova članova IASB-a prisutnih na sjednici kojoj prisustvuje barem 60% članova IASB-a, osobno ili telekomunikacijski. IASB ima potpunu kontrolu nad svojim stručnim dnevnim redom.

Svaki član IFRIC-a ima jedan glas za odlučivanje o SOO-u. Kvorum čine devet članova s pravom glasa. Članovi glasuju u skladu sa svojim slobodnim uvjerenjima, a ne kao predstavnici koji glasuju u skladu sa stavovima neke tvrtke, organizacije ili tvorevine s kojom mogu biti povezani. Odobravanje nacrta ili konačnog SOO-a zahtijeva da ne smije biti više od tri glasa protiv Nacrta ili konačnog SOO-a.

Otvorenost sjednica

a) Sve sjednice povjerenika, IASB-a i IFRIC-a su otvorene javnosti. Međutim, određene rasprave (obično o izboru, imenovanju i drugim kadrovskim pitanjima) održavaju se bez prisustva javnosti.
b) IASB nastavlja istraživati kako se tehnologija može koristiti za savladavanje zemljopisnih barijera i drugih logističkih problema i na taj način olakšati javno promatranje otvorenih sjednica. Uvođenje audio i video metoda te praćenja pomoću webcastinga su primjeri nedavnih inovacija.
c) Dnevni red za svaku sjednicu povjerenika, IASB-a, SAC-a i IFRIC-a se objavljuje unaprijed na IASB-oj web stranici, te se također promptno objavljuju sažeci stručnih odluka sa sjednica IASB-a i IFRIC-a te, kada je odgovarajuće, odluke povjerenika.
d) Kad IASB izdaje Standard ili SOO-eve on objavljuje osnove za tumačenje kako bi se objasnilo na čemu se temelje zaključci i da bi se pružile informacije na kojima je to počivalo a koje mogu pomoći korisnicima MSFI-a u njihovoj primjeni u praksi. IASB također objavljuje izdvojena mišljenja svojih članova o Standardima.

Razdoblje za komentare

IASB objavljuje za javno komentiranje Nacrte za objavljivanje standarda i dokumente za raspravu, s uobičajenim razdobljem od 90 dana za komentiranje. U određenim okolnostima IASB može izložiti nacrt na duže ili kraće razdoblje. Nacrt IFRIC-og SOO-a je uobičajeno izložen 60 dana za komentiranje, iako se može u određenim okolnostima koristiti kraće razdoblje s tim što ne može biti kraće od 30 dana.

Koordinacija s propisanim nacionalnim postupcima

IASB se sastaje s predsjedateljima svojih partnerskih nacionalnih kreatora standarda barem tri puta godišnje. Uz to osoblje IASB i partnerski nacionalni kreatori standarda surađuju svakodnevno na projektima, dijeleći resurse kada god je nužno i odgovarajuće. Uska koordinacija IASB-ovog postupka i postupaka nacionalnih kreatora standarda je važna za uspjeh IASB-a. Koliko je to god moguće IASB nastoji povezati svoj postupak s postupcima nacionalnih kreatora standarda. Osim toga, oni IASB-ovi članovi koji imaju odgovornost za veze s nacionalnim kreatorima standarda osiguravaju redovitije kontaktiranje.

Mogućnosti za sudjelovanje

Razvijanje Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja (MSFI-a) uključuje otvoreni, javni postupak raspravljanja stručnih pitanja i ocjenjivanja ulaznih informacija pristiglih iz nekoliko izvora. Mogućnost zainteresiranih strana da sudjeluju u razvijanju MSFI-a uključuje, ovisno o vrsti projekta:
a) sudjelovanje u razvijanju stavova u svojstvu člana SAC-a;
b) sudjelovanje u savjetodavnim grupama;
c) podnošenjem nekog pitanja IFRIC-u  (podrobnosti vidjeti na IASB-oj web stranici);
d) podnošenje dopisa s komentarom kao odgovor na dokument za raspravu;
e) podnošenje dopisa s komentarom kao odgovor na Nacrt za objavljivanje;
f) sudjelovanje u raspravama na javnim okruglim stolovima; i
g) sudjelovanje u posjetama i provjerama na terenu.
IASB objavljuje godišnje izvješće o svojim aktivnostima tijekom protekle godine i prioritete za narednu godinu. To izvješće pruža osnovu i mogućnost komentiranja zainteresiranim strankama.

Predgovor Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

Predgovor Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja  navodi ciljeve i IASB-ov propisani postupak, te objašnjava djelokrug, ovlasti i vrijeme primjenjivanja MSFI-a.

Okvir IASB-a

IASB ima Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja.  Okvir pomaže IASB-u:
a) razvoj budućih MSFI-a i njegovo pregledavanje postojećih MSFI-a; i
b) unaprjeđivanje harmonizacije regulative, računovodstvenih standarda i postupaka koji se odnose na prezentiranje financijskih izvještaja pružajući osnovicu za smanjivanje broja alternativnih računovodstvenih postupaka dopuštenih MSFI-ima.

Osim toga, Okvir može pomoći:
a) sastavljačima financijskih izvještaja u primjenjivanju MSFI-a i rad s temama koje još nisu uređene Standardom ili SOO-ima;
b) revizorima u formiranju mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u skladu s MSFI-ima;
c) korisnicima financijskih izvještaja u interpretiranju informacija sadržanih u financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s MSFI-ima; i
d) onima koji su zainteresirani za rad IASB-a pružajući im informacije o njegovom pristupu u formuliranju računovodstvenih standarda.

Okvir nije dio MSFI-a. Međutim, kada ustanovljuje neku računovodstvenu politiku pri nepostojanju Standarda ili SOO-a koji je baš primjenjiv na stavku, menadžment subjekta treba se pozvati se, i razmotriti primjenjivost, koncepata iz Okvira. (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške).

U ograničenim slučajevima može postojati neusklađenost između Okvira i zahtjeva iz Standarda ili SOO-a. U takvim slučajevima neusklađenosti Standardi ili SOO-i imaju prevlast nad Okvirom.

Računovodstveni standardi

IASB objavljuje svoje standarde u skupu objava koje se nazivaju Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-i). Od svog početka IASB je usvojio Međunarodne računovodstvene standarde (MRS-eve) koje je izdavao njegov prethodnik Komitet za međunarodne računovodstvene standarde. Pojam - Međunarodni standardi financijskog izvještavanja uključuje MSFI-e, SOO-eve MSFI-a, MRS-eve i SOO-eve MRS-eva.

Osnovni i dopušteni alternativni postupci

U nekim slučajevima MRS-evi dopuštaju različite postupke za određene transakcije i događaje. U ograničenim slučajevima jedan se postupak označava kao osnovni postupak a drugi kao dopušteni alternativni postupak. Financijski izvještaji subjekta mogu biti odgovarajuće opisani kao oni koji su u skladu s MSFI-ima neovisno je li primijenjen osnovni postupak ili dopušteni alternativni postupak.

IASB-ov je cilj zajhtijevati da se slične transakcije i događaji obračunavaju i izvještavaju na sličan način, a različite transakcije i događaji obračunavaju i izvještavaju različito unutar  subjekta tijekom vremena i između subjekata. U skladu s tim IASB namjerava zabraniti izbor između računovodstvenih postupaka. Također, IASB je razmatrao i, nastavit će s razmatranjem, onih transakcija i događaja za koje MRS-evi dopuštaju izbor računovodstvenog postupka, s ciljem smanjivanja broja takvih izbora.

Savjeti osoblja

IASB-ovi poslovni postupci načelno ne dopuštaju osoblju IASB-a da daje savjete o značenju MSFI-a.

Tekuće stručne aktivnosti

Potankosti o IASB-im i IFRIC-ovim tekućim stručnim aktivnostima, uključujući napredovanje u promišljanjima IASB-a i IFRIC-a dostupni su na IASB-ovoj web stranici. Kako se projekti budu dovršavali, IASB očekuje dodavanje novih projekata uključujući, potencijalno, i one navedene na web stranici u podnaslovu - “Ostale teme”. IFRIC dodaje teme u svoj dnevni red temeljem procjena pitanja koje mu podnose njihovi osnivači.

IASB izvještava o svojim stručnim projektima u svom tromjesečniku -  IASB Insight-u i na web stranici. IASB objavljuje izvještaj o svojim odlukama promptno nakon svake sjednice IASB-a u tzv. IASB Update-u. IFRIC objavljuje izvještaj o svojim odlukama promptno nakon svake sjednice, u tzv. IFRIC Update-u.

IASB-ove/IASC-ove publikacije i prijevodi

IASC fundacija zadržava autorska prava na Međunarodne standarde financijskog izvještavanja, Međunarodne računovodstvene standarde, SOO-ove, Nacrte za objavljivanje i druge publikacije u svim državama i na svim jezicima osim gdje se IASCF izričito odrekao autorskih prava nad dijelom tih materijala. Za više informacija u svezi s autorskim pravima IASCF-a, molimo vidjeti opasku o autorskim pravima na početku ovog izdanja ili na IASCF-ovoj web stranici.

Odobreni prijevodi Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja su dostupni na više od 30 jezika, uključujući sve značajnije europske i azijske jezike. IASCF će razmotriti kako omogućiti dostupnost odobrenih prijevoda na druge jezike. Za više potankosti, kontaktirajte komercijalnog direktora IASCF-a.

Iako IASCF ulaže sve razborite napore kako bi  pravodobno preveo MSFI-e na druge jezike, mora se slijediti strogi postupak kako bi se osiguralo da su prijevodi točni što je više moguće. Zbog toga može postojati pomak između vremena kada IASB izdaje Standarde i SOO-a (na engleskom jeziku) i kada su oni izdani na drugim jezicima. Više pojedinosti o tome je dostupno na IASB-ovoj web stranici (www.iasb.org/resources/translations.asp) i od IASCF-ovog odjela za publikacije.

Više informacija

IASB-ova web stranica - www.iasb.org, sadrži novosti, ažurirane informacije i druge resurse u svezi s IASB-om i IASCF-om. Najnovije publikacije i pretplate mogu se naručiti u IASCF Shopu na: www.iasb.org/shop. Za više informacija o IASB-u, ili kako bi se pribavile kopije njegovih publikacija i podrobnosti o pretplatničkim uslugama, posjetite IASB-ovu web stranicu - www.iasb.org, ili pišite na:
IASC Foundation Publications Department
30 Cannon Street,
London EC4M 6XH,
United Kingdom
Telefon: +44 (0)20 7332 2730
Telefaks: +44 (0)20 7332 2749
E-mail: publications@iasb.org
Web stranica: www.iasb.org

AKT O OSNIVANJU IASC FONDACIJE (revidiran)

Predgovor

Ovaj Akt o osnivanju u njegovom izvornom obliku je odobrio Odbor bivšeg Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde (IASC) u ožujku 2000. i članovi IASC-a na sjednici u Edinburghu održanoj 24. svibnja 2000.

Na sjednici u prosincu 1999., Odbor IASC-a je imenovao Nominacijsko povjerenstvo radi izbora prvih Povjerenika. Ti Povjerenici su nominirani 22. svibnja 2000. i počeli s radom 24. svibnja 2000. temeljem odobravanja Akta o osnivanju.

U provođenju svojih obveza iz Akta o osnivanju, Povjerenici su 6. veljače 2001. osnovali Fondaciju komiteta za međunarodne računovodstvene standarde. Kao posljedica odluke Povjerenika, poglavlje C Akta o osnivanju je prestalo važiti 24. svibnja 2000.

Odražavajući odluke Povjerenika da se formira Komitet za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja, i nakon konzultacija, Akt o osnivanju je revidiran 5. ožujka 2002. Kasnije su Povjerenici izmijenili Akt o osnivanju s učinkom od 8. srpnja 2002. kako bi se odrazile druge promjene nastale od osnivanja IASC Fondacije.

Akt o osnivanju IASC Fondacije

(odobrili su članovi IASC-a na sjednici održanoj 24. svibnja 2000. u Edinburghu,
Škotska i revidirali Povjerenici IASC Fondacije
na 5. ožujka 2002. i 8. srpnja 2002)

Ovaj Akt o osnivanju se sastoji od poglavlja A i poglavlja B. Poglavlje A uređuje naziv i ciljeve organizacije, članstvo i imenovanje Povjerenika. Poglavlje B sadrži odredbe koje su postale pravosnažne kada su Povjerenici osnovali Fondaciju komiteta za međunarodne računovodstvene standarde 6. veljače 2001., provodeći svoju rezoluciju. U skladu s od¬lukama Povjerenika, Poglavlje C Akta o osnivanju odobreno 24. svibnja 2000. više ne postoji.

POGLAVLJE A

Ime i ciljevi

1. Naziv organizacije bit će Fondacija odbora za međunarodne računovodstvene standarde (skraćeno “IASC Fondacija”). Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (skraćeno “IASB”) čija struktura i funkcije su navedeni u točkama 19. do 33, bit će tijelo IASC Fondacije za kreiranje standarda.

2. Ciljevi IASC Fondacije su:
a) razvijati, u javnom interesu, jedan skup visoko kvalitetnih, razumljivih i globalno nametljivih računovodstvenih standarda koji zahtijevaju kvalitetne, transparentne i usporedive informacije u financijskim izvještajima i drugim financijskim izvještavanjima kako bi se pomoglo sudionicima u svjetskim tržištima kapitala i drugim korisnicima donošenje poslovnih odluka;
b) unaprijediti korištenje i neumoljivo primjenjivanje tih standarda; i
c) dovesti do približavanja nacionalnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih računovodstvenih standarda te Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja  visoko kvalitetnim rješenjima.

Upravljanje IASC Fondacijom

3. Upravljanje IASC Fondacijom temeljit će se na Povjerenicima i onim drugim organima upravljanja koje Povjerenici mogu postaviti u skladu s odredbama ovoga Akta o osnivanju. Povjerenici će uložiti najveće napore kako bi se osiguralo uzimanje u obzir zahtjeva ovoga Akta o osnivanju; međutim, ovlašteni su napraviti manje promjene u interesu provođenja poslovanja ako je s takvim promjenama suglasno 75% svih Povjerenika.

Povjerenici

4. Povjerenike će činiti devetnaest osoba. Devetnaest osoba koje je izabralo Nominacijsko povjerenstvo kao Povjerenike prije stupanja na snagu ovoga Akta o osnivanju činit će početne Povjerenike IASC Fondacije.

5. Povjerenici će biti odgovorni za izbor svih kasnijih Povjerenika radi popunjavanja upražnjenih mjesta zbog redovnog umirovljenja ili drugog razloga. U provođenju takvoga izbora, Povjerenici će voditi računa o kriterijima navedenim u točkama 6, 7. i 8. te će napose provesti zajedničke konzultacije s međunarodnim organizacijama, kako je navedeno u točki 7. u svrhu odabiranja osobe sa sličnim iskustvima kakva je imao i umirovljeni Povjerenik, kada je umirovljeni Povjerenik bio izabran postupkom zajedničkih konzultacija s jednom ili više međunarodnih organizacija.

6. Od svih Povjerenika tražit će se da pokažu čvrstu privrženost IASC Fondaciji i IASB-u kao visoko kvalitetnom globalnom kreatoru standarda, da imaju financijske vještine i mogućnost posvetiti vrijeme obvezama. Svaki Povjerenik mora shvaćati i biti osjetljiv na međunarodna pitanja relevantna za uspjeh međunarodne organizacije odgovorne za razvoj visoko kvalitetnih globalnih računovodstvenih standarda namijenjenih svjetskim tržištima kapitala i drugim korisnicima. Sastav Povjerenika mora biti reprezentativan u pogledu svjetskih tržišta kapitala i raznolikosti zemljopisne pripadnosti i profesionalnih iskustava. Od Povjerenika će se zahtijevati da se dolično obvežu da će u svim slučajevima djelovati u javnom interesu. Kako bi se osigurala široka međunarodna zastupljenost, bit će:
- šest Povjerenika imenovanih iz Sjeverne Amerike;
- šest Povjerenika imenovano iz Europe;
- četiri Povjerenika imenovano iz područja Azije/Pacifik; i
- tri Povjerenika imenovano iz nekog područja, ovisno o postizanju ravnoteže cjelokupne zemljopisne zastupljenosti.

7. Pet od devetnaest Povjerenika imenovat će Međunarodna federacija računovođa (IFAC), ovisno o postupku zajedničkih konzultacija između IFAC-a i Nominacijskog povjerenstva ili Povjerenika, što može biti slučaj, kako bi se osiguralo da su izgledni IFAC-ovi kandidati u skladu s održavanjem ravnoteže zemljopisne i poslovno-iskustvene zastupljenosti. Dva od pet Povjerenika koje bude nominirao IFAC bit će svakako viši partneri/izvršni direktori uglednih međunarodnih računovodstvenih tvrtki. Tri od preostalih Povjerenika odabrat će se nakon konzultacija s međunarodnim organizacijama sastavljača financijskih izvještaja, njihovih korisnika i akademskim krugovima za svrhu dobivanja jednog Povjerenika iz svakog od tih područja. Među konzultirane organizacije treba uključiti Međunarodnu udrugu instituta financijskih direktora (IAFEI), Međunarodno vijeće investicijskih udruga (ICIA) i Međunarodnu udrugu za računovodstvenu edukaciju i istraživanje (IAAER) i/ili druge organizacije sličnog statusa.

8. Također izabrat će se jedanaest nevezanih Povjerenika. Atribut nevezani označava da takvi Povjerenici nisu imenovani postupkom konzultacija s osnivačkim organizacijama (IFAC, sastavljači, korisnici, akademska zajednica). Od nevezanih Povjerenika se očekuje da unesu u IASC Fondaciju onu mjeru javnog interesa koja je komplementarna onoj kod Povjerenika nominiranih kroz izborni postupak. Povjerenici će ustanoviti postupke za primanje prijedloga od relevantnih organizacija za imenovanje nevezanih Povjerenika i za omogućavanje osobama da se same kandidiraju.

9. Povjerenici će se uobičajeno imenovati na razdoblje od 3 godine, s mogućnošću jednog produljenja mandata; kako bi se osigurao kontinuitet, neki od početnih Povjerenika imat će mandat tako da se umirove poslije četiri ili pet godina.

10. Ovisno o zahtjevima glasovanja iz točke 15, Povjerenicima može prestati status Povjerenika na osnovi slabog rada, nedoličnog ponašanja ili nesposobnosti.

11. Predsjedavajućeg će Povjerenici imenovati iz svojih redova.

12. Povjerenici se trebaju sastati najmanje dva puta godišnje i IASC Fondacija im treba platiti godišnju naknadu i naknadu po sjednici, razmjerno pretpostavljenim odgovornostima, koje će odrediti Povjerenici.

13. Osim ovlasti i dužnosti navedenih u točki 14, Povjerenici mogu preuzeti one poslovne obveze i zaključiti druge sporazume koje smatraju nužnim za postizanje ciljeva organizacije, uključujući, bez ograničavanja, najam prostora i ugovaranje zapošljavanja IASB-ovih članova.

14. Povjerenici će:
a) preuzeti odgovornosti za osiguravanje izvora financiranja;
b) uspostaviti ili izmijeniti poslovne postupke za Povjerenike;
c) odrediti pravnu osobu pod kojom će IASB Fondacija poslovati, osiguravajući uvijek da takva osoba bude fondacija ili drugo tijelo s ograničenom odgovornošću svojih članova i da će pravni dokumenti kojima se osniva tak¬va pravna osoba uključivati odredbe o postizanju istih zahtjeva kao i odredbe sadržane u ovom Aktu o osnivanju;
d) pregledati u svoje vrijeme lokaciju IASC Fondacije s pravnog gledišta i s gledišta poslovanja;
e) istražiti mogućnost traženja dobrotvornog ili sličnog statusa za IASC Fondaciju u onim državama gdje će takav status pomoći u osiguravanju izvora financiranja;
f) svoje sjednice otvoriti za javnost, ali mogu, po svojoj odluci, neke rasprave (obično samo o izboru, imenovanju i drugim kadrovskim pitanjima te financiranju) voditi bez prisutnosti javnosti; i
g) publicirati godišnje izvješće o aktivnostima IASC Fondacije, revidirane financijske izvještaje i prioritete za nadolazeću godinu.

15. Kvorum na sjednicama Povjerenika bit će ostvaren ako je 60% Povjerenika prisutno osobno ili uz pomoć telekomunikacija; Povjerenike ne mogu predstavljati druge osobe. Svaki Povjerenik ima jedan glas i obična većina tih glasova je potrebna za odluke o pitanjima koja se ne odnose na povlačenje suglasnosti s imenovanjem Povjerenika, izmjenama Akta o osnivanju ili manjih izmjena koje se rade u cilju olakšavanja poslovanja u kojim slučajevima će biti potrebna 75% većina glasova; glasovanje uz punomoć nije moguće ni o jednom pitanju. U slučaju izjednačenog broja glasova, predsjedavajući ima dodatni odlučujući glas.

POGLAVLJE B

Povjerenici

16. Osim dužnosti navedenih u poglavlju A, Povjerenici će:
a) imenovati članove IASB-a, uključujući one koji će biti spona s nacionalnim kreatorima standarda i odrediti njihove ugovore o poslovima i kriterijima uspješnosti;
b) imenovati članove Komiteta za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja i Savjetodavnog vijeća za standarde;
c) godišnje pregledavati strategiju IASC Fondacije i IASB-a i njihove učinkovitosti;
d) godišnje odobravati proračun IASB Fondacije i odrediti osnove za financiranje;
e) razmotriti krupna strateška pitanja u vezi s računovodstvenim standardima, promicati IASB Fondaciju i  njezin rad i promicati strogu primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja, uz osiguravanje da Povjerenici nisu uključeni u stručna pitanja koja se odnose na računovodstvene interese;
f) ustanoviti i mijenjati poslovne postupke IASB-a, Odbora za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja i Savjetodavnog vijeća za standarde;
g) odobriti izmjene Akta o osnivanju nakon završetka propisanog postupka, uključujući konzultacije sa Savjetodavnim vijećem za standarde i publiciranje za komentare javnosti Nacrta za objavljivanje te ovisno o zahtjevima u svezi s glasovanjem navedenim u točki 15; i
h) koristiti sve ovlasti IASC Fondacije, osim onih koje su izričito rezervirane za IASB, Odbor za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja i Savjetodavno vijeće za standarde.

17. Povjerenici mogu povući suglasnost o imenovanju člana IASB-a, Odbora za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja i Savjetodavnog vijeća za standarde na osnovi nekvalitetnog rada, nedoličnog ponašanja, nesposobnosti ili drugih propusta postupanja u skladu s ugovorenim zahtjevima. Povjerenici trebaju utvrditi postupke za takve raskide.

18. Odgovornosti Povjerenika trebat će se osigurati, između ostalog, pomoću:
a) preuzimanja obveze svakoga Povjerenika da djeluje u interesu javnosti;
b) njihovog pregleda cjelokupne strukture IASC Fondacije i njezine učinkovitosti, s tim što takvi pregledi trebaju uključiti razmatranje promjene zemljopisne raspodjele Povjerenika kao odgovora na mijenjanje globalnih ekonomskih uvjeta, objavljivanje prijedloga takvih pregleda radi dobivanja komentara javnosti, pregled s početkom tri godine nakon stupanja na snagu ovoga Akta o osnivanju (6. veljače 2006., pet godina nakon datuma inkorporiranja IASC Fondacije); i
c) poduzimanja sličnog pregleda kasnije svakih pet godina.

IASB

19. IASB će činiti četrnaest članova, koje imenuju Povjerenici prema točki 16(a), od kojih će dvanaest biti na puno vrijeme (pri čemu izraz “puno vrijeme” znači da su članovi s punim radnim vremenom u radnom odnosu u IASC Fondacijom) i dva člana s djelomičnim vremenom (pri čemu izraz “djelomično vrijeme” znači da su članovi u radnom odnosu s IASC Fondacijom s kraćim radnim vremenom od punog radnog vremena). Rad IASB-a neće se smatrati nevaljanim zbog propusta što u nekom vremenu nije postignuta potpuna popunjenost s četrnaest članova, iako Povjerenici trebaju uložiti svoje najveće napore kako bi se postigla puna popunjenost.

20. Najvažnija kvalifikacija za članstvo IASB bit će stručnost. Povjerenici će izabrati članove IASB-a tako da oni čine grupu osoba koja reprezentira svojim sastavom najbolju raspoloživu kombinaciju stručnih vještina i stečenog iskustva za IASC-u relevantno međunarodno poslovanje i tržišne uvjete kako bi doprinijeli razvoju visoko kvalitetnih, globalnih računovodstvenih standarda. Nijedna osoba ne može istodobno biti Povjerenik i član IASB-a.

21. Izbor članova IASB-a ne treba se temeljiti na zemljopisnoj zastupljenosti. Povjerenici će trebati osigurati da IASB-om ne dominiraju neki interesi određene klijentele ili zemljopisnog područja. Pri imenovanju IASB-a Povjerenici će naročito trebati sagledavati opće parametre navedene u Kriterijima za članove IASB-a koji su u prilogu ovoga Akta o osnivanju.

22. Kako bi se postigla uravnoteženost perspektive i iskustva, najmanje pet članova IASB-a trebat će imati iskustvo kao revizori iz prakse, najmanje tri, iskustva u sastavljanju financijskih izvještaja, najmanje tri iskustva kao korisnici financijskih izvještaja i najmanje jedan sa znanstvenom podlogom. Povjerenici će odabirati članove IASB-a tako da na početku njihovog rada postoji ravnoteža svježih i starijih iskustava u svakoj kategoriji članova.

23. Za sedam članova IASB-a s punim vremenom očekivat će se da imaju odgovornosti za formalne veze s nacionalnim kreatorima standarda kako bi se unaprijedilo približavanje nacionalnih standarda i  Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja, ali ne smiju biti članovi s pravom glasa u nacionalnim kreatorima standarda: postupak izbora će stoga nužno uključivati konzultacije između Povjerenika i odgovarajućeg nacionalnog tijela za kreiranje standarda.

24. Svaki član IASB-a s punim ili nepotpunim radnim vremenom ugovorno će se obvezati na djelovanje u javnom interesu i da će uzimati u obzir IASB-ov Okvir (koji se povremeno mijenja) u odlučivanju o standardima i njihovom revidiranju.

25. Povjerenici će imenovati jednog člana s punim vremenom za predsjedavajućeg IASB-om, koji će također biti i izvršni direktor IASC Fondacije. Povjerenici će jednog člana s punim vremenom imenovati za potpredsjednika, čija će uloga biti da predsjeda sjednicama u odsutnosti predsjedavajućeg u neuobičajenim okolnostima (kao što je bolest). Imenovanje predsjedavajućeg i potpredsjednika bit će za razdoblje koje odrede Povjerenici. Titula potpredsjednika ne podrazumijeva da je osoba o kojoj se radi izbor predsjedavajućega.

26. Članovi IASB-a bit će imenovani za razdoblje do pet godina, s mogućnošću jednog ponavljanja mandata. Povjerenici će utvrditi pravila i postupke kako bi osigurali da je IASB neovisan i da stvara dojam neovisnosti, i poglavito, kod imenovanja, članovi s punim vremenom raskinut će sve radne odnose s trenutnim poslodavcima i neće imati status koji bi stvarao ekonomske poticaje za dovođenje u pitanje njihove neovisnosti prosuđivanja pri donošenju računovodstvenih standarda. Stoga nije dopušten radni odnos u podnajmu i bilo kakvo pravo vraćanja na radno mjesto kod poslodavca. Od članova s djelomičnim vremenom neće se očekivati da raskinu sve svoje radne angažmane.

27. Uvjeti imenovanja članova IASB-a odredit će se tako da svi članovi ne budu umirovljeni odjednom. Kako bi se to postiglo Povjerenici će razmotriti davanje početnog roka za umirovljenje jednih početnih članova na tri godine, drugih na četiri godine i ostalih na pet godina.

28. Članovi IASB-a s punim i nepotpunim vremenom bit će nagrađeni iznosima razmjernim s pretpostavljenim odgovarajućim odgovornostima: takve iznose odredit će Povjerenici. Troškove putovanja temeljem poslova IASB-a snosit će IASC Fondacija.

29. IASB će se sastajati  u vrijeme i na mjestu koji odredi: sjednice IASB-a bit će otvorene za javnost, ali se određene rasprave (obično o izboru, imenovanju i drugim kadrovskim pitanjima) mogu po slobodnoj odluci IASB-a održati bez prisutnosti javnosti.

30. Svaki član IASB-a imat će jedan glas. O stručnim i drugim pitanjima nije dopušteno glasovanje po opunomoćeniku niti su članovi IASB-a ovlašteni imenovati zamjenika za prisustvovanje sjednici. U slučaju izjednačenog broja glasova o odluci koja se donosi jednostavnom većinom glasova članova IASB-a prisutnih na sjednici osobno ili uz pomoć telekomunikacija, predsjedavajući će imati dodatni odlučujući glas.

31. Publiciranje Nacrta za javno objavljivanje, Međunarodnih računovodstvenih standarda, Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja ili konačnih Tu¬mačenja Komiteta za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja zahtijevat će odobrenje osam od četrnaest članova IASB-a. Druge odluke IASB-a, uključujući publiciranje Nacrta izvještaja o načelima ili materijala za raspravu, zahtijevat će običnu većinu glasova članova IASB-a prisutnih na sjednici kojoj prisustvuje barem 60% članova IASB-a, osobno ili telekomunikacijski.

32. IASB će:
a) imati punu odgovornost za sva stručna područja uključujući pripremanje i izdavanje Međunarodnih računovodstvenih standarda, Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Nacrta za javno objavljivanje, od kojih svaki treba sadržati svako izdvojeno mišljenje te konačno odobrenje Tumačenja Komiteta za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja;
b) publicirati Nacrt za javno objavljivanje za svaki projekt i obično će objaviti Nacrt izvještaja o načelima ili drugi materijal za raspravu radi dobivanja komentara javnosti o svakom značajno projektu;
c) imati punu slobodu odlučivanja o stručnom dnevnom redu IASB-a i dodjeljivanju projekata sa stručnim pitanjima: u organiziranju upravljanja svojim radom IASB može se ispomagati povjeravanjem detaljnog istraživanja vanjskim tijelima ili drugih poslova nacionalnim kreatorima standarda ili drugim organizacijama.
d) (i) ustanoviti  postupke  za  pregledavanje komentara  pristiglih  u razboritom  raz- doblju o dokumentima objavljenim radi komentiranja,
ii) obično oformiti odbor ili drugu vrstu specijalističke savjetodavne skupine radi savjetovanja o važnim projektima,
iii) konzultirati Savjetodavno vijeće za standarde o važnijim projektima, odkukama po dnevnom redu i prioritetima rada; i
iv) uobičajeno s Međunarodnim računovodstvenim standardima, Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Nacrtima za javno objavljivanje izdati osnove za zaključke;
e) razmotriti održavanje javnog saslušanja radi rasprave predloženih standarda, iako nema zahtjeva da se ono održi za svaki projekt; i
f) razmotriti poduzimanje provjere u praksi (u razvijenim zemljama i zemljama u razvoju) kako bi se osiguralo da su predloženi standardi praktični i izvedivi u svim okruženjima, iako nema zahtjeva da se one obave za svaki projekt.

33. Mjerodavni tekst svakog Nacrta za javno objavljivanje ili Međunarodnog računovodstvenog standarda ili Međunarodnog standarda financijskog izvještavanja ili Nacrta odnosno konačnog Tumačenja bit će onaj kojeg će IASB objaviti na engleskom jeziku. IASB može objavljivati odobrene prijevode ili dati ovlast drugi¬ma da objave prijevode odobrenih tekstova Nacrta za javno objavljivanje i Međunarodnog računovodstvenog standarda i Međunarodnog standarda financijskog izvještavanja i Nacrta odnosno konačnog Tumačenja.

Odbor za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC)

34. Odbor za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja činit će dvanaest članova koje imenuju Povjerenici u skladu s točkom 16(b) na obnovljivo razdoblje od tri godine. Kao predsjedavajućeg Odbora Povjerenici će imenovati člana IASB-a, direktora za stručna pitanja ili drugog više pozicioniranog člana IASB-a ili drugu odgovarajuće kvalificiranu osobu. Predsjedavajući je ovlašten izlagati o tehničkom pitanju, ali ne i glasovati. Povjerenici, kada to smatraju nužnim, imenovat će, kao promatrače bez prava glasovanja, predstavnike regulativnih organizacija, koji će imati pravo prisustvovati i izlagati na sjednicama. Troškove putovanja temeljem poslova Odbora snosit će IASC Fondacija.

35. Odbor će se sastajati kako i kada to bude potrebno i kvorum će činiti devet članova s pravom glasa koji su prisutni osobno ili uz pomoć telekomunikacija: IASB će odrediti jednog ili dva svoja člana i oni će prisustvovati sjednicama kao promatrači bez prava glasovanja: drugi članovi IASB-a mogu prisustvovati i izlagati na sjednicama. U iznimnim okolnostima, članu Odbora može biti dopušteno, slobodnom odlukom predsjedavajućega Odbora, poslati zamjenika bez prava glasovanja. Član koji želi nominirati zamjenika treba tražiti suglasnost od predsjedavajućeg Odbora prije sjednice. Sjednice Odbora bit će otvorene za javnost, ali se određene rasprave (obično o izboru, imenovanju i drugim kadrovskim pitanjima) mogu po slobodnoj odluci Odbora održati bez prisutnosti javnosti.

36. Svaki član IASB-a imat će jedan glas. Članovi glasuju po svojim slobodnim uvjerenjima, a ne kao predstavnici koji glasuju u skladu sa stavovima neke tvrtke, organizacije ili klijenta s kojim mogu biti povezani. Glasovanje po opunomoćeniku neće biti dopušteno, niti su članovi IASB-a ovlašteni imenovati zamjenika za prisustvovanje sjednici. Odobrenje Nacrta ili konačnog Tumačenja zahtijevat će da više od tri glasa ne bude protiv Nacrta ili Tumačenja.

37. Odbor će:
a) tumačiti primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i pravodobno osiguravati upute o pitanjima iz financijskog izvještavanja koja nisu posebno uređena MRS-ima i MSFI-ima, u kontekstu IASB-og Okvira te obavljati druge zadatke po zahtjevu IASB-a;
b) u obavljanju svojih poslova navedenih pod (a), uzimati u obzir IASB-ov cilj da se aktivno radi s nacionalnim kreatorima standarda kako bi se približili nacionalni standardi i MRS-ovi i MSFI-i visoko kvalitetnim rješenjima;
c) objaviti, nakon pročišćavanja s IASB-om, Nacrt tumačenja za javne komentare i razmotriti komentare pristigle u razboritom razdoblju prije finalizacije Tumačenja; i
d) izvijestiti IASB i dobiti njegovo odobrenje za konačno Tumačenje.

Savjetodavno vijeće za standarde (SAC)

38. Savjetodavno vijeće za standarde, čiji će članovi biti imenovani prema točki 16(b), osigurava forum za sudjelovanje organizacija i osoba zainteresiranih za međunarodno financijsko izvještavanje, koje imaju različitu zemljopisnu i djelatnu pripadnost, s ciljem (a) davanja savjeta IASB-u o točkama dnevnog reda i prioritetima rada IASB-a, (b) informiranja IASB-a o stavovima organizacija i pojedinaca Vijeća o značajnijim projektima kreiranja standarda i (c) davanja drugih savjeta IASB-u ili Povjerenicima.

39. Vijeće će činiti trideset ili više članova, koji imaju različitu zemljopisnu i djelatnu pripadnost, imenovanih na tri godine s mogućnošću ponavljanja mandata. Predsjedavajući IASB-a bit će i predsjedavajući Vijeća.

40. Vijeće će se uobičajeno sastajati najmanje tri puta godišnje. IASB će se konzultirati s Vijećem prije svoje odluke o važnijim projektima. Povjerenici će se konzultirati s Vijećem prije svakog predlaganja promjena ovoga Akta o osnivanju.

Izvršni direktor i osoblje

41. Kao što je predviđeno u točki 25, predsjedavajući IASB-a bit će također i izvršni direktor IASC Fondacije i nadzirat će ga Povjerenici.

42. Izvršni direktor bit će odgovoran za zapošljavanje u IASB-u, što će uključiti i imenovanje direktora za stručne aktivnosti uz konzultacije s Povjerenicima: di¬rektor za stručne aktivnosti, iako nije član IASB-a, bit će ovlašten sudjelovati u raspravama ali ne i glasovati na sjednicama IASB-a i Odbora za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja.

43. Izvršni direktor će također uz konzultacije s Povjerenicima imenovati direktor za poslovanje i komercijalnog direktora. Oni će imati odgovornost za publikacije i autorska prava, komunikacije, administraciju i financije pod nadzorom izvršnog direktora i za pribavljanje izvora financiranja pod nadzorom Povjerenika.

Administracija

44. Administrativni ured IASB Fondacije bit će smješten na onoj lokaciji koju odrede Povjerenici u skladu s točkom 14(d).

45. IASC Fondacija bit će pravna osoba kako odrede Povjerenici i njom će se upravljati sukladno ovom Aktu o osnivanju i zakonima koji su primjenjivi na takvu prav¬nu osobu, uključujući, ako je odgovarajuće, zakone koji su primjenjivi zbog smještaja njegovog registriranog ureda.

46. IASC Fondacija jamčit će potpisom ili potpisima one osobe ili onih osoba koju ili koje mogu valjano ovlastiti Povjerenici.

Dodatak

Fondacija Odbora za međunarodne računovodstvene standarde - Kriteriji za članove IASB-a

Kriterije za  članstvo u IASB-a čini sljedeće:
1. Dokazana stručna kompetentnost i znanje financijskog računovodstva i izvještavanja.  Svi članovi IASB-a neovisno da li dolaze iz računovodstvene profesije, iz redova sastavljača ili korisnika ili akademskih krugova trebaju imati dokazanu visoku razinu znanja i stručne kompetentnosti za financijsko računovodstvo i izvještavanje. Povjerenje u IASB i njegove članove i djelotvornost i učinkovitost organizacije unaprijedit će se s članovima koji imaju takva znanja i vještine.
2. Sposobnost analiziranja. Članovi IASB-a trebaju imati dokazanu sposobnost analiziranja problema i sagledavanja posljedica tih analiza na postupak do¬nošenja odluka.
3. Komunikacijske vještine. Nužne su vještine djelotvornog komuniciranja u govoru i pismu. Te vještine uključuju sposobnost djelotvornog komuniciranja na zatvorenim sjednicama sa članovima IASB-a, sjednicama otvorenim za javnost i u pisanim materijalima kao što su računovodstveni standardi, govori, članci, podsjetnici i prepiska s klijentelom. Komunikacijske vještine također uključuju i sposobnost slušanja i razmatranja gledišta drugih. Iako je nužno aktivno znanje engleskog jezika, ne smiju se diskriminirati oni kojima engleski jezik nije materinji jezik.
4. Razborito donošenje odluka. Članovi IASB-a moraju biti sposobni razmotriti različita gledišta, vagati predočene dokaze na nepristran način i pravodobno donositi razborite i utemeljene odluke.
5. Svjesnost okruženja financijskog izvještavanja. Na financijsko izvještavanje visoke kvalitete utjecat će financijsko, poslovno i privredno okruženje. Članovi IASB-a trebaju shvaćati globalno privredno okruženje u kojem djeluje IASB. Ta svjesnost o globalnosti treba uključiti svjesnost o pitanjima iz poslovanja i financijskog izvještavanja koja su relevantna za, i imaju učinak na, transparentno financijsko izvještavanje i objavljivanje u različitim svjetskim tržištima kapitala.
6. Sposobnost rada u kolegijalnoj atmosferi.  Članovi trebaju biti sposobni pokazati poštovanje, taktičnost i razumijevanje međusobnih gledišta i gledišta klijentele. Članovi moraju biti u stanju raditi zajedno u postizanju suglasnih stavova temeljenih na IASB-om cilju razvijanja visoko kvalitetnog i transfinancijskog izvještavanja. Članovi moraju biti u stanju postaviti ciljeve IASB-a iznad osobnih životnih nazora i interesa.
7. Čestitost, objektivnost i disciplina. Vjerodostojnost članova treba se dokazivati kroz njihovu čestitost i objektivnost. To uključuje intelektualnu čestitost, kao i čestitost u radu s kolegama iz IASB-a i klijentelom. Članovi trebaju biti u stanju pokazati sposobnost da budu objektivni u donošenju odluka. Također trebaju dokazati sposobnost pridržavanja strogoj disciplini i obavljanju zahtjevnih opterećenja u radu.
8. Privrženost misiji IASC Fondacije i javnom interesu. Članove treba obvezati na postizanje ciljeva IASC Fondacije da se stvore međunarodni računovodstveni standardi i standardi financijskog izvještavanja koji su visoke kvalitete, usporedivi i transparentni. Kandidata za IASB treba obvezati da služi javnom interesu kroz postupak donošenja standarda koji provodi tijelo privatnog sektora.

PREDGOVOR MEĐUNARODNIM STANDARDIMA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

Ovaj predgovor je objavljen kako bi se naveli ciljevi i propisani postupak Odbora za međunarodne računovodstvene standarde i objasnio djelokrug, ovlasti i vrijeme primjenjivanja Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. Odobren je u travnju 2002. i zamjenjuje Predgovor objavljen u siječnju 1975. (izmijenjen u studenome 1982.).

1. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (engleski IASB) osnovan je u 2001. kao dio Fondacije Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde (engleski IASC Fondation). Upravljanje IASC Fondacijom počiva na devetnaest Povjerenika (engleski - Trustees). Odgovornosti Povjerenika uključuju imenovanje članova IASB-a i s njim povezanih vijeća i komiteta, kao i osiguravanje financiranja organizacije. IASB se sastoji od dvanaest članova s punim vremenom i dva člana s nepotpunim vremenom. Odgovornost IASB-a je odobravanje Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja (MSFI-a) i s njima povezanih dokumenata, kao što su Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja, nacrti za javno objavljivanje i drugi dokumenti za raspravu.

2. Komitet za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja (engleski IFRIC) sastoji se od dvanaest članova s pravom glasa i predsjedavajućeg bez prava glasa, a sve ih imenuju Povjerenici. Uloga IFRIC-a je pripremiti tumačenja MSFI-a za odobravanje IASB-u i, u kontekstu Okvira, pravodobno pripremiti upute o pitanjima iz financijskog izvještavanja koja nisu posebno obrađena u MSFI-ima. IFRIC je u 2002. zamijenio bivši Stalni odbor za tumačenja (engleski SIC).

3. Savjetodavno vijeće za standarde (engleski SAC) imenuju Povjerenici. Ono osigurava doličan način za sudjelovanje organizacija i osoba zainteresiranih za međunarodno financijsko izvještavanje. Sudionici imaju različitu zemljopisnu i djelatnu pripadnost. Cilj vijeća je davati IASB-u savjete o prioritetima i značajnijim projektima kreiranja standarda.

4. IASB-u je prethodio Odbor IASC-a, koji je bio nastao 29. lipnja 1973. kao rezultat sporazuma profesionalnih računovodstvenih tijela u Australiji, Kanadi, Francuskoj, Njemačkoj, Japanu, Meksiku, Nizozemskoj, Velikoj Britaniji i Irskoj, te u SAD-u. Revidiran Sporazum i Akt o osnivanju potpisani su u studenome 1982. IASB je poslije revidirao Akt o osnivanju u listopadu 1992. i svibnju 2000. Prema Aktu o osnivanju iz svibnja 2000., profesionalna računovodstvena tijela su usvojila postupak koji je omogućio imenovanim Povjerenicima da stave na snagu taj Akt. Povjerenici su usvojili novi Akt o osnivanju u siječnju 2001. i revidirali ga u ožujku 2002.

5. Na sjednici održanoj 20. travnja 2001., IASB je usvojio sljedeću odluku:
“Svi standardi i tumačenja izdana u skladu s prethodnim Aktom o osnivanju nastavljaju biti primjenjivi, osim i dok se ne izmijene ili povuku. Odbor za međunarodne standarde može izmijeniti ili povući Međunarodne računovodstvene stan¬darde i Tumačenja izdana prema prethodnom Aktu o osnivanju IASC-a, kao i izdavati nove standarde i tumačenja.”

Kada se koristi pojam MSFI u ovom Predgovoru, on uključuje standarde i tumačenja koje je odobrio IASB i Međunarodne računovodstvene standarde (MRS-eve) i SOO-eve izdane prema prethodnom Aktu o osnivanju.

Ciljevi IASB-a

6. Ciljevi IASB-a  jesu:
a) razvijati, u javnom interesu, jedan skup visoko kvalitetnih, razumljivih i globalno nametljivih računovodstvenih standarda koji zahtijevaju kvalitetne, transparentne i usporedive informacije u financijskim izvještajima i drugim financijskim izvještavanjima kako bi se pomoglo sudionicima u svjetskim tržištima kapitala i drugim korisnicima pri donošenju poslovnih odluka;
b) unaprijediti korištenje i neumoljivo primjenjivanje tih standarda; i
c) aktivno raditi s nacionalnim kreatorima standarda kako bi se doveli do približavanja nacionalnih računovodstvenih standarda i MSFI-a visoko kvalitetnim rješenjima.

Djelokrug i ovlasti Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

7. IASB postiže svoje ciljeve prvenstveno razvijanjem i objavljivanjem MSFI-a i poticanjem primjene tih standarda u financijskim izvještajima opće namjene i drugom financijskom izvještavanju. Drugo financijsko izvještavanje obuhvaća informacije koje se pružaju izvan financijskih izvještaja koje pomažu u tumačenju cjelovitog skupa financijskih izvještaja ili poboljšavaju mogućnosti korisnika za učinkovito poslovno odlučivanje. U razvijanju MSFI-a, IASB radi s  financijskim izvještajima radi maksimiziranja približavanja MSFI-a i nacionalnih računovodstvenih standarda.

8. MSFI-ovi sadrže zahtjeve priznavanja, mjerenja, prezentiranja i objavljivanja koji se bave transakcijama i događajima važnim za financijske izvještaje opće namjene. Oni mogu također sadržati takve zahtjeve za transakcije i događaje koji uglavnom nastaju u određenim djelatnostima. MSFI-ovi se temelje na Okviru, koji navodi koncepte na kojima počivaju informacije prezentirane u financijskim izvještajima opće namjene. Cilj Okvira je olakšati dosljedno i logično formuliranje MSFI-a. Okvir također pruža osnovu za prosuđivanje u rješavanju računovodstvenih pitanja.

9. MSFI-ovi su namijenjeni za primjenu u financijskim izvještajima opće namjene i drugom financijskom izvještavanju svih subjekata usmjerenih na ostvarivanje profita. Takvi subjekti su oni koji se bave komercijalnim, proizvodnim, financijskim i sličnim djelatnostima, neovisno jesu li organizirani kao dionička društva ili u drugom obliku. Oni uključuju takve organizacije kao što su zajedničke osiguravajuće kompanije ili zajednički zadrugarski subjekti koji stvaraju dividende ili druge ekonomske koristi izravno i proporcionalno svojim vlasnicima, članovima ili sudionicima. Iako MSFI-ovi nisu oblikovani za primjenu na neprofitne aktivnosti privatnog, javnog ili državnog sektora,  subjekti s takvim aktivnostima mogu ustanoviti da su im oni prikladni. Komitet za javni sektor (engleski - PSC) Međunarodne federacije raču¬no¬vođa izdao je upute u kojima se navodi da su MSFI-ovi primjenjivi na državne subjekte. PSC izrađuje na temelju MSFI-ova računovodstvene standarde za subjekte javnog i državnog sektora koji nisu državni subjekti.

10. MSFI-ovi se primjenjuju na sve financijske izvještaje opće namjene. Takvi financijski izvještaji su usmjereni na zajedničke informacijske potrebe širokog kruga korisnika, primjerice, dioničara, vjerovnika, zaposlenih i javnosti u cjelini. Cilj financijskih izvještaja je pružiti informacije o financijskom položaju, uspješnosti i novčanim tokovima subjekta koje su korisne tim korisnicima u donošenju poslovnih odluka.

11. Potpuni skup financijskih izvještaja  obuhvaća bilancu, izvještaj o dobiti, izvještaj koji prikazuje ili sve promjene u glavnici ili promjene glavnice koje ne proizlaze iz kapitalnih transakcija s vlasnicima i raspodjele vlasnicima, izvještaj o novčanim tokovima i računovodstvene politike i bilješke s  obrazloženjima. U interesu pravodobnosti i sagledavanja troškova te izbjegavanja ponavljanja informacija o kojima se već izvještavalo, subjekt može pružiti manje informacija u svojim financijskim izvještajima za razdoblja tijekom godine nego u svojim godišnjim financijskim izvještajima. MRS 34 Financijsko izvještavanje u tijeku godine propisuje minimalni sadržaj potpunih ili skraćenih financijskih iz¬vješ¬taja za razdoblja tijekom godine. Pojam “financijski izvještaji” obuhvaća cjelovit skup financijskih izvještaja sastavljenih za razdoblje tijekom godine ili za godišnje razdoblje i skraćene financijske izvještaje za razdoblje tijekom godine.

12. U nekim slučajevima, IASC dopušta različite postupke za dane transakcije i događaje. Uobičajeno se jedan postupak označava kao “osnovni postupak” i drugi kao “dopušteni alternativni postupak”. Financijski izvještaji  subjekta mogu biti odgovarajuće opisani kao oni koji su u skladu s MSFI-ima, neovisno primjenjuje li osnovni postupak ili dopušteni alternativni postupak.

13. IASB-ov cilj je zahtijevati da se slične transakcije i događaji knjiže i izvještavaju na sličan način, a različite transakcije i događaji različito knjiže i izvještavaju u istom  subjektu tijekom vremena, kao i u različitim subjektima. Posljedično tome IASB ne namjerava dopuštati izbor računovodstvenih postupaka. Također, IASB je ponovno razmotrio i, nastavit će s razmatranjima, onih transakcija i događaja za koje MRS-evi dopuštaju izbor računovodstvenih postupaka, u cilju smanjivanja broja takvih mogućnosti izbora.

14. Standardi koje je odobrio IASB sadrže točke s masnim slovima i nemasnim slovima, koje imaju jednaku pravosnažnost. Točke s masnim tekstom pokazuju glavna načela. Pojedinačni standard treba se čitati u kontekstu cilja navedenog u tom standardu i ovom Predgovoru.

15. Tumačenja MSFI-ova sastavlja IFRIC kako bi dao mjerodavne upute o pitanjima za koje je vjerojatno da će stvoriti različite ili neprihvatljive pristupe u slučaju nepostojanja takvih uputa.

16. MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja sadrži sljedeći zahtjev:   
Subjekt kome su financijski izvještaji u skladu s MSFI-ima treba dati eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o toj sukladnosti u bilješkama. Financijske izvještaje ne smije se opisati kao sukladne s MSFI-ima ako nisu u skladu sa svim zahtjevima MSFI-a.”

17. Svako ograničenje u djelokrugu MSFI-ova je jasno navedeno u standardu.

10. MSFI-ovi se primjenjuju na sve financijske izvještaje opće namjene. Takvi financijski izvještaji su usmjereni na zajedničke informacijske potrebe širokog kruga korisnika, primjerice, dioničara, vjerovnika, zaposlenih i javnosti u cjelini. Cilj financijskih izvještaja je pružiti informacije o financijskom položaju, uspješnosti i novčanim tokovima subjekta koje su korisne tim korisnicima u donošenju poslovnih odluka.

Propisani postupak

18. MSFI-i se stvaraju kroz međunarodni propisani postupak koji uključuje računovođe, financijske analitičare i druge korisnike financijskih izvještaja, poslovnu zajednicu, burze, zakonodavna i regulativna tijela, akademske krugove i ostale zainteresirane pojedince i organizacije iz cijelog svijeta. IASB konzultira, na javnim sjednicama, SAC o glavnim projektima, odlukama o dnevnom redu i prioritetima rada, i raspravlja stručna pitanja na sjednicama otvorenim promatračima iz javnosti. Propisani postupak za projekte obično, ali ne i nužno, uključuje sljedeće korake (koraci koji su zahtijevani Statutom IASCF-a su oz¬načeni zvjezdicom*):
a) od osoblja se traži da identificira i pregleda sva pitanja u svezi s temom i razmotri primjenu IASB-og Okvira na pitanja;
b) proučavanje nacionalnih računovodstvenih zahtjeva i prakse te razmjena gledišta o pitanjima s nacionalnim kreatorima standarda;
c) konzultiranje SAC-a o uputnosti dodavanja teme dnevnom redu IASB-u;*
d) formiranje savjetodavne grupe koja će savjetovati IASB u projektu;
e) objavljivanje dokumenta za raspravu radi komentara javnosti;
f) objavljivanje, radi komentara javnosti, Nacrta za javno objavljivanje kojeg je odobrilo barem osam članova IASB-a, uključujući svako izdvojeno mišljenje člana IASB-a;*
g) objavljivanje osnova za zaključke unutar Nacrta za javno objavljivanje;
h) razmatranje svih komentara o dokumentima za raspravu i Nacrtima za javno objavljivanje primljenih u razdoblju za komentiranje;*
i) razmatranje poželjnosti održavanja javnog saslušanja i poželjnosti provođenja provjera u praksi i, ako se smatra poželjnim, održavanje takvih saslušanja i obavljanje takvih provjera;
j) odobravanje standarda glasovima barem osam članova IASB-a i uključivanje svakog izdvojenog mišljenja u publicirani standard;* i
k) objavljivanje osnova za zaključke unutar standarda, koje objašnjavaju, između ostaloga, korake IASB-ovog propisanog postupka i kako je IASB postupio s komentarima javnosti na Nacrt za objavljivanje.

19. SOO-evi MSFI-a se stvaraju kroz međunarodni propisani postupak koji uključuje računovođe, financijske analitičare i druge korisnike financijskih izvještaja, poslovnu zajednicu, burze, zakonodavna i regulativna tijela, akademske krugove i ostale zainteresirane pojedince i organizacije iz cijelog svijeta. IFRIC raspravlja struč¬na pitanja na sjednicama koje su otvorene promatračima iz javnosti. Propisani postupak za svaki projekt obično, ali ne i nužno, uključuje sljedeće korake (koraci koji su zahtijevani Statutom IASCF-a su označeni zvjezdicom*):
a) od osoblja se traži da identificira i pregleda sva pitanja u svezi s temom i razmotri primjenu IASB-og Okvira na pitanja;
b) proučavanje nacionalnih računovodstvenih zahtjeva i prakse te razmjena gledišta o pitanjima s nacionalnim kreatorima standarda, uključujući nacionalne odbore koji imaju odgovornost za tumačenje nacionalnih standarda;
c) objavljivanje Nacrta SOO-a za javnu raspravu, ako više od tri IFRIC-ova člana ne glasaju protiv prijedloga;*
d) razmatranje svih komentara na Nacrt tumačenja primljenih u razdoblju za komentiranje;*
e) IFRIC-ovo odobravanje SOO-eva ako više od tri njegova člana ne glasaju protiv SOO-a nakon razmatranja komentara javnosti na Nacrt SOO-a;* i
f) odobravanje SOO-a s glasovima barem osam članova IASB-a.*

Vrijeme primjene Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

20. MSFI-ovi se primjenjuju od datuma navedenog u dokumentu. Novi ili revidirani MSFI-ovi sadrže prijelazne odredbe koje treba primijeniti pri njihovom početnom primjenjivanju.

21. IASB nema opću politiku da se od zahtjeva novih MSFI-ova izuzimaju transakcije nastale prije određenog datuma. Kada se financijski izvještaji koriste za praćenje sukladnosti s ugovorima ili sporazumima, novi MSFI-ovi mogu imati posljedice koje nisu bile sagledive u vrijeme zaključivanja ugovora ili sporazuma. Primjerice, klauzule sadržane u bankarskim ili kreditnim uvjetima mogu nametati ograničenja na mjerenja prikazana u financijskim izvještajima zajmoprimca. IASB vjeruje da je činjenica da se zahtjevi financijskog izvještavanja razvijaju i mijenjaju tijekom vremena lako razumljiva i poznata strankama kada zaključuju sporazum. Na strankama je da odrede treba li sporazum izolirati od učinaka budućih MSFI-ova ili, ako ne, onda način na koji se može ponovno pregovarati kako bi se odrazile promjene izvještavanja prije nego promjene samih financijskih uvjeta.

22. Nacrti za javno objavljivanje izdaju se za komentiranje i njihovi su prijedlozi podložni mijenjanju. Do datuma stupanja na snagu nekog MSFI-a, ostaju na snazi zahtjevi svakog MSFI-a na kojega bi prijedlozi imali učinak.

Jezik

18. Odobreni tekst bilo kojega dokumenta za raspravu, Nacrta za javno objavljivanje  ili MSFI-a jest onaj koji je objavio IASC na engleskom jeziku. IASB može odobriti prijevode na drugim jezicima, pod uvjetom da su prijevodi pripremljeni u skladu s postupkom koji osigurava kvalitetu prijevoda i IASB može odobriti druge prijevode.

OKVIR ZA SASTAVLJANJE I PREZENTIRANJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

IASB-ov Okvir odobrio je Odbor IASC-a u travnju 1989. za objavljivanje u srpnju 1989. te usvojio IASB u travnju 2001.

PREDGOVOR

Financijske izvještaje sastavljaju i prezentiraju vanjskim korisnicima mnogi subjekti širom svijeta. Premda takvi financijski izvještaji mogu izgledati slični u mnogim zemljama, ipak postoje razlike koje su vjerojatno uzrokovane raznolikim društvenim, ekonomskim i zakonskim okolnostima te s različitim državama koje vode računa o potrebama različitih korisnika financijskih izvještaja kada se utvrđuju nacionalni zahtjevi.

Te različite okolnosti dovele su do uporabe raznolikih definicija elemenata financijskih izvještaja, primjerice definicije imovine, obveza, glavnice, prihoda i rashoda. One su također uzrokovale uporabu različitih kriterija za priznavanje stavki u financijskim izvještajima, kao i davanje prednosti različitim osnovama za mjerenje. Te okolnosti su također utjecale na djelokrug financijskih izvještaja i objavljivanja u njima.

Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IASC) obvezao se da će smanjiti ove razlike nastojeći harmonizirati regulativu, računovodstvene standarde i postupke u svezi sa sastavljanjem i prezentiranjem financijskih izvještaja. Odbor vjeruje da se daljnja harmonizacija može najlakše osigurati usmjeravanjem pozornosti na financijske izvještaje koji se sastavljaju sa svrhom osiguravanja informacija koje su korisne za donošenje ekonomskih odluka.

Odbor IASC-a vjeruje da financijski izvještaji sastavljeni za tu svrhu zadovoljavaju uobičajene potrebe većine korisnika. To je stoga što gotovo svi korisnici donose ekonomske odluke, na primjer:
(a) odlučuju kada kupiti, držati ili prodati ulaganje u glavnicu;
(b) procjenjuju upravljanje ili odgovornost menadžmenta;
(c) procjenjuju sposobnost subjekta da isplaćuje i osigurava druge koristi svojim zaposlenim;
(d) procjenjuju sigurnost za svote pozajmljene subjektu;
(e) određuju porezne politike;
(f) određuju profite koji se mogu raspodijeliti i dividende;
(g) sastavljaju i koriste statistiku nacionalnog dohotka, ili
(h) reguliraju aktivnosti subjekta.

Odbor, međutim, priznaje da države mogu posebno navesti različite ili dodatne zahtjeve za svoje vlastite potrebe. Međutim, ti zahtjevi ne bi smjeli utjecati na financijske izvještaje objavljene za primjenu drugim korisnicima, osim ako oni također udovoljavaju i potrebama tih drugih korisnika.

Financijski izvještaji najčešće se sastavljaju u skladu s računovodstvenim modelom koji se temelji na nadoknadivim povijesnim troškovima i prema konceptu očuvanja nominalnog financijskog kapitala. Drugi modeli i koncepti mogu biti primjereniji u svrhu osiguranja informacija korisnih za donošenje ekonomskih odluka, premda sada ne postoji suglasnost za promjenu. Ovaj Okvir je razvijen tako da je primjenljiv za određen raspon računovodstvenih modela i koncepata kapitala i očuvanja kapitala.

UVOD

Svrha i status

1. Ovaj Okvir utvrđuje temeljne koncepte na kojima počiva sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja za vanjske korisnike. Svrha mu je da:
(a) pomaže Odboru IASC-a u razvoju budućih Međunarodnih računovodstvenih standarda i razmatranju postojećih Međunarodnih računovodstvenih standarda;
(b) pomaže Odboru IASC-a u promicanju harmonizacije regulative, računovodstvenih standarda i postupaka u svezi s prezentiranjem financijskih izvještaja stvaranjem uvjeta za smanjenje broja alternativnih računovodstvenih postupaka koje  Međunarodni računovodstveni standardi dopuštaju;
(c) pomaže nacionalnim kreatorima standarda u razvoju nacionalnih standarda;
(d) pomaže sastavljačima financijskih izvještaja u primjeni Međunarodnih računovodstvenih standarda i u postupanju s temama koje tek moraju postati predmetom Međunarodnog računovodstvenog standarda;
(e) pomaže revizorima u formiranju mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima;
(f) pomaže korisnicima financijskih izvještaja pri tumačenju informacija koje su sadržane u financijskim izvještajima, pripremljenim u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, i
(g) subjekti koji su zainteresirani za rad IASC-a izvješćuje o pristupu u oblikovanju Međunarodnih računovodstvenih standarda.

2. Ovaj Okvir nije Međunarodni računovodstveni standard i stoga ne definira standarde za bilo koje pitanje iz područja mjerenja ili objavljivanja. Ništa u tom Okviru nema veću snagu od bilo kojeg pojedinog Međunarodnog računovodstvenog standarda.

3. Odbor IASC-a priznaje da u ograničenom broju slučajeva može doći do razlika između Okvira i nekog Međunarodnog računovodstvenog standarda. U tim slučajevima gdje postoji sukob, zahtjevi Međunarodnog računovodstvenog standarda imaju prednost pred zahtjevima Okvira. Međutim, budući da će se Odbor IASC-a ravnati prema Okviru u razvoju budućih standarda i u razmatranju postojećih standarda, broj takvih slučajeva između Okvira i Međunarodnih računovodstvenih standarda s vremenom će se smanjiti.

4. Okvir će se povremeno revidirati na temelju iskustva Odbora.

Djelokrug

5. Okvir se bavi:
(a) ciljem financijskih izvještaja;
(b) kvalitativnim obilježjima koje određuju upotrebljivost informacija u financijskim izvještajima;
(c) definicijom, priznavanjem i mjerenjem elemenata financijskih izvještaja; i
(d) konceptima kapitala i očuvanja kapitala.

6. Okvir se bavi financijskim izvještajima opće namjene (u daljnjem tekstu “financijski izvještaji”), uključujući konsolidirane financijske izvještaje. Takvi financijski izvještaji sastavljaju se i prezentiraju najmanje jednom godišnje i namijenjeni su uobičajenim potrebama širokog kruga korisnika informacija. Neki od tih korisnika mogu zahtijevati i imaju pravo dobiti dodatne informacije, uz one sadržane u financijskim izvještajima. Mnogi se korisnici ipak moraju osloniti na financijske izvještaje kao svoj glavni izvor financijskih informacija i stoga takve financijske izvještaje treba sastaviti i prezentirati imajući u vidu njihove potrebe. Financijski izvještaji za posebne namjene, primjerice prospekti i obračuni u svrhu oporezivanja, nalaze se izvan djelokruga ovog Okvira. On je međutim, primjenjiv i za sastavljanje izvještaja specijalne namjene gdje to njihovi zahtjevi dopuštaju.

7. Financijski izvještaji čine dio procesa financijskog izvještavanja. Cjelovit skup financijskih izvještaja obično uključuje bilancu, izvještaj o dobiti, izvještaj o promjenama financijskog položaja (koji može biti predočen na različite načine, na primjer, kao izvještaj o novčanom toku ili izvještaj o toku sredstava) te onih bilješki i ostalih izvještaja i obrazloženja koji su sastavni dio financijskih izvještaja. Oni također mogu uključivati dodatne tablice i informacije temeljene na takvim izvještajima, ili izvedene iz njih, za koje se očekuje da se čitaju uz takve izvještaje. Te tablice i dodatne informacije mogu se odnositi, primjerice na zemljopisne i industrijske segmente i objave učinka promjena cijena. Međutim, financijski izvještaji ne uključuju stavke kao što su izvještaji direktora, izvještaji predsjedavajućeg, rasprave i analize menadžmenta i slične stavke koje mogu biti uključene u druge financijske izvještaje ili godišnje izvješće.

8. Okvir se odnosi na financijske izvještaje trgovačkih, industrijskih i svih  subjekata koji izvještavaju o poslovanju, bilo da su u javnom ili privatnom sektoru. Subjekt koji izvještava o poslovanju je onaj subjekt za kojeg postoje korisnici koji se pouzdaju u financijske izvještaje kao svoj glavni izvor financijskih informacija o tom subjektu.

Korisnici i njihove potrebe za informacijama

9. Korisnici financijskih izvještaja su sadašnji i potencijalni ulagači, zaposlenici, zajmodavci, dobavljači i ostali vjerovnici, kupci, država i njezine agencije te javnost. Oni koriste financijske izvještaje kako bi zadovoljili različite potrebe za informacijama. Te potrebe uključuju sljedeće:
(a) Ulagači (investitori). Ulagači rizičnog kapitala i njihovi savjetnici zabrinuti su zbog rizika koji mu je svojstven te povrata od tih ulaganja. Oni trebaju informacije da im pomognu odrediti trebaju li ih kupiti, držati ili prodati. Dioničari su također zainteresirani za informacije koje im omogućuju procijeniti sposobnost subjekta da isplati dividende.
(b) Zaposlenici. Zaposlenici i njihove predstavničke grupe zainteresirani su za informacije o stabilnosti i profitabilnosti svojih poslodavaca. Oni su također zainteresirani za informacije koje im omogućuju procijeniti sposobnost subjekta da osigura plaće, mirovinska prava i mogućnosti zapošljavanja.
(c) Zajmodavci. Zajmodavci su zainteresirani za informacije koje im omogućavaju odrediti hoće li njihovi zajmovi, i kamate koje idu uz njih, biti plaćeni na vrijeme (po dospijeću).
(d) Dobavljači i ostali vjerovnici. Dobavljači i ostali vjerovnici zainteresirani su za informacije koje im omogućuju odrediti hoće li iznosi koji im se duguju biti plaćeni kada dospiju. Vjerovnici su zainteresirani za poslovanje subjekta na kraće razdoblje nego zajmodavci, osim ako su ovisni o nastavku poslovanja subjekta kao svojeg glavnog kupca.
(e) Kupci. Kupci su zainteresirani za informacije o nastavku poslovanja subjekta, posebice kad imaju dugoročne poslovne odnose ili su ovisni o tom subjektu.
(f) Država  i njezine  agencije. Država i njezine agencije zainteresirane su za alokaciju resursa i stoga za aktivnost subjekta. Oni također zahtijevaju informacije u svrhu reguliranja aktivnosti subjekta, određivanja poreznih politika te kao osnovicu za statistiku nacionalnog dohotka i sličnih statistika.
(g) Javnost. Subjekti utječu na javnost na različite načine. Subjekti, primjerice mogu značajno pridonijeti lokalnoj privredi na mnogo načina, uključujući zapošljavanje većeg broja ljudi te brigu nad lokalnim dobavljačima. Financijski izvještaji mogu pomoći javnosti pružajući joj informacije o trendovima i novijim dostignućima u prosperitetu subjekta te o rasponu njegovih aktivnosti.

10. Premda se svim korisnicima informacijama ne može udovoljiti s financijskim izvještajima, ipak postoje potrebe koje su svima njima zajedničke. Ako informacije iz financijskih izvještaja ispunjavaju informacijske potrebe, primjerice, ulagača koji opskrbljuju subjekt rizičnim kapitalom, tada će udovoljavati i većini potreba ostalih korisnika financijskih izvještaja.

11. Menadžment subjekta ima primarnu odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja subjekta. Menadžment je također zainteresiran za informacije sadržane u financijskim izvještajima, iako ima pristup i dodatnim upravljačkim i financijskim informacijama, jer mu pomažu pri planiranju, odlučivanju i kontroli. Menadžment može odrediti oblik i sadržaj takvih dodatnih informacija kako bi zadovoljio vlastite potrebe. Međutim, izvještavanje o takvim informacijama je izvan djelokruga ovog Okvira. Objavljeni financijski izvještaji su temeljeni na informacijama o financijskom položaju, uspješnosti poslovanja i promjenama financijskog položaja subjekta koje je koristio menadžment.

CILJ FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

12. Cilj je financijskih izvještaja pružiti informacije o financijskom položaju, uspješnosti poslovanja i promjenama financijskog položaja subjekta, što je korisno širokom krugu korisnika u donošenju ekonomskih odluka.

13. Financijski izvještaji sastavljeni za tu svrhu udovoljavaju uobičajenim potrebama većine korisnika. Međutim, financijski izvještaji ne pružaju sve informacije koje bi korisnici mogli trebati pri donošenju ekonomskih odluka, budući da one uglavnom daju sliku financijskih učinaka prošlih događaja i obično ne pružaju nefinancijske informacije.

14. Financijski izvještaji također pokazuju rezultate upravljanja ili odgovornost menadžmenta za povjerene im resurse. Oni korisnici koji žele ocijeniti rukovođenje menadžmenta ili njegovu odgovornost čine to radi donošenja ekonomskih odluka; ove odluke mogu uključiti pitanja, na primjer, da li zadržati ili prodati svoje ulaganje u subjekt, ili treba li ponovno imenovati ili zamijeniti menadžment.

Financijski položaj, uspješnost i promjene financijskog položaja

15. Ekonomske odluke koje donose korisnici financijskih izvještaja zahtijevaju ocjenu sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, te pravodobnost i sigurnost njihova stvaranja. Ova sposobnost u krajnjem slučaju određuje, na primjer, mogućnost subjekta da plati svojim zaposlenicima i dobavljačima,  isplati kamate, vrati kredite i isplati dividende vlasnicima. Korisnicima je lakše ocijeniti tu sposobnost stvaranja novca i novčanih ekvivalenata ako imaju informacije koje se usredotočuju na financijski položaj, uspješnost poslovanja i promjene u financijskom položaju subjekta.

16. Na financijski položaj subjekta utječu ekonomski resursi kojeg on kontrolira, njegova financijska struktura, njegova likvidnost i solventnost, te njegova sposobnost da se prilagodi promjenama okruženja u kojem djeluje. Informacije o ekonomskim resursima koje kontrolira subjekt, i o njegovoj sposobnosti u prošlosti da prilagođava te resurse, korisna je u predviđanju sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente u budućnosti. Informacije o financijskoj strukturi korisne su za predviđanje budućih potreba za posudbama i kako će budući profiti i novčani tokovi biti distribuirani među onima koji imaju interes u subjektu; one su također korisne pri predviđanju kakva će biti vjerojatna uspješnost subjekta u pribavljanju daljnjih financijskih sredstava. Informacije o likvidnosti i solventnosti korisne su za predviđanja sposobnosti subjekta da udovolji svojim financijskim obvezama onako kako one dospijevaju.

17. Informacije o uspješnosti subjekta, posebice o njegovoj profitabilnosti, zahtijevaju se u svrhu procjene potencijalnih promjena u ekonomskim resursima koje će subjekt vjerojatno kontrolirati u budućnosti. Informacije o različitim vidovima uspješnosti su važne u tom slučaju. Informacije o uspješnosti su korisne u predviđanju mogućnosti subjekta da stvara novčane tokove temeljem svojih postojećih resursa. One su također korisne u prosuđivanju učinkovitosti kojom bi subjekt mogao zaposliti dodatne resurse.

18. Informacije koje se tiču promjena financijskog položaja subjekta korisne su pri procjenjivanju njegovih ulagateljskih, financijskih i poslovnih aktivnosti tijekom izvještajnog razdoblja. Te su informacije korisne jer omogućuju korisniku procjenu sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, kao i načina upotrebe ovih sredstava. Pri oblikovanju izvještaja o promjenama financijskog položaja, sredstva se mogu definirati na različite načine, kao što su svi financijski resursi, obrtni kapital, likvidna imovina ili novac. U ovom Okviru nije se pokušalo pobliže navesti definiciju sredstava.

19. Informacije o financijskom položaju ponajprije se pružaju u bilanci. Informacije o uspješnosti pružaju se prije svega u izvještaju o dobiti. Informacije o promjenama u financijskom položaju pružaju se u financijskim izvještajima kao poseban izvještaj.

20. Sastavni dijelovi financijskih izvještaja u uzajamnoj su vezi jer odražavaju različite aspekte istih transakcija ili drugih događaja. Premda svaki izvještaj pruža informaciju koja se razlikuje od ostalih, niti jedan ne služi samo jednoj jedinoj svrsi, niti ne pruža sve informacije za određene potrebe korisnika. Primjerice, izvještaj o dobiti pruža nepotpunu sliku uspješnosti ako se ne koristi zajedno s bilancom i izvještajem o promjenama financijskog položaja.

Bilješke i dodatne tablice

21. Financijski izvještaji također sadrže bilješke i dodatne tablice te ostale informacije. Pri¬mjerice, oni mogu sadržati dodatne informacije o stavkama o bilanci i izvještaju o dobiti, koje su važne za potrebe korisnika. Oni mogu sadržavati informacije o rizicima i neizvjesnostima koji utječu na subjekt te bilo koje resurse i obveze koji nisu priznati u bilanci priznati (kao što su npr. rezerve minerala). Informacije o zemljopisnim i poslovnim segmentima te o učincima promjene cijena na subjekt mogu se također dati u obliku dodatnih informacija.

TEMELJNE PRETPOSTAVKE

Nastanak događaja

22. Da bi postigli svoje ciljeve, financijski se izvještaji sastavljaju na temelju računovodstvenog načela nastanka poslovnog događaja. Po toj osnovi učinci transakcija i ostalih događaja priznaju se kada nastanu (a ne kada se primi ili isplati novac ili njegov ekvivalent), i evidentiraju se u računovodstvenim evidencijama i uključuju u financijske izvještaje razdoblja na koja se odnose. Financijski izvještaji sastavljeni na temelju računovodstvenog načela nastanka događaja informiraju korisnike ne samo o prošlim transakcijama, koje uključuju isplatu i primitak novca, već također i o obvezama koje će se novcem platiti u budućnosti i o imovini za koju će novac biti primljen u budućnosti. Stoga ti izvještaji osiguravaju takav tip informacija o prošlim transakcijama i ostalim događajima koji je najsvrhovitiji za korisnike pri donošenju ekonomskih odluka.

Neograničenost vremena poslovanja

23. Financijski se izvještaji uobičajeno sastavljaju uz pretpostavku da subjekt vremenski neograničeno posluje te da će poslovati u doglednoj budućnosti. Stoga se pretpostavlja da subjekt nema ni namjeru niti potrebu likvidirati ili značajno smanjiti razmjer svojih poslova; ako takva namjera ili potreba postoji, financijski izvještaji morali bi biti sastavljeni na drukčijoj osnovi, i u tom se slučaju primjenjivana osnova objavljuje.

KVALITATIVNA OBILJEŽJA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

24. Kvalitativna obilježja su značajke koje informaciju predočenu u financijskim izvještajima čine upotrebljivom za korisnike. Četiri su takva glavna kvalitativna obilježja: razumljivost, važnost, pouzdanost i usporedivost.

Razumljivost

25. Osnovna kvaliteta informacije pružene u financijskim izvještajima jest da je odmah razumljiva korisnicima. U tu se svrhu pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i ekonomskim aktivnostima i o računovodstvu, te da imaju volju proučavati informacije s razboritom pažnjom. Informacije o složenim stvarima  trebaju također biti uključene u financijske izvještaje zbog njihove važnosti korisnicima pri donošenju ekonomskih odluka i ne smiju se izostaviti samo stoga što bi mogle biti teško shvatljive određenim korisnicima.

Važnost

26. Da bi bila korisna, informacija mora biti važna za potrebe korisnika pri donošenju odluka. Informacija posjeduje kvalitetu važnosti kad utječe na ekonomske odluke korisnika pomažući im da procijene prošle, sadašnje ili buduće događaje, ili pak potvrđujući ili ispravljajući njihove prošle ocjene.

27. Kod informacije su uzajamno povezane uloge predviđanja i potvrđivanja. Na primjer, informacija o tekućoj razini i strukturi imovine ima vrijednost za korisnike kad nastoji predvidjeti sposobnost subjekta da iskoristi prilike i njegovu mogućnost reagiranja na nepovoljne situacije. Ista ta informacija ima potvrdnu ulogu u odnosu na prošla predviđanja, primjerice o načinu na koji će subjekt biti strukturiran, ili na ishod planiranih poslova.

28. Informacija o financijskom položaju i uspješnosti poslovanja često se koristi kao temelj za predviđanje budućeg financijskog položaja i uspješnosti te drugih pitanja za koje su korisnici izravno zainteresirani, kao što su isplate dividendi i nadnica, kretanja cijena vrijednosnih papira i sposobnost subjekta da udovolji svojim obvezama kako one dospijevaju. Da bi imala vrijednost predviđanja, informacija ne mora biti u obliku izričite prognoze. Štoviše, mogućnost predviđanja na osnovi financijskih izvještaja naglašena je načinom na koji se informacija o prošlim transakcijama i događajima prikazuje. Na primjer, vrijednost izvještaja o dobiti za predviđanja je poboljšana ako se neobične, abnormalne i rijetke stavke prihoda ili rashoda zasebno objavljuju.

Značajnost

29. Na važnost informacije utječe njena vrsta i značaj. U nekim je slučajevima vrsta informacije sama za sebe dovoljna da odredi svoju važnost. Na primjer, izvještavanje o novom segmentu subjekta može utjecati na ocjenu rizika i prilika s kojima se suočava subjekt bez obzira na značajnost rezultata koji je novi segment subjekta postigao u izvještajnom razdoblju. U drugim su slučajevima važni i priroda i značajnost, primjerice, iznos zaliha za svaku od glavnih kategorija koje su primjerene poslovanju.

30. Informacija je značajna ako njezino izostavljanje ili krivo prikazivanje može utjecati na ekonomske odluke korisnika donijete na temelju financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini stavke ili pogreške prosuđenoj u određenim okolnostima njenog izostavljanja ili pogrešnog prikazivanja. Stoga značajnost više osigurava granicu ili prijelomnu točku, nego što je primarno kvalitativno obilježje koje mora imati informacija da bi bila korisna.

Pouzdanost

31. Da bi bila korisna, informacija mora također biti pouzdana. Informacija ima kvalitetu pouzdanosti kad u njoj nema značajne pogreške i pristranosti i u koju se korisnici mogu pouzdati da vjerno prikazuje ono što predstavlja ili bi se moglo razložno očekivati da to predstavlja.

32. Informacija može biti važna, ali tako nepouzdana po prirodi ili prezentiranju da njeno priznavanje može potencijalno dovesti u zabludu. Primjerice, ako su valjanost i iznos odštetnog zahtjeva u pravnom postupku sporni, za subjekt može biti neprimjereno da se prizna pun iznos toga zahtjeva u bilanci, iako može biti primjereno objaviti iznos i okolnosti tražbine.

Vjerno predočavanje

33. Da bi bila pouzdana, informacija mora vjerno predočiti transakcije i druge događaje, bilo one za koje se smatra da ih predočava, ili one za koje bi se razložno moglo očekivati da ih predočava. Tako, primjerice, bilanca treba vjerno prikazati transakcije i druge događaje koji proizlaze iz imovine, obveza i glavnice subjekta na datum izvještavanja u skladu s kriterijima priznavanja.

34. Većina financijskih informacija podliježe određenom riziku da će biti manje vjerodostojno predočene od onoga što se smatra da znače. To nije zbog pristranosti, nego prije zbog svojstvenih teškoća bilo pri prepoznavanju transakcija i ostalih događaja koje treba izmjeriti, ili u osmišljavanju i primjenjivanju tehnika mjerenja i prezentiranja koje mogu prikazati sadržaj tih transakcija i događaja. U određenim bi slučajevima mjerenje financijskih učinaka nekih stavaka moglo biti tako nesigurno da ih subjekt uobičajeno ne bi ni priznao u financijskim izvještajima. Primjerice, premda većina subjekata interno stvara goodwill tijekom vremena, obično ga je vrlo teško pouzdano identificirati ili izmjeriti. U drugim slučajevima bi ipak moglo biti važno priznati stavke i objaviti rizik pogreške u svezi s njihovim priznavanjem i mjerenjem.

Prevaga biti nad formom

35. Ako informacija treba vjerodostojno predočiti transakcije i druge događaje za koje se smatra da ih predočuje, nužno ih je obračunati i prezentirati u skladu sa suštinom i ekonomskom stvarnošću, a ne samo u zakonskom obliku. Bit transakcija ili drugih događaja nije uvijek u skladu s onim što se očituje kroz njihove zakonske ili osmišljene forme. Primjerice, subjekt može otuđiti imovinu u korist druge stranke na način da dokumentacija ukazuje na prelazak legalnog vlasništva toj stranci; usprkos tome mogu postojati sporazumi koji osiguravaju da subjekt nastavlja uživati u budućim ekonomskim koristima sadržanim u toj imovini. Pod tim okolnostima izvještavanje o prodaji ne bi vjerno odražavalo zaključenu transakciju (ako je transakcije uopće i bilo).

Neutralnost

36. Da bi bila pouzdana, informacija sadržana u financijskim izvještajima mora biti neutralna, odnosno bez pristranosti. Financijski izvještaji nisu neutralni ako se selekcijom ili prezentiranjem informacija utječe na donošenje odluke ili prosudbe sa svrhom postizanja unaprijed određenog rezultata ili ishoda.

Opreznost

37. Sastavljači financijskih izvještaja moraju se  pomiriti s neizvjesnostima koje neizbježno okružuju mnoge događaje i okolnosti, poput onih o naplativosti sumnjivih potraživanja, vjerojatnom vijeku uporabe postrojenja i opreme te broju reklamacija po garancijama koje se mogu pojaviti. Takve se neizvjesnosti priznaju objavljivanjem njihove prirode i razmjera te uz opreznost pri sastavljanju financijskih izvještaja. Opreznost podrazumijeva uključivanje stupnja razlikovitosti u prosuđivanjima u uvjetima neizvjesnosti, tako da imovina ili prihodi nisu precijenjeni, a obveze ili rashodi podcijenjeni. Ipak, primjena opreznosti ne dopušta, primjerice, stvaranje skrivenih rezervi ili prekomjernih rezerviranja, namjerno podcjenjivanje imovine ili prihoda, ili namjerno precjenjivanje obveza ili rashoda, jer financijski izvještaji ne bi bili neutralni i stoga ne bi imali kvalitetu pouzdanosti.

Potpunost

38. Da bi bile pouzdane, informacije u financijskim izvještajima moraju biti potpune u okviru granica značajnosti i troška. Izostavljanje može informaciju učiniti lažnom ili navoditi na krivi put te je stoga učiniti nepouzdanom i manjkavom u smislu njezine važnosti.

Usporedivost

39. Korisnici moraju biti u stanju usporediti financijske izvještaje subjekta kroz vrijeme kako bi identificirali trendove njegova financijskog položaja i uspješnosti. Korisnici također moraju biti u stanju usporediti financijske izvještaje različitih subjekta, kako bi mogli ocijeniti njihov relativni financijski položaj, uspješnost i promjene financijskog položaja. Stoga se mjerenje i prikazivanje financijskog učinka sličnih transakcija i ostalih događaja mora provesti dosljedno kroz cijelo poslovanje i kroz vrijeme za taj subjekt  te na dosljedan način za različite subjekte.

40. Važna je implikacija kvalitativnih obilježja usporedivosti da su korisnici obaviješteni o računovodstvenim politikama primijenjenim pri sastavljanju financijskih izvještaja, o bilo kakvim promjenama tih politika i o učincima takvih promjena. Korisnici trebaju biti u stanju identificirati razlike između računovodstvenih politika za slične transakcije i ostale događaje što ih primjenjuje isti subjekt od razdoblja do razdoblja u odnosu na druge subjekte. Usklađenost s Međunarodnim računovodstvenim standardima, uključujući objavljivanje računovodstvenih politika koje je primijenio subjekt, pomaže postizanju usporedivosti.

41. Potrebu usporednosti ne bi trebalo miješati s uniformiranošću i ne bi trebalo dopustiti da postane zapreka uvođenju poboljšanih računovodstvenih standarda. Za subjekt nije primjereno nastaviti računovodstveno praćenje na isti način za transakcije ili ostale događaje ako se usvojenom politikom ne postiže kvalitativno obilježje važnosti i pouzdanosti. Također nije primjereno da subjekt ne mijenja svoju računovodstvenu politiku kad postoje relevantnije i pouzdanije mogućnosti.

42. Budući da korisnici žele uspoređivati funkcijski položaj, uspješnost i promjenu financijskog položaja tijekom vremena, važno je da financijski izvještaji pokazuju i  informacije za prethodna razdoblja.

Ograničenja važnosti i pouzdanosti informacija

Pravodobnost

43. Ako nastane prekomjerno kašnjenje u priopćavanju informacije, ona može postati nevažna. Menadžment treba pronaći ravnotežu između relativne prednosti pravodobnog izvještavanja i zahtjeva za pouzdanim informacijama. Kako bi se osigurala pravodobnost informacija često može biti nužno da se izvijesti, čak i prije nego što su svi aspekti svih transakcija i ostalih događaja poznati, čime se umanjuje pouzdanost. Nasuprot tome, ako se s izvještavanjem odugovlači dok ne budu poznati svi aspekti, informacija može biti vrlo pouzdana, ali od male vrijednosti korisnicima koji su u međuvremenu bili prinuđeni donositi odluke. Pri postizanju ravnoteže između važnosti i pouzdanosti, presudno je razmotriti način kako da se najbolje zadovolje potrebe korisnika u donošenju ekonomskih odluka.

Ravnoteža između koristi i troška

44. Ravnoteža između koristi i troška više je podrazumijevajuće ograničenje negoli kvalitativno obilježje. Koristi proizašle iz informacija trebaju premašiti troškove njihova stvaranja. Međutim, ocjena koristi i troškova u osnovi je prosudbeni proces. Štoviše, nije nužno da troškove snose oni korisnici koji uživaju koristi. U koristima mogu također uživati i drugi korisnici, a ne oni za koje je informacija pripremljena; primjerice pribavljanje daljnjih informacija zajmodavcima može subjektu smanjiti troškove posudbi. Zato je teško primijeniti test odnosa trošak i koristi u svim slučajevima. Ipak, kreatori standarda i poglavito sastavljači i korisnici financijskih izvještaja, trebali bi biti svjesni tog ograničenja.

Ravnoteža između kvalitativnih obilježja

45. U praksi je ravnoteža, ili “trade-off” između kvalitativnih obilježja često prijeko potrebna. Općenito vrijedi da za postizanje cilja financijskih izvještaja treba postići i odgovarajuću ravnotežu između kvalitativnih obilježja. Relativna važnost kvalitativnih obilježja u različitim slučajevima stvar je profesionalne prosudbe.

Istinit i fer prikaz / fer prezentiranje

46. Financijski izvještaji često se opisuju kao oni koji pružaju istinit i fer prikaz, ili fer prezentiraju financijski položaj, uspješnost i promjene u financijskom položaju subjekta. Premda se ovaj Okvir ne bavi izravno takvim konceptima, primjena glavnih kvalitativnih obilježja i primjerenih računovodstvenih standarda obično rezultira s financijskim izvještajima koji sadrže ono što se općenito razumijeva kao istinit i fer prikaz, ili kao fer prezentiranje takvih informacija.

ELEMENTI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

47. Financijski izvještaji oslikavaju financijske učinke transakcije i drugih događaja grupirajući ih u velike skupine prema njihovim ekonomskim obilježjima. Ove velike skupine nazivaju se elementi financijskih izvještaja. Elementi izravno povezani s mjerenjem financijskog položaja u bilanci jesu imovina, obveze i glavnica. Elementi izravno povezani s mjerenjem uspješnosti u izvještaju o dobiti jesu prihodi i rashodi. Izvještaji o promjenama financijskog položaja obično odražavaju elemente izvještaja o dobiti i promjene elemenata bilance; prema tome, ovaj Okvir ne identificira elemente koji su svojstveni izvještaju o promjenama financijskog položaja.

48. Predočavanje ovih elemenata u bilanci i izvještaju o dobiti uključuje proces potklasificiranja. Primjerice, imovina i obveze mogu biti klasificirani po svojoj prirodi ili funkciji u poslovanju subjekta kako bi se informacije prikazale na najkorisniji način za korisnike u svrhu donošenja njihovih ekonomskih odluka.

Financijski položaj

49. Elementi koji su izravno povezani s mjerenjem financijskog položaja jesu imovina, obveze i glavnica. Oni se definiraju na sljedeći način:
(a) Imovina je resurs koji kontrolira subjekt kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priljev budućih ekonomskih koristi u subjekt.
(b) Obveza je sadašnja obveza subjekta, proizašla iz prošlih događaja, za čije se podmirenje očekuje da će rezultirati odljevom resursa iz subjekta koji utjelovljuju ekonomske koristi.
(c) Glavnica je ostatak  imovine subjekta nakon odbitaka svih njegovih obveza.

50. Definicije imovine i obveze navode njihova osnovna obilježja, ali ne pokušavaju specificirati kriterije koje treba ispuniti prije nego što su priznati u bilanci. Stoga te definicije obuhvaćaju stavke koje nisu priznate kao sredstva ili obveze u bilanci, jer oni ne zadovoljavaju kriterije priznavanja raspravljane u točkama 82. do 98. Naposljetku, očekivanja da će buduće ekonomske koristi dotjecati u subjekt ili otjecati iz njega moraju biti u dovoljnoj mjeri sigurna da se udovolji kriteriju vjerojatnosti iz točke 83. prije nego što je priznata neka imovina ili obveza.

51. Pri procjenjivanju da li neka stavka udovoljava definiciji imovine, obveze ili glavnice, treba posvetiti pozornost njezinoj suštini i ekonomskoj stvarnosti a ne samo zakonskoj formi. Stoga, primjerice u slučajevima financijskih najmova, suština i ekonomska stvarnost su da najmoprimatelj stječe ekonomske koristi od upotrebe unajmljene imovine kroz najveći dio njezina vijeka uporabe, a zauzvrat preuzima obvezu da plati za to pravo iznos koji je približan fer vrijednosti imovine i pripadajuće financijske naknade. Zato financijski najam povećava stavke koje udovoljavaju definiciji imovine i obveze, te se priznaju kao takve u bilanci najmoprimatelja.

52. Bilanca koja je izrađena u skladu s važećim Međunarodnim računovodstvenim standardima može uključivati stavke koje ne udovoljavaju definicijama imovine ili obveze i koje nisu prikazane kao dio glavnice. Definicije navedene u točki 49. bit će, međutim, podloga za buduća razmatranja postojećih Međunarodnih računovodstvenih standarda kao i formulaciju daljnjih standarda.

Imovina

53. Buduća ekonomska korist utjelovljena u imovini jest potencijal da se doprinese, izravno ili neizravno, priljevu novca i novčanih ekvivalenta u subjekt. Taj potencijal može biti proizvodni, odnosno dio poslovnih aktivnosti subjekta. On također može poprimiti prijelazni oblik u novac ili novčane ekvivalente, ili sposobnost  smanjivanja odljeva novca, primjerice kad alternativni proizvodni proces smanjuje troškove proizvodnje.

54. Subjekt obično koristi svoju imovinu za proizvodnju proizvoda ili usluge koje su u stanju zadovoljavati želje ili potrebe kupaca. Budući da ti proizvodi ili usluge mogu zadovoljiti te želje ili potrebe, kupci su spremni platiti za njih i tako pridonositi novčanom toku u subjekt. Sam novac služi subjektu da bi se upravljalo drugim resursima.

55. Buduće ekonomske koristi, utjelovljene u imovini, mogu pritjecati u subjekt na brojne načine. Primjerice, imovina može biti:
(a) upotrijebljena pojedinačno ili u kombinaciji s ostalom imovinom u proizvodnji dobara ili usluga koje će subjekt prodati;
(b) razmijenjena za drugu imovinu;
(c) upotrijebljena za podmirivanje obveze; i
(d) raspodijeljena vlasnicima.

56. Značajan dio imovine, primjerice nekretnine, postrojenja i oprema, ima fizički oblik. Međutim, fizički oblik nije bitan za postojanje imovine; tako su patenti i autorska prava, primjerice, imovina ako se očekuje da će iz njih pritjecati buduće ekonomske koristi subjektu te ako ih subjekt kontrolira.

57. Određena imovina, primjerice, potraživanja i nekretnine povezana je sa zakonskim pravima, uključujući i pravo vlasništva. U određivanju postojanja imovine, pravo vlasništva nije najosnovnije; tako je primjerice, nekretnina u najmu imovina ako subjekt kontrolira korist za koju se očekuje da će ih ona stvoriti. Premda je sposobnost subjekta da kontrolira koristi obično posljedica zakonskih prava, neka stavka može ipak zadovoljiti definiciju imovine, čak kada ne postoji zakonska kontrola. Primjerice, “know-how” stvoren razvojnim aktivnostima može udovoljiti definiciji imovine kada, čuvanjem tajne o tom postupku, subjekt kontrolira koristi koje se očekuju da će proisteći iz tog postupka.

58. Imovina subjekta nastaje iz proteklih transakcija ili drugih prošlih događaja. Subjekta obično pribavlja imovinu kupovinom ili njezinom proizvodnjom, ali i druge transakcije ili događaji mogu stvoriti imovinu; primjer uključuje i slučaj kada subjekt dobije nekretninu od države kao dio programa poticanja ekonomskog razvoja u području, odnosno kada otkrije nalazište rude. Transakcija ili događaji za koje se očekuje da će se dogoditi u budućnosti sami za sebe ne stvaraju imovinu; tako, primjerice, namjera da se kupi zalihe ne udovoljava sama za sebe definiciju imovine.

59. Postoji uska veza između nastanka izdataka i stjecanja imovine, ali se to ne mora nužno podudarati. Tako, kada subjekt ostvari izdatke, to može pružiti dokaze da su namjere bile buduće ekonomske koristi, ali nisu konačni dokaz da je bio nabavljen predmet ili stavka koja udovoljava definiciji imovine. Slično tome, nepostojanje izdatka ne sprečava da stavka udovolji definiciji imovine te da bude prikazana u bilanci: primjerice, predmeti koji su darovani subjektu mogu zadovoljiti definiciju imovine.

Obveze

60. Osnovno je obilježje obveze da subjekt ima sadašnju obvezu. Obveza je dužnost ili odgovornost da se postupi ili nešto izvrši na određeni način. Obveze mogu biti zakonski izvršive kao posljedica obvezujućeg ugovora ili statutarnih zahtjeva. To je obično slučaj, primjerice s iznosima plativim za primljenu robu i usluge. No, obveze također proistječu i iz normalne poslovne prakse, običaja i želje da se održe dobri poslovni odnosi ili djeluje na pravedan način. Ako, na primjer, subjekt odluči - kao dio svoje politike - popraviti nedostatke na svojim proizvodima čak i onda kada se oni pojave nakon što je garancijski rok istekao, iznosi za koje se očekuje da će biti utrošeni u svezi s već prodanim dobrima jesu obveze.

61. U smislu priznavanja obveza potrebno je napraviti razliku između sadašnje obveze i budućih obveza. Odluka menadžmenta subjekta da pribavi imovinu u budućnosti ne znači sama po sebi nastanak sadašnje obveze. Obveza normalno nastaje samo kada je imovina isporučena ili kada subjekt zaključuje neopoziv sporazum o pribavljanju imovine. U ovom drugom slučaju, neopoziva priroda sporazuma znači da ekonomske posljedice u slučaju nepoštivanja obveza, primjerice zbog postojanja znatnih penala, ostavlja subjektu malo ili nimalo mogućnosti da izbjegne otjecanje resursa drugoj strani.

62. Podmirenje sadašnje obveze obično uključuje subjekt koji ustupa resurse koji utjelovljuju ekonomske koristi kako bi se udovoljilo zahtjevu druge strane. Podmirenje sadašnje obveze može se pojaviti na brojne načine, primjerice:
(a) novčanom isplatom;
(b) prijenosom druge imovine;
(c) pružanjem usluga;
(d) zamjenom te obveze s drugom obvezom; ili
(e) konverzijom obveze u glavnicu.
Obveza se može također ugasiti na drugi način, tako da se vjerovnik odrekne svojih prava ili ih izgubi.

63. Obveze proizlaze iz prošlih transakcija ili drugih prošlih događaja. Tako primjerice, stjecanje dobara i korištenje usluga stvara obveze iz poslovanja (ako nisu plaćene unaprijed ili pri isporuci), a primitak bankarskog zajma stvara obvezu njegovog vraćanja. Subjekt također može priznati kao obveze buduće rabate kupcima temeljene na njihovim godišnjim kupovinama; u tom slučaju prodaja roba u prošlosti je transakcija koja ima za posljedicu obveze.

64. Neke obveze mogu se izmjeriti samo ako se primijeni znatan stupanj procjene. Neki subjekti iskazuju takve obveze kao rezerviranja. U nekim se državama takva rezerviranja ne smatraju obvezama, jer je sadržaj obveze usko definiran tako da uključuje samo iznose koji mogu biti ustanovljeni bez potrebe procjenjivanja. Definicija obveze u točki 49. zasniva se na širem pristupu. Tako, kada rezerviranje uključuje sadašnju obvezu i udovoljava ostalim zahtjevima iz definicije onda je ono obveza, čak i onda kada se iznos mora procijeniti. Primjeri uključuju rezerviranje za plaćanja koja treba izvršiti po postojećim garancijama i rezerviranje za podmirenje mirovinskih obveza.

Glavnica

65. Premda je glavnica definirana u točki 49. kao kao rezidualna vrijednost, tj. ostatak imovine nakon pokrića obveze, ona može biti podrobnije klasificirana u bilanci. Na primjer, u dioničkom društvu mogu se prikazati odvojeno: uplate dioničara, zadržane zarade, rezerve koje predstavljaju raspoređeni dio zadržanih zarada i rezerve koje predstavljaju usklađivanja za očuvanje kapitala. Takve klasifikacije mogu biti značajne korisnicima financijskih izvještaja pri donošenju odluka kada pokazuju zakonska ili druga ograničenja u svezi sa sposobnošću subjekta da raspodjeljuje ili drukčije koristi svoju glavnicu. One također mogu odražavati činjenicu da stranke s vlasničkim interesima u subjektu imaju različita prava u odnosu na primitak dividendi ili povrat kapitala.

66. Stvaranje rezervi ponekad se zahtijeva zakonom ili drugim propisom radi pružanja subjektu i njegovim vjerovnicima dodatnih mjera zaštite od učinaka gubitka. Ostale rezerve mogu biti formirane ako ih nacionalni porezni zakon izuzima iz porezne osnovice ili smanjuje porezne obveze kada se sredstva prenose u takve rezerve. Postojanje i veličina tih statutarnih, zakonskih ili poreznih rezervi jest informacija koja može biti značajna korisnicima pri donošenju odluka. Prijenosi u takve rezerve su raspodjela zadržanih zarada, a ne rashodi.

67. Iznos kojim se glavnica prikazuje u bilanci ovisi o mjerenju imovine i obveza. Uobičajeno, ukupan iznos glavnice samo se slučajno poklapa s ukupnom tržišnom vrijednošću dionica subjekta ili sumom koja bi se mogla dobiti prodajom bilo neto imovine na pojedinačnoj bazi, bilo prodajom subjekta kao cjeline na temelju neograničenog vremena poslovanja.

68. Trgovinske, proizvodne i poslovne aktivnosti često se poduzimaju i u poslovnim subjektima kao što su: inokosna poduzeća, ortakluci, udruženja te različite vrste državnih poslovnih pothvata. Zakonski i regulativni okvir za takve subjekte često je različit od onoga koji se primjenjuje na dionička društva. Primjerice, može biti malo ili nimalo ograničenja u raspodjeli vlasnicima ili drugim sudionicima u glavnici. Pa ipak, definicija glavnice i ostali aspekti ovog Okvira koji se bave glavnicom primjereni su za takve subjekte.

Uspješnost

69. Dobit (profit) se često koristi kao mjerilo uspješnosti ili kao temelj za druga mjerenja, kao što je profitabilnost ulaganja ili zarade po dionici. Elementi izravno povezani s mjerenjem dobiti jesu prihodi i rashodi. Priznavanje i mjerenje prihoda i rashoda, pa stoga i dobiti, ovisi dijelom o konceptima kapitala i očuvanja kapitala koje koristi subjekt pri pripremanju svojih financijskih izvještaja. Ti su koncepti raspravljeni u točkama 102. do 110.

70. Elementi prihodi i rashodi definirani su kako slijedi:
(a) Prihod je povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku priljeva ili povećanja imovine, ili smanjenja obveza što ima za posljedicu povećanje glavnice, osim onog u svezi s uplatama od strane sudionika u glavnici.
(b) Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi kroz obračunsko razdoblje u obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili stvaranja obveza što za posljedicu ima smanjenje glavnice, osim onog u svezi s raspodjelom sudionicima u glavnici.

71. Definicije prihoda i rashoda ukazuju na njihova osnovna obilježja, ali ne pokušavaju specificirati kriterije kojima bi trebalo udovoljiti prije nego što se priznaju u izvještaju o dobiti. Kriteriji za priznavanje prihoda i rashoda raspravljeni su u točkama 82. do 98.

72. Prihodi i rashodi mogu biti prikazani u izvještaju o dobiti na različite načine tako da osiguraju informacije koje su značajne pri donošenju odluka. Primjerice, uobičajena je praksa praviti razliku između onih stavki prihoda i rashoda koji proistječu iz obavljanja redovnih aktivnosti i onih koji ne proistječu iz njih. Ta se razlika čini zbog toga što je izvor stavke važan u procjenjivanju sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente u budućnosti; primjerice nije vjerojatno da će se u uobičajenim prilikama ponoviti slučajne aktivnosti, kao što je prodaja dugoročnih ulaganja. Kada se na ovaj način pravi razlika između stavki, treba se razmotriti priroda subjekta i njegovih poslova. Stavke koje proistječu iz redovnih aktivnosti nekog subjekta mogu biti neuobičajene u odnosu na drugi subjekt.

73. Pravljenje razlike između stavki prihoda i rashoda te njihovo kombiniranje na različite načine također dopušta da se prikaže nekoliko mjerila uspješnosti subjekta. Ona imaju različit stupanj obuhvaćanja. Primjerice, izvještaj o dobiti može prikazati bruto dobit, dobit ili gubitak iz redovnog poslovanja prije oporezivanja, dobit ili gubitak iz redovnog poslovanja nakon oporezivanja i dobit ili gubitak.

Prihodi

74. Definicija prihoda obuhvaća prihode i dobitke. Prihodi proistječu iz redovnih aktivnosti subjekta, a označeni su različitim nazivima, kao što su prihodi od prodaje, provizije, kamate, dividende, tantijemi i rente.

75. Dobici predstavljaju druge stavke koje udovoljavaju definiciji prihoda i mogu, ali ne moraju proisteći iz redovnih aktivnosti subjekta. Dobici predstavljaju povećanja ekonomskih koristi i kao takvi po prirodi nisu različiti od prihoda. Stoga se ne smatra da čine poseban element u ovom Okviru.

76. Dobici, primjerice, uključuju dobitke proistekle iz prodaje dugotrajne imovine. Definicija prihoda također uključuje nerealizirane dobitke, primjerice, one što proistječu iz revalorizacije utrživih vrijednosnih papira i one što rezultiraju iz porasta knjigovodstvenog iznosa dugotrajne imovine. Kada se dobici priznaju u izvještajima o dobiti, obično se prikazuju odvojeno zato što je njihovo poznavanje korisno pri donošenju ekonomskih odluka. Dobici su često prikazuju prebijeno s povezanim rashodima.

77. Različite vrste imovine mogu se primiti ili povećati putem prihoda; primjeri uključuju novac, potraživanja te robe i usluge primljene u zamjenu za isporučene proizvode i usluge. Prihod može također nastati podmirenjem obveza. Primjerice, subjekt može za podmirenje obveze zajmodavcu dati dobra i usluge.

Rashodi

78. Definicija rashoda obuhvaća i gubitke kao i one rashode koji proistječu iz redovnih aktivnosti subjekata. Rashodi koji proistječu iz redovnih aktivnosti subjekta uključuju,  primjerice, troškove prodaje, nadnice i amortizaciju. Oni obično imaju oblik odljeva ili smanjenja imovine kao što su novac i novčani ekvivalenti, zalihe, nekretnine, postrojenja i oprema.

79. Gubici predstavljaju druge stavke koje udovoljavaju definiciji rashoda i mogu, ali ne moraju, proisteći iz redovnih aktivnosti subjekta. Gubici predstavljaju smanjenja ekonomskih koristi i kao takvi po prirodi se ne razlikuju od drugih rashoda. Stoga se ne smatraju posebnim elementima ovog Okvira.

80. Gubici uključuju, primjerice, gubitke proizašle iz katastrofa, kao što su požar i poplava, ali i one proizašle iz prodaje dugotrajne imovine. Definicija rashoda također uključuje nerealizirane gubitke, primjerice, one proizašle iz učinaka porasta tečajeva strane valute u svezi sa zaduživanjima subjekta u stranoj valuti. Kada su gubici priznati u izvještaju o dobiti, oni su obično prikazani odvojeno zbog toga što je njihovo poznavanje korisno pri donošenju ekonomskih odluka. Gubici se obično prikazuju prebijeno s povezanim prihodom.

Usklađivanje očuvanja kapitala

81. Revalorizacija ili prepravljanje imovine i obveza ima za posljedicu povećanje ili smanjenje glavnice. Iako ta povećanja ili smanjenja udovoljavaju definiciji prihoda i rashoda, ona nisu uključena u izvještaje o dobiti prema stanovitim konceptima očuvanja kapitala. Umjesto toga, ove su stavke uključene u glavnicu kao usklađivanja očuvanja kapitala ili revalorizacijske rezerve. Koncepti očuvanja kapitala raspravljeni su u točkama 102. do 110. ovog Okvira.

PRIZNAVANJE ELEMENATA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

82. Priznavanje je proces uvrštavanja u bilancu ili u izvještaj o dobiti stavke koja udovoljava definiciji elemenata financijskih izvještaja i zadovoljava kriterije za njihovo priznavanje navedene u točki 83. On uključuje opis stavke riječima i novčanim iznosom te uključivanje tog iznosa u cjelokupni iznos bilance ili izvještaja o dobiti. Stavke koje zadovolje kriterije priznavanja trebaju se priznati u bilanci ili izvještaju o dobiti. Propusti u priznavanju ne mogu se ispravljati objavljivanjem primijenjenih računovodstvenih politika niti bilješkama ili posebnim obrazloženjima.

83. Stavka koja udovoljava definiciji elemenata financijskih izvještaja treba se priznati ako:
(a) je vjerojatno da će bilo koja buduća ekonomska korist povezana s tom stavkom teći u subjekt ili otjecati iz njega; i
(b) stavka ima trošak ili vrijednost koja se može pouzdano izmjeriti.

84. Pri procjenjivanju udovoljava li stavka ovim kriterijima, i stoga je kvalificirana za priznavanje u financijskim izvještajima, potrebno je posvetiti pozornost pitanju značajnosti raspravljenom u točkama 29. i 30. Povezanost između elemenata znači da stavka koja udovoljava kriterijima definicije i priznavanja za određeni element, primjerice, imovinu automatski zahtijeva priznavanje drugog elementa, primjerice, prihoda ili obveze.

Vjerojatnost buduće ekonomske koristi

85. Koncept vjerojatnosti se koristi kao kriterij priznavanja kako bi se ukazalo na stupanj neizvjesnosti da će buduće ekonomske koristi povezane sa stavkom teći u subjekt ili otjecati iz njega. Koncept je povezan sa stalnom neizvjesnošću koja obilježava okruženje u kojem subjekt posluje. Procjene stupnja neizvjesnosti dotjecanja budućih ekonomskih koristi, rade se na temelju raspoloživih dokaza kada se sastavljaju financijski izvještaji. Primjerice, kada je vjerojatno da će potraživanje u posjedu subjekta biti naplaćeno, tada je opravdano, u odsutnosti bilo kakvog suprotnog dokaza, priznati to potraživanje kao imovinu. Međutim, za veliki broj potraživanja neki stupanj nenaplativosti normalno se smatra vjerojatnim; stoga se priznaje rashod koji predstavlja očekivano umanjenje ekonomskih koristi.

Pouzdanost mjerenja

86. Drugi je kriterij za priznavanje stavki taj, da ona posjeduje trošak ili vrijednost koja se s pouzdanošću može izmjeriti, kako je raspravljeno u točkama 31. do 38. ovoga Okvira. U mnogim slučajevima trošak ili vrijednost moraju se procijeniti; uporaba razumnih procjena važan je dio sastavljanja financijskih izvještaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost. Kada se ipak razumna procjena ne može osigurati, stavka se u bilanci ili izvještaju o dobiti ne priznaje. Primjerice, očekivani ishod parnice na sudu može udovoljiti definicijama i imovine i prihoda, pa i kriteriju vjerojatnosti za priznavanje; međutim, ako unatoč tome tužbu nije moguće pouzdano izmjeriti ona se ne priznaje kao imovina ili kao prihod; postojanje tužbe, međutim, trebalo bi objaviti u bilješkama, posebnim obrazloženjima ili dopunskim tablicama.

87. Stavka koja u određenom trenutku ne udovoljava kriterijima priznavanja prema točki 83. može se kvalificirati za priznavanje jednog kasnijeg datuma kao rezultat kasnijih okolnosti ili događaja.

88. Stavka koja ima osnovna obilježja elemenata financijskih izvještaja, ali ne udovoljava kriterijima priznavanja, može ipak opravdati objavljivanje u bilješkama, posebnim obrazloženjima ili dopunskim tablicama. To je primjereno kada se spoznaja o stavci smatra važnom korisniku financijskih izvještaja za ocjenu financijskog položaja, uspješnosti i promjena financijskog položaja subjekta.

Priznavanje imovine

89. Imovina se priznaje u bilanci kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi teći u subjekt, i kada imovina ima trošak ili vrijednost koja se pouzdano može izmjeriti.

90. Imovina se ne priznaje u bilanci kada je izdatak nastao a za koji se smatra da vjerojatno neće stvoriti priljev ekonomskih koristi u subjekt poslije tekućeg obračunskog razdoblja. Umjesto toga, takva transakcija rezultira priznavanjem rashoda u izvještaju o dobiti. Ovaj postupak ne podrazumijeva da je namjera menadžmenta subjekta pri nastanku izdatka bila nešto drugo negoli stvaranje budućih ekonomskih koristi za subjekt, niti da je menadžment pogriješio. On jedino podrazumijeva da stupanj izvjesnosti pritjecanja ekonomske koristi u subjekt nakon tekućeg obračunskog razdoblja nije dovoljan da opravda priznavanje imovine.

Priznavanje obveza

91. Obveza se priznaje u bilanci kad je vjerojatno da će, radi podmirenja sadašnje obveze, nastati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske i kada se iznos kojim će se ona podmiriti može pouzdano izmjeriti. U praksi, obveze po ugovorima koje su obostrano jednako neizvršene (na primjer, obveze za zalihe koje su naručene ali još nisu primljene) uobičajeno se ne priznaju kao obveze u financijskim izvještajima. Međutim, takve obveze mogu udovoljiti definiciji obveza, uz uvjet da je udovoljeno kriteriju priznavanja u određenim okolnostima. U takvim okolnostima, priznavanje obveza povlači za sobom priznavanje odnosne imovine ili rashoda.

Priznavanje prihoda

92. Prihod se priznaje u izvještaju o dobiti kada je povećanje budućih ekonomskih koristi povezano s povećanjem sredstava ili smanjenjem obveza koje se može pouzdano izmjeriti. To znači da se priznanje prihoda pojavljuje istodobno s priznavanjem povećanja imovine ili smanjenja obveza (na primjer, neto povećanje imovine nastalo prodajom proizvoda ili usluga, ili smanjenje obveza nastalo odustajanjem od naplate duga).

93. Postupci koji su normalno prihvaćeni u praksi za priznavanje prihoda, primjerice zahtjev da prihod treba biti zarađen, primjena su kriterija za priznavanje u ovom Okviru. Takvi postupci općenito se usmjeravaju prema ograničavanju priznavanja prihoda na one stavke koje mogu biti pouzdano izmjerene i imaju zadovoljavajući stupanj izvjesnosti.

Priznavanje rashoda

94. Rashodi se priznaju u izvještaju o dobiti kada smanjenje budućih ekonomskih koristi proizlazi iz smanjenja imovine ili povećanja obveza i koje se može pouzdano izmjeriti. To znači da se priznavanje rashoda pojavljuje istodobno s priznavanjem povećanja obveza ili smanjenja imovine (primjerice, obračun primanja zaposlenih ili amortizacija opreme).

95. Rashodi se priznaju u izvještaju o dobiti na temelju izravne povezanosti između nastalih troškova i  određene stavke prihoda. Ovaj proces se obično naziva sučeljavanje troškova s prihodima, uključuje istodobno ili kombinirano priznavanje prihoda i rashoda koji proizlazi izravno ili zajednički iz istih transakcija ili drugih događaja; primjerice, razni elementi rashoda koji čine trošak prodanih proizvoda priznaju se istodobno kad i prihod od prodaje proizvoda. Međutim, primjena koncepta sučeljavanja prihoda i rashoda u ovom Okviru ne dopušta priznavanje u bilanci onih stavki koje ne udovoljavaju definiciji imovine ili obveza.

96. Kada se očekuje da će ekonomske koristi nastajati kroz nekoliko obračunskih razdoblja, a povezanost s prihodom može se ustanoviti samo u širem smislu ili neizravno, rashodi se priznaju u izvještaju o dobiti na temelju postupaka sustavne i racionalne alokacije. Ovo je često prijeko potrebno kad treba priznavati rashode vezane s trošenjem imovine kao što su nekretnine, postrojenja, oprema, goodwill, patenti i zaštitni znakovi; u takvim slučajevima rashodi se nazivaju amortizacija ili deprecijacija. Ti postupci alociranja primjenjuju se kako bi se priznali rashodi u obračunskim razdobljima u kojima su ekonomske koristi povezane s tim stavkama potrošene ili istekle.

97. Rashod se odmah priznaje u izvještaju o dobiti kada neki izdatak ne stvara buduće ekonomske koristi, ili u razmjeru u kojem buduće ekonomske koristi nisu takve, ili su prestale biti takve, da se kvalificiraju za priznavanje u bilanci kao imovina.

98. Rashod se također priznaje u izvještaju o dobiti u onim slučajevima kada je obveza nastala bez priznavanja imovine, primjerice kada se pojavi obveza po garanciji za proizvod.

MJERENJE ELEMENATA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

99. Mjerenje je proces utvrđivanja novčanih iznosa po kojima bi trebalo priznati elemente financijskih izvještaja i iskazati u bilanci i izvještaju o dobiti. To uključuje izbor određenog temelja za mjerenje.

100. Više je različitih mjerenja primijenjeno u različitim razmjerima i u različitim kombinacijama u financijskim izvještajima. Ona uključuju sljedeće:
(a) Povijesni trošak. Imovina se knjiži po plaćenom iznosu novca ili novčanih ekvivalenata, ili prema fer vrijednosti naknade dane za njihovu nabavu u vrijeme njihova stjecanja. Obveze se knjiže po iznosu primitka primljenog u razmjeni za obvezu, ili pod određenim okolnostima (na primjer, porez na dobit) po iznosima novca ili novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će biti isplaćeni radi ispunjavanja obveze u normalnom tijeku poslovanja.
(b) Tekući trošak. Imovina se knjiži po iznosu novca ili novčanih ekvivalenata kojeg bi trebalo isplatiti ako bi se ista ili ekvivalentna imovina pribavljala u sadašnjosti. Obveze se knjiže po nediskontiranom iznosu novca ili novčanih ekvivalenata koji bi bio potreban za podmirivanje obveze u sadašnjosti.
(c) Ostvariva (utrživa) vrijednost. Imovina se knjiži po iznosu novca ili novčanih ekvivalenata koji se sada može dobiti prodajom imovine u normalnom toku poslovanja. Obveze se evidentiraju po njihovim ugovorenim vrijednostima, tj. po nediskontiranim iznosima novca ili novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će se isplatiti radi ispunjavanja obveze u normalnom tijeku poslovanja.
(d) Sadašnja vrijednost. Imovina se knjiži po diskontiranoj sadašnjoj vrijednosti budućih neto novčanih priljeva za koje se očekuje da će ih ona ostvariti u normalnom tijeku poslovanja. Obveze se knjiže po diskontiranoj sadašnjoj vrijednosti budućih neto novčanih odljeva za koje se očekuje da će biti potrebni radi podmirivanja obveze u normalnom tijeku poslovanja.

101. Povijesni trošak jest osnovica za mjerenje koju najčešće usvajaju subjekti pri sastavljanju svojih financijskih izvještaja. To se obično kombinira s ostalim osnovicama za mjerenje. Primjerice, zalihe se obično evidentiraju po nižem ili trošku nabave ili neto prodajnoj vrijednosti, utrživi vrijednosni papiri se mogu evidentirati po tržišnoj vrijednosti, a mirovinske obveze se evidentiraju po njihovoj sadašnjoj vrijednosti. Nadalje, neki subjekti koriste osnovicu tekućeg troška kao odgovor na nesposobnost računovodstvenog modela povijesnog troška da se nosi s učincima mijenjanja cijena nemonetarne imovine.

KONCEPTI KAPITALA I OČUVANJA KAPITALA

Koncepti kapitala

102. Pri sastavljanju svojih financijskih izvještaja većina subjekta usvaja financijski koncept kapitala. Prema financijskom konceptu kapitala, kao uloženog novca ili uložene kupovne moći, kapital je sinonim za neto imovinu ili glavnicu subjekta. Prema fizičkom konceptu kapitala, kao poslovne sposobnosti, kapital se smatra sposobnost subjekta za proizvodnju  temeljena na, primjerice, jedinici proizvoda na dan.

103. Izbor odgovarajućeg koncepta kapitala od strane subjekta treba se temeljiti na potrebama korisnika njegovih financijskih izvještaja. Stoga bi financijski koncept kapitala trebao biti usvojen ako korisnici financijskih izvještaja ponajprije brinu o održavanju nominalno uloženog kapitala ili o kupovnoj moći uloženog kapitala. Međutim ako, korisnici vode glavnu brigu o poslovnoj sposobnosti subjekta, treba upotrijebiti fizički koncept kapitala. Odabrani koncept ukazuje na cilj koji treba postići pri određivanju profita, no čak i tada pri operacionalizaciji koncepta mogu postojati neke teškoće u mjerenju.

Koncepti očuvanja kapitala i utvrđivanja dobiti (profita)

104. Iz koncepta kapitala u točki 102. proizlaze sljedeći koncepti očuvanja kapitala:
(a) Očuvanje financijskog kapitala. Po ovom konceptu profit je zarađen samo ako financijski (ili novčani) iznos neto imovine na kraju razdoblja premašuje financijski (ili novčani) iznos neto imovine na početku razdoblja, nakon isključivanja bilo kakvih raspodjela vlasnicima ili vlasnikovih ulaganja tijekom toga razdoblja. Očuvanje financijskog kapitala može biti izmjereno ili u nominalnim novčanim jedinicama, ili u jedinicama konstantne kupovne moći.
(b) Očuvanje fizičkog kapitala. Po ovom konceptu profit je zarađen samo ako fizička proizvodna sposobnost (ili poslovna sposobnost) subjekta (ili resursa ili sredstava potrebnih za postizanje te sposobnosti) na kraju razdoblja premašuje fizičku proizvodnu sposobnost na početku tog razdoblja, nakon isključivanja bilo kakvih raspodjela vlasnicima ili vlasnikovih ulaganja tijekom toga razdoblja.

105. Koncept očuvanja kapitala bavi se time kako subjekt treba definirati kapital koji nastoji očuvati. On osigurava vezu između koncepta kapitala i koncepta dobiti stoga što osigurava način na koji se dobit mjeri; on je preduvjet za razlikovanje između zarade subjekta od kapitala i povrata kapitala subjekta; samo se priljev imovine koji premašuju iznose potrebne za očuvanje kapitala može smatrati profitom i stoga kao povrat od kapitala. Stoga je dobit preostali iznos nakon što su rashodi (uključujući usklađivanje za očuvanje kapitala tamo gdje je to primjereno) bili odbijeni od prihoda. Ako rashodi prelaze prihode, preostali je iznos gubitak.

106. Koncept fizičkog očuvanja kapitala zahtijeva usvajanje tekućeg troška kao osnove za obračun. Koncept očuvanja financijskog kapitala, međutim, ne zahtijeva uporabu određene osnove za mjerenje. Izbor osnove, prema ovom konceptu ovisan je o vrsti financijskog kapitala koji subjekt nastoji održati.

107. Glavna razlika između dva koncepta očuvanja kapitala jest postupak prema učincima promjena cijena imovine i obveza subjekta. Općenito rečeno, subjekt je održao svoj kapital ako ima jednaku količinu kapitala na kraju razdoblja kao što ga je imao na početku razdoblja. Svaki iznos povrh zahtjeva za očuvanje kapitala s početka razdoblja jest dobit.

108. Po konceptu očuvanja financijskog kapitala, gdje je kapital definiran pojmovima nominalnih novčanih jedinica, profit predstavlja porast nominalnog novčanog kapitala kroz to razdoblje. Stoga povećanja cijena imovine koja se drži kroz razdoblja, koja se uobičajeno nazivaju dobici od držanja, su pojmovno profiti. Međutim, oni ne moraju biti priznati kao takvi, sve dok se imovina ne proda u transakciji razmjene. Kada se koncept održavanja financijskog kapitala definira u jedinicama stalne kupovne moći, profit predstavlja povećanje uložene kupovne moći tijekom toga razdoblja. Na taj se način samo onaj dio povećanja cijena imovine koji prelazi opću razinu povećanja cijena smatra profitom. Ostatak porasta se smatra održavanjem kapitala, te stoga kao dio glavnice.

109. Po konceptu očuvanja fizičkog kapitala, kada se kapital definira u smislu fizičke proizvodne sposobnosti, profit predstavlja povećanje toga kapitala tijekom razdoblja. Sve promjene cijena koje utječu na imovinu i obveze subjekta smatraju se promjenom u mjerenju fizičke proizvodne sposobnosti subjekta. Stoga se oni smatraju usklađivanjima očuvanja kapitala koja čine dio glavnice, a ne kao dobit.

110. Izbor osnovice mjerenja i koncepta očuvanja kapitala odredit će i računovodstveni model koji će se koristiti pri sastavljanju financijskih izvještaja. Različiti računovodstveni modeli pokazuju različite stupnjeve važnosti i pouzdanosti te kao i na drugim područjima, menadžment mora tražiti ravnotežu između važnosti i pouzdanosti. Ovaj Okvir primjenjiv je na niz računovodstvenih modela i osigurava smjernice za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja izrađenih po izabranom modelu. U ovom trenutku nije namjera Odbora IASC-a propisati određeni model osim u iznimnim okolnostima, kao za subjekte koji izvještavaju u valuti hiperinflacijske privrede. Međutim, ta će namjera, biti kritički razmotrena u skladu sa svjetskim razvojem.

MEĐUNARODNI STANDARDI FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 1

Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

Ovo izdanje uključuje dopune koje su rezultat novih i dopunjenih MSFI-a izdanih do 31. ožujka 2004. godine. Odlomak “Promjene u ovom izdanju” na početku ovog izdanja uključuje datume primjene tih novih i dopunjenih MSFI-a te također utvrđuje trenutno važeće MSFI koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 1, Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja (MSFI 1) prikazan je u točkama 147A i Dodacima A-C. Sve su točke jednako mjerodavne. Masno otisnute točke opisuju osnovna načela. Pojmovi definirani u Dodatku A otisnuti su u kurzivu kada se prvi put pojavljuju u Standardu. Definicije ostalih pojmova nalaze se u Kazalu Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. MSFI 1 treba čitati u kontekstu povezanog cilja i Osnove za zaključke, Predgovora Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8, Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške pružaju osnovu za odabir i primjenu računovodstvenih politika u nedostatku jasnih uputa.

UVOD

Razlozi izdavanja MSFI-a

UV1 MSFI zamjenjuje SOO-8 Prva primjena MRS-ova kao osnove računovodstvenog iskazivanja. Odbor je donio ovaj MSFI iz sljedećih razloga:  
(a) neki aspekti zahtjeva SOO-8 za potpunom retroaktivnom primjenom izazivali su troškove koji su premašivali moguće dobrobiti za korisnike financijskih izvještaja. Nadalje, iako SOO-8 nije zahtijevao retroaktivnu primjenu kada je ona bila nepraktična, nije objašnjavao na koji bi način primjenitelj MSFI-a po prvi put trebao procijeniti nepraktičnost primjene te nije specificirao postupke u slučajevima nepraktičnosti,
(b) SOO-8 je od primjenitelja MSFI-a po prvi put mogao zahtijevati primjenu dviju različitih verzija standarda ako je nova verzija donesena tijekom razdoblja pokrivenog prvim financijskim izvještajima pripremljenim po MRS-u, te ako nova verzija nije dopuštala retroaktivnu primjenu.  
(c) SOO-8 nije jasno objašnjavao treba li primjenitelj MSFI-a po prvi put koristiti retrospektivne spoznaje u odlučivanju o retroaktivnim priznavanjima i procjenama.
(d) postojale su određene sumnje na koji se način SOO-8 odnosi na specifične prijelazne odredbe individualnih Standarda.

Osnovne značajke MSFI-a

UV2 MSFI stupa na snagu kada subjekt prihvati MSFI eksplicitnom i bezrezervnom izjavom o sukladnosti s MSFI-em.
UV3 Općenito govoreći, MSFI traži od subjekta da je u skladu sa svakim MSFI-em na dan objavljivanja svojih prvih financijskih izvještaja po MSFI-u.  Točnije, MSFI zahtijeva da subjekt napravi sljedeće u početnoj MSFI bilanci koja je početni korak u primjeni MSFI-a u računovodstvu:   
(a) prizna svu imovinu i obveze čije priznanje je obvezno po MSFI-ma;
(b) ne prizna imovinu i obveze čije priznanje MSFI ne dozvoljava;
(c) reklasificira stavke koje su bile priznate po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima kao jedan tip imovine, obveze ili dijela glavnice, a po MSFI-u su klasificirane kao drugi tip imovine, obveze ili dijela glavnice; i  
(d) primijeni MSFI u mjerenju cjelokupne priznate imovine i obveza.
UV4 MSFI daje ograničeno izuzeće od ovih zahtjeva u specificiranim dijelovima gdje bi trošak usklađenja vjerojatno premašivao dobrobiti korisnika financijskih izvještaja. MSFI također ne dopušta retroaktivnu primjenu MSFI-a u dijelovima gdje bi takva primjena zahtijevala procjene menadžmenta o prethodnim događajima nakon što su rezultati istih već poznati.
UV5 MSFI traži objavljivanja koja objašnjavaju kako prijelaz s prethodnih općeprihvaćenih računovodstvenih načela na MSFI utječe na financijsku poziciju subjekta, njegov financijski učinak i novčane tokove.  
UV6 Subjekt mora primijeniti MSFI ukoliko se prvi financijski izvještaji po MSFI-ju odnose na razdoblje koje je počelo na dan ili poslije 1. siječnja 2004. godine.  Primjena na ranija razdoblja se preporučuje.

Promjene u odnosu na prethodne zahtjeve

UV7 Kao i SOO-8, MSFI zahtijeva retroaktivnu primjenu za većinu područja. Za razliku od SOO-8, MSFI:
(a) uključuje ciljana izuzeća kako bi se izbjegli troškovi koji bi premašivali dobrobiti za korisnike financijskih izvještaja, i nekoliko drugih izuzeća iz praktičnih razloga,.
(b) objašnjava da subjekt treba primijeniti najnoviju verziju MSFI-a. ,
(c) objašnjava odnos inicijalnih procjena po MSFI-u s procjenama za isto razdoblje po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima (GAAP),
(d) specificira da se prijelazne odredbe drugih MSFI-a ne odnose na primjenitelje MSFI-a po prvi put,  
(e) naglašava objavljivanja vezana za prijelaz na MSFI.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 1

Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

CILJ

1. Cilj ovog MSFI-a je da se osigura da prvi financijski izvještaji subjekta pripremljeni po MSFI-u i pripadajući izvještaji za razdoblja tijekom godine koja su pokrivena ovim financijskim izvještajima, sadrže kvalitetne informacije:
(a) koje su transparentne za korisnike i usporedive za sva razdoblja koja pokrivaju;
(b) koje osiguravaju odgovarajuću osnovu za računovodstveno iskazivanje po Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI); i
(c) koje se mogu dobiti po trošku koji ne premašuje dobrobiti korisnika.

DJELOKRUG

2. Subjekt treba primijeniti ovaj MSFI u:
(a) svojim prvim financijskim izvještajima pripremljenima po MSFI-u; i
(b) svakom izvještaju za razdoblja tijekom godine (ukoliko ih priprema) koje priprema po MRS-u 34 Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine ukoliko je razdoblje obuhvaćeno prvim financijskim izvještajima pripremljenima po MSFI-u.

3. Prvi financijski izvještaji subjekta pripremljeni po MSFI-u su prvi godišnji financijski izvještaji u kojima subjekt usvaja MSFI, i to eksplicitnom i bezrezervnom izjavom o sukladnosti s MSFI-ima sadržanom u izvještaju. Financijski izvještaji po MSFI-ima predstavljaju prve financijske izvještaje subjekta ukoliko je subjekt primjerice:   
(a) prezentirao svoje najnovije financijske izvještaje:
(i) po lokalnim zahtjevima koji ne prate MSFI u svim aspektima;
(ii) po MSFI-u u svim aspektima, osim što financijski izvještaji nisu sadržavali eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o suglasnosti s MSFI-ima;
(iii) s eksplicitnom izjavom o suglasnosti s nekim, ali ne svim, MSFI-jima;
(iv) po nacionalnim zahtjevima koji nisu usklađeni s MSFI-ima, koristeći neke MSFI-e u područjima za koja ne postoje lokalni zahtjevi; ili
(v) po nacionalnim zahtjevima, s usklađenjima nekih iznosa na iznose utvrđene po MSFI-jima;
(b) pripremio financijske izvještaje po MSFI-u isključivo za internu uporabu, i nije ih prikazao vlasnicima ili drugim vanjskim korisnicima;
(c) pripremio financijske izvještaje po MSFI.i za potrebe konsolidacije, a da nije pripremio kompletne financijske izvještaje kako nalaže MRS 1 Prezentacija financijskih izvještaja; ili
(d) nije prezentirao financijske izvještaje za prethodna razdoblja.

4. Ovaj MSFI primjenjuje se kad subjekt prvi put prihvati MSFI-e. Ne primjenjuje se kada (je) subjekt primjerice:
(a) prestane prezentirati financijske izvještaje po lokalnim zahtjevima, a prethodno ih je prezentirao uz dodatne financijske izvještaje koji su sadržavali eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o suglasnosti s MSFI-ima;
(b) prezentirao financijske izvještaje u prethodnoj godini po lokalnim zahtjevima, a izvještaji su sadržavali eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o suglasnosti s MSFI-ima; ili
(c) prezentirao financijske izvještaje u prethodnoj godini koji su sadržavali eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o suglasnosti s MSFI-ima,  iako su revizori izrazili kvalifikaciju u mišljenju o tim financijskim izvještajima.

5. Ovaj MSFI ne primjenjuje se kod promjena u računovodstvenim politikama učinjenih od strane subjekta koji već primjenjuju MSFI-e. Na takve promjene primjenjuju se:
(a) pravila o promjenama u računovodstvenim politikama u MRS-u 8 Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške te
(b) određena prijelazna pravila drugih MSFI-a.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Početna MSFI bilanca

6. Subjekt će pripremiti početnu MSFI bilancu na dan prijelaza na MSFI-e. To je prvi korak u računovodstvenom iskazivanju prema MSFI-u. Subjekt ne treba prikazati početnu MSFI bilancu u svojim prvim financijskim izvještajima pripremljenima u skladu s MSFI.

Računovodstvene politike

7. Subjekt će koristit iste računovodstvene politike u svojoj početnoj MSFI bilanci i kroz sva razdoblja prezentirana u svojim prvim financijskim izvještajima pripremljenima u skladu s MSFI. Primijenjene računovodstvene politike bit će sukladne sa svakim MSFI-em koji je na snazi na dan izvještavanja kao što je specificirano u točkama 13-34.

8. Subjekt neće primjenjivati različite verzije MSFI-a koje su prethodno bile na snazi. Subjekt može primijeniti novi MSFI koji još nije stupio na snagu, ukoliko novi MSFI dopušta raniju primjenu.

Primjer: Dosljedna primjena najnovije verzije MSFI-a

POZADINA

Izvještajni datum prvih financijskih izvještaja prema MSFI-ju subjekta A je 31. prosinca 2005. godine. Subjekt A odluči u izvještajima prikazati usporedne podatke za samo jednu godinu (vidi točku 36.).  Dakle, njihov datum prijelaza na MSFI je početak poslovanja na dan 1. siječnja 2004. godine (ili zatvaranje poslovanja na dan 31. prosinca 2003. godine). Prethodno, subjekt A prezentirao je godišnje financijske izvještaje u skladu s prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima svake godine na dan 31. prosinca uključujući godinu koja je završila 31. prosinca  2004. godine.

PRIMJENA ZAHTJEVA

Subjekt A mora primijeniti MSFI-e na snazi za razdoblja koja završavaju 31. prosinca 2005. godine u:
(a) pripremi početne MSFI bilance na dan 1. siječnja 2004. godine, i
(b) pripremi i prezentiranju bilance na dan 31. prosinca 2005. godine (s usporednim podacima za 2004. godinu), računa dobiti i gubitka, izvještaja o promjenama glavnice, izvještaja o novčanom toku za godinu koja završava 31. prosinca 2005. godine (uključujući usporedne podatke za 2004. godinu) te za objave (uključujući usporedne podatke za 2004. godinu).

Ako novi MSFI još nije obvezan ali dopušta raniju primjenu, subjekt A može, ali ne mora, primijeniti taj MSFI u svojim prvim financijskim izvještajima prema MSFI-ju.

9. Prijelazne odredbe drugih MSFI-a primjenjuju se na promjene u računovodstvenim politikama kada subjekt već koristi MSFI-e; ali se ne odnosi na subjekte koji se nalaze u fazi prijelaza na prvu primjenu MSFI-a, osim u slučajevima opisanima u točkama 25D, 34A. i 34B.

10. Osim za opisano u točkama 13-34, subjekt treba u svojoj početnoj MSFI bilanci:
(a) priznati svu imovinu i obveze čije priznavanje zahtijevaju MSFI-i;
(b) ne priznati stavke kao imovinu ili obveze ukoliko takvo priznavanje nije dozvoljeno po MSFI-ma;
(c) reklasificirati stavke koje su priznate kao jedan tip imovine ili obveza po prethodno općeprihvaćenim računovodstvenim standardima, ali su drugi tip imovine ili obveza po MSFI-ma, i
(d) primijeniti MSFI-e u procjenama cjelokupne imovine i obveza.

11. Računovodstvene politike koje subjekt koristi u svojoj početnoj MSFI bilanci mogu biti različite od onih korištenih za isto razdoblje po prethodnim općepriznatim računovodstvenim standardima. Povezana usklađenja rezultat su događaja i transakcija prije prijelaza na MSFI-e. Stoga, subjekt treba priznati takva usklađenja direktno u zadržanoj dobiti (ili ukoliko je prikladnije u drugoj kategoriji kapitala)  na datum prijelaza na MSFI-e.

12. Ovaj MSFI uspostavlja dvije kategorije izuzeća od principa da početna bilanca mora biti u skladu sa svakim MSFI-em:
(a) točke 13-25D. osiguravaju izuzeće od nekih zahtjeva drugih MSFI-a,
(b) točke 26-34B. ne dopuštaju retroaktivnu primjenu nekih aspekata drugih MSFI-a.

Izuzeća od drugih MSFI-a

13. Subjekt može odabrati korištenje jednog ili više dolje navedenih izuzeća:
(a) poslovne kombinacije (točka 15.);
(b) fer vrijednost ili revalorizacija kao surogatni trošak (točke 16-19.);
(c) primanja zaposlenih (točka 20.);
(d) kumulativne razlike preračunavanja (točke 21. i 22.);
(e) složeni financijski instrumenti (točka 23.);
(f) imovina i obveze podružnica, pridruženih društava i zajedničkih pothvata (točke 24. i 25.);
(g) predodređivanje prethodno priznatih financijskih instrumenata (točka 25A.);
(h) transakcije plaćanja temeljene na dionici (točke 25B. i 25C.) te
(i) ugovori o osiguranjima (točka 25D.).
Subjekt ne smije po analogiji primjenjivati ova izuzeća na druge stavke.

14. Neka dolje navedena izuzeća odnose se na fer vrijednost. MSFI 3 Poslovne kombinacije objašnjava kako procijeniti fer vrijednost poznate imovine i obveza nabavljenih poslovnom kombinacijom. Subjekt treba primijeniti takva objašnjenja u procjeni fer vrijednosti po MSFI-u, ukoliko drugi MSFI ne sadrži točnije smjernice o procjeni fer vrijednosti za tu imovinu ili obvezu. Ta fer vrijednost treba odražavati uvjete na datum za koji je određena.

Poslovno spajanje

15. Subjekt treba primijeniti zahtjeve u Dodatku B za poslovne kombinacije koje je subjekt priznao prije datuma prijelaza na MSFI-je.

Fer vrijednost ili revalorizacija kao surogatni trošak

16. Subjekt može odlučiti da procijeni određene nekretnine, postrojenja i opremu na datum prijelaza na MSFI-e po fer vrijednosti i koristi tu vrijednost kao surogatni trošak na taj datum.

17. Kod prve primjene MSFI-a, subjekt može odabrati korištenje prethodnih općeprihvaćenih računovodstvenih načela za revalorizaciju određenih nekretnina, postrojenja i opreme na ili prije, datuma prijelaza na MSFI-e kao surogatni trošak na dan revalorizacije, ukoliko je revalorizirana vrijednost na dan revalorizacije usporediva s:
(a) fer vrijednošću; ili
(b) troškom ili amortiziranim troškom po MSFI-ma, prilagođenom na način kako bi odražavao, na primjer, promjene u općem ili specifičnom indeksu cijene.

18. Pristupi u točkama 16 i 17 također se mogu koristiti za:
(a) ulaganja u nekretnine, ukoliko subjekt odluči koristiti model troška iz MRS-a 40, Ulaganja u nekretnine, te
(b)   nematerijalnu imovinu koja zadovoljava:
(i) kriterije priznavanja iz MRS-a 38 Nematerijalna imovina (uključujući pouzdano mjerenje originalnog troška), te
(ii) revalorizacijske kriterije iz MRS-a 38 (uključujući postojanje aktivnog tržišta).
Subjekt ne može koristiti ove pristupe za ostalu imovinu i obveze.

19. Primjenitelj MSFI-a po prvi put mogao je odrediti surogatni trošak za neku ili svu imovinu i obveze po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim normama procjenjujući ih po njihovim fer vrijednostima na određeni datum, zbog određenog događaja kao što je privatizacija ili prva javna ponuda. Subjekt takav način određivanja fer vrijednosti na osnovu određenog događaja može po MSFI-ma koristiti kao surogatni trošak na dan mjerenja.

Primanja zaposlenih

20. Po MRS-u 19, Primanja zaposlenih, subjekt se može  odlučiti na korištenje pristupa “koridora” kojim se ne priznaju neki aktuarski dobici i gubici. Retroaktivna primjena ovog pristupa zahtijeva od subjekta da razdijeli kumulativne aktuarske dobitke i gubitke od početka primjene plana do datuma prijelaza na MSFI na priznati i nepriznati dio. Međutim, primjenitelj MSFI-a po prvi put može odabrati pristup priznavanja svih kumulativnih aktuarskih dobitaka i gubitaka na dan prijelaza na MSFI, čak i kod primjene pristupa “koridora” za kasnije aktuarske dobitke i gubitke. Ukoliko subjekt odluči koristiti ovaj pristup, mora ga primijeniti na sve svoje planove.

Kumulativne razlike preračunavanja stranih valuta

21. MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta  od subjekta traže da:
(a) klasificira neke tečajne razlike kao poseban dio kapitala te
(b) po otuđivanju poslovanja u inozemstvu prenese kumulativne razlike preračunavanja za to poslovanje (uključujući potencijalne dobitke i gubitke na povezane zaštite) u račun dobiti i gubitka kao dobit ili gubitak kod otuđivanja.

22. Međutim, primjenitelj MSFI-a po prvi put se ne treba držati ovog pravila za tečajne razlike koje su postojale na dan prijelaza na MSFI. Ukoliko subjekt odluči koristiti ovo izuzeće:
(a) iznos kumulativnih razlika preračunavanja za sve poslovne aktivnosti u inozemstvu smatra se nula na datum prijelaza na MSFI te
(b) dobit ili gubitak kod naknadnog otuđenja poslovnih aktivnosti u inozemstvu isključuje razlike preračunavanja koje su nastale prije datuma prijelaza na MSFI, a uključuju razlike preračunavanja nakon tog datuma.

Složeni financijski instrumenti

23. MRS 32 Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje zahtijeva od subjekta da podijeli složene financijske instrumente kod početka na zasebne komponente obveza i glavnice. Ukoliko je obveza podmirena, retroaktivna primjena MRS-a 32 zahtijeva podjelu na dvije zasebne komponente kapitala. Prvi dio nalazi se u zadržanoj dobiti i predstavlja kumulativnu kamatu na komponentu obveze. Drugi dio prvotnu komponentu kapitala. Međutim, primjenitelj MSFI-a po prvi put ne mora raditi podjelu ukoliko je obveza podmirena prije prijelaza na MSFI-e.

Imovina i obveze podružnica, pridruženih društava i zajedničkih pothvata

24. Ako podružnica počinje primjenjivati MSFI-e nakon matice, treba, u svojim financijskim izvještajima procijeniti svoju imovinu i obveze po:
(a) knjigovodstvenim iznosima koji bi bili uključeni u konsolidirane financijske izvještaje matice, na osnovu matičinog datuma prijelaza na MSFI-e, ukoliko nisu učinjena usklađenja za potrebe konsolidacije i za efekte poslovnih kombinacija u kojima je matica stekla podružnicu, ili
(b) knjigovodstvenim iznosima koje traže ostali dijelovi ovog MSFI-a, na temelju dana prijelaza podružnice na MSFI-e. Ovi knjigovodstveni iznosi mogu biti različiti od iznosa navedenih pod (a):
(i) ako izuzeća od ovog MSFI-a za rezultat imaju mjerenja koja ovise o datumu prijelaza na MSFI-e
(ii) ako se računovodstvene politike podružnice razlikuju od politika primijenjenih u konsolidiranim financijskim izvještajima. Na primjer, podružnica mo¬že koristiti računovodstvenu politiku modela troška u MRS-u 16, Nekretnine, postrojenja i oprema, dok grupa može koristiti model revalorizacije.  
Sličan pristup moguć je kod pridruženih društava ili zajedničkih pothvata koji po prvi put postaju korisnici MSFI-a nakon što je subjekt koji ima značajan utjecaj ili zajednički kontrolira poslovanje već primijenio MSFI-e.

25. Ipak, ukoliko subjekt postaje korisnik MSFI-a nakon njegove podružnice (ili pridruženog društva ili zajedničkog pothvata) već primijenio MSFI-e, taj subjekt mora, u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima, procijeniti imovinu i obveze te podružnice (ili pridruženog društva ili zajedničkog pothvata) po istim knjigovodstvenim vrijednostima sadržanima u financijskim izvještajima podružnice (ili pridruženog društva ili zajedničkog pothvata), nakon usklađenja za potrebe konsolidacije i računovodstvenog iskazivanja kapitala te nakon usklađenja za efekte poslovne kombinacije u kojoj je društvo steklo podružnicu. Slično tome, ako matica počne prije primjenjivati MSFI-e po prvi put za svoje zasebne financijske izvještaje ili nakon primjene u konsolidiranim financijskim izvještajima, treba procijeniti svoju imovinu i obveze po istim vrijednostima u oba financijska izvještaja, osim za konsolidacijska usklađenja.

Predodređivanje prethodno priznatih financijskih instrumenata

25A. MRS 39, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje (revidiran u 2003. godini) u prvotnom priznavanju dopušta predodređivanje financijskih instrumenata kao financijsku imovinu ili obveze po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ili kroz imovinu raspoloživu za prodaju. Usprkos ovom zahtjevu, poslovnom subjektu je dopušteno da ovakvo predodređivanje izvrši na datum prijelaza na MSFI-e.

Transakcije plaćanja temeljene na dionici

25B. Subjekt koji po prvi put primjenjuje MSFI-e potiče se, ali nije obvezan, na primjenu MSFI 2 - Plaćanja temeljena na dionici na glavničke instrumente koji su odobreni prije ili na dan 7. studenoga 2002. godine. Također, subjekt se potiče na primjenu MSFI-a 2 na glavničke instrumente odobrene nakon 7. studenoga 2002. godine za koje su prava stečena: (a) na datum prijelaza na MSFI-je, i (b) prije 1. siječnja 2005. godine, ovisno o tome koji je kasniji. Međutim, ukoliko subjekt odluči primijeniti MSFI 2 na te glavničke instrumente, može to učiniti samo ako je subjekt javno prikazao fer vrijednost takvih instrumenata, na datum procjene, kao što je navedeno u MSFI 2. Za sve dodijeljene financijske instrumente za koje nije primijenjen MSFI 2 (npr. glavnički instrumenti odo¬breni prije ili na 7. studenoga 2002. godine), subjekt treba prikazati informacije tražene u točkama 44. i 45. MSFI-a 2). Ukoliko subjekt modificira uvjete davanja glavničkih instrumenata na koje nije primijenio MSFI 2, subjekt nije obvezan primijeniti točke 26.-29. MSFI-a 2 ako je modifikacija napravljena: (a) prije datuma primjene MSFI-a i (b) 1. siječnja 2005., ovisno o tome koji je kasniji.

25C. Primjenitelja MSFI-a po prvi put potiče se, ali nije obvezan primijeniti MSFI 2 na obveze koje proizlaze iz transakcija plaćanja temeljenih na dionicama koje su podmirene prije datuma primjene MSFI-a. Primjenitelja MSFI-a po prvi put potiče se, ali nije obvezan primijeniti MSFI 2 na obveze koje proizlaze iz transakcija plaćanja temeljenih na dionicama koje su podmirene prije 1. siječnja 2005. godine. Za obveze na koje je primijenjen MSFI 2, primjenitelj MSFI-a po prvi put nije obvezan prikazati retroaktivne usporedne podatke, ukoliko se podaci odnose na datum prije 7. studenoga 2002. godine.

Ugovori o osiguranju

25D. Subjekt koji po prvi put primjenjuje MSFI-e može primijeniti prijelazne odredbe MSFI-a 4 Ugovori o osiguranju. MSFI 4 ograničava promjene računovodstvenih politika za ugovore o osiguranju, uključujući promjene napravljene od strane primjenitelja MSFI-a po prvi put.

Izuzeća od retroaktivne primjene drugih MSFI-a

26. Ovaj MSFI ne dopušta retroaktivnu primjenu nekih aspekata drugih MSFI-a koji se odnose na:
(a) nepriznavanje financijske imovine i obveza (točka 27.);
(b) računovodstvo zaštite (točke 28-30.);
(c) procjene (točke 31-34.); i
(d) imovinu klasificiranu kao imovina koja se drži radi prodaje i prekinuta poslovanja.

Nepriznavanje financijske imovine i financijskih obveza

27. Osim onog što dozvoljava točka 27A, subjekt koji po prvi put primjenjuje MSFI-e mora primijeniti pravila prestanka priznavanja iz MRS-a 39 za transakcije nakon 1. siječnja 2004. godine. Drugim riječima, ukoliko subjekt koji po prvi put primjenjuje MSFI-e prestane priznavati nederivatnu financijsku imovinu ili nederivatne financijske obveze po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, kao rezultat transakcije koja se dogodila prije 1. siječnja 2004. godine, neće priznati takvu imovinu ili obveze po MSFI-u (osim ako je priznavanje moguće zbog naknadne transakcije ili događaja).

27A. Usprkos točki 27, subjekt može primijeniti uvjete prestanka priznavanja u MRS-u 39 retroaktivno od datuma koji subjekt odabere, pod uvjetom da su informacije potrebne za primjenu MRS-a 39 na financijsku imovinu i obveze čiji je prestanak priznavanja rezultat transakcija u prošlosti koje su bile dostupne kod prvotnog računovodstvenog iskazivanja tih transakcija.

Računovodstvo zaštite

28. Kao što je propisano MRS-om 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje na dan prijelaza na MSFI-e, subjekt treba:
(a) svesti sve derivate na fer vrijednost; i
(b) eliminirati sve odgođene troškove i prihode koji proizlaze iz derivata prikazanih po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima kao da se radi o imovini ili obvezama.

29. Subjekt u svojoj početnoj MSFI bilanci ne smije prikazati odnos zaštite koji ne spada pod računovodstvo zaštite po MRS-u 39 (na primjer, mnogi odnosi zaštite gdje je instrument zaštite gotovinski instrument ili pisana opcija; gdje zaštićene stavke nisu neto stavke; ili gdje zaštita pokriva kamatni rizik za ulaganje koje se drži do dospijeća). Međutim, ukoliko je subjekt predodredio neto poziciju kao zaštićenu stavku po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, može predodrediti jednu individualnu stavku u toj neto poziciji kao zaštićenu stavku po MSFI-u, ukoliko to učini prije ili na datum prijelaza na MSFI-e.

30. Ukoliko prije datuma prijelaza na MSFI subjekt predodredi transakciju kao zaštitu, a ta transakcija ne zadovoljava uvjete računovodstva zaštite po MRS-u 39, subjekt treba primijeniti točke 91. i 101. MRS-a 39 (revidirane 2003. godine) da bi prekinuo računovodstvo zaštite. Transakcije u koje je subjekt ušao prije datuma prijelaza na MSFI-e ne mogu se retroaktivno predodrediti kao zaštite.

Procjene

31. Procjene koje subjekt radi po MSFI-u na datum prijelaza trebaju biti dosljedne s procjenama na isti datum po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima (nakon prilagodbi koje odražavaju moguće razlike u računovodstvenim politikama), ukoliko ne postoje objektivni dokazi da su te procjene bile krive.

32. Subjekt može informacije o procjenama po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima dobiti nakon datuma prijelaza na MSFI-e. Po točki 31, tretman takvih informacija treba biti istovjetan tretmanu neusklađenih događaja nakon datuma bilance po MRS-u 10 Događaji nakon datuma bilance. Na primjer, pretpostavimo da je datum prijelaza subjekta 1. siječnja 2004. Informacija primljena 15. srpnja 2004. traži reviziju procjene napravljene po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima na dan 31. prosinca 2003. Subjekt neće prikazati efekte nove informacije u svojoj početnoj bilanci (ukoliko procjene ne traže usklađenje za promjene u računovodstvenim politikama ili postoji objektivan dokaz da je u procjeni napravljena greška).  Umjesto toga, subjekt treba odražavati nove podatke u svom računu dobiti i gubitka (ili, ukoliko je prikladnije, u izvještaju o promjenama glavnice) za godinu koja je završila 31. prosinca 2004.

33. Prema MSFI moglo bi biti potrebno da subjekt mora napraviti procjene koje nisu bile tražene po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima na datum prijelaza na MSFI-e. Da bi bio usklađen s MRS-om 10, subjekt treba procjene po MSFI-u napraviti tako da reflektiraju uvjete koji su postojali na dan prijelaza na MSFI-e. Točnije, procjene tržišnih cijena, kamatnih stopa ili tečajeva stranih valuta na datum prijelaza na MSFI-e moraju odražavati tržišne uvjete na taj datum.

34. Točke 31-33 primjenjuju se na početnu MSFI bilancu. Također se primjenjuju na usporedno razdoblje prikazano u prvim financijskim izvještajima po MSFI, u kojem slučaju se reference o datumu prijelaza na MSFI zamjenjuju datumom završetka usporednog razdoblja.

Imovina klasificirana kao imovina koja se drži radi prodaje i prestanak poslovanja

34A. Prema zahtjevima MSFI-a 5, on se treba primijeniti na dugoročnu imovinu (ili grupe za otuđivanje) koja zadovoljava kriterije da se klasificira kao imovina koja se drži za prodaju i poslovanja koja zadovoljavaju kriterije da se klasificiraju kao prekinuta nakon datuma primjene MSFI-a. MSFI 5 dopušta subjektu da primijeni zahtjeve MSFI-a na svu dugoročnu imovinu (ili grupe za otuđivanje) koja zadovoljava kriterije da se klasificira kao imovina koja se drži za prodaju i poslovanja koja zadovoljavaju kriterije da se klasificiraju kao prekinuta nakon bilo kojeg datuma prije datuma primjene MSFI-a, pod uvjetom da kada su procjene i ostale informacije potrebne za primjenu MSFI-a postojale u vrijeme kada su ti kriteriji prvotno zadovoljeni.

34B. Subjekt koji je prešao na MSFI prije 1. siječnja 2005. godine primijenit će prijelazne odredbe MSFI-a 5. Subjekti koji su na MSFI prešli na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine retroaktivno primjenjuju odredbe MSFI-a 5.

PREZENTIRANJE I OBJAVLJIVANJE

35. Ovaj MSFI ne daje izuzeća od zahtjeva prezentiranja i objavljivanja drugih MSFI-a.

Usporedne informacije

36. Da bi bili u skladu s MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, prvi financijski izvještaji po MSFI-u trebaju uključivati barem jednu godinu usporednih podataka po MSFI-u.

Izuzeće od zahtjeva za prepravljanjem usporednih podataka za MRS 39 i MSFI 4

36A. U svojim prvim financijskim izvještajima po MSFI subjekt koji usvoji MSFI-e prije 1. siječnja 2006. godine treba prikazati barem jednu godinu usporednih podataka, ali ti usporedni podaci ne moraju biti u skladu s MRS-om 32, MRS-om 49 i MSFI 4. Subjekti koji odluče prezentirati usporedne podatke koji nisu u skladu s MRS-om 32, MRS-om 49 i MSFI 4 u prvoj godini prijelaza trebaju:
(a) primjenjivati prethodna općeprihvaćena računovodstvena načela u usporednim podacima financijskih izvještaja unutar djelokruga MRS-a 32 i MRS-a 39 te na ugovore o osiguranju u skladu s MSFI-em 4;
(b) prikazati ove činjenice skupa s osnovama za pripremu podataka, te
(c) prikazati prirodu glavnih usklađenja koja bi dovela do usklađenja podataka s MRS-ovima 32, 39 i MSFI-em 4, bez obvezne kvantifikacije.  Ipak, subjekt treba tretirati sva usklađenja bilance na izvještajne datume usporednih razdoblja (tj. bilanca koja uključuje usporedne podatke po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima) i bilance pripremljene na početku prvog izvještajnog razdoblja  po MSFI (tj. prvo razdoblje koje uključuje podatke koji su usklađeni s MRS 32, 39 i MSFI 4) koje proizlaze iz promjena u računovodstvenim politikama i daju objave koje su obvezne po točkama 28(a)-(e) i (f)(i) MRS-a 8 Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške. Točka 28(f)(i) primjenjuje se isključivo na iznose prezentirane u bilanci na izvještajne datume usporednih razdoblja.
U slučaju subjekta koji odluči prikazati usporedne podatke koji nisu u skladu s MRS-om 32, MRS-om 39 i MSFI 4, referenca na “datuma prijelaza na MSFI-e” označava, isključivo glede tih Standarda, početak prvog izvještajnog razdoblja prema MSFI.

Povijesni sažeci

37. Neki subjekti prezentiraju povijesne sažetke odabranih podataka prije prvog razdoblja koje je prezentirano s usporednim podacima po MSFI-u. MSFI ne traži da takvi sažeci budu u skladu s MSFI zahtjevima priznavanja i mjerenja. Nadalje, neki subjekti prezentiraju usporedne podatke po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima kao i usporedne podatke koje zahtijeva MRS 1. U financijskim izvještajima koji sadrže povijesne sažetke ili usporedne podatke u skladu s prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, subjekt treba:
(a) naglasiti da podaci u skladu s prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima nisu pripremljeni u skladu s MSFI-ma, i
(b) objaviti prirodu najznačajnijih usklađenja na temelju čega bi podaci bili u skladu s MSFI-ma. Subjekt ne treba kvantificirati ta usklađenja.

Objašnjenje prijelaza na MSFI-e

38. Subjekt treba objasniti kako je prijelaz na MSFI-e utjecao na prikazani financijski položaj financijske rezultate i novčane tokove.

Usklađenja

39. Radi usklađenja s točkom 38, prvi financijski izvještaji subjekta prema MSFI trebaju uključivati:
(a) usklađenja glavnice po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima s glavnicom po MSFI-u za oba sljedeća datuma:
(i) datum prijelaza na MSFI-e; i
(ii) kraj zadnjeg razdoblja prezentiranog u najnovijim godišnjim financijskim izvještajima subjekta pripremljenima po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima;
(b) usklađenje dobiti i gubitka prikazanog po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima za zadnje razdoblje u najnovijim godišnjim financijskim izvještajima subjekta s računom dobiti i gubitka po MSFI-u za isto razdoblje; i
(c) ukoliko je subjekt priznao ili ukinuo neke gubitke od umanjenja vrijednosti po prvi put u pripremi početne MSFI bilance, subjekt treba napraviti objave koje bi tražio MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine da je subjekt priznao ili ukinuo iste gubitke od umanjenja u razdoblju koje je počelo prijelazom na MSFI-e.

40. Usklađenja koja traže točke 39(a) i (b) daju dostatne detalje da omoguće korisnicima razumijevanje materijalno značajnih usklađenja bilance i računa dobiti i gubitka. Ukoliko je subjekt prikazao svoje novčane tokove po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, također treba objasniti materijalna usklađenja novčanih tokova.

41. Ukoliko subjekt postane svjestan pogreški napravljenih prema prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, usklađenja koja zahtijevaju točke 39(a) i (b) trebaju razlučivati ispravak pogreški od promjena računovodstvenih politika.

42. MRS 8 ne odnosi se na promjene računovodstvenih politika koje se događaju kada subjekt prvi put primijeni MSFI-e. Dakle, zahtjevi MRS-a 8 za objave promjena u računovodstvenim politikama ne odnose se na prve financijske izvještaje subjekta prema MSFI.

43. Ako subjekt nije prezentirao financijske izvještaje za protekla razdoblja, prvi financijski izvještaji prema MSFI objavit će taj podatak.

Predodređivanje financijske imovine ili financijskih obveza

43A. Subjektu je dozvoljeno predodređivanje prethodno priznate financijske imovine ili financijskih obveza kao financijske imovine ili financijskih obveza po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ili kao raspoložive za prodaju u skladu s točkom 25A. Subjekt će objaviti fer vrijednost bilo koje financijske imovine ili financijske obveze predodređene u te kategorije te klasifikaciju i računovodstvenu vrijednost koju su imale po prethodnim financijskim izvještajima.

Upotreba fer vrijednosti kao surogatnog troška

44. Ukoliko subjekt koristi fer vrijednost u svojoj početnoj MSFI bilanci kao surogatni trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme, ulaganja u nekretnine ili nematerijalne imovine (vidi točke 16. i 18.), prva bilanca subjekta treba objaviti sljedeće, za svaku stavku početne MSFI bilance:
(a) ukupan iznos fer vrijednosti; i
(b) ukupna usklađenja knjigovodstvenih vrijednosti prikazanih po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.

Financijski izvještaji za razdoblja tijekom godine

45. U svrhu usklađenja s točkom 38, ako subjekt prezentira financijske izvještaje tijekom godine po MRS-u 34 Financijski izvještaji tijekom godine za dio razdoblja pokrivenog prvim financijskim izvještajima prema MSFI, subjekt uz zahtjeve MRS-a 34 treba zadovoljiti sljedeće:  
(a) Svaki financijski izvještaj tijekom godine, ukoliko uključuje usporedne vrijednosti za isto razdoblje prethodne financijske godine, treba sadržavati usklađenja:
(i) glavnice po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima na završetku usporednog razdoblja tijekom godine s glavnicom po MSFI-u na taj datum, i
(ii) računa dobiti i gubitka po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima za usporedno razdoblje tijekom godine s računom dobiti i gubitka po MSFI-u za to razdoblje;  
(b) Kao dodatak usklađenjima navedenima u (a), prvi financijski izvještaji subjekta za razdoblje tijekom financijske godine po MRS-u 34 za dio razdoblja pokriven prvim godišnjim financijskim izvještajima prema MSFI treba sadržavati usklađenja opisana u točki 39 (a) i (b) (skupa s detaljima koje traže točke 40. i 41.) ili s referencom na drugi izdani dokument koji sadrži takva usklađenja.

46. MRS 34 zahtijeva minimalne objave, koje se temelje na pretpostavci da korisnici financijskih izvještaja tijekom godine imaju pristup većini novijih godišnjih financijskih izvještaja. Ipak, MRS 34 također traži od subjekta da objavi “bilo koji događaj ili transakciju koji su materijalno značajni za razumijevanje tekućeg razdoblja tijekom godine”. Dakle, ukoliko primjenitelj MSFI-a po prvi put nije u svojim najnovijim godišnjim financijskim izvještajima po općeprihvaćenim računovodstvenim načelima objavio podatke materijalno značajne za razumijevanje razdoblja tijekom godine, mora isto učiniti u financijskim izvještajima tijekom godine ili s referencom na drugi izdani dokument koji sadrži takve podatke.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

47. Subjekt treba primijeniti ovaj MSFI ukoliko su njegovi prvi financijski izvještaji prema MSFI za razdoblje koje počinje na dan ili nakon 1. siječnja 2004. godine, a i ranija primjena se preporučuje. Ukoliko su prvi financijski izvještaji prema MSFI za razdoblje koje je počelo prije 1. siječnja 2004. godine i subjekt primijeni ovaj MSFI umjesto SOO-8 Prva primjena MRS-a kao osnove za računovodstveno iskazivanje, tu činjenicu treba objaviti.

Dodatak A

Definicije pojmova

Ovaj dodatak čini sastavni dio MSFI-a.

Datum prijelaza na MSFI-e - Početak najranijeg razdoblja za koje subjekt prezentira cjelovite usporedne podatke po MSF-ima u svojim prvim financijskim izvještajima prema MSFI.

Surogatni trošak - Iznos koji se koristi kao surogat za trošak ili amortizirani trošak na neki datum. Naknadna amortizacija ili deprecijacija podrazumijeva da je subjekt bio inicijalno priznao imovinu ili obvezu na neki datum i da je njezin trošak jednak surogatnom trošku.

Fer vrijednost - Iznos kojim bi se neka imovina mogla razmijeniti ili obveza podmiriti, između informiranih i spremnih strana u transakciji pred pogodbom.

Prvi financijski izvještaji prema MSFI - Prvi  godišnji financijski  izvještaji  u kojima  poslovni  subjekt primjenjuje Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (MSFI) uz eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o sukladnosti s MSFI-ima.

Prvo MSFI izvještajno razdoblje - Izvještajno razdoblje koje završava na datum izvješ¬ta¬vanja prvog financijskog izvještaja nekog subjekta po MSFI.

Primjenitelj MSFI-a po prvi put - Svaki subjekt koji prezentira svoje prve financijske izvještaje po MSFI.

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) - Standardi  i SOO-i koje je usvojio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde. Oni obuhvaćaju:
(a) Međunarodne standarde financijskog izvještavanja;
(b) Međunarodne računovodstvene standarde; i
(c) SOO-e definirane od strane Odbora za tumačenja međunarodnih standarda financijskog izvještavanja (IFRIC) ili bivši Stalni odbor za tumačenja (SOO).

Početna MSFI bilanca - Bilanca subjekta (objavljena ili neobjavljena) na datum prijelaza na MSFI-e.

Prethodna općeprihvaćena računovodstvena načela - Osnovica računovodstva koju je primjenitelj MSFI-a po prvi put primjenjivao neposredno prije prihvaćanja MSFI-a.

Datum izvještavanja - Kraj posljednjeg razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima ili financijskim izvješćem za razdoblja tijekom godine.

Dodatak B

Poslovno spajanje

Ovaj dodatak čini sastavni dio MSFI-a.

B1 Primjenitelj MSFI-a po prvi put može odlučiti da ne primijeni MSFI 3 Poslovno spajanje retroaktivno za prethodne poslovne kombinacije (poslovne kombinacije koje su se dogodile prije datuma prijelaza na MSFI-e.) Ipak, ukoliko subjekt odluči prepraviti bilo koju poslovnu kombinaciju da bi se uskladio s MSFI-em 3, treba prepraviti sve kasnije poslovne kombinacije i biti u skladu s MRS-om 38  Nematerijalna imovina (revidirana verzija iz 2004.) od istog datuma. Na primjer, ako subjekt odluči prepraviti poslovnu kombinaciju koja se dogodila na 30. lipnja 2002. godine, treba prepraviti sve poslovne kombinacije koje su se dogodile od 30. lipnja 2002. do datuma prijelaza na MSFI, te treba primijeniti MRS 36 (revidiran 2004.) i MRS 38 (revidiran 2004.) od 30. lipnja 2002. godine.

B1A Subjekt ne treba primijeniti MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta (revidiran 2003. godine) retroaktivno na usklađenja fer vrijednosti i goodwill koji proizlaze iz poslovnih kombinacija koje su se dogodile prije datuma prijelaza na MSFI-e.  Ukoliko subjekt ne primjenjuje MRS 21 retroaktivno na ranije navedene prilagodbe fer vrijednosti i goodwilla, treba tretirati iste kao imovinu i obveze tvrtke, ne kao imovinu i obveze stjecatelja.  Dakle, te prilagodbe goodwilla i fer vrijednosti su već prikazane u funkcionalnoj valuti tvrtke ili se radi o ne-monetarnim stavkama stranih valuta, koje su prikazane koristeći tečaj po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.

B1B Subjekt može primijeniti MRS 21 retroaktivno na usklađenja fer vrijednosti i goodwilla koji proizlaze iz jedne od sljedećih situacija:
(a) sve poslovne transakcije koje su se dogodile prije prijelaza na MSFI-e,  ili
(b) sve poslovne kombinacije koje subjekt odluči prepraviti kako bi bile u skladu s MRS-om 3, kao što dopušta gore navedena točka Os1.

B2 Ukoliko primjenitelj MSFI-a po prvi put odluči ne primijeniti MRS 22 retroaktivno za prošle poslovne transakcije, ova odluka za posljedicu ima sljedeće:
(a) Primjenitelj MSFI-a po prvi put treba zadržati istu klasifikaciju (kao stjecanje zakonskog stjecatelja ili obrnuto stjecanje zakonskog stečenika, ili udruživanje interesa) kao u svojim financijskim izvještajima po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.
(b) Primjenitelj MSFI-a po prvi put treba priznati svu svoju imovinu i obveze na dan prijelaza na MSFI koji su nabavljeni u prošlim poslovnim transakcijama, osim;
(i) određenih stavki financijske imovine i financijskih obveza koje je prestao priznavati po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima (vidi točku 27.), i
(ii) imovine, uključujući goodwill, i obveza koje nisu bile priznate u stjecateljevoj konsolidiranoj bilanci po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima i ne bi bile priznate po MSFI-u u zasebnoj bilanci stečenika  (vidi točke Os2(f)-Os2(i)).
Primjenitelj MSFI-a po prvi put treba priznati sve povezane promjene prilagodivši zadržanu dobit (ili, ukoliko je prikladnije, neku drugu kategoriju glavnice), osim ukoliko je promjena rezultat priznavanja nematerijalne imovine koja se nalazi unutar goodwilla  (vidi točke Os2(g)(i)).
(c) Primjenitelj MSFI-a po prvi put treba izostaviti iz početne MSFI bilance sve stavke priznate po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima koje se priznaju kao imovina ili obveza po MSFI-u. Primjenitelj MSFI-a po prvi put treba tretirati povezane promjene kako slijedi:
(i) ukoliko je primjenitelj MSFI-a po prvi put klasificirao prošlu poslovnu kombinaciju kao nabavu i priznao nematerijalnu imovinu kao stavku koju ne priz¬naje u imovinu po MRS-u 38, Nematerijalna imovina. Treba preklasificirati tu stavku (i, ukoliko postoji, pripadajući odgođeni porez i manjinske udjele) kao dio goodwilla (osim ukoliko je odbio goodwil direktno od glavnice po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, vidi točke Os2(g)(i) i Os2(i)),
(ii) primjenitelj MSFI-a po prvi put treba priznati sve ostale povezane promjene u zadržanoj dobiti.*
(d) MSFI zahtijevaju naknadna mjerenja neke imovine i obveza jer nisu prikazana po prvotnom trošku, kao što je fer vrijednost. Primjenitelj MSFI-a po prvi put u svojoj početnoj MSFI bilanci treba mjeriti takvu imovinu i obveze na tom temelju, iako su stečene u prošlim poslovnim kombinacijama. Treba priznati sve povezane promjene u knjigovodstvenim vrijednostima prepravljajući zadržanu dobit (ili, ako je prikladnije, neku drugu kategoriju glavnice), prije nego goodwill.
(e) Odmah nakon poslovne kombinacije, knjigovodstvena vrijednost po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima za imovinu stečenu i obveze pretpostavljene u toj poslovnoj kombinaciji treba biti njihova surogatna vrijednost po MSFI-u na taj datum. Ukoliko MSFI-i zahtijevaju mjerenje te imovine i obveza na osnovi troška, surogatni trošak će biti osnova za amortizaciju troška od datuma poslovne kombinacije.   
(f) Ukoliko nabavljena imovina, ili preuzeta obveza u prošloj poslovnoj kombinaciji nije bila priznata po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, njen surogatni trošak u početnoj MSFI bilanci nije jednak nuli. Umjesto toga, stečenik treba prihvatiti i mjeriti je u svojoj konsolidiranoj bilanci kako bi MSFI to zahtijevali od stečenika. Na primjer: ukoliko stečenik nije, po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, kapitalizirao financijske najmove nabavljene u prošloj poslovnoj kombinaciji, treba iste kapitalizirati u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima, kako MRS 17, Najmovi nalaže od stečenika u njegovim financijskim izvještajima prema MSFI. Suprotno tome, ukoliko je imovina ili obveza bila uključena u goodwill po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, a bila bi priznata zasebno po MSFI-u 3, ta imovina ili obveza ostaje u goodwillu ukoliko MSFI-i ne zahtijevaju njeno priznavanje u financijskim izvještajima stečenika.
(g) Knjigovodstvena vrijednost goodwilla u početnoj MSFI bilanci treba biti istovjetna knjigovodstvenoj vrijednosti po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima na dan prijelaza na MSFI-e, nakon sljedeća tri provedena usklađenja:
(i) Ako to zahtijeva točka Os2(c)(i) iznad, primjenitelj MSFI-a po prvi put treba povećati knjigovodstvenu vrijednost goodwilla kada reklasificira stavku koju je priznao po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Slično tome, ukoliko točka Os2(f) traži od subjekta da prizna nematerijalnu imovinu koja je bila uključena u priznati goodwill po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, subjekt treba umanjiti knjigovodstvenu vrijednost goodwilla za taj iznos (ili, ukoliko je prikladnije, uskladiti odgođeni porez i manjinske udjele);
(ii) Nepredviđeni događaj koji utječe na iznos moguće nabave u prošloj poslovnoj transakciji riješen je prije datuma prijelaza na MSFI-e. Ukoliko je moguće napraviti pouzdanu procjenu usklađenja i ako je plaćanje izvjesno, primjenitelj MSFI-a po prvi put treba uskladiti vrijednost goodwilla za taj iznos. Slično tome, primjenitelj MSFI-a po prvi put treba uskladiti knjigovodstvenu vrijednost goodwilla ukoliko se prethodno prihvaćena nepredviđena usklađenja više ne mogu pouzdano mjeriti ili ako plaćanje više nije vjerojatno.   
(iii) Bez obzira na činjenicu postoje li naznake da bi goodwill mogao biti umanjen, primjenitelj MSFI-a po prvi put treba primijeniti MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine u testiranju goodwilla glede postojanja umanjenja vrijednosti na dan prijelaza na MSFI-e i u priznavanju mogućih gubitaka od umanjenja vrijednosti (ili, ukoliko MRS 36 to zahtijeva, u revalorizaciji viška). Testiranje umanjenja vrijednosti treba se zasnivati na uvjetima na dan prijelaza na MSFI-e.
(h) Druga usklađenja ne postoje za knjigovodstvenu vrijednost goodwilla na dan prijelaza na MSFI-e. Na primjer, primjenitelj MSFI-a po prvi put ne treba prepravljati knjigovodstvenu vrijednost goodwilla da bi:
(i) isključio istraživanja i razvoj (tijekom odvijanja procesa) stečenih u toj poslovnoj kombinaciji (osim ukoliko se pripadajuća nematerijalna imovina može priznati po MRS-u 38 u bilanci stečenika);
(ii) uskladio prethodnu amortizaciju goodwilla;
(iii) da bi ukinuo usklađenja goodwilla koje MRS 22 ne dozvoljava, a napravljena su po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima zbog usklađenja imovine i obveza od dana poslovne kombinacije do dana prijelaza na MSFI-e.
(i) Ukoliko je primjenitelj MSFI-a po prvi put priznao goodwill po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima kao smanjenje glavnice:
(i) treba ne priznati taj goodwill u svojoj početnoj MSFI bilanci. Nadalje, ne smije prebaciti taj goodwill u račun dobiti i gubitka u slučaju prodaje podružnice ili umanjenja vrijednosti ulaganja u podružnicu.    
(ii) usklađenja koja proizlaze iz naknadnog razrješenja potencijalne obveze koja utječe na naknadu nabave trebaju se priznati u zadržanoj dobiti.  
(j) Po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, moguće je da primjenitelj MSFI-a po prvi put ne mora konsolidirati podružnicu nabavljenu u prošlim poslovnim kombinacijama (na primjer, ako ju matica nije smatrala podružnicom po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima ili nije pripremala konsolidirane financijske izvještaje). Primjenitelj MSFI-a po prvi put treba uskladiti knjigovodstvenu vrijednost imovine i obveza podružnice do iznosa koje bi MSFI zahtijevao u bilanci podružnice.  Surogatni trošak goodwilla jednak je razlici na dan prijelaza na MSFI između:
(i) matičinog udjela u tim usklađenim knjigovodstvenim iznosima, i
(ii) troška ulaganja u podružnicu u matičinim zasebnim financijskim izvještajima.
(k) Mjerenje manjinskih udjela i odgođenog poreza proizlazi iz mjerenja imovine i obveza. Dakle, gore navedena usklađenja priznate imovine i obveza utječu na manjinske udjele i odgođene poreze.

Dodatak C

Dopune ostalim MSFI-ma

Dopune u ovom dodatku važeće su za godišnje financijske izvještaje koji pokrivaju razdoblja koja su počela na dan 1. siječnja 2004. godine ili nakon toga. Ukoliko subjekt primjenjuje MSFI za neko ranije razdoblje, ove dopune stupaju na snagu početkom tog ranijeg razdoblja.

Dopune sadržane u ovom dodatku u trenutku izdavanja ovog Standarda u 2003. godini uvrštene su u relevantne objave u ovom izdanju.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 2

Isplate s temelja dionica

Međunarodni standard financijskog izvješćivanja 2 “Isplate s temelja dionica” (u daljnjem tekstu MSFI 2) iznesen je pod točkama 1 - 60, zajedno s dodacima A - C. Sve točke imaju jednaku važnost. Točke otisnute masnim slovima sadrže osnovna načela. Pojmovi definirani u Dodatku A su otisnuti kurzivom kad se prvi put spominju u standardu. Definicije drugih pojmova navedene su u pojmovniku Međunarodnih računovodstvenih standarda. MSFI 2 valja čitati u kontekstu ciljeva i Osnova za zaključke, Uvoda uz Međunarodne standarde financijskog izvješćivanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 “Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške” čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u odsustvu izričitih uputa.

UVOD

Razlozi izdavanja MSFI

UV1 Subjekti često ustupaju dionice ili opcije na dionice svojim zaposlenima ili drugim stranama. Planovi za dodjelu dionica i planovi dodjele opcija na dionice uobičajen su oblik nagrađivanja zaposlenih za članove uprava, direktore i mnoge druge zaposlenike. Neki subjekti izdaju dionice ili opcije na dionice u svrhu isplate dobavljačima, odnosno pružateljima profesionalnih usluga.

UV2 Do izdavanja ovoga MSFI-ja nije postojao MSFI koji bi obuhvatio priznavanje i mjerenje spomenutih transakcija, a taj nedostatak MSFI potaknuo je zabrinutost s obzirom na sve veću prisutnost transakcija isplata s temelja dionica u mnogim zemljama.

Osnovna obilježja MSFI

UV3 Ovaj Međunarodni standard financijskog izvješćivanja zahtijeva od subjekata da u svojim financijskim izvješćima priznaju transakcije isplata s temelja dionica, uključivši transakcije sa zaposlenicima ili drugim stranama koje se podmiruju u novcu, drugom imovinom ili glavničkim instrumentom subjekta. Nema iznimaka od Standarda, izuzev transakcija na koje se primjenjuju drugi standardi.

UV4 Standard definira načela mjerenja i specifične zahtjeve za tri vrste transakcija isplate s temelja dionica:
a) transakcije isplate s temelja dionica koje se podmiruju glavničkim instrumentima u kojima subjekt prima dobra ili usluge kao naknadu za glavničke instrumente subjekta (uključivši dionice i opcije na dionice);
b) transakcije isplate s temelja dionica koje se podmiruju u novcu, u kojima subjekt stječe dobra ili usluge te obveze dobavljača nastane obveza za dobra ili usluge u iznosima koji se temelje na cijeni (ili vrijednosti) dionica ili drugih glavničkih instrumenata subjekta;
c) transakcije u kojima subjekt prima ili stječe dobra ili usluge i u kojima prema uvjetima aranžmana subjekt ili dobavljač dobara ili usluga ima mogućnost izbora transakciju podmiriti u novcu ili izdavanjem glavničkih instrumenata.

UV5 Kod transakcija isplate s temelja dionica koje se podmiruju iz glavnice Standard zahtijeva da subjekt dobra i usluge koje je primio, kao i odgovarajuće povećanje glavnice izravno mjeri po fer vrijednosti, osim ako fer vrijednost nije moguće pouzdano utvrditi. Ako subjekt nije u mogućnosti pouzdano utvrditi fer vrijednost primljenih dobara i usluga, njihovu fer vrijednost te odgovarajuće povećanje glavnice subjekt treba mjeriti neizravno na temelju fer vrijednosti danog glavničkog instrumenta. Nadalje:
(a) kod transakcija u kojima sudjeluju zaposleni i drugi koji pružaju slične usluge, subjekt treba mjeriti fer vrijednost danih glavničkih instrumenata jer nije tipično moguće pouzdano procijeniti fer vrijednost usluga primljenih od zaposlenika. Fer vrijednost danih glavničkih instrumenata mjeri se na datum njihove dodjele;  
(b) kod transakcija sa stranama koje nisu zaposlenici (i drugi koji pružaju slične usluge) postoji osporiva pretpostavka da je moguće pouzdano izmjeriti fer vrijednost primljenih dobara ili usluga. Fer vrijednost mjeri se na datum na koji subjekt dobiva robu, odnosno druga strana pruža usluge. U rijetkim slučajevima u kojima je pretpostavka osporena transakciju treba mjeriti po fer vrijednosti dodijeljenog glavničkog instrumenta izmjerenoj na datum na koji je subjekt primio dobra, odnosno na koji je druga strana pružila usluge;
(c) Kod dobara i usluga koje se mjere po fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata standard zahtijeva da se prilikom procjenjivanja fer vrijednosti dionica ili opcija na relevantan datum mjerenja (kako je prethodno definiran) kao uvjeti za stjecanje ne uzimaju u obzir drugi osim tržišnih uvjeta. Umjesto toga, uvjeti za stjecanje uzimaju se u obzir na način da se broj glavničkih instrumenata uključenih u mjerenje iznosa transakcije usklađuje tako da se u konačnici iznos priznat kao naknada u obliku primljenih dobara i usluga u zamjenu za dan glavnički instrument zasniva na broju glavničkih instrumenata po kojima se u konačnici stječu prava. Stoga se na kumulativnoj osnovi ne priznaje nikakav iznos za primljenu robu i usluge ako dan glavnički instrument ne daje prava zbog toga što nije udovoljen jedan od uvjeta za stjecanje a koji nije tržišni uvjet;
(d) Standard zahtijeva da se fer vrijednost danog glavničkog instrumenta temelji na tržišnim cijenama i da se uzmu u obzir uvjeti pod kojima su glavnički instrumenti dani. Ako ne postoje tržišne cijene, fer vrijednost se procjenjuje koristeći metodu kojom je moguće procijeniti cijenu glavničkih instrumenata na datum mjerenja u transakciji pred pogodbom između obaviještenih i spremnih strana;
(e) Standard također definira zahtjeve za slučaj izmjene uvjeta za dodjeljivanje opcije ili dionica (npr. promjene cijene opcije) ili otkaza, reotkupa ili zamjene dane opcije s dodjelom drugog glavničkog instrumenta. Primjerice, neovisno o izmjeni, otkazu ili podmirenju glavničkih instrumenata koji su dodijeljeni zaposlenicima, Standard općenito zahtijeva od subjekta da prizna barem primljene usluge mjerene po fer vrijednosti na datum dodjele glavničkog instrumenta.

UV6 Za transakcije isplata s temelja dionica podmirene u novcu Standard zahtijeva od subjekta da stečena dobra i usluge te nastale obveze mjeri po fer vrijednosti obveze. Sve do podmirenja obveze, subjekt treba ponovno mjeriti fer vrijednost obveze na svaki izvještajni datum te na datum podmirenja, pri čemu sve promjene u vrijednosti treba priznati u okviru dobiti ili gubitka razdoblja.

UV7 Za transakcije isplate s temelja dionica prema čijim uvjetima subjekt ili dobavljač dobara ili pružatelj usluga može birati da li da transakciju podmiri u novcu ili izdavanjem glavničkih instrumenata, subjekt je dužan takvu transakciju ili dijelove transakcije obračunavati kao transakciju isplate s temelja dionica u novcu ako i u onoj mjeri u kojoj je kod subjekta nastala obveza podmirenja u novcu (ili drugoj imovini), ili kao transakciju isplate s temelja dionica koja se podmiruje glavničkim instrumentima ako i u onoj mjeri u kojoj nije nastala takva obveza.

UV8 Standard propisuje razne zahtjeve za objavom kako bi korisnicima financijskih izvješća omogućio razumijevanje:
(a) prirode i opsega aranžmana isplate s temelja dionica tijekom razdoblja,
(b) načina na koji je utvrđivana fer vrijednost primljenih dobara i usluga ili fer vrijednost danih glavničkih instrumenata
(c) učinak transakcija isplate s temelja dionica na dobit ili gubitak subjekta za razdoblje i njegov financijski položaj.

Međunarodni standard financijskog izvješćivanja 2

Isplate s temelja dionica

SVRHA

1. Svrha ovoga Standarda je definirati financijsko izvješćivanje subjekta koji sudjeluje u transakcijama isplate s temelja dionica. Konkretno, od subjekta zahtijeva da dobit ili gubitak te financijski položaj iskaže uzimajući u obzir učinke transakcija isplate s temelja dionica, uključivši troškove povezane s transakcijama u kojima su opcije na dionice dane zaposlenicima.

DJELOKRUG

2. Subjekt je dužan ovaj Standard primjenjivati kod obračunavanja svih transakcija isplate s temelja dionica, uključivši:
a) transakcije isplate s temelja dionica koje se podmiruju glavničkim instrumentima u kojima subjekt prima dobra ili usluge kao naknadu za glavničke instrumente subjekta (uključivši dionice ili opcije na dionice);
b) transakcije isplate s temelja dionica podmirene u novcu u kojima subjekt stječe dobra ili usluge na način da kod dobavljača dobara, odnosno pružatelja  usluga nastane obveza za iznose koji se temelje na cijeni (ili vrijednosti) dionica ili drugih glavničkih instrumenata subjekta; i
c) transakcije u kojima subjekt prima ili stječe dobra ili usluge i u kojima prema uvjetima sporazuma subjekt ili dobavljač dobara, odnosno pružatelj usluga može birati da li da subjekt transakciju podmiri u novcu (ili drugoj imovini) ili izdavanjem glavničkih instrumenata,
izuzev kako je spomenuto u točki 5. i točki 6.

3. U svrhu ovoga Standarda, kad dioničari prenose glavničke instrumente subjekta čiji su dioničari na strane koje su isporučile dobra ili pružile usluge subjektu, uključivši njegove zaposlenike, su transakcije isplate s temelja dionica, osim ako nije očito da je prijenos obavljen u druge svrhe a ne kao isplata za dobra, odnosno usluge isporučena, odnosno pružene subjektu.

4. U svrhu ovoga Standarda, transakcija sa zaposlenikom (ili drugom stranom) u njegovom/njezinom svojstvu kao imatelja glavničkih instrumenata subjekta nije transakcija isplate s temelja dionica. Primjerice, ako subjekt svim imateljima određene klase svojih glavničkih instrumenata da pravo na stjecanje dodatnih glavničkih instrumenata subjekta po cijeni koja je niža od fer vrijednosti tih instrumenata i zaposlenik primi takvo pravo zato što je imatelj glavničkog instrumenta iste određene klase, na dodjelu ili korištenje tog prava ne primjenjuju se zahtjevi ovoga Standarda.

5. Kao što je navedeno u točki 2., ovaj Standard primjenjuje se na transakcije isplate s temelja dionica u kojima subjekt stječe ili prima dobra ili usluge. Dobra obuhvaćaju zalihe, potrošnu robu, nekretnine, postrojenja i opremu, nematerijalnu imovinu i drugu nefinancijsku imovinu. No, subjekt ovaj Standard ne smije primjenjivati na transakcije u kojima stječe dobra u okviru neto stečene imovine u poslovnom spajanju na koju se primjenjuje MSFI 3 “Poslovna spajanja”. Prema tome, glavnički instrumenti izdani u poslovnom spajanju u zamjenu za kontrolu stečenog subjekta ne potpadaju u djelokrug ovoga Standarda. Slično tomu, otkazivanje, zamjena ili drugi oblik izmjena aranžmana isplate s temelja dionica zbog poslovnog spajanja ili drugog oblika restrukturiranja glavnice obračunavaju se sukladno ovome Standardu.

6. Ovaj Standard ne primjenjuje se na transakcije isplate s temelja dionica u kojima subjekt prima ili stječe dobra ili usluge temeljem ugovora koji potpada u djelokrug točke 8 - 10 MRS-a 32 “Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje” (izmijenjen 2003. g.) ili točke 5 - 7. MRS-a 39 “Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje” (izmijenjen 2003. g.).

PRIZNAVANJE

7. Subjekt priznaje dobra ili usluge primljene ili stečene u okviru transakcije isplate s temelja dionica kad dobra ili usluge primi. Subjekt priznaje odgovarajuće povećanje glavnice ako su dobra ili usluge primljeni u okviru transakcije isplate s temelja dionica koja se podmiruje glavničkim instrumentom ili kao obvezu ako su dobra ili usluge stečeni u transakciji isplate s temelja dionica koja se podmiruje u novcu.

8. Kad dobra ili usluge primljena ili stečena u okviru transakcije isplate s temelja dionica ne udovoljavaju kriterijima priznavanja imovine, priznaju se kao troškovi.

9. Uobičajeno, trošak nastaje konzumiranjem dobra ili usluga. Primjerice, usluge se uobičajeno odmah konzumiraju, u kom slučaju se trošak priznaje kad druga strana pruži uslugu. Dobra se mogu konzumirati tijekom određenog razdoblja ili, kod zaliha, prodati na neki kasniji datum, u kom slučaju se trošak priznaje kad su dobra konzumirana, odnosno prodana. Međutim, ponekad je nužno priznati trošak prije konzumiranja, odnosno prodaje dobra ili usluge zato što dobra i usluge ne udovoljavaju kriterijima za priznavanje imovine. Primjerice, subjekt može steći dobra u okviru istraživačke faze projekta razvoja novog proizvoda. Iako ta roba nije konzumirana, ne mora nužno udovoljavati kriterijima priznavanja imovine prema primjenjivom MSFI-ju.

TRANSAKCIJE ISPLATE S TEMELJA DIONICA PODMIRENE GLAVNIČKIM INSTRUMENTIMA

Pregled

10. Kod transakcija isplate s temelja dionica koje se podmiruju glavničkim instrumentima subjekt mjeri primljena dobra ili usluge te odgovarajuće povećanje glavnice izravno po fer vrijednosti primljenih dobara ili usluga, osim ako fer vrijednost nije moguće pouzdano procijeniti. Ako subjekt nije u mogućnosti pouzdano procijeniti fer vrijednost primljenih dobara ili usluga, mjeri njihovu vrijednost te odgovarajuće povećanje glavnice neizravno na temelju* fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata.

11. U svrhu primjene zahtjeva iz točke 10. na transakcije sa zaposlenicima ili drugim stranama koje pružaju slične usluge , subjekt mjeri fer vrijednost primljenih usluga na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata jer obično nije moguće pouzdano procijeniti fer vrijednost primljenih usluga, kao što je pojašnjeno u točki 12. Fer vrijednost tih glavničkih instrumenata mjeri se na datum dodjele.

12. Uobičajeno, dionice, opcije na dionice i drugi glavnički instrumenti dodjeljuju se zaposlenicima u okviru nagrađivanja njihovog rada, pored plaće u novcu i drugih primanja. Uobičajeno nije moguće izravno izmjeriti primljene usluge za određenu komponentu nagrađivanja i primanja zaposlenih. Također, može biti i nemoguće neovisno izmjeriti fer vrijednost ukupnih primanja bez izravnog mjerenja fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata. Nadalje, dionice ili opcije na dionice ponekad se dodjeljuju kao bonus, a ne u okviru osnovnih primanja, kao primjerice stimulacija zaposlenima kako bi ostali u radnom odnosu s tvrtkom ili kao nagrada za njihovo zalaganje u poboljšanju rezultata subjekta. Dodjelom dionica ili opcija na dionica pored drugih oblika primanja subjekt isplaćuje dodatna primanja kako bi ostvario dodatne koristi. Zbog poteškoća u izravnom mjerenju usluga primljenih od zaposlenika na temelju fer vrijednosti, subjekt će fer vrijednost usluga koje je primio od zaposlenika mjeriti na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata.

13. Da bi se zahtjevi iz točke 10. mogli primijeniti na transakcije sa stranama koje nisu zaposlenici, mora postojati neoboriva pretpostavka da je moguće pouzdano procijeniti fer vrijednost primljenih dobara ili usluga. Fer vrijednost se mjeri na datum na koji subjekt primi dobra, odnosno druga strana pruži usluge klijentu. U rijetkim slučajevima, ako subjekt ospori ovu pretpostavku jer nije u mogućnosti pouzdano procijeniti fer vrijednost primljenih dobara ili usluga, subjekt primljena dobra ili usluge i odgovarajuće povećanje glavnice mjeri neizravno na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata na datum na koji je primio dobra, odnosno na koji je druga strana subjektu pružila usluge.

Transakcije u kojima se primaju usluge

14. Ako se prava po danim glavničkim instrumentima stječu odmah, druga strana ne treba se pridržavati uvjeta proteka određenog razdoblja prije nego što bezuvjetno stekne pravo na glavničke instrumente. Ako ne postoje dokazi koji bi potvrdili suprotno, subjekt ima pravo pretpostaviti da su usluge koje je druga strana primila kao naknadu za glavničke instrumente primljene. U tom slučaju subjekt na datum dodjele priznaje primljene usluge u potpunosti, zajedno s odgovarajućim povećanjem glavnice.

15. Ako prava po danim glavničkim instrumentima ne budu stečena do isteka određenog razdoblja u kojem druga strana pruža usluge, subjekt ima pravo pretpostaviti da će usluge koje druga strana treba pružiti kao naknadu za glavničke instrumente biti primljene u budućnosti, tijekom razdoblja u kojem trebaju biti ispunjeni svi uvjeti stjecanja. Subjekt obračunava navedene usluge kao da ih je druga strana pružila tijekom razdoblja u kojem trebaju biti ispunjeni svi uvjeti stjecanja, zajedno s odgovarajućim povećanjem glavnice.
Primjerice:
(a) ako je zaposleniku dodijeljena opcija na dionice pod uvjetom da je navršio pune tri godine staža u tvrtki, subjekt će pretpostaviti da će usluge koje zaposlenik treba pružiti kao naknadu za opciju na dionice biti primljene u budućnosti, odnosno tijekom trogodišnjeg razdoblja ispunjenja uvjeta za stjecanje;
(b) ako je zaposleniku dana opcija na dionice pod uvjetom postizanja određenih rezultata i da zaposlenik ostane u radnom odnosu sve do ostvarivanja tog uvjeta te ako duljina razdoblja ispunjenja uvjeta za stjecanje varira ovisno o trenutku u kojem je uvjet postizanja rezultata ispunjen, subjekt će pretpostaviti da će usluge koje treba pružiti zaposlenik kao naknadu za opciju na dionice biti primljene u budućnosti, tijekom očekivanog razdoblja ispunjenja uvjeta za stjecanje. Subjekt će procijeniti duljinu očekivanog razdoblja ispunjenja uvjeta za stjecanje na datum dodjele na temelju najvjerojatnijeg ishoda vezanog za uvjet ostvarivanja određenih rezultata. Ako je uvjet vezan za ostvarenje rezultata jedan od tržišnih uvjeta, procjena trajanja očekivanog razdoblja ispunjenja uvjeta za stjecanje bit će u skladu s pretpostavkama koje su korištene u procjeni fer vrijednosti danih opcija i neće se naknadno mijenjati. Ako uvjet vezan za ostvarenje rezultata nije tržišni uvjet, subjekt je dužan izmijeniti procjenu trajanja razdoblja za ispunjenje uvjeta za stjecanje ako je to nužno zbog toga što informacije upućuju na to da se trajanje razdoblja za ispunjenje uvjeta razlikuje od ranijih procjena.

Transakcije mjerene na temelju fer vrijednosti dodijeljenog glavničkog instrumenta

Utvrđivanje fer vrijednosti dodijeljenih glavničkih instrumenata

16. Za transakcije mjerene na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata subjekt je dužan mjeriti fer vrijednost danih glavničkih instrumenata na datum mjerenja a prema tržišnim cijenama ako su dostupne, uzimajući u obzir uvjete pod kojima su glavnički instrumenti dani (prema zahtjevima iz točke 19-22).

17. Ako tržišne cijene nisu dostupne, subjekt je dužan fer vrijednost danih glavničkih instrumenata procijeniti koristeći tehniku procjene vrijednosti kako bi procijenio cijenu glavničkih instrumenata na datum mjerenja u transakciji pred pogodbom između obaviještenih i spremnih strana. Tehnika procjene vrijednosti treba biti u skladu s općeprihvaćenim metodama za procjenu vrijednosti prilikom utvrđivanja cijene financijskih instrumenata i obuhvatiti sve čimbenike i pretpostavke koje bi obaviješteni i spremni sudionici na tržištu razmatrali prilikom utvrđivanja cijene (prema zahtjevima iz točke 19-22).

18. U Dodatku B nalaze se daljnje smjernice za mjerenje fer vrijednosti dionica i opcija na dionice, s posebnim osvrtom na specifične uvjete koji su zajednički pri dodjeli dionica, odnosno opcija na dionice zaposlenicima.

Postupak koji se primjenjuje na uvjete za stjecanje prava

19. Dodjela glavničkih instrumenata može biti uvjetovana zadovoljenjem određenih uvjeta za stjecanje prava. Primjerice dodjela dionica ili opcija na dionice zaposleniku uobičajeno je uvjetovana ostankom zaposlenika u radnom odnosu sa subjektom tijekom određenog vremena. Mogu postojati i određeni uvjeti vezani uz rezultate koje je potrebno ostvariti, kao što je postizanje određenog porasta dobiti subjekta ili određeno povećanje cijene dionice subjekta. Pri procjenjivanju fer vrijednosti dionica ili opcija na dionice na datum mjerenja neće se uzimati u obzir drugi uvjeti za stjecanje prava osim tržišnih. Umjesto toga, uvjeti za stjecanje uzet će se u obzir tako da se broj glavničkih instrumenata za koje se mjerenje obavlja radi utvrđivanja iznosa transakcije na način da na kraju iznos priznat s osnove primljenih dobara i usluga kao naknada za dane glavničke instrumente temelji na broju glavničkih instrumenata za koje će u konačnici prava i biti stečena. Tako se u kumulativu ne priznaje ni jedan iznos za primljena dobra ili usluge ako nema stjecanja prava po danim glavničkim instrumentima zbog neispunjenja jednog od uvjeta za stjecanje prava, primjerice ako druga strana ne ispuni uvjet koji je određeno trajanje radnog odnosa ili uvjet postizanja određenih rezultata sukladno zahtjevima iz točke 21.

20. Kako bi se mogli primijeniti zahtjevi iz točke 19, subjekt je dužan iznos s temelja dobara i usluga primljenih u razdoblju stjecanja prava na temelju najbolje raspoložive procjene broja glavničkih instrumenata za koje se očekuje da će po njima prava biti stečena i po potrebi mijenjati procjenu ako kasnije informacije ukažu na to da se broj glavničkih instrumenata po kojima se očekuje stjecanje prava razlikuje od prethodnih procjena. Na datum stjecanja prava subjekt treba izmijeniti procjenu u skladu s brojem glavničkih instrumenata po kojima su prava u konačnici i stečena sukladno zahtjevima iz točke 21.

21. Tržišni uvjeti, kao što su ciljana cijena dionice kojom je uvjetovano stjecanje (ili izvršenje), uzimaju se u obzir prilikom procjenjivanja fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata. Stoga subjekt za davanje glavničkih instrumenata po tržišnim uvjetima priznaje dobra i usluge primljene od druge strane koja ispunjava sve uvjete stjecanja (npr. usluge primljene od zaposlenika koji je ostao u radnom odnosu tijekom određenog razdoblja), bez obzira na to da li je  specifičan tržišni uvjet ispunjen.

Postupak koji se primjenjuje na dionice s obilježjem obnavljanja

22. Kod opcija s mogućnošću obnavljanja, nadopuna se ne uzima u obzir prilikom procjenjivanja fer vrijednosti opcija koje su dane na datum mjerenja. Umjesto toga, opcija s mogućnošću nadopune obračunava se kao nova dana opcija ako i kada je mogućnost nadopune naknadno dana.

Postupak nakon datuma stjecanja prava

23. Nakon priznavanja dobara i usluga primljenih sukladno toč. 10. - 22. i odgovarajućeg povećanja glavnice, subjekt nakon datuma stjecanja prava ne knjiži nikakva naknadna usklađenja ukupne glavnice. Tako, primjerice, ne poništava naknadno iznos koji je priznao za usluge primljene od zaposlenika ako su glavnički instrumenti za koje su stečeni uvjeti naknadno izgubljeni ili, u slučaju opcija na dionice, ako opcije nisu izvršene. Međutim, ovaj zahtjev ne sprječava subjekt da prizna prijenose u okviru glavnice, odnosno prijenos s jedne komponente glavnice na drugu.

Ako fer vrijednost glavničkih instrumenata nije moguće pouzdano izmjeriti

24. Zahtjevi iz točke 16. - 23. primjenjuju se ako se od subjekta zahtijeva da transakcije isplata s temelja dionica mjeri na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata. U rijetkim slučajevima subjekt neće biti u mogućnosti pouzdano procijeniti fer vrijednost danih glavničkih instrumenata na datum mjerenja prema zahtjevima iz točke 16 - 22. Samo u tim rijetkim slučajevima subjekt umjesto toga smije:
(a) glavničke instrumente mjeriti po njihovoj intrinzičnoj vrijednosti, prvi put na datum na koji je primio robu ili na koji je druga strana pružila uslugu te nakon toga na svaki izvještajni datum i na datum konačnog podmirenja, pri čemu se svaka promjena intrinzične vrijednosti priznaje u okviru dobiti ili gubitaka. Kod dodjele opcija na dionice sporazum o isplati s temelja dionice konačno je podmiren kad su opcije izvršene, izgubljene (npr. nakon prestanka radnog odnosa) ili su istekle (npr. na kraju razdoblja valjanosti opcije);
(b) priznati dobra i usluge primljene na temelju broja glavničkih instrumenata po kojima su u konačnici stečena prava ili (ako je primjenjivo) koji su u konačnici izvršeni. Da bi ovaj zahtjev primijenilo, primjerice, na opcije na dionice, subjekt mora priznati dobra i usluge koje je primio u razdoblju stjecanja prava, ako postoji, sukladno toč. 14 i 15, osim što ovdje nisu primjenjivi zahtjevi iz točke 15(b) koji se odnose na tržišni uvjet. Iznos priznat za dobra i usluge primljene u razdoblju stjecanja prava temelji se na broju opcija na dionice za koji se očekuje da će po njemu biti stečena prava. Subjekt je dužan po potrebi preispitati procjenu ako kasnije informacije upućuju na to da se broj opcija na dionice za koji se očekuje da će po njemu biti stečeni uvjeti razlikuje od prethodnih procjena. Na datum stjecanja prava subjekt treba ponovno preispitati procjenu prema broju glavničkih instrumenata po kojem su u konačnici stečeni uvjeti. Nakon datuma stjecanja prava subjekt poništava iznos koji je priznao za primljena dobra ili usluge ako su opcije na dionice kasnije izgubljene ili ako su istekle na kraju razdoblja valjanosti opcije.

25. Ako subjekt primjenjuje točku 24, nije nužno primijeniti točku 26-29. jer će sve promjene uvjeta pod kojima su dani glavnički instrumenti biti uzete u obzir kod primjene metode intrinzične vrijednosti iz točke 24. Međutim, ako subjekt podmiruje davanje glavničkih instrumenata na koje je primijenjena točka 24:
(a) ako do podmirenja dođe tijekom razdoblja stjecanja prava, subjekt iskazuje podmirenje kao ubrzanje u stjecanju uvjeta te stoga odmah priznaje iznos koji bi inače priznao za primljene usluge tijekom preostalog razdoblja stjecanja prava
(b) svako plaćanje u trenutku podmirenja iskazuje se kao otkup glavničkog instrumenta, odnosno umanjenje glavnice, do iznosa u kojem plaćanje ne premašuje intrinzičnu vrijednost glavničkih instrumenata mjerenu na datum otkupa, u kom slučaju se svaki višak iznad te vrijednosti odmah priznaje kao rashod.

Izmjene uvjeta pod kojima su glavnički instrumenti dani, uključivši otkazivanje i podmirenje

26. Subjekt može mijenjati uvjete pod kojima je dodijelio glavničke instrumente. Primjerice, može umanjiti izvršnu cijenu opcija danih zaposlenicima (odnosno promijeniti cijenu opcija), čime povećava fer vrijednost tih opcija. Zahtjevi iz točke 27-29. prema kojima je potrebno iskazati učinke izmjena uvjeta izraženi su u kontekstu transakcija isplate s temelja dionica prema zaposlenima. Međutim, ti zahtjevi također se primjenjuju na transakcije isplata s temelja dionica drugim stranama koje se mjere na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata. U posljednjem slučaju se umjesto datuma dodjele iz toč. 27-29. koristi datum na koji je subjekt primio dobra, odnosno na koji je druga strana pružila usluge.

27. Subjekt priznaje barem usluge mjerene na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata na datum dodjele, osim ako prava na glavničke instrumente nisu stečena zbog neispunjenja jednog uvjeta za stjecanje (koji nije tržišni uvjet) koji je izričito definiran kao uvjet na datum dodjele. Ovo pravilo primjenjivo je bez obzira na promjene uvjeta pod kojima su glavnički instrumenti dodijeljeni, odnosno na otkazivanje dodjele glavničkih instrumenata ili njezino podmirenje. Pored toga, subjekt je dužan priznati učinke izmjena kojima je došlo do povećanja ukupne fer vrijednosti isplata s temelja dionica ili koje na neki drugi način pogoduju zaposleniku. Upute za primjenu ovog zahtjeva nalaze se u Dodatku B.

28. Ako subjekt otkaže dodjelu glavničkih instrumenata ili ju podmiri u razdoblju stjecanja prava (koja nije dodjela otkazana gubitkom radi toga što nisu ispunjeni uvjeti za stjecanje):
(a) subjekt iskazuje otkazanu ili podmirenu dodjelu kao ubrzanje u stjecanju uvjeta  te stoga odmah priznaje iznos koji bi inače priznao za primljene usluge tijekom preostalog razdoblja stjecanja prava;
(b) sve isplate zaposleniku u trenutku otkaza ili podmirenja dodjele iskazuju se kao otkup udjela u glavnici, odnosno kao odbitak od glavnice do visine u kojoj isplaćeni iznos ne premašuje fer vrijednost danih glavničkih instrumenata mjerenu na datum otkupa, u kom slučaju se svaki višak iznad te vrijednosti odmah priznaje kao rashod;
(c) ako su zaposleniku dani novi glavnički instrumenti i ako na datum dodjele novih glavničkih instrumenata subjekt dane nove glavničke instrumente označi kao zamjenske glavničke instrumente za otkazane glavničke instrumente, subjekt davanje zamjenskih glavničkih instrumenata obračunava na isti način kao i izmjenu prve dodjele glavničkih instrumenata, sukladno točki 27. i uputama iz Dodatka B. Inkrementalna dodijeljena fer vrijednost je razlika između fer vrijednosti zamjenskih glavničkih instrumenata i neto fer vrijednosti otkazanih glavničkih instrumenata na dan na koji su dodijeljeni zamjenski glavnički instrumenti. Neto fer vrijednost otkazanih glavničkih instrumenata je njihova fer vrijednost neposredno prije otkazivanja umanjena za svaki iznos isplaćen zaposleniku prilikom otkaza glavničkih instrumenata koji se obračunao kao odbitak od glavnice pod točkom (b). Ako subjekt nove dane glavničke instrumente ne označi kao za¬mjenske glavničke instrumente za instrumente koji su otkazani, subjekt je dužan nove glavničke instrumente obračunavati kao novu dodjelu glavničkih instrumenata.

29. Ako subjekt otkupi glavničke instrumente po kojima su stečeni uvjeti, isplata zaposleniku treba se obračunati kao odbitak od glavnice do visine u kojoj isplaćeni iznos ne premašuje fer vrijednost otkupljenih glavničkih instrumenata mjerenu na datum otkupa, u kom slučaju se svaki višak iznad te vrijednosti odmah priznaje kao rashod.

TRANSAKCIJE ISPLATE S TEMELJA DIONICA PODMIRENE U NOVCU

30. Kod transakcija isplata s temelja dionica podmirene u novcu subjekt je dužan stečena dobra i usluge i nastale obveze mjeriti po fer vrijednosti obveze. Sve do podmirenja obveze, subjekt je dužan ponovno mjeriti fer vrijednost obveze na svaki izvještajni datum i na datum podmirenja i sve promjene fer vrijednosti priznati kao dobit, odnosno gubitak razdoblja.

31. Primjerice, subjekt može zaposlenicima u okviru njihovih primanja dodijeliti pravo na sudjelovanje u dobiti od povećanja cijene dionice, pri čemu zaposlenici imaju pravo na buduće novčane isplate (a ne na glavnički instrument) prema povećanju cijene dionice subjekta iznad određenog iznosa u određenom razdoblju. Ili, subjekt svojim zaposlenicima može dati pravo na buduće novčane isplate na način da im da pravo na dionice (isključivši dionice koje trebaju biti izdane nakon izvršenja opcije na dionice) za koje postoji obveza otkupa (npr. nakon prestanka radnog odnosa), ili za koje zaposlenici mogu odlučiti da li da ih otkupe.

32. Subjekt je dužan priznati primljene usluge i obvezu plaćanja za te usluge kako zaposlenik svoje usluge pruža. Primjerice, neka prava na sudjelovanje u dobiti od povećanja cijene dionice odmah su stečena te stoga zaposlenici ne moraju navršiti određeno razdoblje pružanja usluga kako bi stekli pravo na novčanu isplatu. U nedostatku dokaza koji bi ukazivali na suprotno, subjekt je dužan pretpostaviti da su usluge koje su zaposlenici pružili u zamjenu za pravo na sudjelovanje u dobiti od povećanja cijene dionice primljene. Prema tome, subjekt je dužan odmah priznati primljene usluge, kao i obvezu plaćanja usluga. Ako pravo na sudjelovanje u dobiti od povećanja cijene dionice ne može biti stečeno sve dok zaposlenici ne navrše određeno razdoblje pružanja usluga, subjekt je dužan priznati primljene usluge i obvezu plaćanja usluga kako zaposlenici pružaju usluge u tom razdoblju.

33. Obveza se početno te na svaki izvještajni datum sve do podmirenja mjeri po fer vrijednosti prava na sudjelovanje u dobiti od povećanja cijene dionica primjenom modela za utvrđivanje cijene opcije te uzevši u obzir uvjete pod kojima su prava na sudjelovanje u dobiti od povećanja cijene dionica dodijeljena te obim usluga koje su zaposlenici pružili do tog datuma.

TRANSAKCIJE ISPLATE S TEMELJA DIONICA S ALTERNATIVOM ISPLATE U NOVCU

34. Transakcije isplate s temelja dionica u kojima prema dogovorenim uvjetima subjekt ili druga strana mogu birati da li da subjekt podmiri transakciju u novcu (ili drugoj imovini) ili izdavanjem glavničkih instrumenata, subjekt je dužan obračunavati transakciju, ili dio transakcije, kao transakciju isplate s temelja dionice podmirene u novcu ako i u mjeri u kojoj je kod subjekta nastala obveza podmirenja u novcu ili drugoj imovini, ili kao transakciju isplate s temelja dionica podmirene glavničkim instrumentima ako i u mjeri u kojoj spomenuta obveza nije nastala.

Transakcije isplate s temelja dionica u kojima prema dogovorenim uvjetima druga strana može birati način podmirenja

35. Ako je subjekt drugoj strani dao pravo izbora između podmirenja transakcije isplate s temelja dionica u novcu* ili izdavanjem glavničkih instrumenata, subjekt je dodijelio složeni financijski instrument, koji uključuje dužničku komponentu (odnosno pravo druge strane da zatraži isplatu u novcu) i glavničku komponentu (odnosno prave druge strane da zatraži podmirenje glavničkim instrumentima a ne u novcu). Kod transakcija sa stranama koje nisu zaposlenici i u kojima se fer vrijednost primljenih dobara, odnosno usluga mjeri izravno, subjekt je dužan mjeriti glavničku komponentu složenog financijskog instrumenta kao razliku između fer vrijednosti primljenih dobara, odnosno usluga i fer vrijednosti dužničke komponente na datum primitka dobara, odnosno usluga.

36. Kod ostalih transakcija, koje uključuju transakcije sa zaposlenicima, subjekt je dužan fer vrijednost složenog financijskog instrumenta mjeriti na datum mjerenja, uzevši u obzir uvjete pod kojima su dana prava na novac, odnosno glavničke instrumente.

37. Da bi mogao primijeniti točku 36, subjekt prvo treba izmjeriti fer vrijednost dužničke komponente a zatim fer vrijednost glavničke komponente - pri čemu treba uzeti u obzir da druga strana mora izgubiti pravo na primitak u novcu kako bi mogla primiti glavnički instrument. Fer vrijednost složenog financijskog instrumenta je zbroj fer vrijednosti dviju komponenti. Međutim, transakcije isplate s temelja dionica u kojima druga strana može birati način podmirenja često su strukturirane na način da je fer vrijednost jedne mogućnosti podmirenja jednaka fer vrijednosti druge mogućnosti. Primjerice, druga strana može birati između primanja opcija na dionice ili podmirenja u novcu prava na sudjelovanje u dobiti od povećanja cijene dionice. U tim slučajevima fer vrijednost glavničke komponente je nula te je stoga fer vrijednost složenog financijskog instrumenta jednaka fer vrijednosti dužničke komponente. Obrnuto, ako se fer vrijednosti dvaju mogućih načina podmirenja razlikuje, fer vrijednost glavničke komponente bit će najčešće veća od nule, u kom slučaju će fer vrijednost složenog financijskog instrumenta biti viša od fer vrijednosti dužničke komponente.

38. Subjekt je dužan zasebno obračunavati primljena dobra ili usluge od onih koji su stečeni prema svakoj komponenti složenog financijskog instrumenta. Kod dužničke komponente subjekt je dužan priznati stečena dobra, odnosno usluge te obvezu plaćanja za ta dobra i usluge nakon što druga strana isporuči dobra, odnosno pruži usluge sukladno zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije isplate s temelja dionica podmirene u novcu (toč. 30-33.). Kod glavničke komponente, ako postoji, subjekt je dužan priznati primljena dobra, odnosno usluge te povećanje glavnice u trenutku u kojem druga strana isporuči dobra, odnosno pruži usluge sukladno zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije isplate s temelja dionica podmirene glavničkim instrumentima (toč. 10-29.).

39. Na datum podmirenja subjekt ponovno mjeri obvezu po fer vrijednosti. Ako subjekt u trenutku podmirenja izdaje glavničke instrumente a ne obavlja plaćanje u novcu, obveza se prenosi izravno u glavnicu kao naknada za izdane glavničke instrumente.

40. Ako subjekt u trenutku podmirenja obavlja plaćanje u novcu a ne izdavanjem glavničkih instrumenata, plaćanjem je potrebno podmiriti cijeli iznos obveze. Svaka ranije priznata glavnička komponenta ostaje u okviru glavnice. Izborom podmirenja u novcu druga strana izgubila je pravo na primanje glavničkih instrumenata. Međutim, ovaj zahtjev ne sprječava subjekt u priznavanju prijenosa unutar glavnice, odnosno prijenosa s jedne komponente glavnice na drugu.

Transakcije isplate s temelja dionica u kojima dogovorenim uvjetima subjekt može birati način podmirenja

41. Kod transakcije isplate s temelja dionica u kojoj subjekt prema uvjetima transakcije može birati između podmirenja u novcu i podmirenja izdavanjem glavničkih instrumenata subjekt je obvezan utvrditi da li ima sadašnju obvezu podmirenja u novcu  te shodno tomu obračunati transakciju isplate s temelja dionica. Subjekt ima sadašnju obvezu podmirenja u novcu ako izbor podmirenja glavničkim instrumentima nema komercijalnu suštinu (npr. ako je subjektu zakonom zabranjeno izdavati dionice), ili ako je subjekt u prošlosti obavljao podmirenje u novcu ili imao politiku podmirenja u novcu, ili ako općenito transakcije podmiruje u novcu kad god druga strana i zatraži podmirenje u novcu.

42. Ako subjekt ima sadašnju obvezu podmirenja u novcu, transakciju je obvezan obračunavati sukladno zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije isplate s temelja dionica podmirene u novcu iz točke 30-33.

43. Ako takva obveza ne postoji, subjekt je dužan transakciju obračunavati sukladno zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije isplate s temelja dionica podmirene u glavničkim instrumentima iz točke 10-29. Nakon podmirenja:
(a) ako subjekt odabere podmirenje u novcu, novčana isplata obračunava se kao otkup udjela u glavnici, odnosno kao odbitak od glavnice, osim kako je navedeno dolje pod (c);
(b) ako subjekt odabere podmirenje izdavanjem glavničkih instrumenata, osim prijenosa s jedne komponente glavnice na drugu nije potrebno primijeniti druge računovodstvene postupke, izuzev kako je navedeno dolje pod (c);
(c) ako subjekt odabere način podmirenja prema višoj fer vrijednosti na datum podmirenja, dužan je priznati dodatne troškove  po osnovi danog viška vrijednosti, odnosno razlike između plaćenog novca i fer vrijednosti glavničkih instrumenata koji bi inače bili izdani, ili razliku između fer vrijednosti glavničkog instrumenta i iznosa novca koji bi inače bio isplaćen, ovisno o tome što je primjenjivo.

OBJAVLJIVANJE

44. Subjekt treba objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju shvaćanje prirode i obima sporazuma vezanih uz isplate s temelja dionica u predmetnom razdoblju.

45. Kako bi udovoljio svrsi iz točke 44., subjekt je dužan objaviti barem sljedeće:
(a) opis svakog sporazuma o isplati s temelja dionice koji je postojao u bilo kojem trenutku tijekom razdoblja, uključivši opće uvjete svakog sporazuma, kao što su zahtjevi vezani za uvjete stjecanja, najdulje razdoblje valjanosti danih opcija te način podmirenja (npr. u novcu ili glavničkim instrumentima). Subjekt koji ima većim dijelom slične vrste sporazuma o isplatama s temelja dionica može navedene informacije objaviti skupno, osim ako odvojeno objavljivanje svakog sporazuma nije nužno u cilju postizanja svrhe iz točke 44.
(b) Broj i prosječne ponderirane izvršne cijene opcija na dionice za svaku sljedeću skupinu opcija:
(i.) opcije nepodmirene na početku razdoblja,
(ii.) opcije dane tijekom razdoblja,
(iii.) opcije izgubljene tijekom razdoblja,
(iv.) opcije izvršene tijekom razdoblja,
(v.) opcije istekle tijekom razdoblja,
(vi.) opcije nepodmirene na kraju razdoblja, i
(vii.) opcije izvršive na kraju razdoblja.
(c) Za opcije na dionice koje su izvršene tijekom razdoblja, prosječnu ponderiranu cijenu dionice na datum izvršenja. Ako su opcije tijekom razdoblja redovito izvršavane, subjekt može umjesto toga objaviti prosječnu ponderiranu cijenu dionice tijekom razdoblja.
(d) Za opcije na dionice nepodmirene na kraju razdoblja, raspon izvršnih cijena i prosječno ponderirano preostalo razdoblje ugovora. Ako je raspon izvršnih cijena velik, nepodmirene opcije potrebno je podijeliti u raspone koji su svrsishodni za procjenu broja dodatnih dionica koje mogu biti izdane i vremena te novca koji može biti primljen nakon izvršenja tih opcija.

46. Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima omogućuju shvaćanje načina na koji se tijekom razdoblja utvrđivala fer vrijednost primljenih dobara i usluga, odnosno fer vrijednost danih glavničkih instrumenata.

47. Ako je subjekt fer vrijednost primljenih dobara i usluga mjerio kao naknadu za vlastite glavničke instrumente izravno na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata, subjekt je u cilju ostvarivanja svrhe iz točke 46. dužan objaviti barem sljedeće:
a) za opcije na dionice koje su dane tijekom razdoblja, prosječnu ponderiranu fer vrijednost opcija na datum mjerenja i informacije o načinu mjerenja fer vrijednosti, uključivši:
(i.) korišten model za utvrđivanje cijene opcija i podatke korištene u modelu, uključivši prosječnu ponderiranu cijenu dionice, izvršnu cijenu, očekivanu volatilnost, razdoblje valjanosti opcije, očekivane dividende, nerizičnu kamatnu stopu te bilo koji drugi podatak korišten u modelu, uključivši primijenjenu metodu i pretpostavke u slučaju očekivanog prijevremenog izvršenja opcije,
(ii.) način na koji je utvrđena očekivana volatilnost, uključivši obrazloženje u kojoj mjeri je očekivana volatilnost temeljena na volatilnosti u proteklim razdobljima, i
(iii.) da li su i na koji način druga obilježja dane opcije uključena u mjerenje fer vrijednosti, kao što je to neki tržišni uvjet.
b) Za druge glavničke instrumente dane tijekom razdoblja, odnosno one koji nisu opcije na dionice, broj i prosječnu ponderiranu fer vrijednost glavničkih instrumenata na datum mjerenja te informacije o načinu mjerenja fer vrijednosti, uključivši:
(i.) način utvrđivanja fer vrijednosti ako fer vrijednost nije mjerena na temelju tržišne cijene koja se može identificirati,
(ii.) da li su i kako očekivane dividende uključene u mjerenje fer vrijednosti, i
(iii.) da li su i kako druga obilježja danih glavničkih instrumenata uključena u mjerenje fer vrijednosti.
c) Za sporazume o isplati s temelja dionica koji su mijenjani tijekom razdoblja:
(i.) obrazloženje izmjena,
(ii.) inkrementalnu danu fer vrijednost (kao rezultat izmjena), i
(iii.) informacije o načinu mjerenja inkrementalne dane fer vrijednosti u skladu sa zahtjevima pod (a) i (b), ako je primjenjivo.

48. Ako je subjekt tijekom razdoblja fer vrijednost primljenih dobara i usluga mjerio izravno, dužan je objaviti način na koji je utvrđivao fer vrijednost, primjerice, da li je fer vrijednost mjerena po tržišnoj cijeni dobara i usluga.

49. Ako je subjekt osporio pretpostavku iz točke 13, dužan je objaviti tu činjenicu te navesti obrazloženje za osporavanje pretpostavke.

50. Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da shvate učinak transakcija isplate s temelja dionica na dobit, odnosno gubitak subjekta za razdoblje te na njegov financijski položaj.

51. U cilju ostvarivanja svrhe iz točke 50, subjekt je obvezan objaviti barem sljedeće:
(a) ukupne rashode priznate za razdoblje koji su nastali vezano uz transakcije isplata s temelja dionica u kojima primljena dobra, odnosno usluge nisu udovoljili uvjetima za priznavanje imovine te su stoga odmah priznati kao rashod, uključivši odvojeno objavljivanje podataka dijela ukupnih rashoda koji se odnosi na transakcije koje su računovodstveno iskazane kao transakcije isplate s temelja dionica podmirene glavničkim instrumentima;
(b) za obveze proizašle iz transakcija isplate s temelja dionica:
(i.) ukupan knjigovodstveni iznos na kraju razdoblja, i
(ii.) ukupnu intrinzičnu vrijednost na kraju razdoblja za obveze kod kojih su uvjeti za ostvarivanje prava druge strane na novac ili ostalu imovinu stečeni do kraja razdoblja (npr. stečena prava na sudjelovanje u dobiti od povećanja cijene dionice).

52. Ako informacije koje trebaju biti objavljene sukladno ovome MSFI-ju nisu u skladu s načelima iz točke 44., 46. i 50., subjekt je dužan objaviti dodatne informacije kako bi udovoljio navedenim načelima.

PRIJELAZNE ODREDBE

53. Kod transakcija isplata s temelja dionica podmirenih u glavničkim instrumentima subjekt primjenjuje ovaj MSFI na dane dionice, opcije na dionice ili druge glavničke instrumente dane nakon 7. studenoga 2002. godine i po kojima prava nisu stečena na datum stupanja na snagu ovoga MSFI.

54. Subjekt se potiče, ali se od njega ne zahtijeva da ovaj MSFI primjenjuje na druge dane glavničke instrumente ako je objavio fer vrijednost tih instrumenata utvrđenu na datum mjerenja.

55. Za sve dane glavničke instrumente na koje se primjenjuje ovaj MSFI subjekt je dužan prepraviti usporedne podatke i po potrebi uskladiti početno stanje zadržane dobiti za najranije prikazano razdoblje.

56. Za sve dane glavničke instrumente na koje ovaj MSFI nije primijenjen (npr. glavnički instrumenti dani 7. studenoga 2002. godine ili ranije) subjekt je unatoč tomu dužan objaviti podatke iz točke 44. i 45.

57. Ako nakon stupanja na snagu ovoga MSFI subjekt izmijeni uvjete ili rokove za dane glavničke instrumente na koje nije primijenio ovaj MSFI, subjekt je unatoč tomu dužan primijeniti točku 26-29. na obračunavanje izmjena.

58. Na obveze proizašle iz transakcija isplata s temelja dionica koje su postojale na datum stupanja na snagu ovoga MSFI-ja subjekt će MSFI primijeniti retroaktivno. Kod tih obveza subjekt će prepraviti usporedne podatke, uključivši usklađenje početnog stanja zadržane dobiti za najranije prikazano razdoblje kod kojeg su usporedni podaci prepravljeni, ali nije obvezan prepravljati usporedne podatke za informacije koje se odnose na razdoblje ili datum prije 7. studenoga 2002. godine.

59. Subjekt se potiče, ali se od njega ne zahtijeva da ovaj MSFI primjenjuje na druge obveze proizašle iz transakcija isplata s temelja dionica, primjerice, na obveze koje su podmirene u razdoblju za koje su prikazani usporedni podaci.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

60. Subjekt je dužan primijeniti ovaj MSFI na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili nakon toga datuma. Potiče se na njegovu raniju primjenu. Ako subjekt ovaj MSFI primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005. godine, dužan je tu činjenicu objaviti.

Dodatak A.

Definirani pojmovi

Ovaj Dodatak je sastavni dio MSFI

transakcija isplate s temelja - Transakcija  isplate  s  temelja  dionica  u  kojoj subjekt dionica podmirene u novcu stječe dobra ili usluge na način da kod njega nastaje obveza za prijenosom novca ili drugog sredstva na dobavljača dobara, odnosno pružatelja usluga u iznosima koji se temelje na cijeni (ili vrijednosti) dionica ili nekih drugih glavničkih instrumenata subjekta.

zaposlenici i druge osobe koje pružaju slične usluge - Pojedinci  koji  pružaju  osobne  usluge  subjektu i (a) ili su zaposlenici u smislu zakona i poreza, ili (b) pojedinci koji rade za subjekt po njegovim uputama na isti način kao i pojedinci koji se smatraju njegovim zaposlenicima u smislu zakona i poreza, ili (c) usluge koje pružaju su slične onima koje pružaju zaposlenici. Primjerice, izraz obuhvaća sve rukovoditelje, odnosno osobe koje su ovlaštene i zadužene za planiranje, vođenje i kontroliranje aktivnosti subjekta, uključivši direktore koji nemaju izvršne ovlasti.

glavnički instrument - Ugovor koji dokazuje preostali udjel u imovini subjekta nakon oduzimanja svih njegovih obveza*.

dodijeljen glavnički instrument - Pravo (uvjetovano ili neuvjetovano) na glavnički  instrument subjekta koji je subjekt prenio na drugu stranu prema sporazumu o isplati s temelja dionica.

transakcija isplate s temelja dionica podmirene u glavničkim instrumentima - Transakcija isplate s temelja dionica u kojoj subjekt stječe dobra  ili  usluge kao naknadu za glavničke  instrumente subjekta (uključivši dionice i opcije na dionice).

fer vrijednost - Iznos u kojem obaviještene i spremne strane mogu razmijeniti sredstvo, podmiriti obvezu ili razmijeniti dodijeljen glavnički instrument u transakciji pred pogodbom.


datum dodjele - Datum na koji subjekt i druga strana (uključivši zaposlenika) sklapaju sporazum o isplati s temelja dionica, prema kojem su subjekt i druga strana upoznati s uvjetima sporazuma. Na datum dodjele subjekt prenosi na drugu stranu pravo na novac, drugu imovinu ili glavnički instrument subjekta, pod uvjetom da su ispunjeni specifični uvjeti stjecanja, ako postoje.

intrinzična vrijednost - Razlika između fer vrijednosti dionica koje druga strana ima (uvjetovano ili neuvjetovano) pravo upisa ili pravo da ih primi i cijene (ako postoji) koju druga strana treba (ili će trebati) platiti za te dionice. Primjerice, opcija na dionice s izvršnom cijenom od 15 VJ** za dionicu fer vrijednosti 20 VJ** ima intrinzičnu vrijednost 5 VJ**.

tržišni uvjet - Uvjet o kojem ovisi izvršna cijena, stjecanje prava ili mogućnost izvršenja glavničkog instrumenta koji je povezan s tržišnom cijenom glavničkih instrumenata subjekta, kao što je to ostvarivanje specifične cijene dionice ili specifičnog iznosa intrinzične vrijednosti opcije na dionice, ili postizanje specifičnog cilja koje se temelji na tržišnoj cijeni glavničkih instrumenata subjekta u odnosu na indeks tržišnih cijena za glavničke instrumente drugih subjekata.

datum mjerenja - Datum na koji se mjeri fer vrijednost danih glavničkih instrumenata u svrhu ovoga MSFI-ja. Datum mjerenja za transakcije sa zaposlenima i drugima koji pružaju slične usluge je datum dodjele. Datum mjerenja za transakcije sa stranama koje nisu zaposlenici (i oni koji pružaju slične usluge) je datum na koji subjekt dobiva robu od druge strane, odnosno druga strana subjektu pruža usluge.

obilježje nadopune - Mogućnost automatske dodjele dodatnih opcija na dionice kad god imatelj opcije izvrši opcije koje su mu prethodno dodijeljene koristeći dionice subjekta umjesto novca kako bi podmirio izvršnu cijenu.

opcija nadopune - Nova opcija na dionice dodijeljena kad je dionica iskorištena za podmirenje izvršne cijene kod prethodne opcije na dionice.

sporazum o isplati s temelja dionica - Transakcija u kojoj subjekt prima dobra ili usluge kao naknadu za glavničke instrumente subjekta (uključivši dionice ili opcije na dionice), ili stječe dobra, odnosno usluge u iznosima koji se temelje na cijeni dionica ili drugih glavničkih instrumenata subjekta.

opcija na dionice - Ugovor temeljem kojeg imatelj dionice ima pravo ali ne i obvezu upisati dionice subjekta po fiksnoj ili odredivoj cijeni u određenom vremenskom razdoblju.

steći pravo - Steći pravo. Prema sporazumu o isplati s temelja dionica pravo druge strane na primitak novca, druge imovine ili glavničkih instrumenata subjekta je stečeno nakon ispunjenja bilo kojeg definiranog uvjeta za stjecanje prava.

uvjeti za stjecanje prava - Uvjeti koji moraju biti udovoljeni kako bi druga strana mogla steći pravo na primitak novca, druge imovine ili glavničkih instrumenata subjekta temeljem sporazuma o isplati s temelja dionica. Uvjeti za stjecanje uključuju uvjet razdoblja pružanja usluge, prema kojem druga strana treba navršiti određeno razdoblje pružanja usluga  te uvjet povezan s određenim rezultatima, prema kojima je potrebno postići određene ciljeve vezane uz rezultate (kao što su određeno povećanje dobiti subjekta u određenom razdoblju).

razdoblje stjecanja prava - Razdoblje u kojem trebaju biti ispunjeni svi specificirani uvjeti za stjecanje iz nekog sporazuma o isplati s temelja dionica.

Dodatak B.

Upute za primjenu

Ovaj Dodatak je sastavni dio MSFI.

Procjenjivanje fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata

B1. U točkama B2-B41 ovoga Dodatka govori se o mjerenju fer vrijednosti danih dionica i opcija na dionice, s težištem na specifične uvjete koji su uobičajeni prilikom dodjele dionica, odnosno opcija na dionice zaposlenicima te stoga Dodatak nije iscrpan. Nadalje, budući da su pitanja procjene vrijednosti o kojima se govori u nastavku usredotočena na dionice i opcije na dionice dane zaposlenicima, pretpostavka je da se fer vrijednost dionica ili opcija na dionice mjeri na datum dodjele. Međutim, mnoga pitanja procjene vrijednosti izložena u nastavku (npr. utvrđivanje očekivane volatilnosti) također se primjenjuju i u kontekstu procjene fer vrijednosti dionica ili opcija na dionice danih drugim stranama koje nisu zaposlenici na datum na koji subjekt prima dobra, odnosno druga strana pruža uslugu.

Dionice

B2. Kod dionica dodijeljenih zaposlenicima fer vrijednost dionica mjeri se po tržišnoj cijeni dionica subjekta (ili procijenjenoj tržišnoj cijeni ako se dionicama subjekta ne trguje javno), usklađenoj za uvjete pod kojima su dionice dodijeljene (osim uvjeta za stjecanje prava koji su isključeni iz mjerenja fer vrijednosti sukladno točki 19-21).

B3. Primjerice, ako zaposlenik nema pravo na primanje dividendi tijekom razdoblja stjecanja prava, taj čimbenik potrebno je uzeti u obzir pri procjeni fer vrijednosti danih dionica. Slično tomu, ako se na dionice nakon datuma stjecanja prava primjenjuju ograničenja u prijenosu, taj čimbenik također treba uzeti u obzir, no samo u mjeri u kojoj ograničenja nakon stjecanja prava utječu na cijenu koju bi obaviješten i spreman sudionik na tržištu platio za tu dionicu. Primjerice, ako se dionicama aktivno trguje na tržištu u transakcijama velikog obima koje pri tom ne utječu na cijenu (tzv. deep market) i koje je likvidno, moguć je vrlo malen ili nikakav utjecaj ograničenja nakon datuma stjecanja prava  na cijenu koju bi obaviješten i spreman sudionik na tržištu platio za te dionice. Ograničenja u prijenosu ili druga ograničenja koja postoje tijekom razdoblja stjecanja prava ne uzimaju se u obzir prilikom procjenjivanja fer vrijednosti danih dionica na datum dodjele zbog toga što ta ograničenja potječu iz samog postojanja uvjeta za stjecanje, koji se obračunavaju sukladno točki 19-21.

Opcije na dionice

B4. Za opcije na dionice dodijeljene zaposlenicima tržišne cijene u mnogim slučajevima nisu dostupne jer se na dane opcije primjenjuju uvjeti koji se ne primjenjuju na opcije kojima se trguje. Ako ne postoje opcije kojima se trguje pod sličnim uvjetima, fer vrijednost danih opcija procjenjuje se primjenom modela za utvrđivanje cijene opcije.

B5. Subjekt je obvezan uzeti u obzir sve čimbenike koje bi razmatrao obaviješten i spreman sudionik na tržištu pri odabiru modela utvrđivanja cijene opcije koji će primijeniti. Primjerice, mnoge opcije za zaposlene imaju dug vijek trajanja i često se izvršavaju ranije. Ove čimbenike potrebno je uzeti u obzir prilikom procjenjivanja fer vrijednosti opcija na datum dodjele. Kod mnogih subjekata to može spriječiti korištenje Black-Scholes-Mertonove formule, koja ne dopušta mogućnost iskorištavanja prije kraja razdoblja valjanosti opcije i ne mora na odgovarajuć način odraziti učinke očekivanog prijevremenog izvršenja. Također, to ne dopušta niti mogućnost promjene očekivane volatilnosti i drugih varijabli koje se koriste u modelu tijekom razdoblja valjanosti opcije. Međutim, moguće je da prethodno navedeni čimbenici ne budu primjenjivi kod opcija na dionice s relativno kratkim ugovorenim razdobljem ili onih koje trebaju biti izvršene u kratkom roku nakon datuma stjecanja prava. U tim slučajevima primjenom Black-Scholes-Mertonove formule moguće je dobiti vrijednost koja je uglavnom ista kao i ona dobivena primjenom fleksibilnijeg modela za utvrđivanje cijena dionica.

B6. Svi modeli utvrđivanja cijene dionica uzimaju u obzir najmanje sljedeće čimbenike:
(a) izvršnu cijenu opcije,
(b) razdoblje valjanosti opcije,
(c) sadašnju cijenu dionica koje su predmetom opcije,
(d) očekivanu volatilnost cijene dionica,
(e) očekivane dividende na dionice (ako je primjenjivo), i
(f) nerizičnu kamatnu stopu za razdoblje valjanosti opcije.

B7. Potrebno je također uzeti u obzir i druge čimbenike koje bi obaviješteni i spremni sudionici na tržištu razmatrali pri utvrđivanju cijene, osim uvjeta za stjecanje i opcije nadopune koji su isključeni iz mjerenja fer vrijednosti sukladno točki 19-22.

B8. Primjerice, opcija na dionice dodijeljena zaposleniku najčešće ne može biti izvršena u određenim razdobljima (npr. u razdoblju stjecanja prava ili drugim razdobljima kako ih definira regulatorno tijelo za vrijednosnice). Ovaj čimbenik uzima se u obzir ako se primjenjuje model za utvrđivanje cijene opcije s pretpostavkom da se opcija može izvršiti u bilo kojem trenutku u razdoblju njezine valjanosti. Međutim, ako subjekt koristi model za utvrđivanje cijene opcije u kojem se mjeri vrijednost opcija koje mogu biti izvršene samo na kraju razdoblja valjanosti opcije, nije potrebno obaviti usklađenje zbog nemogućnosti njihovog izvršenja tijekom razdoblja stjecanja prava, ili nekih drugih razdoblja u okviru valjanosti opcije jer model pretpostavlja da opcije nije moguće izvršiti u tim razdobljima.

B9. Slično tomu, drugi zajednički čimbenik opcija na dionice koje se dodjeljuju zaposlenicima je mogućnost prijevremenog izvršenja opcije, primjerice, zbog toga što opciju nije moguće slobodno prenositi ili zato što zaposlenik u trenutku prestanka radnog odnosa mora izvršiti sve opcije po kojima su prava stečena. Učinci očekivanog prijevremenog izvršenja moraju se uzeti u obzir kako je to izneseno u točki B16-B21.

B10. Čimbenici koje obaviješten i spreman tržišni sudionik ne bi razmatrao pri utvrđivanju cijene opcije na dionice ili nekog drugog glavničkog instrumenta ne uzimaju se u obzir u procjenjivanju fer vrijednosti danih opcija na dionice (ili drugih glavničkih instrumenata). Primjerice, kod opcija na dionice danih zaposlenicima, čimbenici koji utječu na vrijednost opcije samo sa stajališta pojedinačnog zaposlenika nisu relevantni za procjenjivanje cijene  koju bi utvrdio obaviješten i spreman sudionik na tržištu.

Ulazni podaci za modele utvrđivanja cijena opcija

B11. Pri procjenjivanju očekivane volatilnosti i dividendi za dionice koje su predmetom opcije cilj je odrediti približna očekivanja koja bi uzela u obzir sadašnju tržišnu cijenu opcije ili cijenu za razmjenu opcije utvrđenu pregovorima. Slično tomu, pri procjenjivanju učinaka prijevremenog izvršenja opcija na dionice danih zaposlenicima, cilj je doći do aproksimacije očekivanja koja bi vanjska strana koja ima pristup detaljnim informacijama o obrascu ponašanja zaposlenika pri izvršenju izvela na temelju informacija koje su dostupne na datum dodjele.

B12. Često je vjerojatno da će postojati određeni raspon razumnih očekivanja vezano za buduću volatilnost, dividende i ponašanje pri izvršenju. U tom slučaju očekivanu vrijednost potrebno je izračunati ponderiranjem svakog iznosa u tom rasponu primjenom povezane vjerojatnosti nastanka.

B13. Očekivanja koja se odnose na budućnost općenito se zasnivaju na iskustvu koje se modificira ako je razumno očekivati da će se budućnost razlikovati od prošlosti. U određenim okolnostima, čimbenici koje je moguće identificirati mogu ukazati na to da je neusklađeno iskustvo iz ranijih razdoblja relativno loš faktor predviđanja budućeg iskustva. Primjerice, ako subjekt s vrlo veoma različite djelatnosti otuđi jednu djelatnost koja je značajno manje rizična od druge, volatilnost iz prethodnog razdoblja ne mora biti najbolja informacija na kojoj bi trebalo temeljiti razumna očekivanja vezano uz budućnost.

B14. U nekim drugim okolnostima moguće je da informacije iz proteklih razdoblja ne budu dostupne. Primjerice, subjekt koji je tek uvršten na burzu imat će vrlo malo ili čak uopće neće imati povijesne podatke o volatilnosti cijene njegovih dionica. Neuvršteni i tek uvršteni subjekti detaljnije su obrađeni u točkama u nastavku.

B15. Ukratko, subjekt svoje procjene volatilnosti, ponašanja vezano uz izvršenje i dividendi ne bi smio zasnivati samo na povijesnim informacijama a da pri tome ne uzme u obzir u kojoj mjeri je prethodno iskustvo razumna osnova za predviđanje budućeg iskustva.

Očekivano prijevremeno izvršenje

B16. Zaposlenici često ranije izvršavaju svoje opcije, iz nekoliko razloga. Primjerice, uobičajeno je za opcije na dionice zaposlenicima da nisu prenosive. Zbog toga zaposlenici često svoje opcije izvršavaju prijevremeno jer je to jedini način da ukinu svoj položaj. Također, od zaposlenika koji raskidaju radni odnos se najčešće traži da u što kraćem roku izvrše sve opcije po kojima su stekli prava, jer u suprotnom gube opciju. Ovaj čimbenik također uzrokuje ranije izvršenje opcija na dionice koje su dodijeljene zaposlenicima. Drugi čimbenici koji su uzrok ranijem izvršenju su nesklonost riziku i nedostatak raspršenosti bogatstva.

B17. Način na koji se učinci očekivanog prijevremenog izvršenja uzimaju u obzir ovisi o vrsti modela primijenjenog za utvrđivanje cijene opcija. Primjerice, očekivano prijevremeno izvršenje može se uzeti u obzir korištenjem procjene očekivanog razdoblja valjanosti opcije (koje je, kod opcija na dionice danih zaposlenicima, razdoblje od datuma dodjele opcije do datuma na koji se očekuje izvršenje opcije) kao ulazni podatak za utvrđivanje cijene opcije (npr. Black-Scholes-Mertonovu formulu). Alternativno, očekivano ranije izvršenje može se uvrstiti u binoman ili sličan model za utvrđivanje cijene opcije koji koristi razdoblje valjanosti kao jedan od ulaznih podataka.

B18. Čimbenici koje treba razmotriti pri procjenjivanju ranijeg izvršenja uključuju:
(a) trajanje razdoblja stjecanja prava, jer se opcija na dionice uobičajeno ne može izvršiti sve do kraja razdoblja stjecanja prava. Prema tome, utvrđivanje implikacija vezanih za procjenu očekivanog prijevremenog izvršenja temelji se na pretpostavci da će prava na opcije biti stečena. Implikacije uvjeta za stjecanje razrađene su u točki 19-21.;
(b) Prosječno razdoblje u kojem su slične opcije ostale neizvršene u prošlosti;
(c) Cijenu dionica koje su predmetom opcije. Iskustvo može ukazati na to da su zaposlenici skloni izvršiti opcije kad cijena dionice dosegne određenu razinu iznad izvršne cijene;
(d) Položaj zaposlenika u subjektu. Primjerice, iskustvo može pokazati da su zaposlenici na višim razinama skloniji svoje opcije izvršiti kasnije od onih na nižim razinama (o čemu se detaljnije govori u točki B21);
(e) Očekivanu volatilnost predmetnih dionica. U prosjeku, zaposlenici su skloniji izvršenju opcija na dionice s izrazitom volatilnošću nego na dionice s malom volatilnošću.

B19. Kao što je navedeno u točki B17, učinke prijevremenog izvršenja moguće je uzeti u obzir korištenjem procjene očekivanog razdoblja valjanosti opcije kao ulaznog podatka za model utvrđivanja cijene opcije. Pri procjenjivanju očekivanog razdoblja valjanosti opcija na dionice danih skupini zaposlenika, subjekt procjenu može temeljiti na pravilno ponderirano prosječno očekivano razdoblje valjanosti za cijelu skupinu zaposlenika ili pravilno ponderirano prosječno razdoblje valjanosti za podskupine zaposlenika unutar osnovne skupine a na temelju iscrpnijih informacija o obrascima ponašanja zaposlenika pri izvršenju (o čemu se detaljnije govori u nastavku).

B20. Vjerojatno će razdvajanje dane opcije u skupine za zaposlenike s relativno ujednačenim obrascem ponašanja pri izvršenju biti važno. Vrijednost opcije nije linearna funkcija razdoblja trajanja opcije; vrijednost opcije produljenjem razdoblja se povećava po opadajućoj stopi. Primjerice, ako su sve druge pretpostavke jednake, vrijednost jedne dvogodišnje opcije, unatoč tomu što ona vrijedi više od jednogodišnje opcije, nije jednaka dvostrukoj vrijednost jednogodišnje opcije. To znači da bi se izračunavanjem procijenjene vrijednosti opcije na temelju jednog prosječnog ponderiranog razdoblja valjanosti koji se sastoji od izrazito različitih pojedinačnih razdoblja valjanosti mogla precijeniti ukupna fer vrijednost danih opcija na dionice. Razdvajanjem danih opcija u nekoliko skupina kod kojih se prosječno ponderirano razdoblje valjanosti svake skupine sastoji od pojedinačnih razdoblja valjanosti relativno malog raspona smanjuje se razina precijenjenosti.

B21. Slična razmatranja primjenjiva su kod primjene binomnog ili sličnog modela. Primjerice, iskustvo subjekta koji opcije daje zaposlenicima na svim razinama može pokazati da su najviši izvršni direktori skloni svoje opcije držati dulje vrijeme od menadžmenta na srednjoj razini te da su zaposlenici na nižim razinama skloniji svoje opcije izvršiti ranije od bilo koje od dviju navedenih skupina. Pored toga, zaposlenici koji se potiču ili od kojih se zahtijeva da drže određeni minimalan iznos svojih glavničkih instrumenata koji su im dodijeljeni kao zaposlenicima, uključivši opcije, mogu u prosjeku svoje opcije izvršiti kasnije od zaposlenika na koje se takva odredba ne primjenjuje. U tim situacijama razdvajanjem opcija po skupinama primatelja s relativno ujednačenim ponašanjem pri izvršenju doći će se do preciznije procjene ukupne fer vrijednosti danih opcija na dionice.

Očekivana volatilnost

B22. Očekivana volatilnost je pokazatelj iznosa u kojem se očekuje da će cijena fluktuirati u određenom razdoblju. Pokazatelj volatilnosti koji se koristi u modelima za utvrđivanje cijena opcija je standardna devijacija na godišnjoj razini kontinuirano priraslih stopa povrata na dionice u određenom vremenskom razdoblju. Volatilnost se uobičajeno izražava putem izraza na godišnjoj razini koji su usporedivi bez obzira na vremensko razdoblje korišteno u kalkulaciji, primjerice, dnevno, tjedno ili mjesečno praćenje cijena.

B23. Stopom povrata (koja može biti pozitivna ili negativna) na dionicu u određenom razdoblju mjeri se korist koju je dioničar ostvario od dividendi i povećanja (ili smanjenja) cijene dionice.

B24 Očekivana volatilnost dionice na godišnjoj razini je raspon u kojem se očekuje pad kontinuirano prirasle stope povrata za približno dvije trećine razdoblja. Primjerice, ako kažemo da dionica s očekivanom kontinuirano priraslom stopom povrata od 12% ima volatilnost u visini od 30%, to znači da je vjerojatnost da stopa povrata na dionicu u razdoblju od jedne godine bude između -18% (12% - 30%) i 42% (12% + 30%) približno dvije trećine. Ako je na početku godine cijena dionice 100 VJ i ako nisu isplaćene dividende, očekivana cijena dionice na kraju godine bila bi između 83,53 VJ (100 VJ x e -0,18) i 152,20 VJ (100 VJ x e 0,42) približno dvije trećine vremena.

B25. Čimbenici koje valja razmotriti u procjenjivanju očekivane volatilnosti uključuju:
(a) impliciranu volatilnost opcija na dionice subjekta kojima se trguje ili drugih instrumenata subjekta kojima se trguje a koji uključuju obilježja opcije (kao što je to konvertibilan dug), ako postoje;
(b) povijesnu volatilnost cijene dionice u najnovijem razdoblju koja je općenito razmjerna očekivanom razdoblju valjanosti opcije (uzevši u obzir preostalo ugovorno razdoblje opcije i učinke očekivanog prijevremenog izvršenja);
(c) duljinu vremena u kojem se dionicama subjekta javno trgovalo. Novouvršteni subjekt može imati visoku povijesnu volatilnost u usporedbi sa sličnim subjektima koji su uvršteni dulje vrijeme. Dodatne upute za novouvrštene subjekte iznesene su u nastavku;
(d) Tendenciju volatilnosti da se vrati na svoju srednju vrijednost, odnosno dugoročnu prosječnu razinu i druge čimbenike koji upućuju na to da se očekivana buduća volatilnost može razlikovati od prošle volatilnosti. Primjerice, ako je cijena dionice subjekta bila neuobičajeno volatilna u određenom vremenskom razdoblju koje se može identificirati zbog neuspjele ponude za preuzimanjem ili opsežnijeg restrukturiranja, to razdoblje može se zanemariti u izračunavanju povijesne prosječne godišnje volatilnosti.
(e) Odgovarajuće i redovite intervale praćenja cijena. Praćenje cijena treba biti dosljedno iz razdoblja u razdoblje. Primjerice, subjekt može koristiti zaključnu cijenu za svaki tjedan ili najvišu cijenu u tjednu, ali ne smije za neke tjedne koristiti zaključnu cijenu a za neke najvišu tjednu cijenu. Također, praćenje cijena treba izraziti u istoj valuti u kojoj je i izvršna cijena.

Novouvršteni subjekti

B26. Kao što je spomenuto u točki B25, subjekt bi trebao uzeti u obzir povijesnu volatilnost cijene dionice u najnovijem razdoblju koje je općenito razmjerno očekivanom razdoblju valjanosti opcije. Ako novouvršteni subjekt nema dovoljno informacija o volatilnosti u prošlim razdobljima, ipak bi trebao izračunati povijesnu volatilnost za najdulje razdoblje u kojem je prisutna aktivnost trgovanja. Subjekt može također uzeti u obzir i povijesnu volatilnost sličnih subjekata prateći usporedivo razdoblje valjanosti opcija. Primjerice, subjekt koji je uvršten tek jednu godinu i daje opcije čije prosječno očekivano razdoblje valjanosti pet godina može uzeti u obzir obrasce i razinu povijesne volatilnosti subjekata u istom sektoru u prvih šest godina u kojima se dionicama tih subjekata javno trgovalo.

Neuvršteni subjekti

B27. Neuvršten subjekt neće imati povijesne informacije koje bi mogao uzeti u obzir za procjenjivanje očekivane volatilnosti. Neki čimbenici koje bi mogao uzeti u obzir umjesto toga navedeni su u nastavku.

B28. U nekim slučajevima neuvršten subjekt koji redovito izdaje opcije ili dionice zaposlenicima (ili drugim stranama) možda je organizirao interno tržište za svoje dionice. Volatilnost cijena tih dionica može se uzeti u obzir pri procjenjivanju očekivane volatilnosti.

B29. Alternativno, subjekt bi mogao u svrhu procjene očekivane volatilnosti uzeti u obzir povijesnu ili impliciranu volatilnost sličnih uvrštenih subjekata za čije dionice ili opcije su dostupne informacije o cijenama, što može biti primjereno ako je subjekt kao osnovicu za vrijednost svojih dionica koristio cijenu dionica sličnih uvrštenih subjekata.

B30. Ako subjekt svoju procjenu fer vrijednosti vlastitih dionica nije temeljio na cijenama dionica sličnih uvrštenih subjekata, nego je umjesto toga za procjenu fer vrijednosti svojih dionica primijenio neku drugu metodu procjene, subjekt procjenu očekivane volatilnosti može izvesti u skladu s metodologijom procjene koju je koristio. Primjerice, subjekt vrijednost svojih dionica može procijeniti na osnovi neto imovine ili dobiti. Tako može uzeti u obzir očekivanu volatilnost vrijednosti neto imovine ili dobiti.

Očekivane dividende

B31. Da li očekivane dividende uzeti u obzir prilikom mjerenja fer vrijednosti danih dionica ili opcija ili ne, ovisi o tome da li druga strana ima pravo na dividende ili ekvivalent dividende.

B32. Primjerice, ako su zaposlenicima dane opcije i ako imaju pravo na dividende na predmetne dionice ili ekvivalente dividendi (koje se mogu isplatiti u novcu ili iskoristiti u svrhu smanjenja izvršne cijene) između datuma dodjele i datuma izvršenja, vrijednost danih opcija treba procijeniti kao da neće biti isplaćene dividende s temelja dionica, odnosno ulazni podatak za očekivane dividende treba biti nula.

B33. Slično tomu, kad se procjenjuje fer vrijednost dionica danih zaposlenicima na datum dodjele, nije potrebno obaviti usklađenje za očekivane dividende ako zaposlenik ima pravo na primitak isplaćenih dividendi tijekom razdoblja stjecanja prava.

B34. Obrnuto, ako zaposlenici nemaju pravo na dividende ili ekvivalente dividendi u razdoblju stjecanja prava (ili, kod opcije, prije izvršenja), kod procjene vrijednosti prava na dionice ili opcije na datum stjecanja potrebno je uzeti u obzir očekivane dividende. Drugim riječima, ako se procjenjuje fer vrijednost dane opcije, očekivane dividende potrebno je uzeti u obzir kod primjene modela za utvrđivanje cijene opcije. Ako se procjenjuje fer vrijednost dane dionice, procjenu je potrebno umanjiti za iznos sadašnje vrijednosti dividendi za koje se očekuje da će biti isplaćene u razdoblju stjecanja prava.

B35. Modeli za utvrđivanje cijena opcija općenito zahtijevaju da se utvrdi očekivan prinos na dividende. Međutim, modele je moguće modificirati na način da se u njima umjesto prinosa koristi očekivani iznos dividende. Subjekt može koristiti ili očekivani prinos, ili očekivane isplate. Ako koristi posljednje, subjekt bi trebao uzeti u obzir trendove povećanja dividendi u prethodnim razdobljima. Primjerice, ako je subjekt sukladno svojoj politici općenito povećavao dividendu za približno 3% godišnje, procijenjena vrijednost opcije ne bi se smjela temeljiti na pretpostavci fiksnog iznosa dividende tijekom razdoblja valjanosti opcije, osim ako ne postoji dokaz koji tu pretpostavku potvrđuje.

B36. Općenito, pretpostavka o očekivanim dividendama treba se zasnivati na informacijama koje su dostupne u javnosti. Subjekt koji ne isplaćuje dividende niti ima u planu isplaćivati ih treba pretpostaviti da je očekivani prinos na dividende nula. No, subjekt koji je tek osnova i koji u prošlosti nije isplaćivao dividende može očekivati da će dividende početi isplaćivati tijekom očekivanog razdoblja valjanosti opcija na dionice koje je dao svojim zaposlenicima. Takvi subjekti mogu koristiti prosječan prinos na dividende u prošlosti (nula) i srednji prinos na dividende u usporedivoj skupini sličnih subjekata.

Nerizična kamatna stopa

B37. U pravilu, nerizična kamatna stopa je impliciran povrat koji je trenutno ostvariv na izdane državne vrijednosnice bez kupona u zemlji u čijoj valuti je izražena izvršna cijena i čije preostalo razdoblje do dospijeća je jednako očekivanom razdoblju opcije koja je predmetom procjene vrijednosti (na temelju preostalog ugovorenog razdoblja opcije i uzevši u obzir učinke očekivanog prijevremenog izvršenja). Može se pokazati nužnim primijeniti odgovarajuću zamjenu ako ne postoje spomenute državne vrijednosnice ili ako okolnosti upućuju na to da impliciran (pretpostavljen) prinos na državne vrijednosnice bez kupona nije reprezentativan kao nerizična kamatna stopa (primjerice, u gospodarstvima u kojima prevladava visoka inflacija). Također, trebalo bi koristiti odgovarajuću zamjenu ako bi tržišni sudionici u pravilu nerizičnu kamatnu stopu u cilju procjene fer vrijednosti opcije s razdobljem valjanosti jednakom očekivanom trajanju opcije koja je predmetom procjene vrijednosti utvrđivali primjenom zamjene umjesto impliciranog prinosa na državne vrijednosnice bez kupona.

Učinci strukture kapitala

B38. U pravilu, treće strane, a ne subjekt, prodaju opcije na dionice kojima se trguje. Nakon izvršenja tih opcija na dionice, prodavatelj isporučuje dionice imatelju opcije. Te dionice stječu se od postojećih dioničara te stoga izvršenje opcija na dionice kojima se trguje nema nikakav učinak razrjeđenja.

B39. Suprotno tomu, ako opcije na dionice prodaje subjekt, nove dionice izdaju se nakon izvršenja opcija na dionice (bilo stvarno izdaju ili suštinski, ako se koriste ranije otkupljene dionice koje se čuvaju u riznici). S obzirom da će dionice biti izdane u visini izvršne cijene a ne sadašnje tržišne cijene na datum izvršenja, stvarno ili potencijalno razrjeđenje može umanjiti cijenu dionice, tako da imatelj dionice neće ostvariti tako veliku dobit izvršenjem kao što bi to bio slučaj izvršenjem neke druge slične opcije kojom se trguje i koja ne razrjeđuje cijenu dionice.

B40. Da li će to imati značajan učinak na vrijednost danih opcija na dionice ovisi o raznim čimbenicima, kao što je broj novih dionica koje će biti izdane izvršenjem opcija u usporedbi s brojem već izdanih dionica. Također, ako tržište već očekuje dodjeljivanje opcija, moguće je da je već u cijenu dionice na datum dodjele uključilo faktor potencijalnog razrjeđenja.

B41. Međutim, subjekt bi trebao razmotriti da li bi moguć razrjediv učinak budućeg izvršenja danih opcija na dionice mogao utjecati na njihovu procijenjenu fer vrijednost na datum dodjele. Modeli za utvrđivanje cijena opcija mogu se prilagoditi kako bi uzeli u obzir potencijalan učinak razrjeđivanja.

Izmjene sporazuma o isplati s temelja dionica podmirenog glavničkim instrumentima

B42. Prema točki 27. subjekt je dužan priznati, bez obzira na izmjene uvjeta pod kojima su glavnički instrumenti dodijeljeni, ili na otkazivanje ili podmirenje dodijeljenih glavničkih instrumenata, barem primljene usluge mjerene po fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata na datum dodjele, osim ako se po tim glavničkim instrumentima ne stječu prava zbog toga što nije ispunjen jedan od uvjeta za stjecanje (koji nije tržišni uvjet) koji je definiran na datum dodjele. Pored toga, subjekt treba priznati učinke izmjena koje povećavaju ukupnu fer vrijednost sporazuma o isplati s temelja dionica podmirenog glavničkim instrumentima ili koje na neki drugi način pogoduju zaposleniku.

B43. U cilju primjene zahtjeva iz točke 27:
(a) ako izmjenom dolazi do povećanja fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata (npr. smanjenjem izvršne cijene) koja je mjerena neposredno prije ili nakon izmjene, subjekt je obvezan dodijeljenu inkrementalnu fer vrijednost uključiti u mjerenje iznosa koji je priznat za usluge koje su primljene kao naknada za dane glavničke instrumente. Dana inkrementalna fer vrijednost je razlika između fer vrijednosti modificiranog glavničkog instrumenta i fer vrijednosti izvornog glavničkog instrumenta, pri čemu su obje procijenjene na datum izmjene. Ako do izmjena dođe u razdoblju stjecanja prava, dodijeljena inkrementalna fer vrijednost uključuje se u mjerenje iznosa koji je priznat za primljene usluge u razdoblju od datuma izmjene do datuma na koji se stječu prava po izmijenjenom glavničkom instrumentu, pored iznosa koji se temelji na fer vrijednosti izvornih glavničkih instrumenata utvrđenoj na datum dodjele i koji se priznaje tijekom preostalog izvornog razdoblja stjecanja prava. Ako do izmjene dođe nakon datuma stjecanja prava, dodijeljena inkrementalna fer vrijednost priznaje se odmah ili tijekom razdoblja stjecanja prava ako zaposlenik ima obvezu napuniti dodatno razdoblje pružanja usluga prije nego što stekne bezuvjetno pravo na izmijenjene glavničke instrumente;
(b) slično tomu, ako se izmjenom poveća broj danih glavničkih instrumenata, subjekt je obvezan u mjerenje iznosa priznatog za usluge primljene kao naknada za dane glavničke instrumente sukladno zahtjevima iz točke (a) uključiti fer vrijednost dodatnih danih glavničkih instrumenata mjerenu na datum izmjene. Primjerice, ako do izmjene dođe u razdoblju stjecanja prava, fer vrijednost dodatnih danih glavničkih instrumenata uključuje se u mjerenje iznosa koji je priznat za primljene usluge u razdoblju od datuma izmjene do datuma na koji se stječu prava na dodatne glavničke instrumente, pored iznosa koji se temelji na fer vrijednosti izvorno danih glavničkih instrumenata mjerenoj na datum dodjele i koji se priznaje tijekom preostalog dijela izvornog razdoblja stjecanja prava;
(c) ako subjekt izmijeni uvjete stjecanja na način koji je pogodniji za zaposlenika, primjerice, skraćenjem razdoblja stjecanja prava ili izmjenom ili ukidanjem uvjeta vezanog za ostvarivanje rezultata (koji nije tržišni uvjet, a čije izmjene se obračunavaju sukladno točki (a)), subjekt je dužan izmijenjene uvjete za stjecanje uzeti u obzir kod primjenjivanja zahtjeva iz točke 19-21.

B44. Nadalje, ako subjekt izmijeni uvjete ili rokove za dane glavničke instrumente na način kojim se umanjuje ukupna fer vrijednost sporazuma o isplati s temelja dionica podmirenog glavničkim instrumentima, ili na koji drugi način koji nije pogodan za zaposlenika, subjekt je unatoč tomu dužan nastaviti obračunavati usluge primljene kao naknadu za dane glavničke instrumente kao da do izmjene nije niti došlo (osim u slučaju otkazivanja nekih ili svih danih glavničkih instrumenata, što se obračunava sukladno točki 28). Primjerice:
(a) ako kao posljedica izmjene dođe do smanjenja fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata, koja je mjerena neposredno prije i nakon izmjene, subjekt to smanjenje fer vrijednosti ne uzima u obzir, već nastavlja iznos priznat za usluge primljene kao naknada za glavničke instrumente obračunavati na temelju fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata utvrđene na datum dodjele;
(b) ako izmjenom dođe do smanjenja broja glavničkih instrumenata koji su dodijeljeni ijednom zaposleniku, smanjenje se obračunava kao otkazivanje dijela dodijeljenih instrumenata prema zahtjevima iz točke 28;
(c) ako subjekt izmijeni uvjete za stjecanje na način koji nije pogodan za zaposlenika, primjerice, produljenjem razdoblja za stjecanje prava ili mijenjanjem ili dodavanjem uvjeta vezanog za rezultate (koji nije tržišni uvjet i čije izmjene se obračunavaju sukladno točki (a)), subjekt ne smije izmijenjene uvjete za stjecanje uzeti u obzir kod primjenjivanja zahtjeva iz točke 19-21.

Dodatak C.

Izmjene drugih Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

Izmjene iz ovoga Dodatka stupaju na snagu za godišnje financijske izvještaje koja obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 2004. godine ili nakon toga. Ako subjekt ovaj MSFI primjenjuje za neko ranije razdoblje, izmjene i dopune stupaju na snagu i za to razdoblje.

Izmjene i dopune iz ovoga Dodatka sadržane u Standardu prilikom njegovog izdavanja 2003. godine uključene su u relevantna službena stajališta objavljena u ovom  izdanju.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 3

Poslovna spajanja

Ovo izdanje uključuje dopune koje su rezultat novog i izmijenjenog MSFI-a izdanog 31. ožujka 2004. godine. Točka "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja navodi datum primjene ovih novih i izmijenjenih MSFI-a i također identificira tekuće MSFI koji nisu uključeni u ovo izdanje.

UVOD

UV1 Međunarodni standard financijskog izvješćivanja broj 3 Poslovna spajanja (MSFI 3) mijenja MRS 22 Poslovna spajanja. MSFI također mijenjaju sljedeća tumačenja:
- SOO-9 Poslovna spajanja - Klasifikacija u stjecanje ili udruživanje interesa,
- SOO-22 Poslovna spajanja - Naknadna usklađivanja tržišne vrijednosti i početno objavljenog goodwill-a,
- SOO-28 Poslovna spajanja - "Datum razmjene" i tržišna vrijednost vlasničkih instrumenata.

Razlozi za izdavanje MSFI

UV2 MRS 22 dozvoljava da se poslovna spajanja obračunavaju korištenjem jedne od dviju metoda: metode udruživanja interesa i metode kupnje. Iako MRS 22 ograničava korištenje metode udruživanja interesa u poslovnim spajanjima klasificiranim kao udruživanje interesa, analitičari i drugi korisnici financijskih izvještaja navode kako dozvoljavanje dvije metode obračunavanja za sadržajno istovrsne transakcije umanjuje komparabilnost financijskih izvještaja. Ostali argumentiraju zahtijevanje više od jedne metode obračunavanja ovakvih transakcija kreiranjem pobuda za strukturiranjem ovakvih transakcija da bi se postigao željeni računovodstveni rezultat, posebno dan tako da dvije metode rezultiraju sa dva različita rezultata.

UV3 Ovi čimbenici, kombinirani sa zabranom primjene metode udruživanja interesa u Australiji, Kanadi i Sjedinjenim Američkim Državama, Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde je potaknut da razmotri, da li su već spomenuta spajanja razumljiva da bi se obračunavala primjenom metode udruživanja interesa u skladu sa MRS-om 22, što bi bilo korisno za međunarodne standarde jer bi se na taj način približili onima u Australiji i Sjevernoj Americi koji također brane istu metodu.

UV4 Računovodstvo poslovnih spajanja je pod različitim unakrsnim pravnim nadležnostima. To uključuje obračunavanje goodwill-a i nematerijalne imovine stečene u poslovnom spajanju, tretiranje bilo kakvog viška stjecateljevih interesa u tržišnoj vrijednosti stečene utvrdive (prepoznatljive) neto imovine iznad troška poslovne kombinacije, i priznavanje obveza za ograničavanje ili smanjivanje stjecateljevih aktivnosti.

UV5 Nadalje, MRS 22 sadrži opciju s obzirom na to kako metoda kupnje može biti primijenjena: stečena utvrdiva (prepoznatljiva) imovina i obveze za koje se pretpostavlja da mogu biti vrednovane inicijalno koristeći ili benchmark tretman, ili dopušteni alternativni tretman. Benchmark tretman je rezultirao u stečenoj utvrdivoj (prepoznatljivoj) imovini i obvezama za koje se pretpostavlja da je bila početno mjerena u kombinaciji tržišnih vrijednosti (viška stjecateljevih interesa) i knjigovodstvenog iznosa prije poslovnog spajanja (do viška bilo kojeg manjinskog udjela). Dozvoljena alternativna metoda rezultirala je u utvrdivoj (prepoznatljivoj) stečenoj imovini i obvezama za koje se pretpostavlja da je početno vrednovana po tržišnoj vrijednosti na datum stjecanja. Odbor vjeruje da dozvoljavanje obračunavanja istovrsnih transakcija na različite načine umanjuje korisnost informacije dostupne korisnicima financijskih izvještaja, iz razloga što je komparabilnost i pouzdanost podataka na taj način smanjena.

UV6 Stoga, ovaj MSFI je izdan da bi poboljšao kvalitetu, i s tendencijom međunarodnog približavanja računovodstava poslovnih spajanja, uključujući:
(a) računovodstvenu metodu za poslovna spajanja;
(b) početno mjerenje utvrdive (prepoznatljive) imovine koja je stečena te simuliranih obveza i potencijalnih obveza u poslovnom spajanju;
(c) priznavanje obveza za ograničavanje ili smanjivanje stjecateljevih aktivnosti
(d) bilo koji višak udjela stjecatelja u neto fer vrijednosti utvrdive imovine, obveza ili potencijalnih obveza stečenog subjekta iznad troška poslovnog spajanja; i
(e) računovodstvo stečenog goodwilla i nematerijalne imovine u poslovnom spajanju.

Glavne osobine MSFI-a

UV7 Ovaj MSFI:
(a) zahtijeva da se sva poslovna spajanja unutar njegovog opsega obračunavaju primjenom metode kupnje;
(b) zahtijeva da se stjecatelj utvrđuje u svakom poslovnom spajanju unutar njegovog opsega. Stjecatelj je ono spajajuće društvo koje ima kontrolu nad ostalim spajajućim subjektima ili poslovima;
(c) zahtijeva da stjecatelj izmjeri trošak poslovnog spajanja kao zbroj: tržišne vrijednosti na datum razmjene, dane imovine, nastalih ili preuzetih obveza i glavničnih instrumenata izdanih od stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe; uvećani za bilo koje troškove koji se mogu direktno povezati sa poslovnim spajanjem;
(d) zahtijeva da stjecatelj prizna odvojeno, na datum stjecanja, utvrdivu (prepoznatljivu) imovinu, obveze i potencijalne obveze subjekta koje udovoljavaju sljedećim kriterijima priznavanja na taj dan, bez obzira da li je prethodno priznato u financijskim izvještajima stjecatelja:
(i) u slučaju bilo koje imovine osim nematerijalne imovine, vjerojatno je da će bilo kakve povezane buduće ekonomske koristi pritjecati stjecatelju, i njihova fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena;
(ii) u slučaju obveza, osim potencijalnih obveza, vjerojatno je da će otjecanje izvora koji utjelovljuju ekonomske koristi biti potrebni da namire obvezu, i njezina fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena; i
(iii) u slučaju bilo koje nematerijalne imovine ili potencijalnih obveza, njena fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena.
(e) zahtijeva da utvrdiva (prepoznatljiva) imovina, obveze i potencijalne obveze koje zadovoljavaju gore navedene kriterije budu mjerene početno po njihovoj tržišnoj vrijednosti na datum stjecanja, bez obzira na višak bilo kojeg manjinskog udjela;
(f) zahtijeva da goodwill stečen u poslovnom spajanju stjecatelj prizna kao imovinu od datuma stjecanja, početno mjerenu kao višak iznad troška poslovnog spajanja što nadmašuje stjecateljev udio u neto fer vrijednosti utvrdive (prepoznatljive) imovine, obveza i potencijalnih obveza priznatih u skladu s gore navedenom (d);
(g) sprječava amortizaciju goodwill-a stečenog u poslovnom spajanju i umjesto toga zahtijeva da goodwill bude godišnje podložan testiranju umanjenja vrijednosti imovine, ili češće ukoliko događaji ili promjene u okolnostima ukažu da bi vrijednost imovine mogla biti smanjena, u skladu s MRS-om 36 Umanjenje imovine;
(h) zahtijeva da stjecatelj ponovno razmotri postupak utvrđivanja i mjerenja stjecateljeve utvrdive (prepoznatljive) imovine, obveza i potencijalnih obveza i mjerenje troška poslovnog spajanja ako stjecateljev udio u neto tržišnoj vrijednosti stavaka priznatih u skladu s gore navedenom točkom (d) premašuje trošak poslovnog spajanja;
(i) zahtijeva objavljivanje informacije koja omogućava korisniku financijskih izvještaja subjekta da ocijene prirodu i financijski učinak:
(i) poslovnih spajanja koja su provedena tijekom razdoblja;
(ii) poslovnih spajanja koje su provedene nakon datuma bilance ali prije odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje; i
(iii) nekih poslovnih kombinacija koja su provedena u prethodnim razdobljima;
(j) zahtijeva objavljivanje informacija koje omogućavaju korisnicima financijskih izvještaja društva da ocijene promjene u knjigovodstvenom iznosu goodwill-a tijekom razdoblja.

Promjene u odnosu na prijašnje zahtjeve

UV8 Glavne promjene u odnosu na MRS 22 su dolje opisane.

Računovodstvene metode

UV9 Ovaj MSFI zahtijeva da sva poslovna spajanja unutar svog opsega budu obračunana primjenom metode kupnje. MRS 22 dozvoljava da poslovne kombinacije budu obračunane primjenom jedne od dviju metoda: metode udruživanja interesa za spajanja klasificirana kao udruživanje interesa i metode kupnje za spajanja klasificirana kao stjecanje.

Priznavanje utvrdive (prepoznatljive) stečene imovine i obveza te nepredviđenih obveza

UV10 Ovaj MSFI mijenja zahtjeve iz MRS-a 22 za odvojenim priznavanjem kao dijelom raspoređivanja troškova poslovnog spajanja:
(a) obveze za likvidiranje ili smanjivanje aktivnosti stečenog subjekta; i
(b) potencijalne obveze stečenog subjekta;
Ovaj MSFI također objašnjava kriterije za odvojeno priznavanje nematerijalne imovine stečenog subjekta kao dio alociranja troška spajanja.

UV11 Ovaj MSFI zahtijeva da stjecatelj prizna obveze za likvidiranje ili smanjivanje aktivnosti stečenog subjekta kao alociranje troška poslovnog spajanja samo u slučaju kada stečeni subjekt ima, na dan stjecanja, postojeću obvezu restrukturiranja priznatu sukladno MRS-u 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. MRS 22 zahtijeva da stjecatelj prizna kao dio alociranja troška poslovnog spajanja, rezerviranja za likvidiranje i smanjivanje aktivnosti stečenog subjekta koji nije obveza stečenog subjekta na datum stjecanja, pod uvjetom da je stjecatelj zadovoljio navedene kriterije.

UV12 Ovaj MSFI zahtijeva da stjecatelj odvojeno prizna potencijalne obveze stečenog subjekta (kao što je definirano u MRS-u 37) na datum stjecanja kao dio alociranja troška poslovnog spajanja, pod uvjetom da   se može pouzdano izmjeriti njihova fer vrijednost. Ovakve su potencijalne obveze bile, u skladu s MRS-om 22,  uključene u iznos priznatog goodwill-a ili negativnog goodwill-a.

UV13 MRS 22 zahtijeva da nematerijalna imovina bude priznata ako, i samo ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz imovine priteći u subjekt, i njihov trošak će biti pouzdano mjerljiv. Vjerojatnost priznavanja kriterija nije uključena u MSFI zato jer se uvijek razmatra da li je zadovoljen uvjet  za nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnom spajanju. Nadalje, ovaj MSFI uključuje smjernice koje upućuju na to da fer vrijednost stečene nematerijalne imovine u poslovnom spajanju može normalno biti mjerena s dovoljnom pouzdanošću da se odredi priznavanje odvojeno od goodwill-a. Ako nematerijalna imovina stečena u poslovnom spajanju ima određen vijek trajanja, to je oboriva pretpostavka da njezina fer vrijednost može biti pouzdano mjerena.

Mjerenje utvrdive (prepoznatljive) stečene imovine i obveza te nepredviđenih obveza

UV14 MRS 22 uključuje benchmark tretman i dopušteni alternativni tretman za početno mjerenje utvrdive (prepoznatljive) neto imovine stečene u poslovnom spajanju, i početno mjerenje bilo kojeg manjinskog interesa. Ovaj MSFI zahtijeva da utvrdiva (prepoznatljiva) imovina, obveze i potencijalne obveze stečenog subjekta, ono početno priznaje kao dio alociranja troška spajanja, da bude početno mjereno od stjecatelja po njenoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Stoga, bilo koji manjinski udio u stečenom subjektu treba biti iskazan u proporcionalnom manjinskom udjelu u neto fer vrijednosti ovih stavaka. Ovo je konzistentno s alternativnom metodom iz MRS-a 22.

Naknadno knjiženje goodwill-a

UV15 Ovaj MSFI zahtijeva da se goodwill stečen u poslovnoj kombinaciji mjeri nakon početnog priznavanja po trošku umanjenom za akumulirane troškove umanjenja vrijednosti. Stoga, goodwill se ne amortizira i umjesto toga mora biti testiran na umanjenje vrijednosti jednom godišnje, ili češće ukoliko događaji ili promjene okolnosti nalažu da je moglo doći do umanjenje vrijednosti. MRS 22 zahtijeva da se stečeni goodwill sustavno amortizira tijekom njegovog korisnog trajanja, i uključuje oborivu pretpostavku da korisno trajanje ne može preći 20 godina od početnog priznavanja.

Višak stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe, iznad troška stjecanja

UV16 Ovaj MSFI zahtjeva od stjecatelja da ponovno procijeni identifikaciju i mjerenje imovine, obveza i mogućih obveza, subjekta koji se stječe i mjerenje troška poslovne kombinacije, ako na dan spajanja, stjecateljev udio u neto fer vrijednosti navedenih elemenata prelazi trošak spajanja. Svako prekoračenje preostalo nakon ponovne procjene, stjecatelj mora odmah priznati kao dobit ili gubitak. U skladu s MRS-om 22, svako prekoračenje stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti imovine, obveza i mogućih obveza subjekta koji se stječe, nad troškovima spajanja, se knjižilo kao negativni goodwill na sljedeći način:
(a) do iznosa koji je povezan s očekivanjima budućih gubitaka ili rashoda identificiranih u stjecateljevom planu spajanja te se zahtijevalo da bude preneseno u sljedeće razdoblje i priznato kao dobit u istom razdoblju u kojem su budući gubici i rashodi priznati;
(b) do mjere da se nije povezalo s očekivanjima budućih gubitaka i rashoda identificiranih u planu stjecanja te se zahtijevalo da se prizna kao dobit na sljedeći način:
(i) za iznos negativnog goodwilla koji ne prelazi zbrojenu fer vrijednost stečene neidentificirane nemonetarne imovine, na sistematskoj osnovi, iznad preostalog prosječnog korisnog vijeka trajanja identificirane imovine koja se amortizira;
(ii) za bilo koja preostala prekoračenja, odmah.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 3

Poslovna spajanja

CILJ

1. Cilj ovog MSFI-ja je utvrditi financijsko izvješćivanje subjekta prilikom njegova ulaska u  poslovno spajanje. Pogotovo, Standard navodi da se za sva poslovna spajanja treba primjenjivati metoda kupnje. Stoga, stjecatelj priznaje imovinu, obveze i nepredviđene obveze koje se mogu utvrditi, a pripadaju subjektu koji se stječe, po fer vrijednosti na datum stjecanja te također priznaje goodwill, koji se kasnije testira na umanjenje vrijednosti, a ne amortizira se.

DJELOKRUG

2. Osim u slučajevima navedenim u točki 3, subjekt će primjenjivati ovaj MSFI pri knjiženju poslovnog spajanja.

3. Ovaj MSFI se ne odnosi na:
a) poslovna spajanja u kojima se odvojeni subjekti ili poslovanja udružuju u zajednički pothvat,
b) poslovna spajanja koja uključuju subjekte ili poduzeća pod zajedničkom kontrolom,
c) poslovna spajanja koja uključuju dva ili više uzajamnih subjekata,
d) poslovna spajanja u kojima se odvojeni subjekti ili poslovanja udružuju u izvještajni subjekt samo putem ugovora, bez stjecanja vlasničkog udjela (na primjer, spajanja u kojima se odvojeni subjekti udružuju samo putem ugovora čineći tvrtku koja kotira na dva tržišta).

Prepoznavanje poslovnog spajanja

4. Poslovno spajanje je udruživanje dvaju odvojenih subjekata ili poslovanja u jedan izvještajni subjekt. Rezultat gotovo svih poslovnih spajanja je da jedan subjekt, stjecatelj, stječe kontrolu nad jednim ili više drugih poslovanja, stečenog subjekta. Ako subjekt stekne kontrolu nad jednim ili više drugih subjekata koja nisu poslovanja, udruživanje takvih subjekata nije poslovno spajanje. Kad subjekt stekne skupinu imovine ili neto imovinu koja ne čini poslovanje, rasporedit će trošak skupine između pojedine imovine ili obveza koje se mogu utvrditi u skupini, na temelju njihovih relativnih fer vrijednosti na datum stjecanja.

5. Poslovno spajanje može biti ustrojeno na brojne načine zbog pravnih, poreznih ili drugih razloga. Može uključivati kupnju udjela jednog subjekta od strane drugog subjekta, kupnju cijele neto imovine subjekta, preuzimanje obveza subjekta, ili kupnju dijela neto imovine subjekta koji zajedno čine jedno ili više poslovanja. Na poslovno spajanje mogu utjecati izdavanje glavničnih instrumenata, prijenos novca, novčanih ekvivalenata ili ostale imovine, ili kombinacija navedenog. Transakcija može nastati između vlasnika obaju spajajućih subjekata ili između jednog subjekta i vlasnika drugog subjekta. Može uključivati osnivanje drugog subjekta radi kontrole spajajućih subjekata ili prenijete neto imovine, ili radi restrukturiranja jednog ili više spajajućih subjekata.

6. Poslovno spajanje može rezultirati odnosom matica - podružnica u kojem je stjecatelj matica, a stečenio subjekt podružnica stjecatelja. U takvim okolnostima, stjecatelj primjenjuje ovaj MSFI u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima. Stjecatelj uključuje svoj udjel u poduzeću koje se stječe u bilo kojem odvojenom financijskom izvještaju koje izdaje kao ulaganje u podružnicu (vidjeti MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji).

7. Poslovno spajanje može sadržavati kupnju neto imovine, uključujući bilo koji goodwill, drugog subjekta, za razliku od kupnje udjela drugog subjekta. Takvo spajanje ne rezultira odnosom matica - podružnica.

8. Uključena u pojam poslovnog spajanja, i stoga spadaju u djelokrug ovog MSFI-ja, jesu i poslovna spajanja u kojima jedan subjekt stječe kontrolu nad drugim subjektom, ali za koje se datum stjecanja kontrole (to jest datum kupnje) ne podudara s datumom kupnje vlasničkog udjela (to jest datum ili datumi razmjene). Ovakva situacija može se dogoditi, na primjer, kad poduzeće u koje je izvršeno ulaganje uđe u sporazum o re-otkupu udjela s nekim od ulagatelja i, kao rezultat toga, kontrola nad poduzećem u koje je izvršeno ulaganje se mijenja.

9. Ovaj MSFI ne navodi računovodstvo pothvatnika za udjele u zajedničkim pothvatima (vidjeti MRS 31, Udjeli u zajedničkim pothvatima).

Poslovna spajanja koja uključuju subjekte pod zajedničkom kontrolom

10. Poslovno spajanje koje uključuje subjekt ili subjekt pod zajedničkom kontrolom je poslovno spajanje u kojem se svi spajajući subjekti ili poduzeća u konačnici nalaze pod kontrolom jedne strane ili strana, i prije i poslije poslovnog spajanja, i pri čemu kontrola nije privremena.

11. Skupina pojedinaca smatrat će se da posjeduje kontrolu nad subjektom kada, kao rezultat ugovora, imaju kolektivnu moć upravljanja nad financijskim i operativnim politikama na način da steknu korist iz djelovanja subjekta. Stoga, poslovno spajanje nije u djelokrugu ovog MSFI-ja kad ista skupina pojedinaca ima, kao rezultat ugovora, konačnu kolektivnu moć upravljanja nad financijskim i operativnim politikama svakog spajajućeg subjekta na način da steknu korist iz djelovanja tih subjekata, i pri čemu ta kolektivna moć nije privremena.

12. Subjekt može biti kontroliran od strane pojedinca ili skupine pojedinaca koja nastupa zajednički pod ugovorom, i taj pojedinac ili skupina pojedinaca ne moraju nužno biti predmetom zahtjeva financijskog izvještaja u skladu s MSFI-jevima. Stoga, nije neophodno da su spajajući subjekti uključeni kao dio istih konsolidiranih financijskih izvještaja da bi se poslovno spajanje smatralo kao spajanje koje uključuje subjekte pod zajedničkom kontrolom.

13. Veličina manjinskog udjela u svakom od spajajućih subjekata prije i nakon poslovnog spajanja nije važna za određivanje da li spajanje uključuje subjekt pod zajedničkom kontrolom. Slično tomu, činjenica da je jedno od spajajućih subjekata ovisni subjekt koji je isključen iz konsolidiranih financijskih izvještaja grupe u skladu s MRS-om 27, nije važna u utvrđivanju da li spajanje uključuje subjekte pod zajedničkom kontrolom.

RAČUNOVODSTVENE METODE

14. Sva poslovna spajanja obračunavaju se primjenom metode kupnje.

15. Metoda kupnje gleda poslovno spajanje iz perspektive spajajućeg subjekta koje je prepoznato kao stjecatelj. Stjecatelj kupuje neto imovinu i priznaje kupljenu imovinu te preuzete obveze i potencijalne obveze, uključujući one koje stečeni subjekt nije prije toga priznao. Na mjerenje imovine i obveza subjekta stjecatelja ne utječe transakcija, niti se ikakva dodatna imovina ili obveze stjecatelja priznaju kao rezultat transakcije, zbog toga što ona nisu predmet transakcije.

KORIŠTENJE METODE KUPNJE

16. Korištenje metode kupnje uključuje sljedeće korake:
a) utvrđivanje stjecatelja,
b) mjerenje troška poslovnog spajanja, i
c) raspodjelu, na datum stjecanja, troška poslovnog spajanja na kupljenu imovinu te preuzete obveze i nepredviđene obveze.

Utvrđivanje stjecatelja

17. Stjecatelj se utvrđuje u svim poslovnim spajanjima. Stjecatelj je subjekt spajanja koji stječe kontrolu nad drugim spajajućim subjektom ili poduzećem.

18. Zbog toga što metoda kupnje gleda poslovno spajanje iz perspektive stjecatelja, smatra se da se jedna od strana u transakciji može prepoznati kao stjecatelj.

19. Kontrola je moć upravljanja financijskim i operativnim politikama subjekta ili poslovanja na način da se stekne korist iz djelovanja subjekta. Za subjekt spajanja se pretpostavlja da je stekao kontrolu nad drugim spajajućim subjektom kad stekne više od polovice glasačkih prava subjekta, osim ako se može utvrditi da takvo vlasništvo ne čini kontrolu. Čak i ako jedan od spajajućih subjekata ne stekne više od polovice glasačkih prava drugog spajajućeg subjekta, može preuzeti kontrolu nad drugim subjektom ako, kao rezultat spajanja, stekne:
a) moć nad više od polovice glasačkih prava drugog subjekta preko dogovora s drugim ulagateljima, ili  
b) moć upravljanja financijskim i operativnim politikama drugog subjekta, utvrđeno statutom ili dogovorom, ili
c) moć postavljanja ili opozivanja većine članova uprave ili istovjetnog upravljačkog tijela drugog subjekta, ili
d) moć većinskog dijela glasova na sastancima uprave ili istovjetnog upravljačkog tijela drugog subjekta.

20. Iako nekada može biti teško utvrditi stjecatelja, uglavnom postoje pokazatelji da on postoji. Na primjer:
a) ako je fer vrijednost jednog od spajajućih subjekata značajno veća od fer vrijednosti drugog subjekta, subjekt s većom fer vrijednošću je vjerojatno stjecatelj,
b) ako se na poslovno spajanje utječe razmjenom redovnih glasačkih glavničnih instrumenata za novac ili drugu imovinu, subjekt koji daje novac ili drugu imovinu je vjerojatno stjecatelj,
c) ako poslovno spajanje rezultira mogućnošću uprave jednog spajajućeg subjekta da dominira izborom uprave spojenog subjekta, subjekt čija uprava ima mogućnost dominacije je vjerojatno stjecatelj.

21. Pri poslovnom spajanju koje se odvija razmjenom glavničnih udjela, subjekt koji izdaje glavnični udio je uglavnom stjecatelj. Međutim, sve primjerene činjenice i okolnosti treba razmatrati pri utvrđivanju koji od spajajućih subjekata ima moć upravljanja nad financijskim i operativnim politikama subjekta (ili subjekata) na način da stekne korist iz djelovanja subjekta (ili subjekata). Pri nekim poslovnim spajanjima, za koje se uglavnom koristi termin obrnuta stjecanja, stjecatelj je subjekt čiji glavnični udjeli su stečeni i izdavatelj je stečeni subjekt. Ovo može biti slučaj kad, na primjer, privatni subjekt dogovori da ga manje javni subjekt "stekne" kao sredstvo stjecanja uvrštenja na burzu. Iako, pravno gledano, izdavatelj je javni subjekt i on se smatra maticom, a privatni subjekt podružnicom, pravno podružnica je stjecatelj ako ima moć upravljanja nad financijskim i operativnim politikama pravne matice na način da stekne korist iz djelovanja subjekta. Uglavnom, stjecatelj je veći subjekt, međutim, činjenice i okolnosti u kojima se spajanje odvija ponekad ukazuju na to da manji subjekt stječe veći subjekt. Smjernice za računovodstvo obrnutih stjecanja nalaze se u stavcima B1-B15 Dodatka B.

22. Kad se novi subjekt ustanovi sa svrhom, da izdavanjem glavničnih instrumenata izvrši poslovno spajanje, jedan od spajajućih subjekata koji su postojali prije spajanja mora biti prepoznat kao stjecatelj na temelju dostupnih dokaza.

23. Slično tomu, kad poslovno spajanje uključuje više od dva spajajuća subjekta, jedan od spajajućih subjekata koji je postojao prije spajanja bit će prepoznat kao stjecatelj na temelju dostupnih dokaza. Utvrđivanje stjecatelja u takvim slučajevima će uključivati razmatranje, između ostaloga, koji je od spajajućih subjekata pokrenuo spajanje i da li imovina ili prihodi jednog spajajućeg subjekta značajno prelaze imovinu ili prihode drugih subjekata.

Trošak poslovnog spajanja

24. Stjecatelj će izmjeriti trošak poslovnog spajanja kao zbroj:
a) fer vrijednosti na datum razmjene, dane imovine, nastalih ili preuzetih obveza i glavničnih instrumenata izdanih od stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe,
b) svih troškova koji se mogu direktno povezati s poslovnom kombinacijom.

25. Datum stjecanja je datum na koji stjecatelj efektivno dobiva kontrolu nad poduzećem koje stječe. Kada je ovo postignuto jednom transakcijom razmjene, datum razmjene podudara se s datumom stjecanja. Ipak, poslovno spajanje može uključivati više transakcija razmjene, na primjer kada je postignuta u fazama uzastopnom kupnjom dionica. Kada se ovo dogodi:
a) trošak poslovnog spajanja je skupni trošak individualnih transakcija, i
b) datum razmjene je datum svake transakcije razmjene (tj. datum na koji je svaka pojedinačna transakcija priznata u financijskim izvještajima stjecatelja) sve dok je datum stjecanja datum na koji  stjecatelj dobiva kontrolu nad poduzećem koje stječe.

26. Dana imovina, i obveze nastale ili preuzete od stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad poduzećem koje se stječe, prema točki 24, potrebno je vrednovati po njihovoj fer vrijednosti na datum razmjene. Zato, kada je isplata bilo kojeg dijela troška poslovnog spajanja odgođena, fer vrijednost te odgođene komponente bit će određena diskontiranjem iznosa obveza do sadašnje vrijednosti na datum razmjene, uzevši u obzir bilo koju premiju ili diskont vjerojatnu da će nastati u plaćanju.

27. Objavljena cijena na datum razmjene kotiranih glavničkih instrumenata  pruža najbolji dokaz o fer vrijednosti instrumenta i treba biti korištena, osim u rijetkim slučajevima. Ostali dokazi i metode vrednovanja razmatrat će se samo u rijetkim slučajevima kada stjecatelj može pokazati da je objavljena cijena na datum razmjene nepouzdani pokazatelj fer vrijednosti i da ostali dokazi i metode vrednovanja pružaju pouzdanije vrednovanje fer vrijednosti glavničkih instrumenata. Objavljena cijena na datum razmjene je nepouzdani pokazatelj samo kada je na nju utjecao malen obujam tržišta. Ako je objavljena cijena na datum razmjene nepouzdani pokazatelj ili ako objavljena cijena ne postoji za glavničke instrumente koje je izdao stjecatelj, fer vrijednost tih instrumenata mogla bi na primjer, biti procijenjena sukladno njihovom proporcionalnom udjelu u fer vrijednosti stjecatelja ili sukladno proporcionalnom udjelu u fer vrijednosti subjekta koji se stječe, za koji postoje jasniji dokazi. Fer vrijednost na datum razmjene monetarne (novčane) imovine dane vlasnicima glavnice subjekta koje se stječe kao alternativa glavničkim instrumentima može također pružiti dokaz o ukupnoj fer vrijednosti danoj od stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe. U svakom slučaju, svi aspekti kombinacija, uključujući značajne faktore koji utječu na pregovore, moraju biti razmotreni. Daljnje upute o određivanju fer vrijednosti glavničkih instrumenata nalaze se u MRS-u 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

28. Trošak poslovnih spajanja uključuje i obveze nastale ili preuzete od strane stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe. Budući gubici ili drugi očekivani troškovi koji će nastati kao rezultat kombinacije nisu obveze nastale ili preuzete od strane stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe, i stoga nisu dio troška poslovnog spajanja.

29. Troškovi poslovnih spajanja uključuju bilo koje troškove koji se mogu direktno povezati uz kombinaciju, kao što su profesionalne naknade plaćene računovođama, pravnim savjetnicima, procjeniteljima i ostalim konzultantima. Opći administrativni troškovi, uključujući ostale troškove odjela zaduženog za spajanje, i drugi troškovi koji se ne mogu direktno vezati na određenu poslovnu kombinaciju  za koju su zaduženi, nisu uključeni u troškove poslovnog spajanja: priznati su kao rashod u trenutku nastanka.

30. Troškovi obrade i izdavanja financijskih obveza su sastavni dio transakcije izdavanja obveze, čak i kada su obveze izdane u svrhu poslovnog spajanja, prije nego troškovi direktno vezani uz spajanje. Stoga subjekti neće takve troškove uključivati u troškove poslovnog spajanja. U skladu s MRS-om 39, takvi troškovi bit će uključeni u početno mjerenje obveza.

31. Analogno, troškovi izdavanja glavničkih instrumenata su sastavni dio transakcije izdavanja kapitala, čak i kada su glavnički instrumenti izdani u svrhu poslovnog spajanja, prije nego  troškovi direktno vezani uz spajanje. Stoga subjekti neće takve troškove uključivati u troškove poslovnog spajanja. U skladu s MRS-om 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, takvi troškovi smanjuju priljeve od izdavanja kapitala.

Prilagodbe troškova poslovnog spajanja u ovisnosti o potencijalnim budućim događajima

32. Kada ugovor o poslovnom spajanju pruža mogućnost prilagodbe troška spajanja u ovisnosti o potencijalnim budućim poslovnim događajima, stjecatelj će uključiti iznos te prilagodbe u trošak spajanja na datum kupnje ako je prilagodba vjerojatna i ako se može pouzdano izmjeriti.

33. Ugovor o poslovnom spajanju može dopuštati prilagodbe troška spajanja u ovisnosti od jednog ili više budućih potencijalnih događaja. Prilagodba može, na primjer, biti moguća za očuvanje ili postizanje određene razine profita u budućem razdoblju ili na tržišne cijene izdanih instrumenata. Uobičajeno je moguće procijeniti iznos bilo kakve navedene transakcije u vrijeme prvotnog proračuna bez umanjenja pouzdanosti informacija, iako postoji doza neizvjesnosti. Ako budući događaji ne nastanu ili procjena treba biti promijenjena, troškovi poslovnog spajanja bit će usklađeni prema tome.

34. Međutim, kada ugovor o poslovnom spajanju omogućuje takvu prilagodbu, a ta prilagodba nije uključena u trošak spajanja u vrijeme početnog mjerenja spajanja ukoliko nije vjerojatna ili se ne može pouzdano izmjeriti. Ako ta prilagodba naknadno postane vjerojatna i postane pouzdano mjerljiva, dodatna naknada biti će tretirana kao prilagodba troška spajanja.

35. U nekim slučajevima, stjecatelj može biti dužan platiti dodatno prodavatelju, u svrhu nadoknade za smanjenje vrijednosti dane imovine, izdanih glavničkih instrumenata ili obveza stečenih ili preuzetih od strane stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad subjektom koji se stječe. To je slučaj, na primjer, kada stjecatelj garantira tržišnu cijenu glavničkih ili dužničkih instrumenata izdanih kao dio troška poslovnog spajanja i kada je dužan izdati dodatne glavničke ili dužničke instrumente da bi obnovio prvotno određeni trošak. U takvim slučajevima ne primjenjuje se nikakvo povećanje troška poslovnog spajanja. U slučaju glavničkih instrumenata, fer vrijednost dodatnog plaćanja prebija se s jednakim smanjenjem vrijednosti prvotno izdanih instrumenata. U slučaju dužničkih instrumenata, dodatna plaćanja se smatraju kao smanjenje premije ili povećanje diskonta prvotnog izdanja.

Raspored troška poslovnog spajanja na stečenu imovinu te preuzete obveze i nepredviđene obveze

36. Stjecatelj će, na datum stjecanja, alocirati troškove poslovnog spajanja priznajući prepoznatljivu imovinu, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe, koje zadovoljavaju kriterije za priznavanje iz točke 37. po njihovim fer vrijednostima na datum, osim dugotrajne imovine (ili objavljenih grupa) koja je klasificirana kao ona koja je namijenjena za prodaju u skladu s MSFI 5, Dugotrajna imovina namijenjena za prodaju i prestanak poslovanja, koja će biti priznata kao fer vrijednost umanjena za troškove prodaje. Bilo koja razlika između troška poslovne kombinacije i stjecateljevog interesa u neto fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza i nepredviđenih obveza bit će obračunana u skladu s točkama 51-57.

37. Stjecatelj će priznati odvojeno prepoznatljivu imovinu, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe na datum stjecanja samo ako oni udovoljavaju sljedećim kriterijima na taj dan:
a) u slučaju bilo koje imovine osim nematerijalne imovine, vjerojatno je da će bilo kakve povezane buduće ekonomske koristi pritjecati stjecatelju, i njihova fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena;
b) u slučaju obveza osim nepredviđenih obveza, vjerojatno je da će otjecanje sredstava koji utjelovljuju ekonomske koristi biti potrebni da namire obvezu, a njezina fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena;
c) u slučaju bilo koje nematerijalne imovine ili nepredviđenih obveza, njihova fer vrijednost može biti pouzdano izmjerena.

38. Stjecateljev račun dobiti i gubitka objedinjavat će prihode i gubitke subjekta koji se stječe nakon datuma stjecanja uključujući prihode i rashode temeljene na stjecateljevu trošku poslovnog spajanja. Na primjer, trošak amortizacije uključen nakon datuma stjecanja u stjecateljevom račun prihoda i gubitka koji se odnosi na imovinu  koja se amoritizira subjektu koji se stječe bit će temeljena na fer vrijednosti amortizirane imovine koja se amortizira na datum stjecanja, tj. trošak stjecanja.

39. Primjena metode kupnje počinje danom kupnje, koji je ujedno i datum s kojim stjecatelj ostvaruje učinkovitu kontrolu nad stečenim subjektom. Budući da se kontrola definira kao upravljanje financijskim i poslovnim politikama subjekta kako bi se ostvarila korist od te djelatnost, nije nužno da se čin kupoprodaje pravno perfektuira prije samog stjecanja kontrole od strane stjecatelja. Sva pitanja i okolnosti vezane za poslovna spajanja će se promatrati u kontekstu trenutka kada je stjecatelj ostvario kontrolu.

40. Budući da stjecatelj priznaje imovinu, obveze i nepredviđene obveze koje se mogu utvrditi, a pripadaju subjektu koji se stječe, prema kriterijima iz točke 37. po fer vrijednosti na datum stjecanja, pa se svaki manjinski udjel u stečenom subjektu prikazuje kao manjinski razmjerni udio neto fer vrijednosti te imovine i obveza. Točke B16 i B17 Dodatka B daju upute za određivanje fer vrijednosti utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza, a pripadaju subjekta koji se stječe s ciljem alociranja troška poslovnog spajanja.

Utvrdiva imovina i obveze subjekta koji se stječe

41. U skladu s točkom 36. stjecatelj priznaje odvojeno kao dio procesa alociranja troška poslovnog spajanja samo onu imovinu, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe, koja je postojala na dan stjecanja i zadovoljava kriterije za priznanje iz točke 37. Slijedom toga:
(a) stjecatelj će priznati obveze za dovršenje ili smanjenje aktivnosti od strane subjekta koji se stječe kao alociranje troška poslovnog spajanja samo u slučaju kada subjekt koje se stječe ima, na dan stjecanja, postojeću obvezu restrukturiranja priznatu prema MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, i
(b) stjecatelj, kada alocira trošak stjecanja, ne smije priznavati obveze za buduće gubitke ili druge troškove koji se očekuju kao rezultat poslovnog spajanja.

42. Ugovoreno plaćanje od strane subjekta, primjerice zaposlenicima ili dobavljačima u slučaju da je stečeno u poslovnom spajanju je postojeća obveza subjekta koja se smatra nepredviđenom obvezom sve dok ne postane vjerojatno da će se poslovno spajanje dogoditi. Ugovorna obveza se priznaje kao obveza prema MRS-u 37 kada poslovno spajanje postane vjerojatno i kada se može pouzdano mjeriti. Stoga se, po ostvarenju poslovnog stjecanja, obveza stečenog subjekta priznaju se od strane stjecatelja kao dio alociranja troška poslovnog spajanja.

43. Ipak, planovi za restrukturiranje subjekta koji se stječe, čije se ostvarenje uvjetuje prethodnim stjecanjem, nisu u trenutku prije poslovnog spajanja postojeća obveza subjekta. To ujedno nije niti nepredviđena obveza subjekta koji se stječe u trenutku prije poslovnog stjecanja, budući da nije nepredviđena obveza koja proizlazi iz prošlog događaja čije će se postojanje potvrditi nastupanjem ili ne-nastupanjem jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom subjekta  stjecatelja. Stoga, stjecatelj neće priznavati obvezu za planove restrukturiranja kao dio alokacije troška stjecanja.

44. Utvrdiva imovina i obveze koja u skladu s točkom 36. obuhvaća svu imovinu i obveze subjekta koji se stječe, a koju stjecatelj stječe ili prisvaja, uključujući i svu financijsku imovinu i obveze. To može uključivati i imovini obveze koje prethodno nisu priznate u financijskom izvješta subjekta koji se stječe. Npr., porezne koristi koje proizlaze iz nepriznatog poreznog gubitka subjekat koji se stječe prije poslovnog spajanja imaju sve uvjete za priznanje kao utvrdiva imovina u skladu s točkom 36. ukoliko je vjerojatno da će stjecatelj imati buduće oporezive dobitke na koje će se moći primijeniti nepriznata porezna korist.

Nematerijalna imovina subjekta koji se stječe

45. U skladu s točkom 37. stjecatelj priznaje odvojeno nematerijalnu imovinu subjekta koji se stječe na dan stjecanja jedino ukoliko je u skladu s definicijom nematerijalne imovine prema MRS-u 38, Nematerijalna imovina i ukoliko fer vrijednost može biti pouzdano mjerena. To znači da stjecatelj priznaje kao imovinu, odvojeno od goodwill-a, stjecateljev projekt istraživanja i razvoja u tijeku ukoliko je on u skladu s definicijom nematerijalne imovine i ukoliko fer vrijednost može biti pouzdano mjerena. MRS 38 daje upute o tome može li se fer vrijednost nematerijalne imovine stečene u poslovnom spajanju pouzdano mjeriti.

46. Nenovčana imovina bez fizičkog oblika mora biti utvrdiva kao bi bila sukladna definiciji nematerijalne imovine. Prema MRS-u 38 imovina jeste nematerijalna, ukoliko:
(a) je odvojiva, tj. može se izdvojiti ili odvojiti od subjekta i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili zamijeniti, pojedinačno ili skupno s povezanim ugovorom, imovinom ili obvezom, ili
(b) proizlazi iz ugovornih ili drugih legalnih prava, neovisno o prenosivosti tih prava ili njihovoj odvojivosti od subjekta ili drugih prava i obveza.

Nepredviđene obveze subjekta koji se stječe

47. Točka 37. određuje da stjecatelj zasebno priznaje nepredviđenu obvezu subjekta koji se stječe kao dio alociranja troška poslovnog spajanja jedino u slučaju kada se njezina fer vrijednost može pouzdano mjeriti. Ukoliko se ne može pouzdano mjeriti:
(a) postoji utjecaj na iznos priznat kao goodwill ili iznos računovodstveno evidentiran sukladno točki 56, i
(b) stjecatelj mora objaviti podatke o nepredviđenim obvezama kako to objavljuje MRS 37.
Točka B16(l) Dodatka B, daje uputstva o određivanju fer vrijednosti nepredviđene obveze.

48. Nakon početnog priznavanja, stjecatelj treba mjeriti nepredviđene obveze koje su priznate odvojeno u skladu s točkom 36. po vrijednosti većoj od:
(a) iznosa koji bi bio priznat u skladu s MRS-om 37, i
(b) iznosa početno priznatog, umanjenog za odgovarajuću akumuliranu amortizaciju priznatu prema MRS-u 18, Prihodi.

49. Odredba iz točke 48. ne primjenjuje se na ugovore na koje se odnosi MRS 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Ipak, obveze po osnovi zajma koje su van opsega MRS-a 39, a koje nisu prema kamatnim stopama nižim od tržišnih, smatraju se mogućim obvezama za subjekt koji se stječe, ukoliko na dan stjecanja  nije vjerojatno da će biti nužan odljev sredstava za podmirenje obveze ili ukoliko se obveza ne može mjeriti s dovoljnom sigurnošću. Takva je obveza po osnovi zajma, u skladu s točkom 37, priznata odvojeno kao dio alociranja troška poslovnog spajanja jedino u slučaju kada se njezina fer vrijednost može pouzdano mjeriti.

50. Nepredviđene obveze koje se priznaju odvojeno kao dio alociranja troška poslovnog spajanja izdvojene su iz djelokruga MRS-a 37. Ipak za te potencijalne obveze stjecatelj mora objaviti podatak koji MRS 37 zahtijeva za svaku vrstu rezerviranja.

Goodwill

51. Stjecatelj mora, na dan kupnje:
(a) priznati goodwill stečen u poslovnom spajanju kao imovinu te
(b) početno vrednovati taj goodwill po trošku, kao višak troška u odnosu na stjecateljev udio u neto fer vrijednosti utvrdive imovine, obveza i nepred¬vi¬đenih obveza priznatih u skladu s točkom 36.

52. Goodwill stečen u poslovnom spajanju predstavlja plaćanje od strane stjecatelja u očekivanju buduće ekonomske koristi iz imovine koju nije moguće pojedinačno identificirati i zasebno priznati.

53. U mjeri u kojoj utvrdiva imovina, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe ne zadovoljavaju kriterije iz točke 37. za odvojeno priznavanje na datum stjecanja, postoji efekt na iznos priznat kao goodwill (ili obračunan u skladu s točkom 56.). To se čini iz razloga što se goodwill mjeri kao preostali trošak poslovnog spajanja nakon priznanja stjecateljeve utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza.

54. Nakon početnog priznanja, stjecatelj treba procjenjivati goodwill stečen u poslovnom spajanju po trošku, umanjenom za akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti.

55. Goodwill stečen u poslovnom spajanju se ne amortizira. Umjesto toga stjecatelj ga mora testirati na umanjenje, jednom godišnje, a i češće ukoliko promijenjene okolnosti upućuju na mogući gubitak vrijednosti, u skladu s MRS-om 36, Umanjenje imovine.

Višak stjecateljeva udjela u neto fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe u odnosu na njihov trošak

56. Ako je stjecateljev udio u neto fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza stečenog subjekta priznat sukladno točki 36. veći od troška poslovnog spajanja, stjecatelj mora:
(a) razmotriti postupak utvrđivanja i mjerenja imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe te mjerenje troška poslovnog spajanja, te
(b) priznati odmah u prihode ili rashode.

57. Prihod bilo koji višak koji ostaje nakon ponovnog mjerenja priznat sukladno točki 56. može sadržavati jednu ili više od sljedećih sastavnica:
(a) greške u mjerenju fer vrijednosti troška poslovnog spajanja ili utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe. Mogući budući troškovi vezani za subjekt koji se stječe, a koji nisu bili ispravno iskazani u fer vrijednosti njegove utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza jesu mogući uzroci takvih grešaka;
(b) zahtjev računovodstvenog standarda da se stečena, utvrdiva neto imovina vrednuje po iznosu koji nije fer vrijednost, već se koristi kao takva za svrhe alokacije troška poslovnog spajanja. Npr. uputstva u Dodatku B o određivanju fer vrijednosti utvrdive imovine i obveza subjekta koji se stječe, nalažu da se iznos koji se odnosi na porezno sredstvo prikaže kao nediskontiran;
(c) povoljnu kupnju.

Poslovno spajanje ostvareno u etapama

58. Poslovno spajanje može uključivati više transakcija, npr. kod etapne kupnje dionica. U tom slučaju svaka se transakcija mora smatrati zasebnom od strane stjecatelja, koristeći trošak transakcije i podatke o fer vrijednosti na datum svake transakcije, kako bi se odredio iznos goodwill-a svake transakcije. Rezultat toga jest postupna usporedba troška svakog investiranja sa stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe u svakoj etapi investiranja.

59. Kada poslovna spajanja uključuju više od jedne transakcije, fer vrijednosti imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe mogu biti različite na dan svake od transakcija iz sljedećih razloga:
(a) utvrdiva imovina, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe, fiktivno su svedene na fer vrijednost na dan svake transakcije, kako bi se utvrdio iznos goodwill-a vezan za svaku od njih, i
(b) utvrdiva imovina, obveze i nepredviđene obveze subjekta koji se stječe, moraju potom biti priznate od strane stjecatelja prema fer vrijednosti na dan kupnje.
Svako usklađenje tih fer vrijednosti koje se odnose na prethodno držane udjele stjecatelja smatraju se revalorizacijom i moraju se obračunati kao takvi. Ipak, budući revalorizacija nastaje po početnom priznanju imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koje se stječu od strane stjecatelja, ne mora nužno značiti da se stjecatelj odlučio za primjenu računovodstvene metode revalorizacije za te stavke nakon početnog priznavanja, primjerice u skladu s MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema.

60. Prije tumačenja određene transakcije kao "poslovno spajanje", moguće je njezino tumačenje kao ulaganje u pridružene subjekte te primjena MRS-a 28, Računovodstvo ulaganja u pridužene subjekte prema metodi udjela. U tom slučaju, fer vrijednost utvrdive imovine subjekta u koji se ulaže na dan svakog prethodnog ulaganja bit će već prethodno utvrđena primjenom metode udjela na taj subjekt.

Početno knjiženje privremeno određeno

61. Početno knjiženje poslovnog spajanja uključuje njegovo određivanje i vrednovanje utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe po fer vrijednosti te utvrđivanje troška spajanja.

62. Ukoliko početno knjiženje poslovnog spajanja može biti određeno samo na privremenoj osnovi, do kraja razdoblja u kojem se spajanje izvelo, iz razloga što se fer vrijednost utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe ili trošak spajanja  može utvrditi samo privremeno, stjecatelj tada mora voditi poslovno spajanje koristeći se privremenim vrijednostima. Stjecatelj mora priznati svaku uskladbu s tim privremenim vrijednostima kao dovršavanje početnog obračuna:
(a) unutar 12 mjeseci od dana spajanja, i
(b) od dana stjecanja, dakle:
(i) knjigovodstveni iznos utvrdive imovine, obveza i nepredviđenih obveza  koji je priznat ili usklađen kao rezultat dovršavanja početnog obračuna mora biti izračunan kao da je fer vrijednost na dan kupnje priznat na taj datum.
(ii) goodwill ili bilo koji prihod priznat u skladu s točkom 56. treba biti ispravljen od dana kupnje za iznos jednak ispravku fer vrijednosti na dan kupnje utvrdive imovine, obveze i nepredviđene obveze koja je priznata ili ispravljena,
(iii) usporedne informacije za razdoblje prije dovršenja početnog knjiženja poslovnog spajanja moraju biti prezentirane kao da je početno knjiženje završeno od dana kupnje. To uključuje svaku dodatnu amortizaciju ili druge efekte na dobit ili gubitak priznat kao posljedicu dovršenja početnog knjiženja.

Uskladbe nakon dovršetka početnog knjiženja

63. Osim navedenog u točkama 33. 34. i 65. uskladba početnih knjiženja poslovnog spajanja, nakon završetka početnog knjiženja, mora biti priznata samo kao ispravak greške u skladu s MRS-om 8, Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške. Uskladbe početnih knjiženja poslovnog spajanja, nakon završetka početnog knjiženja neće biti priznate za učinak promjene u procjenama. U skladu s MRS-om 8, učinak promjene u procjenama bit će priznat u istome ili budućim razdobljima.

64. MRS 8 zahtijeva od subjekta da proknjiži ispravak greške retrospektivno te da prikaže financijske izvještaje koji kao da se greška nikada nije dogodila na način da se ponovno iskažu komparativne informacije za prethodni period (ili periode) u kojem se greška dogodila. Stoga, knjigovodstveni iznos utvrdive imovine, obveza ili nepredviđenih obveza subjekta koji se stječe, a koji je priznat i ispravljen po ispravci greške mora biti računan kao da je njegova fer vrijednost ili ispravljena fer vrijednost na dan kupnje bila priznata od toga datuma. Goodwill ili bilo koji prihod koji nije priznat u prethodnome razdoblju u skladu s točkom 56. mora biti usklađen retrospektivno za iznos koji je jednak fer vrijednosti na dan kupnje (ili  uskladbi fer vrijednosti na dan kupnje) koja se odnosi na utvrdivu imovinu, obveze ili nepredviđene obveze koje se priznaju (ili usklađuju).

Priznanje odgođenog poreznog sredstva nakon dovršetka početnog knjiženja

65. Ako moguća korist od prenesenih gubitaka po porezu na dobit subjekta koji se stječe ne zadovoljava kriterije iz točke 37. za zasebno priznavanje kada je poslovno spajanje početno knjiženo, već je naknadno ostvari, stjecatelj mora priznati taj prihod kao prihod u skladu s MRS-om 12, Porezi na dobit. Osim toga, Kupac mora:
(a) smanjiti knjigovodstvenu vrijednost goodwill-a na vrijednost koja bi bila priznata da je odgođeno porezno sredstvo bilo priznato kao utvrdiva imovina od dana kupnje, i
(b) priznati gubitak od umanjene vrijednosti knjigovodstvenog iznosa goodwill-a kao trošak.
Međutim, ovaj postupak neće značiti stvaranje viška, kako je to opisano u točki 56., niti će uvećati iznos prihoda prethodno priznatih u skladu s točkom 56.

OBJAVLJIVANJE

66.    Stjecatelj treba objaviti informacije koje omogućavaju korisnicima financijskih izvještaja da ocijene prirodu i financijski učinak poslovnih spajanja koja su provedena:
(a) tijekom razdoblja.
(b) nakon datuma bilance ali prije odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje.

67. Da bi se prikazao učinak prema točki 66(a), stjecatelj treba objaviti sljedeće informacije za svako poslovno spajanje koje je provedeno tijekom razdoblja:
(a) imena i opise subjekata ili poduzeća koja se spajaju,
(b) datum stjecanja,
(c) postotak stečenih glavničkih instrumenata s pravom glasa,
(d) trošak stjecanja i amotizaciju elemenata tog troška, uključujući bilo koji trošak koji se izravno može vezati uz to spajanje. Kad se glavnički instrumenti izdaju ili se mogu izdati kao dio troška, treba se objaviti sljedeće:
(i) broj izdanih glavničkih instrumenata ili glavničkih instrumenata koji se mogu izdati, i
(ii) fer vrijednost tih instrumenata i osnovu za određivanje te fer vrijednosti. Ako ne postoji objavljena cijena za instrumente na datum razmjene, značajne pretpostavke za određivanje fer vrijednosti trebaju se objaviti. Ako objavljena cijena postoji na datum razmjene ali nije korištena u svrhu određivanja troška spajanja, ta se činjenica treba objaviti zajedno sa: razlogom zbog čega nije korištena objavljena cijena, metodu i značajne pretpostavke korištene za određivanje vrijednosti glavničkog instrumenta, i zbirni iznos razlike između određene vrijednosti i objavljene cijene glavničkog instrumenta;
(e) detalje bilo kojih aktivnosti koje je subjekt odlučio otuđiti kao rezultat spajanja,
(f) iznose koji su priznati na datum stjecanja za svaku skupinu imovine, obveza i potencijalnih obveza subjekta koje je stečeno i, osim ako bi objavljivanje bilo nepraktično, knjigovodstvene vrijednosti svake te grupe određene u skladu s  MSFI, neposredno prije spajanja. Ako bi takvo objavljivanje bilo nepraktično, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako,
(g) iznose bilo kakvih viškova priznatih u dobiti i gubitku u skladu s točkom 56, u pozicijama izvještaja o dobiti u kojima su viškovi priznati,
(h) opis faktora koji su doprinijeli nastanku troška koji rezultira priznavanjem goodwilla, opis sve nematerijalne imovine koja nije priznata odvojeno od goodwilla i objašnjenje zašto se fer vrijednost nematerijalne imovine nije mogla pouzdano izmjeriti, ili opis prirode viškova priznatih u dobiti i gubitku u skladu s točkom 56.
(i) iznose dobiti ili gubitka subjekta koji se stječe od datuma stjecanja uključeni u dobit ili gubitak razdoblja stjecatelja, osim ako bi objavljivanje bilo nepraktično. Ako bi takvo objavljivanje bilo nepraktično, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako.

68. Informacije koje trebaju biti objavljene prema točki 67. će biti objavljene zbirno za poslovna spajanja provedena tijekom izvještajnog razdoblja koje su pojedinačno neznačajne.

69. Ako je određeno početno računovodstvo za poslovno spajanje provedeno tijekom razdoblja samo privremeno, kao što je opisano u točki 62, ta se činjenica također treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako.

70. Da bi se prikazao učinak prema točki 66(a), stjecatelj treba objaviti sljedeće informacije, osim ako bi takvo objavljivanje bilo nepraktično:
(a) prihode stečenog subjekta za razdoblje do datuma stjecanja za sva poslovna spajanja provedena tijekom razdoblja od početka tog razdoblja,
(b) prihod ili gubitak stečenog subjekta do datuma stjecanja za sva poslovna spajanja provedena tijekom razdoblja od početka tog razdoblja.
Ako bi objavljivanje ovakvih informacija bilo nepraktično, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako.

71. Da bi se prikazao učinak prema točki 66(b), stjecatelj treba objaviti informacije koje zahtijeva točka 67. za svako poslovno spajanje provedeno nakon datuma bilance ali prije odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje, osim ako bi takvo objavljivanje bilo nepraktično. Ako bi objavljivanje bilo koje informacije bilo nepraktično, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objašnjenjem zašto je to tako.

72. Stjecatelj treba objaviti informacije koje omogućavaju korisnicima financijskih izvještaja procjenu financijskih učinaka prihoda, gubitaka, ispravaka pogreški i ostalih usklađenja priznatih u tekućem razdoblju a odnose se na poslovna spajanja provedena u tekućem ili prethodnim razdobljima.

73. Da bi se prikazao učinak prema točki 72, stjecatelj treba objaviti sljedeće podatke:
(a) iznos i objašnjenje prihoda ili gubitka priznatog u tekućem razdoblju:
(i) koji se odnosi na utvrdivo sredstvo, obvezu ili nepredviđenu obvezu stečenu u poslovnom spajanju koje je provedeno u tekućem ili prethodnom razdoblju, i
(ii) koji je takve veličine, prirode ili opsega čije je objavljivanje važno za razumijevanje financijskog rezultata stečenog subjekta;
(b) ako je određeno početno računovodstvo poslovnog spajanja nastalog u prethodnom razdoblju samo privremeno na kraju tog razdoblja, iznose i objašnjenja usklađenja privremenih vrijednosti priznatih tijekom tekućeg razdoblja;
(c) informacije o ispravcima pogreški koje se trebaju objaviti prema MRS-u 8 za nematerijanu imovinu, obveze ili nepredviđene obveze stečenog subjekta, ili promjene u vrijednostima koji se odnose na ta sredstva, koje stjecatelj priznaje tijekom tekućeg razdoblja u skladu s točkama 63. i 64.

74. Subjekt treba objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućavaju procjenu promjena u knjigovodstvenom iznosu goodwilla tijekom razdoblja.

75. Da bi se prikazao učinak prema točki 74, subjekt treba objaviti poravnanje knjigovodstvenog iznosa goodwilla na početku i na kraju razdoblja, prikazujući zasebno:
(a) bruto iznos i akumulirani gubitak od umanjenja na početku razdoblja,
(b) dodatni goodwill priznat tijekom razdoblja osim goodwilla uključenog u grupu za otuđenje, koja na datum stjecanja ispunjava uvjete za raspored na imovinu namijenjenu prodaji u skladu sa MSFI 5,
(c) usklađenja proizašla iz priznavanja nakon datuma bilance odgođene porezne imovine nastale tijekom razdoblja u skladu s točkom 65,
(d) goodwill uključen u grupu za otuđenje raspoređenu na imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI 5 i goodwill koji se prestao priznavati tijekom razdoblja bez da je prethodno uključen u grupu za otuđenje raspoređenu na imovinu koja se drži za prodaju,
(e) gubitke od umanjenja vrijednosti priznate tijekom razdoblja sukladno MRS-u 36,
(f) neto tečajne razlike proizašle tijekom razdoblja sukladno MRS-u 21, Učinci promjena tečaja stranih valuta,
(g) bilo kakve druge promjene u knjigovodstvenom iznosu tijekom razdobllja, i
(h) bruto iznos akumuliranih gubitaka od umanjenja na kraju razdoblja.

76. Subjekt treba objaviti informacije o nadoknadivom iznosu i umanjenju goodwilla u skladu s MRS-om 36 pored informacija čije objavljivanje zahtijeva točka 75(e).

77. Ako u bilo kojem slučaju informacije čije objavljivanje zahtijeva ovaj MSFI ne zadovoljavaju ciljeve prema točkama 66., 72. i 74., subjekt treba objaviti dodatne informacije koje su potrebne da se ti ciljevi ostvare.

Prijelazne odredbe i datum stupanja na snagu

78. Osim kao što je prikazano u točki 85., ovaj MSFI se primjenjuje u računovodstvu za poslovna spajanja za koja je dogovor postignut na datum ili nakon 31. ožujka 2004. Ovaj MSFI se u računovodstvu treba primjenjivati i za:
(a) goodwill koji proističe iz poslovnog spajanja za koje je dogovor postignut na datum ili nakon 31. ožujka 2004., ili
(b) bilo koji višak udjela stjecatelja u neto fer vrijednosti utvrđene imovine, obveza ili nepredviđenih obveza stečenog subjekta iznad troškova poslovnog spajanja za koje je dogovor postignut na dan 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega.

Prethodno priznati goodwill

79. Subjekt treba primjenjivati ovaj MSFI od početka prvog razdoblja koje započinje na 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega, za goodwill stečen u poslovnom stjecanju za koje je dogovor postignut na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine, i goodwill koji proističe iz udjela u zajednički kontroliranom subjektu stečenom prije 31. ožujka 2004. godine i knjiženom primjenom proporcionalne konsolidacije. Prema tome, subjekt mora:
(a) od početka prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine ili nakon obustaviti amortizirati takav goodwill,
(b) od početka prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine ili nakon, eliminirati knjigovodstveni iznos iz povezane akumulirane amortizacije s razmjernim smanjenjem goodwilla, i
(c) od početka prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega testirati goodwill na umanjenje vrijednosti u sukladno MRS-u 36 (revidiran u 2004.).

80. Ako subjekt prethodno prizna goodwill kao odbitnu točku kapitala, ne smije priznati taj goodwill u računu dobiti i gubitka kod otuđenja cijelog ili dijela poslovanja na koji se goodwill odnosi ili kada se umanjuje jedinica koja stvara novac na koji se goodwill odnosi.

Prethodno priznati negativni goodwill

81. Knjigovodstveni iznos negativnog goodwilla na početku prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega koji proističe bilo iz:
(a) poslovnog spajanja za koje je dogovor postignut prije 31. ožujka 2004. ili
(b) udjela u zajednički kontroliranom subjektu stečenom prije 31. ožujka 2004.  knjižen je primjenom proporcionalne konsolidacije.
Treba se prestati priznavati na početku tog razdoblja s odgovarajućim usklađivanjem početnog stanja zadržanih zarada.

Prethodno priznata nematerijalna imovina

82. Knjigovodstveni iznos pozicije raspoređene u nematerijalnu imovinu koja, bilo da je:
(a) stečena u poslovnom spajanju za koje je dogovor postignut prije 31. ožujka 2004. ili
(b) proističe iz udjela u zajednički kontroliranom subjektu stečenom prije 31. ožujka 2004. a obračunano je primjenom proporcionalne konsolidacije
treba se reklasificirati na goodwill na početku prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004., ako ta nematerijalna imovina ne ispunjava uvjete MRS-a 38 (revidiran u 2004.) na taj datum.

Ulaganja obračunana metodom udjela

83. Za ulaganja knjižena primjenom metode udjela i stečena na datum ili nakon 31. ožujka 2004., subjekt treba primjenjivati ovaj MSFI prilikom knjiženja:
(a) bilo kojeg stečenog goodwilla uključenog u knjigovodstveni iznos tog ulaganja. Prema tome, amortizacija tog goodwilla neće biti uključena u određivanje udjela ulagatelja u dobiti ili gubitku subjekta u koji se ulaže,
(b) bilo kojeg viška uključenog u knjigovodstveni iznos investicije u udjel stjecatelja u neto fer vrijednosti nematerijalne imovine, obveza i nepredviđenih obveza stečenog subjekta iznad troška poslovnog spajanja. Prema tome, subjekt treba uključiti taj višak kao prihod u određivanju udjela subjekta u dobiti ili gubitku subjekta u koji se ulaže u razdoblju u kojem je investicija nastala.

84. Za ulaganja knjižena primjenom metode udjela i stečena prije 31. ožujka 2004.:
(a) subjekt treba primijeniti ovaj MSFI proporcionalno, od početka prvog razdoblja koje započinje na datum ili nakon 31. ožujka 2004., na bilo koji stečeni goodwill uključen u knjigovodstveni iznos investicije. Prema tome, subjekt treba od tog datuma obustaviti uključivati amortizaciju tog goodwilla u određivanje udjela subjekta u dobiti ili gubitku subjekta u koje se ulaže,
(b) subjekt treba prestati priznavati bilo koji negativni goodwill uključen u knjigovodstveni iznos investicije na početku prvog razdoblja koje započinje na dan 31. ožujka 2004. godine ili nakon njega s odgovarajućim usklađivanjem početnog stanja zadržanih zarada.

Ograničena retroaktivna primjena

85. Dopušteno je da subjekt primjenjuje zahtjeve ovog MSFI na goodwill koji je postojao prije, ili je stečen nakon, i na poslovna spajanja proizašla iz, na bilo koji datum prije datuma stupanja na snagu istaknutog u točkama 78. do 84. pod uvjetom:
(a) da su stečene pocjene i ostale informacije potrebne za primjenu MSFI-a na poslovno spajanje u vrijeme kad se spajanje inicijalno knjižilo.
(b) da subjekt također primjenjuje MRS 36 (revidiran u 2004.) i MRS 38 (revidiran u 2004.) od tog datuma, i da su procjene i ostale informacije potrebne za primjenu tih Standarda od tog datuma prethodno pribavljene tako da ne postoji potreba utvrđivanja procjena koje bi se trebale napraviti na prethodni datum.

POVLAČENJE OSTALIH OBJAVA

86. Ovaj MSFI zamjenjuje MRS 22, Poslovna spajanja (izdan 1998.).

87. Ovaj MSFI zamjenjuje sljedeće SOO-e:
(a) SOO 9, Poslovna spajanja - klasificiranje kao stjecanje ili kao udruživanje interesa,
(b) SOO 22, Poslovna spajanja - naknadne usklade fer vrijednosti i početno izvještavanje goodwilla, i
(c) SOO 28, Poslovna spajanja - "Datum razmjene" i fer vrijednost glavničkih instrumenata.

Dodatak A.

Definicije pojmova

Ovaj je dodatak sastavni dio ovog MSFI-a.

datum stjecanja - Datum kad je kontrola nad neto imovinom i poslovanjem stečenog subjekta stvarno prenijeta na stjecatelja.

datum dogovora - Datum kad je postignut značajan dogovor između strana spajanja, u slučaju subjekata koji javno kotiraju, i objavljen javnosti. U slučaju neprijateljskog preuzimanja, najraniji datum kad je postignut značajan dogovor između strana spajanja je datum kad je dovoljan broj vlasnika subjekta koje je predmet preuzimanja prihvatio ponudu stjecatelja za stjecanje kontrole nad subjektom.

poslovanje - Integrirani set aktivnosti i imovine provođen i upravljan sa svrhom osiguranja:
(a) povrata investitorima, ili
(b) nižih troškova ili ostalih ekonomskih koristi direktno i razmjerno svojim sudionicima.
Poslovanje se općenito sastoji od ulaza, procesa primjenjivih na taj ulaz, i izlaza koji su, ili će se koristiti za stvaranje prihoda. Ako je goodwill prisutan kao sastavni dio prenesenog skupa aktivnosti i imovine, takav skup se mora smatrati poslovanjem.

poslovno spajanje - Dovođenje samostalnih subjekata u jedan ekonomski subjekt kao rezultat objedinjavanja ili dobivanja kontrole jednog subjekta nad neto imovinom i poslovanjem drugog subjekta.

poslovno spajanje koje obuhvaća subjekt ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom - Poslovno spajanje u kojem su svi subjekti spajanja na kraju pod kontrolom istog subjekta ili subjekata prije i poslije spajanja, i kontrola nije prijelazna.

nepredviđene obveze - Nepredviđene obveze imaju značenje kao što je objašnjeno u MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, odnosno:
(a) moguća obveza koja nastaje iz prošlih događaja i čije će se postojanje potvrditi samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u cijelosti pod kontrolom subjekta, ili
(b) sadašnja obveza koja nastaje iz prošlih događaja, ali koja nije priznata budući da:
(i) nije vjerojatno da će odljev resursa s ekonomskim koristima zahtijevati podmirenje obveze, ili
(ii) iznos obveze se ne može utvrditi s dovoljno pouzdanosti.

kontrola - Pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta tako da se ostvari korist od njegove aktivnosti.  

datum razmjene - Kad je poslovno spajanje postignuto u jednoj transakciji razmjene, datum razmjene je datum stjecanja. Kad poslovno spajanje uključuje više od jedne transakcije razmjene, primjerice kad se postiže u fazama, postupnom kupnjom udjela, datum razmjene je datum kad je svako pojedino ulaganje priznato u financijskim izvještajima stjecatelja.

fer vrijednost - Vrijednost po kojoj se sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti, između obaviještenih i dobrovoljnih strana u slobodnoj transakciji.

goodwill - Buduće ekonomske koristi koje proističu iz sredstava koja se ne mogu pojedinačno identificirati i zasebno priznati.

nematerijalna imovina - Nematerijalna imovina ima značenje kao što je objašnjeno u MRS-u 38, Nematerijalna imovina, tj. nemonetarno sredstvo koje se može identificirati, bez fizičkog obilježja.

zajednički pothvat - Zajednički pothvat ima značenje kao što je objašnjeno u MRS-u 31, tj. ugovorno uređenje gdje dvije ili više strana poduzimaju ekonomsku aktivnost koja je predmet zajedničke kontrole.

manjinski udio - Dio neto rezultata poslovanja i neto imovine podružnica koji se može pripisati udjelima koji nisu izravno ili neizravno, putem ovisnih subjekta, u vlasništvu matičnog subjekta.

uzajamni subjekt - Subjekt koji nije subjekt kapitala, kao na primjer uzajamna osiguranja ili uzajamne zajednice, koji ostvaruje smanjenje troškova ili druge ekonomske koristi direkto i razmjerno svojim sudionicima.  

matica - Subjekt koje ima jedno jedno ili više podružnica.

vjerojatno - Više moguće nego ne.

izvještajni subjekt - Subjekt za koji postoje korisnici koji se oslanjaju na informacije iz financijskih izvještaja subjekta koje će im biti od koristi za donošenje odluke o raspoređivanju resursa. Izvještajni subjekt može biti pojedinačni subjekt ili grupa koja se sastoji od matice i svih njenih podružnica.

podružnica - Subjekt, uključujuće subjekte koji nisu pravne osobe, kao npr. Partnerstva, pod kontrolom drugog subjekta (poznatog kao matica).

Dodatak B.

Primjena

Ovaj je Dodatak sastavni dio ovog MSFI-a.

Obrnuto stjecanje

B1 Kao što je naznačeno u točki 21., u nekim poslovnim spajanjima, obično nazvanim obrnuto stjecanje, stjecatelj je subjekt čiji se glavnički instrumenti stječu, a subjekt koji izdaje glavničke instrumente je stečeni subjekt. To može biti slučaj kada, primjerice, privatni subjekt uredi da ga stekne manje javni subjekt kao sredstvo da dođe na burzu. Iako se zakonski smatra maticom a privatni subjekt se smatra povezanim subjektom, zakonski podružnica je stjecatelj ako ima moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama zakonskog subjekta matice da bi steklo koristi iz tih aktivnosti.

B2 Subjekt će primijeniti smjernice iz točki B3 do B15 prilikom knjiženja obrnutog stjecanja.

B3 Računovodstvo obrnutog stjecanja određuje raspored troškova poslovnog spajanja na datum stjecanja i ne primjenjuje se na transakcije nakon spajanja.

Trošak poslovnog spajanja

B4 Kad su glavnički instrumenti izdani kao dio troška poslovnog spajanja, točka 24. zahtijeva da trošak spajanja uključuje fer vrijednost tih glavničkih instrumenata na datum razmjene. Točka 27. napominje da, u odsustvu pouzdane objavljene cijene, fer vrijednost glavničkih instrumenata se može procijeniti vezano uz fer vrijednost stjecatelja ili fer vrijednost stečenog subjekta, koja god je jasnije vidljiva.

B5 Kod obrnutog stjecanja, smatra se da je trošak poslovnog spajanja nastao od strane zakonskog povezanog subjekta (stjecatelja u računovodstvene svrhe) u obliku glavničkih instrumenata izdanih vlasnicima zakonske matice (stečenog subjekta u računovodstvene svrhe). Ako se objavljena cijena glavničkih instrumenata zakonskog povezanog subjekta primjenjuje za određivanje troška spajanja, napravit će se izračun da se odredi broj glavničkih instrumenata koje će podružnica morati izdati da bi se osigurao isti postotak vlasničkog udjela stečenog subjekta vlasnicima zakonske matice što imaju u stečenom subjektu kao rezultat obrnutog stjecanja. Fer vrijednost broja glavničkih instrumenata tako izračunana bit će korištena kao trošak spajanja.

B6 Ako se fer vrijednost glavničkih instrumenata zakonskog povezanog subjekta ne može jasno odrediti, ukupna fer vrijednost svih izdanih glavničkih instrumenata zakonske matice prije poslovnog stjecanja bit će upotrijebljena kao baza za određivanje troška spajanja.

Priprema i prezentiranje konsolidiranih financijskih izvještaja

B7 Konsolidirani financijski izvještaji pripremljeni prema obrnutom stjecanju izdaju se pod imenom zakonske matice, ali se u bilješkama opisuju kao nastavak financijskih izvještaja zakonskog povezanog subjekta (tj. stjecatelja u računovodstvene svrhe). Zbog toga što takvi financijski izvještaji prikazuju nastavak financijskih izvještaja zakonskog povezanog subjekta:
(a) imovina i obveze zakonskog povezanog subjekta priznat će se i mjeriti u konsolidiranim financijskim izvještajima po knjigovodstvenom iznosu prije spajanja,
(b) zadržane zarade i ostali kapital priznat u tim konsolidiranim financijskim izvještajima bit će zadržane zarade i ostali kapital zakonskog povezanog subjekta prije poslovnog spajanja,
(c) iznos priznat kao izdani glavnički instrumenti u tim financijskim izvještajima odredit će se dodavanjem troška spajanja određenog kako je opisano u točkama B4 do B6 na izdani kapital zakonskog povezanog subjekta neposredno prije poslovnog spajanja. Međutim, struktura kapitala koja se pojavljuje u tim konsolidiranim financijskim izvještajima (odnosno, broj i vrste izdanih glavničkih instrumenata) odražava strukturu kapitala zakonske matice, uključujući glavničke instrumente izdane od strane matice prilikom spajanja,
(d) komparativne informacije prezentirane u tim konsolidiranim izvještajima bit će od zakonskog povezanog subjekta.

B8 Računovodstvo obrnutog stjecanja se primjenjuje na konsolidirane financijske izvještaje. Prema tome, u odvojenim financijskim izvještajima zakonske matice, ulaganje u zakonske podružnice se knjiži u skladu sa zahtjevima MRS-a 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji u računovodstvu ulaganja u investitorovim odvojenim financijskim izvještajima.

B9 Konsolidirani financijski izvještaji pripremljeni u skladu s obrnutim stjecanjem odražavaju fer vrijednost imovine, obveza i nepredviđenih obveza zakonske matice (odnosno, stečenog subjekta u računovodstvene svrhe). Prema tome, trošak poslovnog spajanja bit će raspoređen mjerenjem odredivih sredstava, obveza i nepredviđenih obveza zakonske matice što zadovoljava kriterije priznavanja iz točke 37. po fer vrijednosti na datum stjecanja. Bilo koji višak troška spajanja iznad udjela stjecatelja u neto fer vrijednosti tih stavki bit će proknjižen u skladu sa točkama 51. do 55. Bilo koji višak udjela stjecatelja u neto fer vrijednosti tih stavki iznad troška stjecanja bit će proknjižen u skladu s točkom 56.

Manjinski udio

B10 U nekim slučajevima obrnutog stjecanja, neki vlasnici zakonskog povezanog subjekta ne razmjenjuju glavničke instrumente za glavničke instrumente zakonske matice. Iako je subjekt čije glavničke instrumente ti vlasnici posjeduju (zakonski povezani subjekt) steklo drugi subjekt (zakonsku maticu), prema njima se odnosi kao prema manjinskim vlasnicima u konsolidiranim financijskim izvještajima pripremljenim nakom obrnutog stjecanja. Razlog tome je što vlasnici zakonskog povezanog subjekta koji ne razmjenjuju svoje glavničke instrumente za glavničke instrumente zakonske matice imaju udio samo u rezultatu i neto imovini zakonskog povezanog subjekta, a ne u rezultatu i neto imovini subjekta nastalog spajanjem. Prema tome, svi vlasnici zakonske matice, bez obzira na to da je zakonska matica stečeno subjekt, imaju udio u rezultatu i neto imovini spojenog subjekta.

B11 Zbog toga što su imovina i obveze zakonskog povezanog subjekta priznati i mjereni u konsolidiranim financijskim izvještajima po knjigovodstvenoj vrijednosti prije spajanja, manjinski udio odražava manjinski proporcionalni udio dioničara u knjigovodstvenoj vrijednosti neto imovine prije spajanja zakonskog ovisnog subjekta.

Zarade po dionici

B12 Kao što je navedeno u točki B7(c), struktura kapitala koja se pojavljuje u konsolidiranim financijskim izvještajima pripremljena u skladu s obrnutim stjecanjem odražava stukturu kapitala zakonske matice, uključujući glavničke instrumente izdane od strane zakonske matice prilikom poslovnog spajanja.

B13 U svrhu izračuna prosječnog ponderiranog stanja broja običnih dionica (nazivnika) tijekom razdoblja u kojem se dogodilo obrnuto stjecanje:
(a) stanjem broja običnih dionica od početka razdoblja do datuma stjecanja smatra se broj običnih dionica koje je izdala zakonska matica vlasnicima zakonskog povezanog subjekta, i
(b) stanjem broja običnih dionica od datuma stjecanja do kraja razdoblja smatra se stvaran broj običnih dionica zakonskog subjekta tijekom razdoblja.

B14 Osnovne zarade po dionici objavljene za svako komparativno razdoblje prije datuma stjecanja koje su prikazane u konsolidiranim financijskim izvještajima prema obrnutom stjecanju bit će izračunane dijeljenjem dobiti ili gubitka zakonskog povezanog subjekta koji se odnosi na obične dioničare u svakom od tih razdoblja s brojem običnih dionica izdanim od strane zakonske matice vlasnicima zakonskog povezanog subjekta u obrnutom stjecanju.

B15 Izračuni prikazani u točkama B13 i B14 pretpostavljaju da nije bilo promjena u broju izdanih običnih dionica zakonskog povezanog subjekta tijekom tih komparativnih razdoblja i tijekom razdoblja od početka razdoblja u kojem se dogodilo obrnuto stjecanje do datuma stjecanja. Izračun zarada po dionici bit će odgovarajuće usklađen da bi se uzeo u obzir utjecaj promjene u broju izdanih običnih dionica zakonskog povezanog subjekta tijekom tih razdoblja.

Raspored troška poslovnog spajanja

B16 Ovaj MSFI zahtijeva da stjecatelj prizna nematerijalnu imovinu obveze i nepredviđene obveze stečenog subjekta koje udovoljavaju važnim kriterijima priznavanja po fer vrijednosti na datum stjecanja. U svrhu raspoređivanja troška poslovnog spajanja, stjecatelj treba koristiti sljedeće vrijednosti kao fer vrijednosti:
(a) za financijske instrumente kojima se trguje na aktivnom tržištu stjecatelj treba upotrebljavati tržišne vrijednosti;
(b) za financijske instrumente kojima se ne trguje na aktivnom tržišu stjecatelj treba upotrebljavati procijenjene vrijednosti koje uzimaju u obzir elemente kao što su omjeri cijena i zarada, prinos dividendi i očekivane stope rasta komparativnih instumenata subjekata sa sličnim osobinama;
(c) za potraživanja, povoljnje ugovore i ostalu nematerijalnu imovinu stjecatelj treba primjenjivati sadašnju vrijednost iznosa koji će biti primljeni, određenu po odgovarajućoj tekućoj kamatnoj stopi, umanjenu za odbitke za nenaplatu i troškove naplate, ako je potrebno. Međutim, diskontiranje se ne zahtijeva za kratkoročna potraživanja, povoljne ugovore i ostalu nematerijalnu imovinu kad razlika između nominalnog i diskontiranog iznosa nije značajna;
(d) za zalihe:
(i) za gotove proizvode i trgovačku robu stjecatelj treba primjenjivati prodajne cijene umanjene za: (1) zbroj troškova prodaje, i (2) razuman dodatak na zaradu za napor prodaje stjecatelja temeljen na zaradi za slične gotove proizvode i trgovačku robu,
(ii) za proizvodnju u tijeku stjecatelj treba primjenjivati prodajne cijene gotovih proizvoda umanjene za: (1) zbroj troškova dovršenja, (2) troškove prodaje, i (3) razuman dodatak na zaradu za napor dovršenja i prodaje temeljen na zaradi za slične gotove proizvode i trgovačku robu, i
(iii) za sirovine i materijal stjecatelj treba primjenjivati tekući trošak zamjene;
(e) za zemljište i zgrade stjecatelj treba primjenjivati tržišne cijene;
(f) za postrojenja i opremu stjecatelj treba primjenjivati tržišne cijene, obično utvđene procjenom. Ako ne postoji tržišni dokaz o fer vrijednosti zbog posebne prirode postrojenja i opreme i sredstvo se rijetko prodaje, osim kao dio neprekinutog poslovanja, stjecatelj će moguće trebati procijeniti fer vrijednost koristeći prihodovnu metodu ili metodu zamjenskog amortiziranog troška;
(g) za nematerijalnu imovinu stjecatelj treba odrediti fer vrijednost:
(i) u odnosu na aktivno tržište kao što je definirano u MRS-u 38, Nematerijalna imovina, ili
(ii) ako ne postoji aktivno tržište, na osnovi kojeg odražava iznose koje bi stjecatelj platio za imovinu u transakciji pred pogodbom između poznatih i voljnih strana, na temelju najbolje dostupne informacije (vidjeti MRS 38 za daljnje smjernice u određivanju fer vrijednosti nematerijalne imovine stečene u poslovnom spajanju);
(h) za neto potraživanja i obveze prema zaposlenima za definirane planove davanja zaposlenima stjecatelj treba upotrebljavati sadašnju vrijednost definiranih obveza prema zaposlenima umanjenu za fer vrijednost bilo kojeg planiranog potraživanja. Međutim, imovina se priznaje samo do iznosa do kojeg je vjerojatno da će biti raspoloživa stjecatelju u obliku povrata iz plana ili smanjenja budućih doprinosa;
(i) za poreznu imovinu i obveze stjecatelj treba upotrebljavati iznos poreznog prihoda koji proizlazi iz poreznog gubitka ili obveze poreza u odnosu na prihod ili gubitak u skladu s MRS-om 12, Porez na prihod, procijenjenog od strane spojenog subjekta. Porezna imovina ili obveze se određuju nakon uzimanja u obzir poreznih efekata ponovnog mjerenja po fer vrijednosti utvrdive imovine, obveza i potencijalnih obveza i nije diskontirana;
(j) za  obveze prema dobavljačima i slične obveze, dugoročne kredite, obračunane troškove i ostale obveze stjecatelj treba upotrebljavati sadašnju vrijednost iznosa koji će biti plaćen u podmirivanju obveza određenih po odgovarajućim kamatnim stopama. Međutim, nije potrebno diskontiranje kratkoročnih obveza kada razlika između nominalnog i diskontiranog iznosa nije značajna;
(k) za teške ugovore i ostale odredive obveze stečenog subjekta stjecatelj treba upotrebljavati sadašnju vrijednost iznosa koji će biti plaćeni u podmirivanju obveza utvđenih po odgovarajućim kamatnim stopama;
(l) za nepredviđene obveze stečenog subjekta stjecatelj treba upotrebljavati iznose koje bi zaračunala treća strana za te nepredviđene obveze. Takav iznos treba odražavati sva očekivanja o mogućim novčanim tokovima a ne jedan najvjerojatniji ili očekivani minimalan ili maksimalan novčani tok.

B17 Neke od gore navedenih smjernica zahtijevaju da se fer vrijednost procijeni pomoću metoda sadašnje vrijednosti. Ako se smjernica za određeno sredstvo ne odnosi na upotrebu metoda sadašnje vrijednosti, takve metode se mogu koristiti u procjeni fer vrijednosti tog sredstva.

Dodatak C.

Dopuna ostalim MSFI-ima

Dopuna u ovom Dodatku će se primjenjivati za računovodstvo poslovnog spajanja za koja je dogovor postignut na datum ili nakon 31. ožujka 2004., i za računovodstvo bilo kojeg goodwilla ili nematerijalne imovine stečene u tim poslovnim spajanjima. U svim ostalim slučajevima, ova dopuna će se primjenjivati za godišnja razdoblja počevši na datum ili nakon 31. ožujka 2004.

Međutim, ako subjekt odluči u skladu s točkom 85. primjenjivati MSFI 3 od bilo kojeg datuma prije datuma stupanja na snagu naznačenog u točkama 78. do 84., također treba primjenjivati dopune počevši od tog istog datuma.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 4

Ugovori o osiguranju

UVOD

Razlozi izdavanja MSFI-a

UV1 Ovo je prvi MSFI koji se bavi ugovorima o osiguranju. Računovodstvene su prakse u vezi ugovora o osiguranju bile raznovrsne te su često različite od prakse u ostalim sektorima. Iz razloga što će u 2005. godini mnogi drugi subjekti prihvatiti MSFI-e, Odbor za međunarodne računovodstvene standarde izdao je ovaj MSFI:
(a) kako bi uveo određena poboljšanja u računovodstvo ugovora o osiguranju dok Odbor ne dovrši drugu fazu projekta u vezi ugovora o osiguranju,
(b) kako bi zahtijevao od subjekata koji izdaju ugovore o osiguranju (osiguravatelja) da objavljuju informacije o tim ugovorima.

UV2 Ovaj je MSFI korak prema fazi II ovog projekta. Odbor je odlučan dovršiti fazu II bez odgađanja u trenutku kad istraži sva relevantna konceptualna i praktična pitanja te u potpunosti dovršiti cjelokupni proces.

Osnovna obilježja MSFI-a

UV3 Ovaj se MSFI primjenjuje na sve ugovore o osiguranju (uključujući ugovore o reosiguranju) koje subjekt izdaje i ugovore o reosiguranju koje drži, osim specifičnih ugovora pokrivenih drugim MSFI-ovima. On se ne primjenjuje na ostalu imovinu i obveze osiguravatelja, poput financijske imovine i obveza unutar djelokruga MRS-a 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Nadalje, on se ne odnosi na računovodstvo imatelja police.

UV4 Ovaj MSFI privremeno (tj. za vrijeme faze I ovog projekta) izuzima osiguravatelje od primjene nekih zahtjeva drugih MSFI-eva, uključujući zahtjev da uzme u obzir Okvir prilikom odabira računovodstvenih politika za ugovore o osiguranju. Međutim, ovaj MSFI:   
(a) zabranjuje rezerve za moguće štete pokrivene ugovorima koji ne postoje na datum izvještavanja (poput  rezervi za katastrofalne štete i rezervi za kolebanje šteta),
(b) zahtijeva test adekvatnosti priznate obveze iz osiguranja i test umanjenja za imovinu iz reosiguranja,
(c) zahtijeva od osiguravatelja držanje obveze iz osiguranja u bilanci do trenutka kada su isplaćene ili otkazane, ili dok ne isteku te prezentiranje obveze iz osiguranja bez prebijanja s pripadajućom imovinom iz reosiguranja.

UV5 MSFI dopušta osiguravatelju promjenu računovodstvenih politika u vezi ugovora o osiguranju jedino ako, kao rezultat, njegovi financijski izvještaji prikazuju informacije koje su značajnije i ne manje pouzdane ili pouzdanije a ne manje značajne. Posebice, osiguravatelj ne može uvesti bilo koju od sljedećih praksi, iako može nastaviti koristiti računovodstvene politike koje ih obuhvaćaju:  
(a) mjerenje obveza iz osiguranja na nediskontiranoj bazi,
(b) mjerenje ugovornih prava za buduće naknade po upravljanju ulaganjima u iznosu koji nadilazi njihovu fer vrijednost impliciranu usporedbom s tekućim naknadama naplaćivanim od strane drugih sudionika na tržištu za slične usluge,
(c) korištenje različitih računovodstvenih politika za obveze iz osiguranja kod podružnica.

UV6 MSFI dopušta uvođenje računovodstvene politike koja bi uključivala ponovno mjerenje već utvrđene obveze iz osiguranja dosljedno u svakom razdoblju, kako bi se uzele u obzir tekuće tržišne kamatne stope (te, ukoliko osiguravatelj tako odluči, ostale tekuće procjene i pretpostavke). Bez ovoga dopuštenja od osiguravatelja bi se očekivalo da promjenu računovodstvene politike dosljedno primijeni i na sve ostale slične obveze.

UV7 Osiguravatelj ne treba mijenjati računovodstvenu politiku za ugovore o osiguranju kako bi eliminirao pretjeranu opreznost. Ukoliko osiguravatelj već mjeri svoje ugovore o osiguranju s dovoljno opreznosti, nije potrebno uvoditi dodatnu opreznost..

UV8 Postoji pretpostavka, koju je moguće argumentirano opovrgnuti, da će financijski izvještaji osiguravatelja postati manje značajni i pouzdani ako se donese računovodstvena politika koja odražava buduće prinose na ulaganja u mjerenju  ugovora o osiguranju.

UV9 Kada osiguravatelj promijeni računovodstvenu politiku za obveze iz osiguranja, može reklasificirati pojedinu ili svu financijsku imovinu kao "po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka".

UV10 Ovaj MSFI:
(a) pojašnjava da osiguravatelj ne treba zabilježiti ugrađeni derivativ odvojeno po fer vrijednosti ako je taj ugrađeni derivativ po definiciji ugovor o osiguranju,
(b) zahtijeva od osiguravatelja razdvajanje  (tj. odvojeno evidentiranje) depozitnih komponenti od nekih ugovora o osiguranju, kako bi se izbjeglo neprikazivanje imovine i obveza u bilanci,
(c) pojašnjava upotrebljivost prakse također poznate kao “računovodstvo iz sjene”.
(d) dopušta proširenu prezentaciju za ugovore o osiguranju stečene putem poslovnih kombinacija ili prijenosa portfelja,
(e) osvrće se na ograničene aspekte obilježja diskrecijske participacije sadržane u ugovoru o osiguranju ili financijskim instrumentima.

UV11 Ovaj MSFI zahtijeva, objavljivanje, kako bi pomogao korisnicima razumijeti:
(a) iznos u financijskim izvještajima osiguravatelja koji proizlaze iz ugovora o osiguranju.
(b) iznos, vremena i neizvjesnosti budućih gotovinskih novčanih  tokova od ugovora o osiguranju.

UV12 Subjekti bi trebali započeti s primjenom MSFI-a za godišnja razdoblja koja počinju od 1. siječnja 2005.  ili kasnije, s tim da se subjektima preporučuje što ranija primjena. Osiguravatelj ne treba primijeniti neke aspekte MSFI-a koji se odnose na usporedive informacije za razdoblja prije 1. siječnja 2005.

Mogući utjecaj budućih prijedloga

UV13 Odbor očekuje da će odobriti  Nacrt prijedloga u drugom kvartalu 2004. godine kojim će predložiti izmjene i  dopune za:
(a) tretman financijskih garancija i kreditnih  ugovora o osiguranju kredita,
(b) mogućnost u MRS-u 39 koja omogućava subjektu vrednovanje financijske imovine i financijskih obveza "po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka".

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 4

Ugovori o osiguranju

CILJ

1. Cilj ovog MSFI-a je specificiranje financijskog izvještavanja ugovora o osiguranju od strane subjekta koji izdaje takve ugovore (u MSFI-u opisan kao osiguravatelj) dok Odbor ne dovrši drugu fazu svojeg projekta u vezi ugovora o osiguranju. Ovaj MSFI posebice zahtijeva:
(a) ograničena poboljšanja u računovodstvu ugovora o osiguranju od strane osiguravatelja,
(b) objavljivanje koje identificira i objašnjava iznose u financijskim izvještajima osiguravatelja proizišle iz ugovora o osiguranju i pomaže korisnicima tih financijskih izvještaja pri razumijevanju tih iznosa, vremena i nesigurnosti budućih novčanih tokova koji nastaju vezano uz ugovore o osiguranju.

DJELOKRUG

2. Subjekt će primijeniti ovaj MSFI na:
(a) ugovore o osiguranju (uključujući ugovore o reosiguranju) koje izdaje i ugovore o reosiguranju koje drži,
(b) financijske instrumente koje izdaje s obilježjima diskrecione participacije (vidi točku 35). MRS 32 Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje zahtijeva objavljivanje financijskih instrumenata, uključujući financijske instrumente koji sadrže takva obilježja.

3. Ovaj MSFI ne odnosi se na ostale aspekte računovodstva osiguravatelja, poput računovodstva financijske imovine koju drži i financijskih obveza koje izdaje osiguravatelj (vidi MRS 32 i MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje), osim u prijelaznim odredbama u točki 45.

4. Subjekt ovaj MSFI neće primijeniti na:
(a) garancijama za proizvode izdanih izravno od strane proizvođača, dilera ili trgovca na malo (vidi MRS 18, Prihodi i MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina),
(b) imovinu poslodavca i obveze poslodavca vezane uz primanja obuhvaćena primanjima zaposlenih (vidi MRS 19, Primanja zaposlenih i MSFI 2, Plaćanje temeljeno na dionicama) i obvezama za mirovine prikazanim u sklopu definiranih mirovinskih planova (vidi MRS 26, Računovodstvo i izvještavanje o mirovinskim planovima),
(c) ugovorna prava i obveze koji zavise o budućoj upotrebi, ili pravu na upotrebu, nefinancijskih stavki (npr. naknade po licencama, autorska prava, nepredviđena plaćanja po najmu, i sl.), kao i najmoprimčevu garanciju ostatka vrijednosti ugrađenu u financijski najam (vidi MRS 17, Najmovi, MRS 18, Prihodi i MRS 38, Nematerijalna imovina),
(d) financijske garancije u koje subjekt ulazi ili koje zadržava prilikom prijenosa financijske imovine ili financijskih obveza unutar djelokruga MRS-a 39 na drugu stranu, bez obzira na to da li ta financijska garancija opisana kao financijska garancija, akreditiv ili ugovor o osiguranju (vidi MRS 39),
(e) iznose potraživanja i obveza čiji konačni iznos ovisi o nekom budućem događaju u poslovnoj kombinaciji (nepredviđena obveza ili potraživanje za ponudu?) u poslovnoj kombinaciji (vidi MSFI 3, Poslovne kombinacije),
(f) izravne ugovore o osiguranju koje drži subjekt (tj. izravne ugovore o osiguranju u kojima je subjekt imatelj police). Međutim, cedent će primijeniti ovaj MSFI na ugovore o reosiguranju koje drži.

5. Kako bi se olakšalo snalaženje ovaj MSFI opisuje subjekte koji izdaju ugovore o osiguranju kao osiguravatelji, neovisno o tome da li se izdavatelj smatra osiguravateljem za zakonske ili nadzorne svrhe.

6. Ugovor o reosiguranju je vrsta ugovora o osiguranju. U skladu s tim, sve vezano za ugovore o osiguranju u ovom MSFI-u vrijedi i za ugovore o reosiguranju.

Ugrađeni derivati

7. MRS 39 zahtijeva od subjekata razdvajanje nekih ugrađenih derivativa od njihovog nederivativnog osnovnog ugovora nositelja, njihovo mjerenje po fer vrijednosti i uključivanje promjena njihove fer vrijednosti u dobit ili gubitak. MRS 39 se primjenjuje za derivate ugrađene u ugovore o osiguranju osim u slučaju kad je i sam ugrađeni derivativ ugovor o osiguranju.

8. Kao iznimku od zahtjeva u MRS-u 39, osiguravatelj ne treba odvajati, i mjeriti po fer vrijednosti, opciju imatelja police da otkupi ugovor o osiguranju za fiksni iznos (ili za iznos koji se temelji na fiksnom iznosu i kamatnoj stopi), čak i u slučaju kad se izvršna cijena opcije razlikuje od knjigovodstvene vrijednosti pripadajuće osnovne obveze iz osiguranja. Međutim, zahtjev u MRS-u 39 vrijedi za put opciju  ili opciju otkupa za gotovinu ugrađenu u ugovor o osiguranju u slučaju kad se otkupna cijena mijenja u skladu s promjenama određene financijske varijable (poput indeksa cijena dionica ili roba), ili određene nefinancijske varijable koja nije specifična za ugovornu stranu. Nadalje, taj zahtjev također vrijedi kad je imateljeva mogućnost realizacije put opcije ili opcije otkupa za gotovinu uvjetovana upravo promjenom neke takve varijable (npr. put opcija koja se može realizirati ako tržišni indeks cijena dosegne određenu razinu).

9. Točka 8. jednako tako vrijedi i za opciju otkupa financijskog instrumenta koji sadrži obilježja diskrecione participacije.

Izdvajanje depozitnih komponenti

10. Neki ugovori o osiguranju sadrže uz osiguravateljnu komponentu i depozitnu komponentu. U nekim slučajevima, od osiguravatelja se zahtijeva ili mu se dopušta  izdvajanje tih dviju komponenti:
(a) izdvajanje se zahtijeva ako su zadovoljeni sljedeći uvjeti:
(i) osiguravatelj može izmjeriti depozitnu komponentu (uključujući sve ugrađene otkupne opcije) zasebno (tj. bez uzimanja u obzir osiguravateljne komponente).
(ii) računovodstvena politika osiguravatelja ne zahtijeva priznavanje svih obveza i prava proisteklih iz depozitne komponente;
(b) izdvajanje je dopušteno, ali ne i zahtijevano, ako osiguravatelj može izmjeriti depozitnu komponentu odvojeno kao u (a)(i) ali mu njegove računovodstvene politike nalažu da prizna sva prava i obveze proistekle iz depozitne komponente, neovisno o temelju na kojemu se mjere ta prava i obveze;  
(c) izdvajanje je zabranjeno u slučaju kad osiguravatelj ne može  odvojeno izmjeriti depozitnu komponentu kao u (a)(i).

11. Slijedi primjer slučaja kad računovodstvene politike osiguravatelja ne zahtijevaju priznavanje svih obveza proisteklih iz depozitne komponente. Cedent prima naknadu za gubitke od reosiguravatelja ali ugovor ga obvezuje da vrati naknadu u narednim godinama. Ta obveza proizlazi iz depozitne komponente. Ako bi cedentova računovodstvena politika dopuštala priznavanje naknade kao prihoda bez priznavanja pripadajuće obveze,  izdvajanje je nužno.

12. Kako bi razdvojio ugovor, osiguravatelj će:
(a) primijeniti ovaj MSFI na osiguravateljnu komponentu,
(b) primijeniti MRS 39 na depozitnu komponentu.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Privremena izuzeća od primjene drugih MSFI-a

13. Točke 10.-12. MRS-a 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika specificiraju kriterije koje subjekt treba koristiti prilikom razvijanja računovodstvenih politika u slučaju kada se niti jedan MSFI posebno ne primjenjuje na neku stavku. Međutim, ovaj MSFI izuzima osiguravatelja od primjene tih kriterija na računovodstvene politike za:
(a) ugovore o osiguranju koje izdaje (uključujući pripadajuće troškove pribave i pripadajuću nematerijalnu imovinu, poput onih opisanih u točkama 31. i 32).
(b) ugovore o reosiguranju koje drži.

14. Unatoč tome, ovaj MSFI ne izuzima osiguravatelja od nekih implikacija kriterija navedenih u točkama 10-12 iz MRS-a 8. Točnije, osiguravatelj:
(a) neće priznati kao obvezu rezervacije za moguće buduće štete, ako te štete proizlaze iz ugovora o osiguranju koji ne postoji na datum izvještavanja (poput rezervacija za katastrofalne štete i rezervi za kolebanje šteta),
(b) provoditi će test adekvatnosti obveza opisan u točkama 15.-19,
(c) će ukinuti obvezu iz osiguranja (ili dio obveze po osnovi osiguranja) iz bilance kad, i samo kad, ona prestane postojati - tj. kad je obveza određena u ugovoru   isplaćena ili otkazana ili istekla,
(d) neće prebijati:
(i) imovinu iz reosiguranja s odgovarajućom obvezom iz osiguranja,
(ii)   prihod ili rashod po osnovi ugovora o reosiguranju sa prihodom ili rashodom od odgovarajućeg ugovora o osiguranju;
(e) razmotrit će da li njegova imovina iz reosiguranja ima umanjenje vrijednosti (vidi točku 20.).

Test adekvatnosti obveza

15. Osiguravatelj će na svaki datum izvještavanja procijeniti adekvatnost priznatih obveza iz osiguranja, i to koristeći tekuće procjene budućih novčanih tokova iz ugovora o osiguranju. Ukoliko ta procjena pokaže da je knjigovodstveno  stanje obveza iz osiguranja (umanjenih za odgovarajuće odgođene troškove pribave i odgovarajuću nematerijalnu imovinu, poput onih razmotrenih u točkama 31. i 32.) neadekvatno u odnosu na procijenjene buduće novčane  tokove, razlika se u potpunosti priznaje u računu dobiti i gubitka.

16. Ukoliko osiguravatelj primjeni test adekvatnosti obveze koji zadovoljava navedene minimalne uvjete, ovaj MSFI ne nameće nikakve dodatne uvjete. Minimalni uvjeti koje je potrebno zadovoljiti jesu sljedeći:
(a) Test uzima u obzir tekuće procjene svih ugovorenih novčanih gotovinskih tokova i povezanih novčanih gotovinskih tokova poput ovisnih troškova obrade šteta, kao i novčanih gotovinskih tokova nastalih kao rezultat ugrađenih opcija i garancija;
(b) Ako test pokaže kako je obveza neadekvatna, razliku u cijelosti treba priznati u računu dobiti i gubitka.

17. Ukoliko računovodstvene politike osiguravatelja ne zahtijevaju test adekvatnosti obveza koji zadovoljava minimalne uvjete navedene u točki 16, osiguravatelj će:
(a) odrediti knjigovodstvenu vrijednost dotične obveze iz osiguranja* umanjenu za sljedeće knjigovodstvene vrijednosti:
(i) bilo koje povezane odgođene troškove pribave,
(ii) bilo koju povezanu nematerijalnu imovinu, poput one stečene poslovnom kombinacijom ili   prijenosom portfelja (vidi točke 31. i 32.). Međutim, povezana imovina iz reosiguranja ne uzima se u obzir iz razloga što ju osiguravatelj zasebno obračunava (vidi točku 20.);
(b) odrediti je li iznos opisan pod (a) manji od knjigovodstvenog iznosa potrebnog kad bi dotična obveza iz osiguranja bila unutar djelokruga MRS-a 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Ako je manji, osiguravatelj će priznati čitavu razliku u račun dobiti i gubitka i umanjiti knjigovodstvenu vrijednost povezanih odgođenih troškova pribave ili povezane nematerijalne imovine ili povećati knjigovodstvenu vrijednost dotične obveze iz osiguranja.

18. Ukoliko osiguravateljev test adekvatnosti obveze zadovoljava minimalne uvjete navedene u točki 16, test se primjenjuje na kumulativnoj razini navedenoj u testu. Ukoliko test adekvatnosti obveze ne zadovoljava minimalne navedene uvjete, usporedba opisana u točki 17 učinit će se na razini portfelja ugovora koji su podložni razmjerno sličnim rizicima i kojima se zajednički upravlja kao jedinstvenim portfeljem.

19. Iznos opisan u točki 17(b) (tj. rezultat primjene MRS-a 37) odražavat će buduće prinose na ulaganja (vidi točke 27.-29.) ako, i samo ako, iznos opisan u točki 17(a) također odražava te prinose.

Umanjenje vrijednosti imovine iz reosiguranja

20. Ako je cedentovoj imovini iz reosiguranja umanjena vrijednost, cedent će shodno tome smanjiti njezinu knjigovodstvenu vrijednost i priznati umanjenje vrijednosti u računu dobiti i gubitka. Umanjenje vrijednosti imovine iz reosiguranja provodi se ako i samo ako:
a) postoje objektivni dokazi, kao rezultat događaja nakon početnog priznavanja imovine iz reosiguranja, da cedent neće primiti sve iznose koji mu pripadaju na temelju ugovora,
b) taj događaj ima na pouzdan način mjerljiv utjecaj na iznose koje će cedent primiti od reosiguravatelja.

Promjene računovodstvenih politika

21. Točke 22.-30. odnose se na promjene učinjene od strane osiguravatelja koji već koriste MSFI-e kao i na promjene učinjene od strane osiguravatelja koji primjenjuje MSFI-e po prvi put.

22. Osiguravatelj može promijeniti računovodstvene politike za ugovore o osiguranju ako, i samo ako, promjena čini financijske izvještaje značajnijima i ne manje pouzdanijim za potrebe korisnika u pogledu njihova donošenja ekonomskih odluka, ili više značajnima i ne manje pouzdanima i za te iste potrebe. Osiguravatelj će procjenjivati značajnost i pouzdanost po kriterijima iz MRS-a 8.

23. Kako bi opravdao promjene računovodstvenih politika za ugovore o osiguranju, osiguravatelj će pokazati da je promjena približila njegove financijske izvještaje kriterijima iz MRS-a 8, no promjena ne mora dovesti do potpune suglasnosti sa spomenutim kriterijima. Sljedeća konkretna pitanja razmatrana su kako slijedi:
(a) tekuće kamatne stope (točka 24.);
(b) nastavak postojeće prakse (točka 25.);
(c) opreznost (točka 26.);
(d) budući prinosi na ulaganja (točke 27.-29.);
(e) računovodstvo u sjeni (točka 30.).

Tekuće tržišne kamatne stope

24. Osiguravatelju se dopušta, ali se ne zahtijeva, promjena računovodstvenih politika kako bi naknadno mjerenje određenih obveza iz osiguranja* odražavalo tekuće tržišne kamatne stope i priznavanje promjena u tim obvezama u računu dobiti i gubitka. U to vrijeme, mogu se također donijeti računovodstvene politike koje zahtijevaju ostale tekuće procjene i pretpostavke za određene obveze. Izbor u ovom točki dopušta osiguravatelju promjenu računovodstvene politike za određene obveze, bez dosljedne primjene te politike za sve slične obveze, kako bi MRS 8 inače zahtijevao. Ukoliko osiguravatelj odredi obveze za ovaj izbor, on će nastaviti koristiti tekuće tržišne kamatne stope (i, ako je primjenjivo, ostale tekuće procjene i pretpostavke) dosljedno u svim razdobljima za sve te obveze dok se ne podmire.

Nastavak postojeće prakse

25. Osiguravatelj može nastaviti koristiti sljedeće prakse, no uvođenje bilo koje od njih ne zadovoljava točku 22:
(a) mjerenje obveza iz osiguranja na nediskontiranoj osnovi,
(b) mjerenje ugovornih prava na buduće naknade za upravljanje ulaganjima po iznosu koji nadilazi njihovu fer vrijednost izračunanu usporedbom s tekućim naknadama koje naplaćuju ostali tržišni sudionici za slične usluge. Moguće je da je fer vrijednost na početku tih ugovornih prava jednaka plaćenim troškovima nastanka, osim ako su buduće naknade za upravljanje ulaganjima i povezani troškovi izvan okvira onih na tržištu.
(c) korištenje različitih računovodstvenih politika za ugovore o osiguranju (i povezane odgođene troškove pribave i povezanu nematerijalnu imovinu) podružnica, osim kako to dopušta točka 24. Ukoliko te računovodstvene politike nisu jedinstvene, osiguravatelj ih može promijeniti ako ta promjena ne dovodi do daljnje diverzifikacije u računovodstvenim politikama te ako zadovoljava ostale uvjete navedene u ovom MSFI-u.

Opreznost

26. Osiguravatelj ne mora mijenjati računovodstvene politike za ugovore o osiguranju kako bi eliminirao prekomjernu opreznost. Međutim, ukoliko osiguravatelj već mjeri ugovore o osiguranju uz dostatnu opreznost, ne treba uvoditi dodatnu opreznost.

Budući prinosi na ulaganja

27. Osiguravatelj ne treba mijenjati računovodstvene politike za ugovore o osiguranju kako bi eliminirao buduće prinose na ulaganja. Međutim, postoji pretpostavka koju je moguće argumentirano pobiti da će financijski izvještaji osiguravatelja postati manje značajnima i pouzdanima ako se donese računovodstvena politika koja odražava buduće prinose na ulaganja u mjerenju ugovora o osiguranju, osim ako ti prinosi utječu na ugovorna plaćanja. Dva primjera računovodstvenih politika koje odražavaju te prinose jesu:
(a) korištenje diskontne stope koja odražava procijenjeni povrat na imovinu osiguravatelja.
(b) projiciranje povrata na tu imovinu po procijenjenoj stopi povrata, diskontiranje tih projiciranih povrata po drugačijoj stopi i uključivanje rezultata u mjerenje obveze.

28. Osiguravatelj može argumentirano prevladati opovrzivu pretpostavku opisanu u točki 27. ako, i samo ako, ostale komponente promjene u računovodstvenoj politici povećavaju značajnost i pouzdanost njegovih financijskih izvještaja u dovoljnoj mjeri da prevagnu nad utjecajem smanjenja značajnosti i pouzdanosti prouzrokovanog  uključivanjem budućih prinosa na ulaganja. Pretpostavimo, na primjer, da postojeće računovodstvene politike osiguravatelja za ugovore o osiguranju uključuju pretjerano oprezne pretpostavke postavljene na početku i diskontnu stopu propisanu od strane regulatora bez izravnog pozivanja na tržišne uvjete, i zanemaruje neke ugrađene opcije i garancije. Osiguravatelj može postići veću značajnost i ne manju pouzdanost  svojih financijskih izvještaja prelaskom na sveobuhvatnu investitoru orijentiranu osnovicu računovodstva koja je široko korištena i uključuje:
(a) tekuće procjene i pretpostavke,
(b) razumnu (ali ne i pretjerano opreznu) korekciju koja odražava rizik i nesigurnost,
(c) mjerenja koja obuhvaćaju  i intrinzičnu i vremensku vrijednost ugrađenih opcija i garancija,
(d) tekuću tržišnu diskontnu stopu, čak i ako ta diskontna stopa odražava procjenu povrata na imovinu osiguravatelja.

29. U nekim pristupima mjerenju, diskontna stopa se koristi pri utvrđivanju sadašnje vrijednosti buduće marže profita. Ta marža profita se potom raspoređuje različitim razdobljima uz pomoć formule. U tim pristupima, diskontna stopa utječe na mjerenje obveze samo neizravno. Posebice, upotreba manje adekvatne diskontne stope ima ograničen ili nikakav učinak na početno mjerenje obveze. Međutim, u drugim pristupima, diskontna stopa izravno određuje mjerenje obveze. U jednom od takvih slučajeva, iz razloga što uvođenje na imovinu orijentirane diskontne stope ima značajniji utjecaj, malo je vjerojatno da će osiguravatelj moći argumentirano  prevladati opovrzivu pretpostavku opisanu u točki 27.

Računovodstvo u sjeni

30. U nekim računovodstvenim modelima, realizirani dobici ili gubici imovine osiguravatelja imaju izravan učinak na mjerenje nekih ili svih njegovih (a) obveza iz osiguranja, (b) povezanih odgođenih troškova pribave, i (c) povezane nematerijalne imovine, poput onih opisanih u točkama 31. i 32. Osiguravatelju se dopušta, ali se ne zahtijeva, promjena računovodstvene politike na način da priznata ali nerealizirana dobit ili gubitak na imovinu utječe na ta mjerenja na isti način kao što utječe realizirana dobit ili gubitak. Povezana korekcija obveze iz osiguranja (ili odgođenih troškova pribave ili nematerijalne imovine) bit će priznata u kapitalu ako, i samo ako, su i nerealizirani dobici ili gubici priznati izravno u kapital. Ova se praksa ponekad naziva "računovodstvo u sjeni".

Ugovori o osiguranju stečeni putem poslovnih kombinacija ili prijenosom portfelja

31. Kako bi bio u skladu s MSFI 3 Poslovne kombinacije, osiguravatelj će, na dan pribave, preuzete obveze iz osiguranja i stečenu imovinu iz osiguranja pribavljenu putem poslovne kombinacije mjeriti po fer vrijednosti. Međutim, osiguravatelju se dopušta, ali se ne zahtijeva, upotreba proširene prezentacije koja razdvaja fer vrijednost stečenih ugovora o osiguranju na dvije komponente:
(a) obveza izmjerena u skladu s računovodstvenim politikama osiguravatelja za ugovore o osiguranju koje izdaje,
(b) nematerijalna imovina, koja predstavlja razliku između (i) fer vrijednosti stečenih ugovornih osiguravateljskih prava i preuzetih osiguravateljskih obveza i (ii) iznosa opisanog pod (a). Naknadno mjerenje ove imovine će biti u skladu sa mjerenjem povezane obveze iz osiguranja,

32. Osiguravatelj koji stječe portfelj ugovora o osiguranju može koristiti proširenu prezentaciju opisanu u točki 31,

33. Nematerijalna imovina opisana u točkama 31 i 32 je isključena iz djelokruga MRS-a 36, Umanjenje imovine i MRS-a 38, Nematerijalna imovina. Međutim, MRS 36, i MRS 38 se odnose na popise kupaca i odnose s kupcima odražavajući očekivanja budućih ugovora koji nisu dio ugovornih prava iz osiguranja i ugovornih obveza iz osiguranja koje su postojale na datum poslovne kombinacije ili prijenosa portfelja.

Obilježja diskrecione participacije

Obilježja diskrecione participacije u ugovorima o osiguranju

34. Neki ugovori o osiguranju sadrže obilježje diskrecione participacije kao i zajamčeni element. Izdavatelj takvoga ugovora:
(a) može, ali ne mora, priznati zajamčeni element odvojeno od obilježja diskrecione participacije. Ako ih osiguravatelj ne prizna odvojeno, klasificirat će cjelokupan ugovor kao obvezu. Ako ih osiguravatelj klasificira odvojeno, klasificirat će zajamčeni element kao obvezu;
(b) će, ako prizna obilježje diskrecione participacije odvojeno od zajamčenog elementa, klasificirati to obilježje bilo kao obvezu, bilo kao odvojenu komponentu  glavnice. Osiguravatelj može razdvojiti to obilježje u komponentu obveze i glavničnu komponentu koristeći dosljednu računovodstvenu politiku za to razdvajanje. Osiguravatelj neće klasificirati tu komponentu kao prijelaznu kategoriju koja nije obveza niti glavnica;
(c) može priznati sve primljene premije kao prihod bez razdvajanja dijela koji se odnosi na komponentu glavnice. Promjene, koje  proizlaze zajamčenog elementa i dijela obilježja diskrecijske participacije klasificiranog kao obveze priznaju se u računu dobiti i gubitka. Ako su dio ili sva obilježja diskrecijske participacije klasificirani kao glavnica, dio dobiti ili gubitka može se pripisati tom obilježju (na isti način kao što se dio može pripisati manjinskim interesima). Osiguravatelj će priznati dio dobiti ili gubitka pripisan bilo kojoj glavničnoj komponenti obilježja diskrecione participacije kao raspodjelu dobiti ili gubitka, a ne kao rashod ili prihod (vidi MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja);
(d) će, ako ugovor sadrži ugrađeni derivativ unutar djelokruga MRS-a 39, primijeniti MRS 39 na taj ugrađeni derivativ;
(e) će, u svim pogledima koji nisu opisani u točkama 14.-20. i 34(a)-(d), nastaviti koristiti postojeće računovodstvene politike za takve ugovore, osim ukoliko ne promijeni računovodstvene politike na način koji je u skladu sa točkama 21-30.

Obilježja diskrecione participacije u financijskim instrumentima

35. Zahtjevi iz točke 34 također se odnose i na financijske instrumente koji sadrže obilježja diskrecione participacije. Dodatno:
(a) ako osiguravatelj klasificira čitavo obilježje diskrecione participacije kao obvezu, primjenjivat će test adekvatnosti obveza iz točke 15.-19. na cijeli ugovor (tj. na zajamčeni element i obilježje diskrecione participacije). Osiguravatelj ne treba odrediti iznos koji bi proizišao iz primjene MRS-a 39 na zajamčeni element.
(b) ako osiguravatelj klasificira dio ili sva ta obilježja kao zasebnu komponentu glavnice, obveza priznata za cijeli ugovor neće biti manja od iznosa koji bi proizišao iz primjene MRS-a 39 na zajamčeni element. Taj iznos će uključivati intrinzičnu vrijednost opcije otkupa ugovora, ali ne treba uključivati njezinu vremensku vrijednost ako točka 9. izuzima tu opciju od mjerenja po fer vrijednosti. Osiguravatelj ne treba objaviti iznos koji bi proizišao iz  primjene MRS-a 39 na zajamčeni element, niti treba izdvojeno prezentirati taj iznos. Nadalje, osiguravatelj ne treba odrediti taj iznos ako je jasno da je ukupno priznata obveza viša;
(c) iako su ti ugovori financijski instrumenti, osiguravatelj može nastaviti priznavati premije za te ugovore kao prihod i priznavati kao rashod povećanje knjigovodstvene vrijednosti obveze koje slijedi.

OBJAVLJIVANJE

Objašnjenje priznatih iznosa

36. Osiguravatelj će objaviti informacije koje identificira i objasniti iznose proistekle iz ugovora o osiguranju u svojim financijskim izvještajima.

37. Kako bi bio u skladu s točkom 36, osiguravatelj će objaviti:
(a) računovodstvene politike za ugovore o osiguranju i povezanu imovinu, obveze, prihode i rashode;
(b) priznatu imovinu, obveze, prihode i rashode (i, ako prezentira izvješće o novčanom toku koristeći direktnu metodu, novčane tokove) proizišle iz ugovora o osiguranju. Nadalje, ako je osiguravatelj cedent, objavit će:
(i) dobitke i gubitke priznate u računu dobiti i gubitka po osnovi kupovine reosiguranja, i
(ii) ako cedent odgađa i amortizira dobitke i gubitke po osnovi kupovine reosiguranja, amortizaciju za   razdoblje i preostale neamortizirane iznose na početku i na kraju razdoblja;
(c) proces korišten za određivanje pretpostavki koje imaju najveći utjecaj na mjerenje priznatih iznosa opisanih pod (b). Kad je to praktično, osiguravatelj će također kvantificirati objavu tih pretpostavki;
(d) učinak promjena pretpostavki korištenih za mjerenje imovine iz osiguranja i obveza iz osiguranja, zasebno prikazujući učinak svake promjene koja značajno utječe na financijske izvještaje;
(e) usklađivanje promjena u obvezama iz osiguranja, imovini iz reosiguranja i, ako ih ima, povezanih odgođenih troškova pribave.

Iznos, vrijeme i neizvjesnost novčanih tokova

38. Osiguravatelj će objaviti informacije koje pomažu korisnicima pri shvaćanju iznosa, vremena i neizvjesnosti budućih  novčanih tokova ugovora o osiguranju.

39. Kako bi bio skladu s točkom 38, osiguravatelj će objaviti:
(a) ciljeve u upravljanju rizicima proizašlim iz ugovora o osiguranju i računovodstvenim politikama za umanjenje tih rizika.
(b) uvjete i zahtjeve ugovora o osiguranju koji imaju značajan utjecaj na iznose, vrijeme i neizvjesnost budućih novčanih tokova osiguravatelja.
(c) informacije o riziku osiguranja (za prije i poslije umanjenja rizika za reosiguranje od strane reosiguravatelja), uključujući informacije o:
(i) osjetljivosti dobiti ili gubitka glavnice na promjene varijabli koje imaju značajan utjecaj na njih,
(ii) koncentraciji rizika osiguranja,
(iii)    usporedbi stvarnih i prethodno procijenjenih šteta (tj. razvoju šteta). Objava o razvoju šteta će ići unatrag do razdoblja kad je najranija značajna šteta, za koju još uvijek nisu izvjesni iznos i vrijeme isplate, nastala, ali ne treba ići unatrag više od deset godina. Osiguravatelj ne treba objaviti ove informacije o štetama za koje je neizvjesnost o iznosu i vremenu isplate obično riješena unutar godine dana;
(d) informacije o kamatnom riziku i kreditnom riziku koje bi MRS 32 zahtijevao da su ugovori o osiguranju unutar djelokruga MRS-a 32.
(e) informacije o izloženosti kamatnom riziku i tržišnom riziku ugrađenih derivativa sadržanih u nederivativnom osnovnom ugovoru o osiguranju ako se od osiguravatelja ne zahtijeva, i ako on to ne čini, mjerenje ugrađenih derivativa po fer vrijednosti.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

40. Prijelazna rezerva iz točke 41.-45. primjenjuje se i na subjekte koji već primjenjuju MSFI-e prilikom prve primjene ovog MSFI-a i na subjekte koji ih po prvi put primjenjuju,

41. Subjekt će primjenjivati ovaj MSFI od godišnjeg razdoblja koje počinje na ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Raniji početak primjene se preporučuje. Ako subjekt primjenjuje ovaj MSFI za ranije razdoblje, taj podatak će objaviti.

Objavljivanje

42. Subjekt ne treba primjenjivati zahtjeve za objavljivanje iz ovog MSFI-a za usporedne informacije koje se odnose na godišnja razdoblja započeta prije 1. siječnja 2005. godine, osim za objave zahtijevane u točki 37(a) i (b) o računovodstvenim politikama i priznatoj imovini, obvezama, prihodima i rashodima (i novčanim tokovima u slučaju korištenja direktne metode).

43. Ako je nepraktično primjenjivati pojedini zahtjev iz točke 10.-35. za usporedne informacije koje se odnose na godišnja razdoblja započeta prije 1. siječnja 2005., subjekt će objaviti taj podatak. Primjena testa adekvatnosti obveze (točke 15.-19.) na takve usporedne informacije može ponekad biti nepraktična, ali je mala vjerojatnost nepraktičnosti primjene ostalih zahtjeva iz točke 10.-35. na takve usporedne podatke. MRS 8 pojašnjava izraz "nepraktično".

44. Prilikom primjene točke 39(c)(iii), subjekt ne treba objaviti informacije o razvoju šteta nastalih u razdoblju ranijem od pet godina prije kraja prve financijske godine u kojoj se koristi ovaj MSFI. Nadalje, ako je nepraktično, kad subjekt po prvi put primjenjuje ovaj MSFI, pripremiti informaciju o razvoju šteta koje su se zbile prije početka najranijeg razdoblja za koje subjekt predstavlja potpune usporedne informacije koje su u skladu s ovim MSFI-em, subjekt će objaviti taj podatak.

Prenamjena financijske imovine

45. Kada osiguravatelj mijenja svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju, dopušta se, ali se ne zahtijeva, reklasifikacija neke ili sve financijske imovine kao "po fer vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitka". Reklasifikacija je dopuštena ako osiguravatelj mijenja računovodstvene politike kada po prvi put primjenjuje ovaj MSFI i ako je to omogućava naknadna promjena politike dopuštena u točki 22. Reklasifikacija je promjena računovodstvene politike i primjenjuje se MRS 8.

DODATAK A.

Definirani pojmovi

Ovaj Dodatak sastavni je dio MSFI-a.

cedent - Imatelj police po ugovoru o reosiguranju.

depozitna komponenta - Ugovorna komponenta koja se ne vodi kao derivativ pod  MRS-om 39 i bila bi unutar djelokruga MRS-a 39 kada bi bila zaseban instrument.

izravni ugovor osiguranju - Ugovor o osiguranju koji nije ugovor o reosiguranju.

obilježje diskrecione participacije - Ugovorno pravo na primitak, kao dodatak zajamčenim pogodnostima, dodatnih pogodnosti:
(a) za koje je vjerojatno da će činiti značajan dio ukupnih ugovornih pogodnosti.
(b) za koje izdavatelj po ugovoru ima diskreciono pravo odrediti  im iznos ili vrijeme davanja; i
(c) ugovorno se temelje na:
(i) obilježjima određene skupine ugovora ili određene vrste ugovora.
(ii) ostvarenim i/ili neostvarenim povratima na ulaganja u određenu skupinu imovine koju drži izdavatelj; ili
(iii) dobiti ili gubitku društva, fonda ili drugog subjekta koji izdaje ugovor.

fer vrijednost - Iznos za koji imovina može biti razmijenjena, ili obveza podmirena, među informiranim i voljnim stranama u transakciji pred pogodbom.

financijski rizik - Rizik moguće buduće promjene jedne ili više određenih  kamatnih stopa, cijena financijskih instrumenata, cijene dobara, tečaja, indeksa cijena ili stopa, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa ili druge varijable, pod uvjetom da u slučaju  nefinancijske varijable ona nije specifična za stranke u ugovoru.

zajamčene pogodnosti - Plaćanja ili druge pogodnosti na koje određeni imatelj  police ili ulagač ima bezuvjetno pravo koje nije podložno ugovornoj diskreciji izdavatelja.

zajamčeni element - Obveza isplate zajamčenih pogodnosti, uključena u ugovor koji sadrži obilježja diskrecijske participacije.

imovina iz osiguranja - Neto ugovorna prava osiguravatelja s osnove ugovora  o osiguranju.

ugovor o osiguranju - Ugovor po kojem jedna strana (osiguravatelj) prihvaća značajan rizik osiguranja od druge strane (imatelja police) prihvaćajući nadoknaditi štetu imatelju police ako određeni neizvjesni budući događaj (osigurani događaj) bude imao negativni učinak za imatelja police. (Vidi Dodatak B za smjernice o ovoj definiciji).

obveza iz osiguranja - Neto  ugovorna  obveza  osiguravatelja  s osnove  ugovora  o osiguranju.

rizik osiguranja - Rizik, osim financijskog rizika, prenesen s imatelja ugovora na izdavatelja.

osigurani događaj - Neizvjestan budući događaj koji je pokriven ugovorom o osiguranju i stvara rizik osiguranja.

osiguravatelj - Strana koja po ugovoru o osiguranju ima obvezu nadoknaditi štetu imatelju police ako nastupi osigurani događaj.

test adekvatnosti obveze - Procjena je li potrebno povećati knjigovodstvenu vrijednost neke obveze iz osiguranja (ili smanjiti knjigovodstveni iznos odgovarajućih odgođenih troškova pribave ili odgovarajuće nematerijalne imovine) temeljena na pregledu budućih novčanih tokova.

imatelj police - Stranka koja ima pravo na naknadu štete po ugovoru o osiguranju ako nastupe osigurani događaji.

imovina iz reosiguranja - Cedentovo neto ugovorno pravo iz ugovora o reosiguranju.

ugovor o reosiguranju - Ugovor o osiguranju kojeg je zaključio jedan osiguravatelj (reosiguravatelj) radi kompenziranja gubitaka drugom  osiguravatelju (cedentu) nastalih po osnovi jednog ili više ugovora koje je zaključio cedent.

reosiguravatelj - Stranka koja prema ugovoru o reosiguranju ima obvezu nadoknaditi štetu cedentu ako nastupi osigurani događaj.

razdvajanje (cijepanje) - Iskazivanje komponenti ugovora kao da se radi o odvojenim ugovorima.

DODATAK B

Definicija ugovora o osiguranju

Ovaj Dodatak sastavni je dio MSFI-a.

B1   Ovaj Dodatak daje smjernice za razumijevanje definicije ugovora o osiguranju u Dodatku A te se osvrće na  sljedeću problematiku:
(a) pojam "neizvjestan budući događaj" (točke B2-B4);
(b) isplate u naravi (točke B5-B7);
(c) rizik osiguranja i ostali rizici (točke B8-B17);
(d) primjeri ugovora o osiguranju (točke B18-B21);
(e) značajni rizik osiguranja (točke B22-B28); i
(f) promjene u razini rizika osiguranja (točke B29-B30).

Neizvjestan budući događaj

B2   Neizvjesnost (ili rizik) suština je ugovora o osiguranju. U skladu s tim, najmanje jedno od sljedećeg je neizvjesno kod sklapanja na početku ugovora o osiguranju:
(a) hoće li doći do osiguranog događaja;
(b) kada će do njega doći;
(c) koliko će osiguravatelj trebati platiti ako do njega dođe.

B3   U nekim ugovorima o osiguranju, osigurani događaj je otkriće gubitka tijekom ugovornog razdoblja, čak i  ako je gubitak uzrokovan događajem koji se zbio prije  početka ugovora. U drugim ugovorima o osiguranju, osigurani događaj je događaj koji se zbio tijekom ugovornog razdoblja, čak i ako je rezultirajući gubitak otkriven tek nakon završetka ugovornog razdoblja.

B4 Neki ugovori o osiguranju pokrivaju događaje koji su se već zbili, ali čiji je financijski učinak još uvijek neizvjestan. Primjer je ugovor o reosiguranju koji pokriva izravnog osiguravatelja od nepovoljnog učinka razvoja štete već prijavljenih od strane imatelja polica. U takvim ugovorima, osigurani događaj je otkrivanje konačnih troškova tih šteta.

Isplate u naravi

B5 Neki ugovori o osiguranju zahtijevaju ili dopuštaju isplatu u naravi. Primjer je kad osiguravatelj zamijeni ukradeni predmet izravno, umjesto isplate imatelju police.
Drugi primjer je kad osiguravatelj koristi vlastite bolnice i medicinsko osoblje kako bi pružio medicinske usluge pokrivene ugovorima.

B6 Neki ugovori za usluge s fiksnim naknadama u kojima razina usluge ovisi o neizvjesnom događaju odgovaraju definiciji ugovora o osiguranju u ovom MSFI-u ali nisu regulirani kao ugovor o osiguranju u nekim državama. Jedan primjer je ugovor o održavanju u kojem se pružatelj usluge obvezuje popraviti određenu opremu nakon što se pokvari. Usluga s fiksnom naknadom se temelji na očekivanom broju kvarova, ali je neizvjesno hoće li se određeni stroj pokvariti. Kvar opreme nepovoljno utječe na njegova vlasnika i ugovor kompenzira vlasnika (u naravi, a ne u novcu).
     Drugi primjer je ugovor o usluzi pomoći pri kvaru automobila u kojima se pružatelj usluge obvezuje, za fiksnu godišnju naknadu, pružiti pomoć prilikom kvara automobila na cesti ili odvući automobil u obližnju garažu. Ovakav ugovor mogao bi zadovoljiti  definiciju ugovora o osiguranju čak i u slučaju ako pružatelj usluge nije obvezan izvršiti popravke ili zamijeniti dijelove.

B7 Primjena MSFI-a na ugovore opisane u točki B6 nije ništa teža nego primjena MSFI-a koja bi bila primjenjiva kad bi takvi ugovori bili izvan djelokruga ovog MSFI-a:
(a) Nisu vjerojatne značajne obveze za kvarove i lomove koji su se već zbili;
(b)    Primijeni li se MRS 18 Prihodi, pružatelj usluge priznao bi prihod u skladu sa stupnjem dovršenosti  (i podložan drugim određenim drugim kriterijima). Taj pristup je također primjenjiv u sklopu ovog MSFI-a, koji dopušta pružatelju usluge (i) nastavak korištenja postojećih računovodstvenih politika za te ugovore osim ako uključuju praksu zabranjenu u točki 14. i (ii) poboljšanje računovodstvenih politika ako je to dopušteno u točkama 22.-30.
(c) Pružatelj usluge razmatra jeda li trošak ispunjavanja ugovorne obveze pružanja usluge veći od unaprijed primljenog prihoda. Kako bi to učinio, primjenjuje test adekvatnosti obveza opisan u točkama 15-19 ovog MSFI-a. Ako se ovaj MSFI ne bi primjenjivao na te ugovore, pružatelj usluge bi primjenjivao MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina kako bi ustanovio jesu li ugovori nepovoljni po njega;
(d) Za te ugovore, zahtjevi za objavljivanje u ovom MSFI-u vjerojatno neće dodatno utjecati na objavljivanja koja zahtijevaju drugi MSFI-a.

Razlika između rizika osiguranja i ostalih rizika

B8 Definicija ugovora o osiguranju odnosi se na rizik osiguranja, koji MSFI definira kao rizik, osim kao financijski rizik, prenesen s imatelja ugovora na izdavatelja. Ugovor koji izlaže izdavatelja financijskom riziku bez značajnog rizika osiguranja nije ugovor o osiguranju.

B9 Definicija financijskog rizika u Dodataku A uključuje popis financijskih i nefinancijskih varijabli. Taj popis uključuje nefinancijske varijable koje nisu karakteristične za pojedinu stranku u ugovoru, poput pokazatelja gubitaka uzrokovanih potresom u određenoj regiji ili pokazatelja temperatura u određenom gradu. Popis isključuje nefinancijske varijable koje su karakteristične za stranku ugovora, poput  pojavljivanja ili nepojavljivanja požara koji oštećuje ili uništava imovinu te stranke. Nadalje rizik promjena u fer vrijednosti nefinancijske imovine nije financijski rizik ako fer vrijednost odražava ne samo promjene u tržišnim cijenama te imovine (financijska varijabla) nego i stanje određene nefinancijske imovine u posjedu stranke ugovora (nefinancijska varijabla). Na primjer ako garancija preostale vrijednosti određenog automobila izlaže jamca riziku promjena fizičkog stanja automobila, taj rizik je rizik osiguranja, a ne financijski rizik.

B10 Neki ugovori izlažu izdavatelja financijskom riziku povrh značajnog rizika osiguranja. Na primjer mnogi ugovori o životnom osiguranju jamče i najnižu stopu povrata imateljima polica (kreirajući financijski rizik) te obećavaju naknadu u slučaju smrti koja ponekad znatno prekoračuje saldo računa imatelja police (kreirajući rizik osiguranja u obliku rizika smrtnosti). Takvi ugovori su ugovori o osiguranju.

B11 Prema nekim ugovorima osigurani događaj pokreće plaćanje iznosa povezanog s  indeksom cijena. Takvi ugovori su ugovori o osiguranju u slučaju ako plaćanje zavisno o osiguranom događaju može biti značajno. Na primjer, anuitet ugovora po doživljenju povezan s indeksom troškova života prenosi rizik osiguranja jer se plaćanje pokreće neizvjesnim događajem - opstanak anuitetnog osiguranika. Poveznica s indeksom cijena je ugrađeni derivativ, ali također prenosi rizik osiguranja. Ako je nastali prijenos rizika osiguranja značajan, ugrađeni derivativ zadovoljava definiciju ugovora o osiguranju te u tom slučaju ne  mora biti mjeren prema fer vrijednosti (vidi točku 7. ovog MSFI-a).

B12 Definicija ugovora o osiguranju odnosi se na rizik koji osiguravatelj prihvaća od imatelja police. Drugim riječima, rizik osiguranja je već postojeći rizik prenesen s  imatelja police na osiguravatelja. Prema tome, novi rizik kreiran ugovorom nije rizik osiguranja.

B13 Definicija ugovora o osiguranju odnosi se na nepovoljan utjecaj na imatelja police. Definicija ne ograničava plaćanje osiguravatelja na iznos jednak financijskom učinku nepovoljnog događaja. Na primjer definicija ne isključuje pokrivenost na principu "novo za staro" koja imatelju police plaća dovoljno da bi se omogućila zamjena stare oštećene imovine novom imovinom. Na sličan način definicija ne ograničava plaćanje prema ugovoru o životnom osiguranju s rokom na financijski gubitak koji su pretrpjeli članovi obitelji pokojnika niti sprječava plaćanje unaprijed određenih iznosa za kvantificiranje gubitka uzrokovanog smrću ili nesretnim slučajem.

B14 Neki ugovori zahtijevaju plaćanje ako se pojavi određeni neizvjestan događaj, ali ne zahtijevaju nepovoljan utjecaj na imatelja police kao preduvjet za plaćanje. Takav ugovor nije ugovor o osiguranju bez obzira ako imatelj koristi ugovor kako bi smanjio naglašenu izloženost riziku. Na primjer, ako imatelj koristi derivativ da bi zaštitio nefinancijsku varijablu uzajamno povezanu s novčanima tokovima iz imovine subjekta, derivativ nije ugovor o osiguranju jer plaćanje nije uvjetovano nepovoljnim utjecajem na imatelja smanjenjem novčanih tokova iz imovine. Obratno definicija ugovora o osiguranju odnosi se na neizvjestan događaj za koji nepovoljan utjecaj na imatelja police predstavlja ugovorni preduvjet za plaćanje. Taj ugovorni preduvjet ne zahtijeva od osiguravatelja da istražuje je li događaj stvarno uzrokovao nepovoljan utjecaj, ali dozvoljava osiguravatelju da osporava plaćanje ako smatra da je događaj uzrokovao nepovoljan utjecaj.

B15 Rizik isteka ili stalnosti (tj. rizik da će druga strana otkazati ugovor prije ili kasnije nego što je izdavatelj očekivao kod određivanja premije ugovora) nije rizik osiguranja jer plaćanje prema drugoj strani ne zavisi o neizvjesnom budućem događaju koji nepovoljno utječe na drugu stranu. Slično, rizik troška (tj. rizik neočekivanih povećanja administrativnih troškova povezanih s održavanjem ugovora, a ne radije nego troškova povezanih s osiguranim događajima) nije rizik osiguranja jer neočekivano povećanje troškova ne utječe nepovoljno na drugu stranu.

B16 Stoga ugovor koji izlaže izdavatelja riziku isteka, riziku stalnosti ili riziku troška nije ugovor o osiguranju osim ako izdavatelja također izlaže i riziku osiguranja. Međutim, ako izdavatelj tog ugovora smanjuje taj rizik korištenjem drugog ugovora kako bi prenio dio tog rizika na drugu stranku, drugi ugovor izlaže tu drugu stranku riziku osiguranja.

B17 Osiguravatelj može prihvatiti značajan rizik osiguranja od imatelja police samo ako je osiguravatelj subjekt odvojen od imatelja police. U slučaju uzajamnog  osiguranja zajednički se prihvaća rizik od svakog imatelja police te se taj rizik udružuje. Iako imatelji polica zajednički snose taj udruženi rizik u svojem svojstvu vlasnika, ipak je subjekt za uzajamno osiguranje prihvatio rizik koji je suština ugovora o osiguranju.

Primjeri ugovora o osiguranju

B18 Primjeri ugovora koji predstavljaju ugovore o osiguranju ako je prijenos rizika osiguranja značajan su  sljedeći:
(a) osiguranje od krađe ili oštećenja imovine,
(b) osiguranje obveze proizvođača, profesionalne odgovornosti, građanske odgovornosti  ili pravnih troškova,
(c) životno osiguranje i unaprijed plaćeni pogrebni planovi (iako je smrt izvjesna, neizvjesno je kada će smrt nastupiti ili, za neke vrste životnog osiguranja, hoće li smrt nastupiti unutar razdoblja pokrivenog osiguranjem),
(d) anuiteti ugovora po doživljenju i mirovine (tj. ugovori koji pružaju nadoknadu za neizvjestan budući događaj - doživljenje osiguranika anuitetnog osiguranja ili umirovljenika - kako bi osiguraniku anuitetnog osiguranja ili umirovljeniku pomogla u održavanju danog životnog standarda na koji bi inače nepovoljno utjecalo njegovo ili njezino doživljenje),
(e) osiguranje od invaliditeta i zdravstveno osiguranje,
(f) jamstva, osiguranje poslodavca od pronevjere namještenika garancije, za dobro izvršenje posla i garancije za licitacije (tj. ugovori koji pružaju nadoknadu ako druga stranka ne ispuni ugovornu obvezu, na primjer obveza izgradnje zgrade),
(g) kreditno osiguranje koje osigurava određena plaćanja za nadoknađivanje gubitka imatelju, koji nastaje jer određeni dužnik nije izvršio plaćanje po dospijeću prema izvornim ili promijenjenim uvjetima dužničkog instrumenta. Ovakvi ugovori mogu imati različite pravne oblike, poput financijske garancije, akreditiva, derivativnog proizvoda koji pokriva nemogućnost podmirenja obveze ili ugovora o osiguranju. Međutim, ovi su ugovori izvan djelokruga ovog MSFI-a ako je subjekt ušao u njih ili ih zadržao prenoseći na drugu stranku financijsku imovinu ili financijske obveze koje su unutar djelokruga MRS-a 39 (vidi točku 4(d)),
(h) garancije proizvoda. Garancije proizvoda izdane od druge stranke za dobra prodana od strane proizvođača, distributera ili trgovca su unutar djelokruga ovog MSFI-a. Međutim garancije proizvoda izdane izravno od proizvođača, distributera ili trgovca izvan su njegovog djelokruga jer se nalaze unutar djelokruga MRS-a 18 Prihodi i MRS-a 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina;
(i) osiguranje vlasništva (tj. osiguranje od otkrivanja nedostataka u vlasništvu zemlje koji nisu bili očigledni prilikom pisanja ugovora o osiguranju). U tom slučaju osigurani događaj je otkrivanje nedostatka u vlasništvu, a ne nedostatak sam po sebi;
(j) podrška pri putovanjima (tj. odšteta u novcu ili naravi imateljima polica za pretrpjele gubitke za vrijeme putovanja). Točke B6 i B7 raspravljaju o nekim ugovorima ove vrste;
(k) Obveznice vezane uz katastrofalne događaje koje omogućuju buduće umanjene isplate glavnice, kamate ili oboje, ako određeni događaj nepovoljno utječe na izdavatelja obveznice (osim ako određeni događaj ne stvara značajan rizik osiguranja, na primjer promjena kamatne stope ili tečaja);
(l) osiguravateljski swapovi i ostali ugovori koji zahtijevaju isplatu temeljenu na promjenama klime, geološkim ili ostalim fizičkim varijablama koje su karakteristične za stranku u ugovoru;
(m) ugovori o reosiguranju.

B19 U nastavku su navedeni primjeri predmeta koji nisu ugovori o osiguranju:
(a) ugovori o ulaganjima koji imaju pravni oblik ugovora o osiguranju ali ne izlažu osiguravatelja značajnom riziku osiguranja, na primjer ugovori o životnom osiguranju u kojima osiguravatelj ne snosi nikakav značajni rizik smrtnosti (takvi ugovori su neosiguravateljni financijski instrumenti ili uslužni ugovori, vidi točke  B20 i B21);
(b) ugovori koji imaju pravni oblik osiguranja, ali prebacuju sav značajni rizik osiguranja natrag na imatelja police putem neopozivih i prisilnih mehanizama koji korigiraju buduća plaćanja imatelja police kao izravnu posljedicu osiguranih gubitaka, na primjer neki financijski ugovori o reosiguranju ili neke skupine ugovora (poput ugovora koji su inače neosiguravateljni financijski instrumenti ili uslužni ugovori, vidi odlomke B20 i B21);
(c) samo-osiguranje, drugim riječima zadržavanje rizika koji je mogao biti pokriven osiguranjem (nema ugovora o osiguranju jer nema dogovora s drugom stranom);
(d) ugovori (poput ugovora o kockanju) koji zahtijevaju plaćanje ako se dogodi određeni nesigurni budući događaj, ali ne zahtijevaju, kao ugovorni preduvjet za plaćanje, da događaj nepovoljno utječe na imatelja police. Međutim, ovo ne isključuje određivanje prethodno utvrđene isplate kako bi se kvantificirao gubitak uzrokovan određenim događajem poput smrti ili nesreće (također vidi točka B13);
(e) derivati koji izlažu jednu stranku financijskom riziku, ali ne riziku osiguranja, jer zahtijevaju od stranke isplatu temeljenu jedino na promjenama u jednoj ili više određenih kamatnih stopa, cijena financijskih instrumenata, cijena dobara, tečaja, indeksa cijena ili stopa, kreditnih rejtinga ili kreditnih indeksa ili ostalih varijabli, uz uvjet da u slučaju nefinancijske varijable, varijabla nije specifična za stranku u ugovoru (vidi MRS 39);
(f) ugovor o financijskoj garanciji (ili akreditivu, derivativnom proizvodu koji pokriva nemogućnost podmirenja obveze ili kreditni ugovor o osiguranju kredita) koji zahtijeva plaćanja, čak i ako osiguravatelj nije priznao gubitak od neplaćanja dužnika u roku (vidi MRS 39);
(g) ugovori koji zahtijevaju plaćanje na temelju klimatske, geološke ili druge fizičke varijable koja nije karakteristična za stranku u ugovoru (poznati kao vremenski derivati).
(h) obveznice vezane uz katastrofalne događaje koje omogućuju buduće umanjene isplate glavnice, kamate ili oboje na temelju klimatske, geološke ili druge fizičke varijable koja nije specifična za stranku u ugovoru.

B20 Ako ugovori opisani u točki B19 stvaraju financijsku imovinu ili obvezu, oni su unutar djelokruga MRS-a 39. Uz ostalo, ovo znači da stranka u ugovoru koristi ono što se ponekad zove depozitno računovodstvo, koje uključuje:
(a) jedna stranka priznaje primljenu ponudu kao financijsku obvezu umjesto kao prihod.
(b) druga stranka priznaje plaćenu ponudu kao financijsku imovinu umjesto kao rashod.

B21 Ako ugovori opisani u točki B19 ne stvaraju financijsku imovinu ili financijske obveze, primjenjuje se MRS 18. Po MRS-u 18, prihod povezan s transakcijom koja uključuje pružanje usluge priznaje se sukladno stupnju dovršenosti transakcije ako se ishod transakcije može pouzdano utvrditi.

Značajni rizik osiguranja

B22 Ugovor je ugovor o osiguranju samo ako njime dolazi do prijenosa značajnog rizika osiguranja. Točke B8-B21 raspravljaju o riziku osiguranja. Naredne točke raspravljaju o procjeni je li rizik osiguranja značajan.

B23 Rizik osiguranja je značajan ako, i samo ako, osigurani događaj može dovesti do osiguravateljeve isplate značajnih dodatnih pogodnosti u bilo kojem slučaju, isključujući slučajeve koji nisu komercijalne prirode (tj. nemaju zamjetan učinak na ekonomske karakteristike transakcije). Ako bi značajne dodatne pogodnosti bile plative u slučajevima koji imaju komercijalnu prirodu, uvjet iz prethodne rečenice mogao bi biti zadovoljen čak i ako je osigurani događaj iznimno malo vjerojatan ili čak ako je očekivana sadašnja vrijednost (ponderirana vjerojatnošću) zavisnih novčanih tokova manji dio očekivane sadašnje vrijednosti svih ostalih ugovornih novčanih tokova.

B24 Dodatne pogodnosti opisane u točki B23 odnose se na iznose koji nadilaze one koji bi bili plativi da se  nikakav osigurani događaj nije zbio (isključujući slučajeve koji nisu komercijalne prirode). Ti dodatni iznosi uključuju troškove obrade upravljanja štetom i troškovima procjene štete, ali isključuju:
(a)     gubitak sposobnosti naplate budućih usluga od imatelja police. Na primjer, kod životnog osiguranja vezanom za ulaganja, smrt imatelja police znači da osiguravatelj više ne može obavljati uslugu upravljanja ulaganjem i naplaćivati naknadu za to. Međutim, taj ekonomski gubitak za osiguravatelja ne odražava rizik osiguranja, jednako kao što menadžer uzajamnog fonda ne preuzima rizik osiguranja u vezi moguće smrti klijenta. Iz tog razloga, potencijalni gubitak mogućnosti naplate naknade za upravljanje ulaganjima u budućnosti nije relevantan za procjenu visine rizika osiguranja koji se prenosi ugovorom;
(b) odricanje od naknada kod  smrti koje bi se redovno naplatile prilikom otkaza ili otkupa. S obzirom da je ugovor stvorio te naplate, odricanje od njih ne kompenzira imatelja police za prethodno već postojeći rizik. Iz toga slijedi da one nisu relevantne za procjenu visine rizika osiguranja koji se prenosi ugovorom.
(c) plaćanje uvjetovano događajem koji ne uzrokuje značajan gubitak imatelju ugovora. Na primjer, uzmimo u obzir ugovor koji zahtijeva od osiguravatelja isplatu jednog milijuna novčanih jedinica ako imovina pretrpi fizičko oštećenje koje uzrokuje beznačajan ekonomski gubitak od jedne novčane jedinice imatelju. U ovom ugovoru, imatelj prenosi osiguravatelju beznačajni rizik gubitka jedne novčane jedinice. U isto vrijeme, ugovor stvara neosiguravateljni rizik da će izdavatelj trebati platiti 999.999 novčanih jedinica ako se određeni događaj dogodi. Zato što osiguravatelj ne prihvaća značajni rizik osiguranja od imatelja, ovaj ugovor nije ugovor o osiguranju;
(d) moguće povrate reosiguravatelja. Osiguravatelj ih obračunava zasebno.

B25 Osiguravatelj će procjenjivati značajnost rizika od osiguranja ugovor po ugovor, a ne pozivajući se na kontekst radije nego da se poziva na značajnosti financijskih izvještaja.* Stoga, rizik osiguranja može biti značajan, čak i ako postoji minimalna mogućnost značajnih gubitaka za cijelu skupinu ugovora. Ovo procjenjivanje ugovor po ugovor olakšava klasifikaciju ugovora kao ugovora o osiguranju. Međutim, ako se zna da se relativno homogena skupina malih ugovora često sastoji od ugovora koji svi prenose rizik osiguranja, osiguravatelj ne treba istraživati svaki pojedini ugovor unutar skupine kako bi identificirao nekoliko nederivativnih ugovora koji prenose beznačajan rizik osiguranja.

B26 Iz točkaa B23-B25 proizlazi da ako ugovor plaća naknadu za smrt koja nadilazi obvezu isplate po doživljenju, ugovor jest ugovor o osiguranju osim ako je dodatna naknada za smrt beznačajna (u kontekstu pojedinog ugovora a ne čitave skupine ugovora). Kao što je navedeno u točki B24(b), odricanje kod smrti otkazivanja ili naplata pri otkupu nije uključeno u ovu procjenu ako ovo odricanje ne kompenzira imatelja police za prethodno već postojeći rizik. Slično tome, anuitetni ugovor koji plaća redovite iznose za ostatak života imatelja police jest ugovor o osiguranju, osim ako su ukupne isplate beznačajne.

B27 Točka B23 odnosi se na dodatne pogodnosti. Te dodatne pogodnosti mogu sadržavati zahtjev za raniju isplatu pogodnosti ako ranije dođe do osiguranog događaja i isplata nije korigirana za vremensku vrijednost  novca. Primjer je doživotno osiguranje za fiksan iznos (drugim riječima, osiguranje koje omogućuje fiksnu naknadu za smrt kadgod imatelj police premine, bez datuma isteka za pokriće). Sigurno je da će imatelj police preminuti, ali datum smrti nije poznat. Osiguravatelj će pretrpjeti gubitak na te pojedinačne ugovore za imatelje polica koji preminu ranije, čak i ako nema gubitka po cjelokupnoj skupini ugovora.

B28 Ako je ugovor o osiguranju razdvojen na depozitnu komponentu i osiguravateljnu komponentu, značajnost prijenosa rizika osiguranja se procjenjuje u odnosu na osiguravateljnu komponentu. Značajnost rizika osiguranja prenesena ugrađenim derivativom procjenjuje se u odnosu na ugrađeni derivativ.

Promjene u razini rizika osiguranja

B29 Neki ugovori ne prenose rizik osiguranja na izdavatelja kod sklapanja ugovora u početku, iako ga kasnije prenose. Na primjer, uzmite u obzir ugovor koji omogućuje određeni prinos na ulaganje i uključuje opciju imatelju police da iskoristi primitke  od ulaganja po dospijeću za kupovinu anuiteta po doživljenju po tekućim anuitetskim  ratama naplaćenim od strane osiguravatelja drugim novim uplatiteljima kad imatelj police iskoristi opciju. Ugovor ne prenosi rizik osiguranja na izdavatelja dok opcija nije iskorištena, jer osiguravatelj slobodno može odrediti cijenu anuiteta na osnovi koja odražava rizik osiguranja prenesen u tom trenutku na osiguravatelja. Međutim, ako ugovor određuje anuitetne rate (ili temelj za njihovo određivanje), ugovor prenosi rizik osiguranja na osiguravatelja pri samom sklapanju u početku.

B30 Ugovor koji zadovoljava uvjete za ugovor o osiguranju ostaje ugovor o osiguranju dok sva prava i obveze nisu poništene ili istekle.

DODATAK C

Izmjene i dopune ostalih MSFI-a

Izmjene i dopune u ovom Dodatku primjenjivat će se za godišnja razdoblja počevši od ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ako subjekt prihvati ovaj MSFI za ranije razdoblje, ove izmjene i dopune primjenjivat će se za to ranije razdoblje.

Izmjene i dopune sadržane u ovom Dodatku, prilikom izdavanja ovog MSFI-a u 2004. godini, inkorporirane su u značajne izjave objavljene u ovom izdanju.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja 5

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

UVOD

Razlog izdavanja MSFI

UV1 Međunarodni standard financijskog izvještavanja 5, Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja (MSFI 5), navodi zahtjeve za klasifikaciju, mjerenje i prezentaciju dugotrajne imovine namijenjene prodaji i zamjenjuje MRS 35, Prestanak poslovanja.

UV2 Postizanje usuglašavanja računovodstvenih standarda u cijelom svijetu je jedan od glavnih ciljeva Odbora za međunarodne računovodstvene standarde. U ostvarenju tog cilja, jedna od strategija koja je prihvaćena od Odbora je bila da se unesu u memorandum o razumijevanju s Odborom za financijske računovodstvene standarde (FASB) u SAD-u koji donosi dvije obveze Odbora glede konvergencije. Kao rezultat toga usuglašavanja Odbori su započeli zajednički kratkoročni projekt s ciljem smanjenja razlika između MSFI-a i US GAAP-a koje je moguće riješiti u relativno kratkom vremenu i koje se mogu adresirati izvan glavnih projekata.

UV3 Jedan aspekt tog projekta uključuje to da oba Odbora međusobno razmatraju novije standarde u pogledu prilagodbe visoko kvalitetnih računovodstvenih mogućnosti. Ovaj MSFI proizlazi od razmatranja Odbora za međunarodne računovodstvene standarde FASB-ove Izjave br. 144, Računovodstvo smanjenja ili otuđenja dugotrajne imovine (SFAS 144), izdane 2001. godine.

UV4 SFAS 144 razmatra tri područja: (i) smanjenje dugotrajne imovine koja je zadržana i namijenjena za korištenje, (ii) klasifikaciju, mjerenje i prezentaciju imovine namijenjene za prodaju i (iii) klasifikaciju i prezentaciju prestanka poslovanja. Smanjenje dugotrajne imovine koja je zadržana i koristi se, predstavlja područje u kojem su najveće razlike između MSFI-a i US GAAP-a. Međutim, te razlike se neće riješiti u relativno kratkom vremenu. Za usuglašavanje na druga dva područja se smatralo da je vrijedno provođenja u sklopu kratkoročnog projekta.

UV5 MSFI postiže značajna usuglašavanja sa zahtjevima SFAS-a 144 koji se odnose na imovinu namijenjenu prodaji, vrijeme klasifikacije aktivnosti kao ona koja je prekinuta i na prezentaciju takvih aktivnosti.

Glavne osobine MSFI-a

UV6 MSFI:
(a) prihvaća klasifikaciju Ônamijenjeno za prodaju;
(b) predstavlja koncept grupe za otuđenje, kao grupu imovine namijenjenu za otuđenje putem prodaje ili drukčije, zajedno kao grupu u jednoj transakciji, i obveze direktno povezane s tom imovinom koja će biti transferirana u toj transakciji;
(c) određuje da se imovina ili grupe za otuđenje koje su klasificirane kao namijenjene za prodaju vode po nižoj od knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje;
(d) određuje da imovina, klasificirana kao namijenjena za prodaju ili je uključena unutar grupe za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena za prodaju, nije amortizirana;
(e) određuje da imovina klasificirana kao namijenjena za prodaju, i imovina i obveze koji su uključeni u grupu za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena za prodaju se prikazuju odvojeno na prednjoj strani bilance;
(f) povlači MRS 35, Prestanak poslovanja i zamjenjuje ga sa zahtjevima koji:
(i) mijenjaju vrijeme klasifikacije poslovanja kao prekinutog. MRS 35 klasificira poslovanje kao prekinuto po ranijem od: (a) ulaska subjekta u obvezujući prodajni ugovor, i (b) odobrenja i proglašavanja službenog plana otuđenja od strane uprave,
(ii) određuju da rezultati prekida poslovanja trebaju biti odvojeno prikazani na prednjoj strani računa dobiti i gubitka,
(iii) zabranjuje retroaktivno klasifikaciju poslovanja kao prekinutog, kada kriteriji za klasifikaciju nisu ispunjeni do datuma bilance.

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

CILJ

1. Cilj ovog MSFI je da odredi računovodstveni tretman imovine namijenjene za prodaju, i objavljivanje i prezentaciju prestanka poslovanja. Konkretno, MSFI zahtijeva da:
(a) imovina koja udovoljava kriterijima bude klasificirana kao namijenjena za prodaju, da bude mjerena prema nižoj vrijednosti knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, i kad prestaje amortizacija takve imovine; i
(b) imovina koja udovoljava kriterijima bude klasificirana kao namijenjena za prodaju, da bude objavljena odvojeno u bilanci, i da rezultati prestanka poslovanja budu objavljeni odvojeno u računu dobiti i gubitka.

DJELOKRUG

2. Klasifikacijski i prezentacijski zahtjevi ovog MSFI se primjenjuju na svu priznatu dugotrajnu imovinu* i na sve skupine od subjekta namijenjene otuđenju. Zahtjevi koji se odnose na mjerenje ovog MSFI primjenjuju se na svu priznatu dugotrajnu imovinu i skupine namijenjene otuđenju (kao što je navedeno u točki 4.), osim na imovinu navedenu u točki 5. koja će se i dalje mjeriti u skladu s naznačenim standardom.

3. Imovina klasificirana kao dugotrajna u skladu s MRS-om 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (revidirano 2003. godine) se ne smije reklasificirati kao kratkotrajna imovina dok ne bude u skladu s kriterijem da bude klasificirana kao namijenjena prodaji u skladu s ovim MSFI. Imovina u razredu koji bi subjekt inače smatrao dugotrajnom, koja je kupljena isključivo s namjerom da se preproda ne smije se klasificirati kao kratkotrajna dok nije u skladu s kriterijima koji je određuju za prodaju u skladu s ovim MSFI.

4. Ponekad subjekt otuđuje grupu imovine, po mogućnosti s nekim direktno povezanim obvezama, zajedno u jednoj transakciji. Takva grupa za otuđenje može biti grupa jedinica koje stvaraju novac, jedna jedinica koja stvara novac ili dio jedinice koja stvara novac.  Grupa može uključivati bilo koju imovinu ili obvezu od subjekta, uključujući kratkotrajnu imovinu, kratkoročne obveze i imovinu isključenu točkom 5. od zahtjeva za mjerenje ovog MSFI. Ako je dugotrajna imovina u okviru zahtjeva za mjerenje ovog MSFI dio grupe za otuđenje, zahtjevi za mjerenje ovog MSFI se odnosi na cijelu grupu, tako da se grupa vrednuje po nižoj knjigovodstvenoj vrijednosti i fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje. Zahtjevi za mjerenje pojedinačne imovine i obveza unutar grupe za otuđenje su doneseni u točkama 18, 19. i 23.

5. Mjerne odredbe ovog MSFI-a* se ne odnose na sljedeću imovinu, koja je pokrivena propisanim Standardima, ili kao pojedinačna imovina ili kao dio imovine namijenjene otuđenju:
(a) odgođeno porezno sredstvo (MRS 12, Porez na dobit).
(b) imovina koja nastaje primanjima zaposlenih (MRS 19, Primanja zaposlenih),
(c) financijska imovina u okviru MRS-a 39, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje.
(d) dugotrajna imovina koja je obračunana u skladu s fer vrijednošću modela u MRS-u 40, Investicijska imovina,
(e) dugotrajna imovina koja se izražava u fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu sa MRS-om 41, Poljoprivreda,
(f) ugovorna prava u ugovoru o osiguranju kao što je definirano u MSFI 4, Ugovori o osiguranju.

Klasifikacija dugotrajne imovine (ili grupa za otuđenje) namijenjena za prodaju

6. Subjekt treba klasificirati dugotrajnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao namijenjenu za prodaju ako će njena knjigovodstvena vrijednost biti uglavnom nadoknađena putem prodaje radije nego stalnim korištenjem.

7. Da bi to bio slučaj, imovina (ili grupa za otuđenje) mora biti raspoloživa za trenutnu prodaju u postojećem stanju, podložna samo uvjetima koji su česti i uobičajeni za prodaju takve imovine (ili grupe za otuđenje) i njena prodaja mora biti vrlo vjerojatna.

8. Za prodaju koja je jako vjerojatna, prikladna razina upravljanja mora biti izvršena u skladu s planom prodaje imovine (ili grupe za otuđenje) i aktivni program za pronalaženje kupca i ispunjenje plana mora biti iniciran. Nadalje, imovina (ili grupa za otuđenje) mora biti aktivno označena za prodaju po cijeni koja je prihvatljiva u relaciji s njenom sadašnjom fer vrijednošću. Nadalje, prodaja bi se trebala odrediti za priznavanje kao kompletna prodaja unutar jedne godine od datuma klasifikacije, osim kao što je dopušteno točkom 9, i akcije potrebne da bi se izvršio plan trebaju ukazivati da je malo vjerojatno da će bitne promjene u planu biti napravljene ili da će se od plana odustati.

9. Događaji ili okolnosti mogu produžiti razdoblje za dovršenje prodaje preko jedne godine. Produženje razdoblja potrebnog da bi se završila prodaja ne isključuje imovinu (ili grupu za otuđenje) od klasificiranja kao one koja je namijenjena za prodaju ako je odgoda uzrokovana događajima ili okolnostima izvan kontrole subjekta i postoji dovoljno dokaza da će subjekt ostati u skladu s planom prodaje imovine (ili grupe za otuđenje). Ovo će biti slučaj kada su postignuti uvjeti iz Dodatka B.

10. Transakcije prodaje uključuju promjenu dugotrajne imovine za drugu dugotrajnu imovinu kada promjena ima komercijalan sadržaj u skladu s MRS-om 16, Nekretnine, postrojenja i oprema.

11. Kada subjekt stječe dugotrajnu imovinu (ili grupu za otuđenje) isključivo s ciljem naknadne prodaje, treba klasificirati dugotrajnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao namijenjenu prodaji po datumu nabave samo ako je u skladu sa jednogodišnjim zahtjevom iz točka 8. (osim ako je dozvoljeno točkom 9.) i jako je vjerojatno da bilo koji drugi kriteriji u točkama 7. i 8., koji nisu udovoljeni tog datuma, budu udovoljeni unutar kratkog razdoblja nakon nabave (najčešće unutar tri mjeseca).

12. Ako su udovoljeni kriteriji u točkama 7. i 8. poslije datuma bilance subjekt ne smije klasificirati dugotrajnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao namijenjenu za prodaju u tim financijskim izvještajima kada su izdani. Međutim, kada su tu kriteriji udovoljeni nakon datuma bilance ali prije odobrenja za izdavanje financijskih izvještaja, subjekt mora objaviti informaciju određenu u točki 41(a), (b) i (d) u bilješkama.

Dugotrajna imovina namijenjena otpisu

13. Subjekt neće klasificirati dugotrajnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao namijenjenu za prodaju ako je namijenjena otpisu.

14. Subjekt neće obračunavati dugotrajnu imovinu koja je trenutno izvan uporabe ako je bila otpisana.

MJERENJE DUGOTRAJNE IMOVINE (ILI GRUPA ZA OTUĐENJE) KLASIFICIRANE KAO NAMIJENJENE ZA PRODAJU

Mjerenje dugotrajne imovine (ili grupa za otuđenje)

15. Subjekt treba mjeriti dugotrajnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasificiranu kao namijenjenu za prodaju po nižoj od knjigovodstvene i fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje.

16. Ako novonabavljena imovina (ili grupa za otuđenje) udovoljava kriterijima da bi se klasificirala kao namijenjena za prodaju (vidjeti točku 11.), primjenjivanje točke 15. će rezultirati u tome da će se imovina (ili grupa za otuđenje) mjeriti po početnom priznavanju po nižoj od knjigovodstvene vrijednosti po kojoj nije bila klasificirana (na primjer, troškovi) i fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje. Stoga, ako je imovina (ili grupa za otuđenje) stečena kao dio poslovne kombinacije, treba se mjeriti po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

17. Ako se prodaja očekuje poslije jedne godine, subjekt treba mjeriti troškove prodaje po sadašnjoj vrijednosti. Svako povećanje sadašnje vrijednosti troškova prodaje, koje proizlazi iz proteka vremena, treba  biti prikazano u dobiti ili gubitku kao financijski trošak.

18. Odmah prije početne klasifikacije imovine (ili grupe za otuđenje) kao namijenjene za prodaju, knjigovodstvena vrijednost imovine (ili sve imovine i obveza u grupi) treba se mjeriti u skladu s MSFI koji se primjenjuje.

19. Naknadno mjerenje grupe za otuđenje, knjigovodstvene vrijednosti bilo koje imovine ili obveza koje nisu u djelokrugu mjernih zahtjeva ovog MSFI, ali su uključene u grupu za otuđenje namijenjenu za prodaju, treba ponovo mjeriti u skladu sa MSFI koji se koristi prije nego se ponovo mjeri fer vrijednost grupe za otuđenje umanjena za troškove prodaje.

Priznavanje gubitaka od umanjenja i otpisa

20. Subjekt treba priznati gubitak od umanjenja za bilo koji početni ili naknadni djelomični otpis imovine (ili grupe za otuđenje) do fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje, do granice u kojoj nije priznat u skladu s točkom 19.

21. Subjekt treba priznati dobitak za bilo koje naknadno povećanje fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje imovine, ali ne u ostatku od kumulativnog gubitka od umanjenja koji je bio priznat ili u skladu s ovim MSFI ili kao prije u skladu s MRS-om 36, Umanjenje imovine.

22. Subjekt treba priznati dobitak za bilo koje naknadno povećanje fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje grupe za otuđenje:
(a) do granice u kojoj nije priznat u skladu s točkom 19.
(b) ali ne u ostatku od kumulativnog smanjenja gubitka koji je bio priznat, ili u skladu s ovim MSFI ili prethodno u skladu s MRS-om 36, u dugotrajnoj imovini koja je unutar djelokruga mjernih zahtjeva ovog MSFI.

23. Gubici od umanjenja (ili neki drugi naknadni dobitak) priznat u grupi za otuđenje će smanjiti (ili povećati) knjigovodstvenu vrijednost dugotrajne imovine u grupi koja je unutar djelokruga zahtjeva za mjerenje ovog MSFI, u svrhu raspodjele navedene u točki 104(a) i (b) i 122. od MRS-a (revidirano 2004.).

24. Dobitak ili gubitak koji nije prethodno priznat do datuma prodaje dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje) treba se priznati u trenutku otuđenja. Zahtjevi koji se odnose na otuđenje su navedeni u:
(a) točkama 67-72. od MRS-a 16 (revidirano 2003.) za nekretnine, postrojenja i opremu.
(b) točkama 112-117. od MRS-a 38, Nematerijalna imovina (revidirano 2004.) za nematerijalnu imovinu.

25. Subjekt će smanjiti vrijednost (ili amortizirati) dugotrajnu imovinu dok je klasificirana kao namijenjena za prodaju dok je dio grupe za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena za prodaju. Kamate i drugi troškovi svojstveni obvezama grupe za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena za prodaju će i dalje biti priznavane.

Promjene na planu prodaje

26. Ako je subjekt klasificirao imovinu (ili grupu za otuđenje) kao namijenjenu za prodaju, ali kriteriji iz točaka 7-9. nisu udovoljeni, subjekt će prestati klasificirati imovinu (ili grupu za otuđenje) kao onu koja je namijenjena za prodaju.

27. Subjekt će mjeriti dugotrajnu imovinu koja prestaje biti klasificirana kao namijenjena za prodaju (ili prestaje biti uključena u grupu za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena za prodaju) po nižoj od:
(a) njene knjigovodstvene vrijednosti prije nego je imovina (ili grupa za otuđenje) bila klasificirana kao namijenjena za prodaju, prilagođena za smanjenje vrijed¬nosti, amortizaciju ili revalorizaciju koja bi bila priznata da imovina (ili grupa za otuđenje) nije bila klasificirana kao namijenjena za prodaju, i
(b) njene nadoknadive vrijednosti u trenutku naknadne odluke da se ne prodaje.*

28. Subjekt će uključiti bilo koje potrebno usklađenje u knjigovodstvenoj vrijednosti dugotrajne imovine koja prestaje biti klasificirana kao namijenjena za prodaju  u prihodu 5 od kontinuiranih aktivnosti u razdoblju u kojem se ne udovoljava kriterijima iz točaka 7-9. Subjekt će prikazati to usklađenje u istom zaglavlju računa dobiti i gubitka koji je korišten da bi se prikazala dobit ili gubitak priznat u skladu s točkom 37.

29. Ako subjekt makne pojedinu vrstu imovine ili obveza s grupe za otuđenje klasificirane kao namijenjene za prodaju, preostale vrste imovine i obveza iz grupe za otuđenje koje su namijenjene za prodaju i dalje će se vrednovati kao grupa samo ako grupa udovoljava kriterijima iz točaka 7-9. U protivnom, preostala dugoročna imovina iz grupe koja pojedinačno udovoljava kriteriju po kojem se svrstava kao namijenjena prodaji vrednovat će se svaka za sebe po knjigovodstvenoj vrijednosti ili tržišnoj vrijednosti na taj dan umanjenoj za troškove, ovisno o tome koja je niža. Bilo koja druga dugotrajna imovina koja ne udovoljava tom kriteriju više neće biti klasificirana kao namijenjena prodaji u skladu s točkom 26.

PREZENTACIJA I OBJAVLJIVANJE

30. Subjekt mora prezentirati i objaviti one informacije koje pomažu korisnicima financijskih izvještaja prilikom vrednovanja financijskih učinaka prestanka poslovanja i otuđenja dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje).

Prezentiranje prestanka poslovanja

31. Komponenta jednog subjekta obuhvaća aktivnosti i novčane tijekove koji se mogu jasno, poslovno i za potrebe financijskog izvještavanja, razlučiti od ostalih dijelova subjekta. Drugim riječima, organizacijska komponenta će biti jedinica koja stvara novac ili skupina jedinica koje stvaraju novac, istovremeno namijenjena prodaji.

32. Obustavljena aktivnost je organizacijska komponenta koja niti nije otuđena, niti nije klasificirana kao namijenjena prodaji, a
(a) predstavlja zasebnu značajnu poslovnu aktivnost ili zemljopisno područje poslovanja,
(b) dijelom je jedinstvenog koordiniranog plana otuđenja zasebne značajne poslovne aktivnosti ili zemljopisnog područja poslovanja, ili
(c) se radi o podružnici, stečenoj isključivo s namjerom preprodaje.

33. Subjekt ima obvezu objaviti:
(a) jedinstveni iznos na prednjoj strani računa dobiti i gubitka, koji uključuje sumu:
(i) dobiti nakon oporezivanja ili gubitka od prestanka poslovanja, i
(ii) dobit nakon oporezivanja ili gubitak priznat na temelju svođenja na tržišnu vrijednost umanjenu za troškove prodaje ili na temelju otuđenja imovine ili grupe za otuđenje koja je dijelom obustavljenog poslovanja;
(b) analizu jedinstvenog iznosa pod (a) u:
(i) prihode, rashode i dobit prije oporezivanja ili gubitak od obustavljenih aktivnosti;
(ii) s njima povezani trošak poreza na dobit, kao što zahtijeva točka 81(h) MRS-a 12;
(iii) dobit ili gubitak priznat na temelju svođenja na tržišnu vrijednost umanjenu za troškove prodaje ili na temelju otuđenja imovine ili grupe za otuđenje koja je dijelom obustavljenog poslovanja; i
(iv) s tim povezani trošak poreza na dobit, kao što zahtijeva točka 81(h) MRS-a 12.
Analiza može biti prezentirana u bilješkama ili na prednjoj strani računa dobiti i gubitka. Ako se prezentira na prednjoj strani računa dobiti i gubitka, prezentirat će se u dijelu koji se odnosi na obustavljene aktivnosti, što znači odvojeno od aktivnosti koje su u tijeku. Analiza nije potrebna za grupe za otuđenje koje se odnose na novostečene podružnice koje zadovoljavaju kriterij da ih se razvrsta u kategoriju namijenjenih za prodaju nakon stjecanja (pogledati točku 11.).
(c) neto novčane tijekove koji se odnose na operativne, investicijske i financijske aktivnosti obustavljenog poslovanja. Objavljeni podaci mogu biti prezentirani u bilješkama ili na prednjoj strani financijskih izvještaja. Ovo objavljivanje podataka nije potrebno za grupe za otuđenje koje se odnose na novostečene podružnice koje zadovoljavaju kriterij da ih se svrsta u kategoriju namijenjenih za prodaju nakon stjecanja (vidjeti točku 11).

34. Subjekt će ponovno prezentirati objavljene podatke iz točke 33. koji se odnose na prethodna razdoblja prezentirana u financijskim izvještajima tako da se objavljeni podaci odnose na sve aktivnosti koje su obustavljene do datuma bilance za zadnje prikazano razdoblje.

35. Usklađenja iz tekućeg razdoblja koja se odnose na prethodno prezentirane iznose u obustavljenim aktivnostima, a koja se direktno odnose na otuđenje obustavljenog poslovanja iz prethodnog razdoblja, trebaju se zasebno razvrstati u obustavljenim aktivnostima. Potrebno je objaviti i prirodu i iznos takvih usklađenja. Primjeri okolnosti iz kojih ova usklađenja mogu proizaći uključuju sljedeće:
(a) rješavanje dvojbi koje proizlaze iz uvjeta za otuđenje, kao što su rješavanje pitanja usklađenja prodajne cijene i odštete s kupcem,
(b) rješavanje dvojbi koje proizlaze i direktno su povezane s poslovanjem komponente prije njenog otuđenja, kao što su obveze prodavatelja vezane uz okoliš i jamstvo za proizvod,
(c) utvrđivanje plana obveza za davanja zaposlenicima, uz uvjet da je utvrđivanje izravno vezano uz transakciju otuđenja.

36. Ako subjekt prestane klasificirati organizacijsku komponentu kao namijenjenu za prodaju, učinci poslovanja komponente, prethodno prezentirane u obustavi poslovanja u skladu s točkama 33-35., bit će ponovno razvrstani i uključeni u prihod od neprekinutog poslovanja za sva prezentirana razdoblja. Iznosi koji se odnose na prethodna razdoblja bit će označeni kao ponovno prezentirani.

Dobici i gubici vezani uz neprekinuto poslovanje

37. Bilo kakva dobit ili gubitak, nastali prilikom ponovnog vrednovanja dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje) klasificirane kao namijenjene prodaji, koji ne udovoljava definiciji obustave poslovanja bit će uključen u dobit ili gubitak od neprekinutog poslovanja.

Prezentiranje dugotrajne imovine ili grupe za otuđenje klasificirane kao namijenjene za prodaju

38. Subjekt će u bilanci prikazati dugotrajnu imovinu namijenjenu prodaji i imovinu grupe za otuđenje klasificirane kao namijenjena za prodaju odvojeno od ostale imovine. Obveze grupe za otuđenje klasificirane kao namijenjena za prodaju prikazivat će se odvojeno od ostalih obveza u bilanci. Takva imovina i obveze ne smiju se prebijati i prikazivati kao jedan iznos. Glavne vrste imovine i obveza klasificirane kao namijenjene za prodaju trebaju biti odvojeno objavljene, ili na prednjoj strani bilance ili u bilješkama, osim u slučaju koji dopušta točka 39. Subjekt mora odvojeno prikazati bilo kakve kumulativne prihode ili rashode direktno priznate u kapitalu koji se odnose na dugotrajnu imovinu (ili grupu za otuđenje) namijenjenu prodaji.

39. Ako je grupa za otuđenje novostečena podružnica koja udovoljava kriteriju da ju se klasificira kao namijenjenu prodaji po stjecanju (vidjeti točku 11.), nije potrebno objavljivati glavne vrste imovine i obveza.

40. Subjekt ne treba reklasificirati niti ponovno prikazati iznose koji su prikazani za dugotrajnu imovinu ili imovinu i obveze grupe za otuđenje klasificirane kao namijenjene za prodaju u bilanci za prethodna razdoblja s namjerom da prikaže klasifikaciju u bilanci za zadnje prikazano razdoblje.

Dodatna objavljivanja

41. Subjekt treba objaviti sljedeće podatke u bilješkama za razdoblje u kojem je dugotrajna imovina (ili grupa za otuđenje) bila klasificirana kao namijenjena prodaji ili je prodana:
(a) opis dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje);
(b) opis činjenica i okolnosti u kojima se odvija prodaja, ili koje vode prema očekivanom otuđenju, i očekivano odvijanje i vrijeme nastanka takvog otuđenja;
(c) dobit ili gubitak priznat u skladu s točkama 20-22. i, ako već nije prikazano na prednjoj strani računa dobiti i gubitka, zaglavlje u računu dobiti i gubitka koje uključuje takvu dobit ili gubitak;
(d) ako se može primijeniti, dio subjekta u kojem je dugotrajna imovina (ili grupa za otuđenje) prikazana u skladu s MRS-om 14  Izvješćivanje o dijelovima poduzeća.

42. Ako se mogu primijeniti točka 26. ili točka 29., subjekt treba objaviti, u razdoblju u kojem je odlučio promijeniti plan prodaje dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje), opis činjenica i okolnosti koje su dovele do takve odluke i učinke takve odluke na rezultate poslovanja za prikazano razdoblje i sva prethodna prikazana razdoblja.

PRIJELAZNE ODREDBE

43. MSFI će se primijeniti na dugotrajnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja udovoljava kriteriju da ju se klasificira kao namijenjenu za prodaju, kao i na aktivnosti koje se klasificiraju kao obustavljene nakon datuma stupanja na snagu MSFI-a. Subjekt može primijeniti odredbe ovog MSFI-a na svu dugotrajnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja zadovoljava kriterij da bude klasificirana kao namijenjena prodaji, kao i na aktivnosti koje zadovoljavaju kriterij da ih se klasificira kao obustavljene prije datuma stupanja na snagu MSFI-a, uz uvjet da su vrednovanje i ostali podaci potrebni za primjenu MSFI-a dobiveni u vrijeme kad su ti kriteriji prvotno zadovoljeni.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

44. Subjekt treba primjenjivati ovaj MSFI u poslovnoj godini koja počinje na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Potiče se i ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje ovaj MSFI u razdoblju koje počinje prije 1. siječnja 2005. godine, treba objaviti taj podatak.

POVLAČENJE MRS-a 35

45. Ovaj MSFI zamjenjuje MRS 35 Prestanak poslovanja.

Dodaci

Dodatak A

Definiranje pojmova

Ovaj Dodatak je sastavni dio ovog MSFI-a.

Jedinica koja stvara novac - Najmanja utvrđena skupina sredstava koja stvara novčane tijekove koji su većim dijelom neovisni od novčanih tijekova od ostale imovine ili skupina sredstava.

Organizacijska komponenta - Aktivnosti i novčani tijekovi koje je moguće jasno odijeliti, operativno i za potrebe financijskog izvještavanja, od ostalih dijelova subjekta.

Troškovi prodaje - Ovisni troškovi koji se direktno vežu na otuđenje imovine (ili grupe za otuđenje), isključujući financijske troškove i trošak poreza na dobit.

Kratkotrajna imovina - Oblik imovine koji zadovoljava bilo koji od sljedećih kriterija:
(a) očekuje se njegova realizacija, ili je namijenjen za prodaju ili potrošnju, tijekom normalnog poslovnog ciklusa subjekta;
(b) prvenstveno se drži za potrebe trgovanja;
(c) očekuje se njegova realizacija unutar dvanaest mjeseci nakon datuma bilance; ili
(d) radi se o novcu ili novčanom ekvivalentu, osim ako je zabranjeno njime trgovati ili se koristi za podmirenje obveza barem dvanaest mjeseci nakon datuma bilance.

Obustavljena aktivnost - Organizacijska komponenta koja je otuđena ili je namijenjena za prodaju i:
(a) predstavlja zasebnu značajnu poslovnu aktivnost ili zemljo¬pisno područje poslovanja,
(b) dijelom je jedinstvenog koordiniranog plana otuđenja zasebne značajne poslovne aktivnosti ili zemljopisnog područja poslovanja, ili
(c) se radi o podružnici, stečenoj isključivo namjerom preprodaje.

Grupa za otuđenje - Skupina sredstava kojoj se planira, prodajom ili na drugi način, otuđenje u cjelini jednom transakcijom, i obveze direktno povezane s tim sredstvima koje će biti prebačene tom transakcijom. Skupina uključuje goodwill stečen poslovnom kombinacijom ako je skupina jedinica koja stvara novac na koju je goodwill raspoređen u skladu sa zahtjevima iz točaka 80-87. iz MRS-a 36, Umanjenje imovine (kao što je revidirano u 2004. godini) ili ako se radi o aktivnosti unutar takve jedinice koja stvara novac.

Fer vrijednost - Iznos za koji se nekim oblikom imovine može trgovati, ili podmiriti obveza, između upućenih i voljnih strana u neovisnoj transakciji.

Čvrsta obveza na kupnju - Dogovor s nepovezanom stranom, obvezujući za obje strane i s uglavnom zakonski prinudnim izvršenjem, koji: (a) definira sve značajne stavke, uključujući cijenu i vrijeme nastanka transakcija, i (b) uključuje kaznu za neaktivnost koja je dovoljno velika da učini provođenje vrlo vjerojatnim.

Vrlo vjerojatno - Znatno vjerojatnije od vjerojatno.

Dugotrajna imovina - Oblik imovine koji ne zadovoljava definiciju kratkotrajne imovine.

Vjerojatno - Više vjerojatno od ne.

Nadoknadivi iznos - Viša vrijednost birajući između tržišne vrijednosti imovine umanjene za troškove prodaje i njene upotrebne vrijednosti.

Upotrebna vrijednost - Sadašnja vrijednost procijenjenih budućih novčanih tijekova koji se očekuju da će proizići iz neprestane upotrebe nekog oblika imovine i njegovog otuđenja na kraju njegova korisnog vijeka trajanja.

Dodatak B

Dopuna primjeni

Ovaj Dodatak je sastavni dio ovog MSFI-a.

Produženje razdoblja potrebnog za zaključivanje prodaje

Os1 Kao što je već zabilježeno u točki 9, produženje razdoblja potrebnog za zaključenje prodaje ne isključuje da se oblik imovine (ili grupa za otuđenje) klasificira kao namijenjena za prodaju ako je kašnjenje uzrokovano događajima ili okolnostima koje su izvan kontrole subjekta, a postoji dovoljno dokaza da je subjekt ostao dosljedan planu prodaje tog oblika imovine (ili grupe za otuđenje). Prema tome, iznimka jednogodišnjem zahtjevu iz točke 8. će se primjenjivati u sljedećim situacijama iz kojih takvi događaji ili okolnosti proizlaze:
(a) na dan kad se subjekt obveže na plan prodaje dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje) on razumno očekuje da će ostali (ne kupac) nametnuti određene uvjete prilikom transfera imovine (ili grupe za otuđenje) koji će produžiti razdoblje potrebno da se zaključi prodaja, pa:
(i) radnje koje su neophodne da se odgovori na te uvjete ne mogu biti pokrenute dok se ne dobije čvrsta obveza na kupnju, i
(ii) čvrsta obveza na kupnju je vrlo vjerojatna unutar jedne godine;
(b) subjekt dobiva čvrstu obvezu na kupnju i, kao rezultat, kupac ili ostali neočekivano nameću uvjete transfera dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje) prethodno klasificirane kao namijenjene prodaji koji produžuju razdoblje potrebno za zaključenje prodaje, pa:
(i) se poduzimaju pravovremene radnje neophodne da se odgovori na te uvjete, i
(ii) očekuje se povoljno razrješenje čimbenika koji utječu na kašnjenje;
(c) tijekom prvog jednogodišnjeg razdoblja dolazi do okolnosti koje su se ranije činile malo vjerojatnima i, kao rezultat toga, dugotrajna imovina (ili grupa za otuđenje) prethodno klasificirana kao namijenjena za prodaju, nije prodana na kraju tog razdoblja, pa:
(i) tijekom prvog jednogodišnjeg razdoblja subjekt poduzima radnje koje su neophodne da se odgovori na promjenu okolnosti,
(ii) aktivno se trguje dugotrajnom imovinom (ili grupom za otuđenje) po cijeni koja je u danim okolnostima razumna, i
(iii) dolazi do zadovoljavanja kriterija iz točaka 7. i 8.

Dodatak C

Izmjene i dopune ostalih MSFI-ova

Izmjene i dopune iz ovog Dodatka primjenjivat će se u poslovnim godinama koje počinju na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ako subjekt usvoji odredbe ovog MSFI-a u ranijem razdoblju, navedene izmjene i dopune će se primjenjivati u tom ranijem razdoblju.

Izmjene i dopune iz ovog Dodatka kad je ovaj MSFI izdan tijekom 2004. godine sadržane su u odgovarajućem proglašenju objavljenom u ovom izdanju.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI MRS

Međunarodni računovodstveni standard 1

Prezentiranje financijskih izvještaja

Ova verzija uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ove knjige sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovu knjigu.

Međunarodni računovodstveni standard  1 Prezentiranje financijskih izvještaja (MRS 1) naveden je u točkama 1 do 128 i Dodatku. Sve točke imaju jednaku važnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 1 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnova za zaključke, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

Uvod

U1 Međunarodni računovodstveni standard 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (MRS 1) zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (revidiran 1997.) i  treba se primijeniti na godišnja razdoblja započeta 1. siječnja 2005. ili poslije toga. Potiče se ranija primjena.

Razlozi revidiranja MRS-a 1

U2 Odbor za međunarodne računovodstvene standarde je usvojio ovaj MRS 1 kao dio projekta - Unapređivanje međunarodnih računovodstvenih standarda. Taj je projekt pokrenut u kontekstu dvojbi i kritika koje su u svezi sa Standardima iznijela tijela koja uređuju problematiku vrijednosnih papira, profesionalni računovođe i ostale zainteresirane stranke. Cilj je projekta bio smanjiti ili eliminirati alternative, ponavljanja i proturječnosti unutar Standarda, raditi na nekim pitanjima približavanja i napraviti druga poboljšanja.

U3 Glavni ciljevi Odbora za MRS 1 bili su:
(a) stvoriti okvir unutar kojeg će subjekti moći procijeniti kako prezentirati na fer način učinke transakcija i drugih događaja, i procijeniti hoće li rezultat postupanja u skladu sa zahtjevima Standarda ili Tumačenja u toj mjeri obmanjivati da neće osiguravati fer prezentiranje;
(b) utemeljiti kriterije za klasificiranje obveza kao tekućih ili netekućih isključivo prema uvjetima koji postoje na datum bilance;
(c) zabraniti prezentiranje stavki prihoda ili rashoda kao "izvanrednih stavki";
(d) specificirati objavljivanja o prosudbama koje je menadžment proveo u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta, odvojeno od onih koja uključuju procjenjivanja, a koje imaju najvažniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima; i
(e) specificirati objavljivanja o ključnim izvorima procjena neizvjesnosti na datum bilance koje stvaraju veliki rizik uzrokovanja značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u sljedećoj financijskoj godini.

U4 Odbor nije razmatrao temeljni pristup prezentiranju financijskih izvještaja sadržan u MRS-u 1.

Promjene u odnosu na ranije zahtjeve

U5 Niže su navedene glavne promjene u odnosu na prethodnu verziju MRS-a 1.

Fer prezentacija i odstupanje od MSFI-ova

U6 Standard uključuje upute o značenju fraze "prezentira fer" i naglašava da se pretpostavlja kako primjena MSFI-ova rezultira financijskim izvještajima koji postižu fer prezentiranje.

U7 Standard zahtijeva od subjekta da odstupi od zahtjeva sadržanih u Standardima ili Tumačenjima, osim ako odstupanje nije zabranjeno odgovarajućim regulativnim okvirom, u onim krajnje ograničenim okolnostima u kojima menadžment zaključi da bi postupanje u skladu s tim zahtjevima bilo toliko obmanjujuće da bi bilo u suprotnosti s ciljevima financijskih izvještaja navedenim u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. U svakom se slučaju, zahtijeva od subjekta određena objavljivanja.

Klasifikacija imovine i obveza

U8 Standard zahtijeva da subjekt prezentira imovinu i obveze po kriteriju likvidnosti samo kada prezentacija po likvidnosti pruža informacije koje su pouzdane i relevantnije od prezentiranja po kriteriju razvrstavanja u tekuće odnosno netekuće.

U9 Ovaj Standard zahtijeva da se obveze držane primarno za svrhe trgovanja klasificiraju u tekuće.

U10 Ovaj Standard zahtijeva da se u tekuće obveze klasificiraju financijske obveze koje dos¬pijevaju unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance, odnosno one obveze za koje subjekt nema bezuvjetno pravo odložiti podmirivanje najmanje dvanaest mjeseci od datuma bilance. Ovakvo klasificiranje se zahtijeva čak i ako je sporazum o refinanciranju ili preuređenju plaćanja na dugoročnoj osnovi zaključen nakon datuma bilance, ali prije nego što su financijski izvještaji odobreni za izdavanje. (Takav sporazum ispunjavao bi uvjete za objavljivanje u skladu s MRS-om 10 Događaji nakon datuma bilance kao događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijeva ispravljanje). Međutim, ovaj zahtjev nema učinak na klasificiranje obveze kao netekuće kada subjekt ima prema uvjetima postojećeg kredita mogućnost po svom slobodnom izboru refinancirati ili produljiti rok plaćanja svojih obveza za barem dvanaest mjeseci poslije datuma bilance.

U11 U nekim slučajevima dugoročne financijske obveze su plative na zahtjev zbog toga što je subjekt prekršio uvjete kredita na datum bilance ili prije njega. Standard zahtijeva da se obveze klasificiraju kao tekuće čak ako je nakon datuma bilance, a prije datuma odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje, vjerovnik prihvatio da neće zahtijevati plaćanje zbog kršenja ugovora. (Takav sporazum ispunjavao bi uvjete za objavljivanje u skladu s MRS-om 10 kao događaja nakon datuma bilance koji ne zahtijeva ispravljanje). Međutim, obveza se klasificira kao netekuća ako je vjerovnik prihvatio s datumom bilance dati razdoblje počeka od najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilance. U tom je kontekstu razdoblje počeka ono razdoblje unutar kojega subjekt može ispraviti kršenje ugovora i tijekom kojega vjerovnik ne može zahtijevati trenutnu naplatu.

Prezentiranje i objavljivanje

U12 Standard zahtijeva sljedeća objavljivanja:
(a) prosudbi, odvojeno od onih koja uključuju procjenjivanja (vidjeti (b)), koje je menadžment proveo u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta i koje imaju najvažniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima (primjerice, menadžmentove prosudbe pri određivanju je li financijska imovina ulaganje koje se drži do dospijeća); i
(b) ključne pretpostavke u pogledu budućnosti i druge ključne izvore procjena neizvjesnosti na datum bilance, koje imaju značajan rizik uzrokovanja značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u sljedećoj financijskoj godini.

U13 Napuštene su sljedeće objave koje su bile zahtijevane prethodnom verzijom MRS-a:
(a) rezultati poslovnih aktivnosti i izvanredne stavke kao pozicije izvještaja o dobiti. Revidirani Standard zabranjuje objavljivanje "izvanrednih stavki" u financijskim izvještajima.
(b) broj zaposlenika subjekta.

U14 Standard uključuje sve zahtjeve objavljivanja, ranije navedene u drugim Standardima, određenih stavki u bilanci i izvještaju o dobiti (i stvara nužne posljedične promjene u tim Standardima). Te stavke su:
a) biološka imovina;
b) obveze i imovina za tekuće poreze, odgođene porezne obveze i odgođena porezna imovina; i
c) jedan iznos koji obuhvaća zbroj (i) dobiti ili gubitka poslije poreza za prekinuto poslovanje i (ii) dobit ili gubitak poslije poreza priznat mjerenjem fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili otuđivanja imovine ili grupe odnosno grupa za otuđivanje koje čine prekinuto poslovanje.

Ostale promjene

U15 Zahtjev za izbor i primjenu računovodstvenih politika prenijet je u revidirani MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

U16 U ovaj Standard prenijeti su zahtjevi za prezentiranje dobiti ili gubitka razdoblja, koji su prije bili sadržani u MRS-u 8 Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

U17 Dodana je definicija pojma "značajan".

U18 U samom izvještaju o dobiti Standard zahtijeva objavljivanje dobiti ili gubitka subjekta za razdoblje i raspoređivanje tog iznosa na "dobit ili gubitak raspodjeljiv manjinskim interesima" i "dobit ili gubitak raspodjeljiv imateljima glavnice matice". Sličan zahtjev je dodan u izvještaj o promjenama glavnice. Stavke prihoda ili rashoda ne trebaju se prezentirati kao tako raspoređeni iznosi.

U19 U samom izvještaju o promjenama glavnice Standard zahtijeva objavljivanje ukupnih prihoda i rashoda razdoblja (uključujući iznose izravno priznate u glavnicu) uz odvojeno prikazivanje iznosa raspodjeljivog imateljima glavnice matice odnosno manjinskom interesu.

Međunarodni računovodstveni standard 1

Prezentiranje financijskih izvještaja

CILJ

1. Cilj je ovoga Standarda propisati osnovu za prezentiranje financijskih izvještaja opće namjene kako bi se osigurala usporedivost s financijskim izvještajima subjekta za prethodna razdoblja i s financijskim izvještajima drugih subjekata. Zbog ostvarivanja tog cilja, ovaj Standard postavlja opće zahtjeve za prezentiranje financijskih izvještaja, upute za njihovu strukturu i minimum zahtjeva za njihov sadržaj. Priznavanje, mjerenje i objavljivanje određenih transakcija i drugih događaja obrađuju drugi Standardi i Tumačenja.

DJELOKRUG

2. Ovaj Standard treba primijeniti u prezentiranju financijskih izvještaja za opće namjene sastavljenih i prezentiranih u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

3. Financijski izvještaji opće namjene su oni koji su namijenjeni zadovoljavanju potreba korisnika koji nisu u položaju zahtijevati izvještaje tako da se udovolji njihovim posebnim potrebama za informacijama. Financijski izvještaji opće namjene uključuju one koji se prezentiraju zasebno ili u okviru drugoga javnog dokumenta, kao što je godišnje izvješće ili prospekt. Ovaj se Standard ne odnosi na skraćene financijske izvještaje sastavljene u skladu s MRS-om 34 Financijsko izvještavanje u toku godine. Međutim, točke 13 do 41 primjenjuju se i na takve financijske izvještaje. Ovaj se Standard jednako primjenjuje na financijske izvještaje svih subjekata, neovisno trebaju li ili ne trebaju sastavljati konsolidirane financijske izvještaje ili odvojene financijske izvještaje, kako je definirano u MRS-u 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji.

4. MRS 30 Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija navodi dodatne zahtjeve za banke i slične financijske institucije koji su konzistentni zahtjevima ovoga Standarda.

5. Ovaj Standard koristi pojmove koji su prikladni za subjekte usmjerene na ostvarivanje profita, uključujući takve subjekte iz javnog sektora. Subjekti s neprofitnim poslovanjem iz privatnog sektora, javnog sektora ili državnog sektora, koji namjeravaju primjenjivati ovaj Standard, trebat će mijenjati opise korištene za određene stavke financijskih izvještaja, kao i nazive samih financijskih izvještaja.

6. Slično tom, subjekti koji nemaju glavnicu kako je definirana u MRS-u 32 Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje (primjerice, neki investicijski fondovi) i  subjekti čiji dionički kapital nije glavnica (primjerice, neki kooperativni subjekti), trebat će prilagoditi prezentiranje udjela članova ili nositelja interesa u financijskim izvještajima.

SVRHA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

7. Financijski izvještaji su strukturirano prikazan financijski položaj i financijska uspješnost subjekta. Cilj je financijskih izvještaja opće namjene pružiti informacije o financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima poslovnog subjekta, koje su korisne širokom krugu korisnika u donošenju ekonomskih odluka. Financijski izvještaji također prikazuju rezultate menadžmenta subjekta upravljanja resursima koji su im povjereni. Radi ispunjavanja tih ciljeva, financijski izvještaji pružaju informaciju o:
(a) imovini;
(b) obvezama;
(c) glavnici;
(d) prihodima i rashodima, uključujući dobitke i gubitke;
(e) druge promjene u glavnici, i
(f) novčanim tokovima.
Ove informacije, zajedno s drugim informacijama u bilješkama, pomažu korisnicima u predviđanju budućih novčanih tokova poslovnog subjekta te osobito u određivanju vremena nastanka i njihovoj izvjesnosti.

DIJELOVI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

8. Potpuni set financijskih izvještaja čine:
(a) bilanca;
(b) izvještaj o dobiti;
(c) izvještaj o promjenama glavnice koji pokazuje:
(i) sve promjene u glavnici, ili
(ii) promjene u glavnici, osim onih proizašlih iz transakcija s imateljima glavnice koje su obavili u svom statusu kao imatelji glavnice;
(d) izvještaj o novčanom toku, i
(e) bilješke, koje obuhvaćaju sažetak važnih računovodstvenih  politika i druga objašnjenja.

9. Mnogi subjekti prezentiraju, izvan financijskih izvještaja, menadžmentu, financijske preglede u kojima opisuju i objašnjavaju glavna obilježja financijske uspješnosti i financijskoga položaja subjekta te osnovne neizvjesnosti s kojima se subjekt suočava. Takav izvještaj može uključiti preglede o:
(a) glavnim čimbenicima i utjecajima koji određuju financijsku uspješnost, uključujući promjene okruženja u kojem posluje subjekt, odgovor subjekta na te promjene i njihov učinak te politike subjekta za ulaganja kako bi se održala i unaprijedila financijska uspješnost, uključujući i njegovu politiku dividendi;
(b) izvorima financiranja subjekta i ciljanom odnosu obveza prema glavnici; i
(c) resursima subjekta koji nisu priznati u bilanci u skladu s MSFI-ima.

10. Mnogi subjekti također prezentiraju, izvan financijskih izvještaja, izvješća i izvještaje, kao što su izvješća o zaštiti čovjekove okoline i izvještaji o dodanoj vrijednosti, posebno u industrijama gdje su čimbenici čovjekove okoline važni i kada se zaposleni smatraju važnom grupom korisnika. Izvješća i izvještaji prezentirani izvan financijskih izvještaja su izvan djelokruga MSFI-ova.

DEFINICIJE

11. Sljedeći pojmovi koriste se u ovom Standardu s navedenim značenjem:
Neizvedivo Primjena zahtjeva je neizvediva kada ga subjekt ne može primijeniti nakon svih razumnih nastojanja da to učini.
Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-ovi) su Standardi i Tumačenja koje je usvojio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde. Oni obuhvaćaju:
(a) Međunarodne standarde financijskog izvještavanja;
(b) Međunarodne računovodstvene standarde; i
(c) Tumačenja koje je stvorio Odbor za tumačenja međunarodnih standarda financijskog izvještavanja ili bivši Stalni odbor za tumačenja.
Značajno Izostavljanje ili pogrešno prikazivanje stavki je značajno ako one mogu, pojedinačno ili skupno, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini i vrsti izostavljenog ili pogrešno prikazanog koje se prosuđuju u pripadajućim okolnostima. Veličina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, može biti odlučujući čimbenik.
Bilješke sadrže informacije kao dopunu onima koje su prezentirane u bilanci, izvještaju o dobiti, izvještaju o promjeni glavnice i izvještaju o novčanom toku. Bilješke daju tekstualne opise ili podzbrojeve stavki objavljenih u tim izvještajima i informacije o stavkama koje ne ispunjavaju uvjete za priznavanje u tim izvještajima.

12. Procjenjivanje može li izostavljanje ili pogrešno prikazivanje utjecati na ekonomske odluke korisnika, i na taj način biti značajno, zahtijeva razmatranje karakteristika tih korisnika. Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja navodi u točki 25. kako  se "pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i ekonomskim aktivnostima i o računovodstvu, te da imaju volju proučavati informacije s razboritom pažnjom". Stoga, u procjeni treba računati s tim da je razumno očekivati da će se utjecati na poslovno odlučivanje korisnika s takvim obilježjima.

OPĆA RAZMATRANJA

Fer prezentiranje i sukladnost s MSFI-ima

13. Financijski izvještaji trebaju fer prezentirati financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove poslovnog subjekta. Fer prezentiranje zahtijeva vjerno predočavanje učinaka transakcija, drugih događaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima priznavanja imovine, obveza, prihoda i rashoda navedenih u Okviru. Pretpostavlja se da se primjenom MSFI-ova, uz dodatno objavljivanje, ako je neophodno,  postiže fer prezentiranje u  financijskim izvještajima.

14. Subjekti čiji su financijski izvještaji u skladu s MSFI-ima trebaju objaviti u bilješkama eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o takvoj sukladnosti. Financijski izvještaji se ne mogu opisati kao sukladni s MSFI-ima, ukoliko oni nisu u skladu sa svim zahtjevima MSFI-ova.

15. U gotovo svim slučajevima, fer prezentiranje se postiže postupanjem u skladu s primjenjivim MSFI-ima. Fer prezentiranje također zahtijeva da subjekt:
(a) izabere i primijeni računovodstvene politike u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. MRS 8 navodi hijerarhiju mjerodavnih uputa koje menadžment razmatra u slučajevima nepostojanja Standarda ili Tumačenja koje se specifično odnosi na neku stavku,
(b) prezentira informacije, uključujući računovodstvene politike, na način koji pruža relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive informacije,
(c) pruži dodatna objavljivanja kada sukladnost s određenim zahtjevima MSFI-a nije dovoljna da bi omogućila korisniku da razumije učinak određenih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijski položaj i financijsku uspješnost poslovnog subjekta.

16. Neodgovarajuća računovodstvena politika ne ispravlja se objavljivanjem korištenih računovodstvenih politika, bilješkama ili materijalima koja nude objašnjenja.

17. U vrlo rijetkim slučajevima, kada menadžment zaključi da bi sukladnost sa zahtjevom nekoga Standarda ili Tumačenja tako obmanjivala da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru, subjekt će odstupiti od tog zahtjeva na način naveden u točki 18., ako odgovarajući regulativni okvir zahtijeva, ili na drugi način ne zabranjuje, takvo odstupanje.

18. Kada subjekt odstupa od zahtjeva Standarda ili Tumačenja u skladu s točkom 17., treba objaviti:
(a) da je menadžment zaključio kako financijski izvještaji fer prezentiraju financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta;
(b) da se postupilo u skladu s primjenjivanim Standardima i Tumačenjima, osim što se  odstupilo od određenog zahtjeva kako bi se postiglo  fer prezentiranje;
(c) naziv Standarda ili Tumačenja od kojega je poslovni subjekt odstupio, prirodu odstupanja, uključujući postupak kojeg bi zahtijevao Standard ili Tumačenje, razlog zašto bi taj postupak bio tako obmanjujući u danim okolnostima kada bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja navedenim u Okviru, te usvojeni postupak;  i
(d) za svako prezentirano razdoblje, financijski učinak odstupanja na svaku stavku financijskih izvještaja koja bi se objavila  da se izvještavalo u skladu sa zahtjevom.

19. Kada je  subjekt odstupio od zahtjeva Standarda ili Tumačenja u prethodnom razdoblju i to odstupanje ima učinke na iznose priznate u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja, prikazat će objavljivanja navedena u točkama 18(c) i (d).

20. Točka 19. primjenjuje se, primjerice, kada je subjekt odstupio u prethodnom razdoblju od zahtjeva u Standardu ili Tumačenju koji se odnosi na mjerenje imovine ili obveze, a to odstupanje utječe na mjerenje promjena imovine i obveza priznatih u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja.

21. U vrlo rijetkim slučajevima, kada menadžment zaključi da bi sukladnost sa zahtjevom nekoga Standarda ili Tumačenja tako obmanjivala da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru, ali relevantni regulativni okvir zabranjuje odstupanje od zahtjeva, subjekt će, u maksimalno mogućoj mjeri, smanjiti uočeni obmanjujući aspekt zahtjeva, objavljivanjem:
(a) naziva Standarda ili Tumačenja o kojem se radi, prirodu zahtjeva i razloge zašto je menadžment zaključio da bi postupanje u skladu sa zahtjevom bilo obmanjujuće u danim okolnostima u toj mjeri da bi to proturječilo cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru; i
(b) za svako prezentirano razdoblje, usklađivanja za svaku stavku financijskih izvještaja koja menadžment smatra da bi bila nužna za postizanje fer prezentacije.

22. Za svrhe točki 17 do 21, neka informacija bit će obmanjujuća u odnosu na cilj financijskih izvještaja kada ona vjerno ne odražava transakcije, druge događaje ili okolnosti za koje se smatra da ih ona reprezentira ili bi se razborito moglo očekivati da reprezentira, i uslijed toga je vjerojatno da utječe na ekonomske odluke korisnika financijskih izvještaja. Kada se procjenjuje hoće li postupanje u skladu sa zahtjevom Standarda ili Tumačenja biti tako obmanjujuće da bi to proturječilo cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru, menadžment razmatra:
(a) zašto cilj financijskih izvještaja nije ostvaren u određenim okolnostima; i
(b) kako se okolnosti subjekta razlikuju od onih kod drugih subjekata koji postupaju u skladu sa zahtjevom. Ako drugi subjekti sa sličnim okolnostima postupaju u skladu sa zahtjevom tada nastaje nepobitna pretpostavka da postupanje  subjekta u skladu sa zahtjevom neće biti tako obmanjujuće da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru.

Neograničenost vremena poslovanja

23. Pri sastavljanju financijskih izvještaja menadžment treba procijeniti mogućnost  subjekta da nastavi s neograničenim vremenom poslovanja. Financijski izvještaji trebaju biti sastavljeni na osnovi neograničenoga vremena poslovanja, osim ako me nadžment ne namjerava likvidirati subjekt, prestati poslovati ili ako nema realnih alternativa nego da to učini. Kada menadžment pri navedenom prosuđivanju spozna značajne neizvjesnosti vezane uz poslovne događaje i uvjete koje mogu znatno dovesti u sumnju mogućnost subjekta da nastavi s neograničenim vremenom poslovanja, te će se neizvjesnosti objaviti. Kada se financijski izvještaji ne sastavljaju na osnovi neograničenoga vremena poslovanja ta će se činjenica objaviti zajedno s osnovom na kojoj su financijski izvještaji sastavljeni, kao i navesti razlog zašto se za subjekt ne smatra da ima neograničeno vrijeme poslovanja.

24. Pri procjenjivanju je li pretpostavka neograničenoga vremena poslovanja prikladna, menadžment uzima u obzir sve raspoložive informacije za buduće razdoblje, koje je najmanje, ali nije ograničeno na, dvanaest mjeseci od datuma bilance. Razmjer razmatranja ovisi o činjenicama za svaki slučaj posebno. Ako prošlost poslovnog subjekta pokazuje profitabilno poslovanje i lagan pristup financijskim izvorima, može se, bez podrobne analize, izvesti zaključak da je računovodstvena osnova neograničenoga vremena poslovanja prikladna. U drugim slučajevima menadžment će možda trebati razmotriti veliki broj čimbenika koji utječu na tekuću i očekivanu profitabilnost, planove otplate duga i moguće izvore zamjene financiranja prije nego zaključi da je prikladna primjena pretpostavke neograničenoga vremena poslovanja.

Računovodstvena osnova nastanka događaja

25. Subjekt treba sastavljati svoje financijske izvještaje prema računovodstvenoj osnovi nastanka događaja, osim za informacije o novčanom toku.

26. Kada se koristi računovodstvena osnova nastanka događaja, stavke se priznaju kao imovina, obveze, glavnica, prihodi i rashodi (elementi financijskih izvještaja) kada one za ove elemente udovoljavaju definicijama i kriterijima priznavanja iz Okvira.

Dosljedno prezentiranje

27. Prezentiranje i klasificiranje stavaka u financijskim izvještajima treba biti isto iz jednog u drugo razdoblje, osim ako:
(a) postane očito, slijedom znatnih promjena vrsta poslovanja subjekta ili pregleda njegovih financijskih izvještaja, da bi bilo prikladnije drugačije prezentiranje ili klasificiranje uzimajući u obzir kriterije za izbor i primjenu računovodstvenih politika iz MRS-a 8; ili
(b) Standard ili Tumačenje zahtijeva mijenjanje prezentiranja.

28. Znatno stjecanje ili otuđenje ili pregled prezentacije financijskih izvještaja mogu ukazivati da se financijski izvještaji trebaju prezentirati drugačije. Subjekt mijenja prezentaciju svojih financijskih izvještaja samo ako promijenjena prezentacija pruža pouzdanije i relevantnije informacije korisnicima financijskih izvještaja i vjerojatno je da će se nastaviti s promijenjenom strukturom prikazivanja tako da se ne naruši usporedivost. Kada se mijenja prezentacija, poslovni subjekt reklasificira usporedne podatke u skladu s točkama 38 i 39.

Značajnost i sažimanje

29. Svaku značajniju skupinu sličnih stavki treba  odvojeno prezentirati u financijskim izvještajima. Stavke različite vrste ili funkcije treba odvojeno prezentirati, osim ako su beznačajne.

30. Financijski izvještaji proizlaze iz obrade velikog broja transakcija ili drugih događaja koji se sažimaju u skupine u skladu s prirodom ili funkcijom. Završni stupanj procesa sažimanja i klasifikacije jest prezentiranje suženih i razvrstanih podataka koji tvore tabelarne stavke bilance, izvještaja o dobiti, izvještaja o promjeni glavnice i izvještaja o novčanom toku ili bilješke. Ako pojedina stavka nije važna, one se sažima s drugim tabelarnim stavkama iz tih izvještaja ili u bilješkama. Neka stavka koja nije dovoljno važna za odvojeno prezentiranje kao tabelarna stavka tih izvještaja može unatoč tome biti dovoljno važna da se odvojeno prezentira u bilješkama.

31. Primjena koncepta značajnosti znači da ako informacija nije značajna tada se ne treba niti udovoljavati određenim zahtjevima objavljivanja iz Standarda ili Tumačenja.

Prijeboj

32. Imovinu, obveze, prihode i rashode ne treba prebijati, osim ako se prijeboj zahtijeva ili je dopušten Standardom ili Tumačenjem.

33. Važno je da se i imovina i obveze, te prihodi i rashodi iskazuju odvojeno. Prijeboj u izvještaju o dobiti ili u bilanci, osim kada odražava bit transakcije ili drugog događaja, smanjuje mogućnost korisniku da razumije nastale transakcije, događaje i uvjete, kao i da procijeni buduće novčane tokove poslovnog subjekta. Mjerenje imovine po neto vrijednosti umanjeno, primjerice, za ispravak  zastarjele zalihe i ispravak sumnjivih i spornih potraživanja, nije prijeboj.

34. MRS 18 Prihodi definira pojam prihoda i zahtijeva da se mjere po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznose trgovačkih diskonta i količinskih rabata koji odobrava subjekt. U tijeku svog redovitog poslovanja  subjekt poduzima druge transakcije koje ne stvaraju prihode, ali su uzgredne glavnim aktivnostima koje stvaraju prihode. Rezultati takvih transakcija prezentiraju se saldiranjem prihoda i rashoda tih transakcija ako takvo prezentiranje odražava bit transakcije ili poslovnoga događaja. Primjerice:
(a) dobici i gubici od otuđenja dugotrajne imovine, uključujući ulaganja i poslovnu imovinu, iskazuju se tako da se od iznosa primljenog otuđenjem imovine oduzme knjigovodstveni iznos imovine i povezani rashodi prodaje; i
(b) izdatak u vezi rezerviranja priznatog u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina koji se ugovorno nadoknađuje od treće strane (primjerice, sporazumom o jamstvu dobavljača) može se prebiti s odgovarajućom naknadom.

35. Osim toga, dobici i gubici nastali iz skupine sličnih transakcija izvještavaju se na neto osnovi, primjerice, dobici i gubici od tečajnih razlika ili gubici i dobici od financijskih instrumenata držanih radi trgovanja. Međutim, takvi se dobici i gubici iskazuju odvojeno ako su značajni.

Usporedne informacije

36. Osim ako neki Standard ili Tumačenje dopušta ili zahtijeva drukčije, treba objaviti  usporedne informacije za prethodno razdoblje za sve iznose objavljene u financijskim izvještajima. Usporedne informacije treba uključiti za opisne (nebrojčane) i informacije ako su relevantne za razumijevanje financijskih izvještaja tekućega razdoblja.

37. U nekim slučajevima nebrojčane informacije dane u financijskim izvještajima prethodn(ih)og razdoblja nastavljaju biti relevantne u tekućemu razdoblju. Primjerice, detalji pravnoga spora, čiji je ishod bio neizvjestan na zadnji datum bilance i još nije riješen, objavljuju se u tekućem razdoblju. Korisnici iz informacije saznaju da je neizvjesnost postojala na posljednji datum bilance kao i o postupcima koji su poduzeti tijekom razdoblja u rješavanju neizvjesnosti.

38. Kada su prezentiranje ili klasifikacija stavaka u financijskim izvještajima promijenjeni, usporedni se iznosi trebaju reklasificirati, osim ako je neizvedivo. Kada se reklasificiraju usporedni iznosi,  subjekt treba objaviti:
(a) prirodu reklasifikacije;
(b) iznos svake stavke ili skupine stavaka koje su reklasificirane;  i
(c) razlog reklasificiranja.

39. Kada je neizvedivo reklasificirati usporedne iznose,  subjekt  treba objaviti:
(a) razlog za nereklasificirane iznose; i
(b) prirodu prilagodbi  koje bi trebalo obaviti da  su iznosi bili reklasificirani.

40. Unapređivanje usporedivosti informacija unutar nekog razdoblja pomaže korisnicima u donošenju ekonomskih odluka, naročito tako što omogućava procjenjivanje trendova u financijskim informacijama za potrebe predviđanja. U nekim slučajevima može biti neizvedivo reklasificirati usporedne informacije za određeno prethodno razdoblje kako bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Primjerice, podaci se u prijašnje(i)m razdoblju(ima) nisu prikupljali na način koji omogućava reklasifikaciju te može biti neizvedivo ponovno kreirati informacije.

41. MRS 8 obrađuje usklađivanja usporednih informacija zahtijevanih u slučajevima kada  subjekt mijenja računovodstvenu politiku ili ispravlja pogrešku.

STRUKTURA I SADRŽAJ

Uvod

42. Ovaj Standard zahtijeva određena objavljivanja u samoj bilanci, izvještaju o dobiti i izvještaju o promjeni glavnice, te zahtijeva objavljivanje drugih stavki ili u tabelama tih izvještaja ili u bilješkama. MRS 7 navodi zahtjeve za prezentiranje izvještaja o novčanom toku.

43. Ovaj Standard koristi pojam "objavljivanja" u širem smislu te riječi, što obuhvaća stavke prezentirane u tabelama bilance, izvještaju o dobiti i izvještaju o promjeni glavnice, kao i u bilješkama. Objavljivanja također zahtijevaju i drugi Standardi i Tumačenja. Osim ako u ovom ili drugom Standardu ili Tumačenju nije drukčije određeno, takva se objavljivanja iskazuju ili u samoj bilanci, izvještaju o dobiti i izvještaju o promjeni glavnice ili u bilješkama.

Označavanje financijskih izvještaja

44. Financijski izvještaji trebaju se jasno označiti i odvojiti od drugih informacija u istom objavljenom dokumentu.

45. MSFI-ovi se primjenjuju samo na financijske izvještaje, a ne na druge informacije prezentirane u godišnjem izvješću ili drugom dokumentu. Prema tome, važno je da su korisnici u stanju razlikovati informacije koje su sastavljene primjenom MSFI-ova od drugih informacija koje mogu biti korisne korisnicima, ali se na njih ne odnose zahtjevi iz MSFI-ova.

46. Svaki sastavni dio financijskoga izvještaja treba jasno označiti. Osim toga, kada je neophodno za ispravno razumijevanje prezentiranih informacija,  na vidnom mjestu trebat će sljedeće:
(a) naziv izvještajnoga subjekta ili drugi način identifikacije i sve promjene u ovim informacijama od prethodnog datuma bilance;
(b) obuhvaćaju li financijski izvještaji samo subjekt ili grupu subjekata;
(c) datum bilance ili razdoblje na koje se financijski izvještaji odnose, ovisno što je prikladno za odnosni sastavni  dio financijskog izvještaja;
(d) prezentacijsku  valutu, kako je definirano u MRS-u 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta; i  
(e) razinu preciznosti primijenjenu u prezentiranju iznosa u financijskim izvještajima.

47. Zahtjevi navedeni u točki 46. uobičajeno se ispunjavaju prikazivanjem zaglavlja i skraćenih naziva na svakoj stranici financijskih izvještaja. U određivanju najboljeg načina prezentiranja takvih informacija potrebna je prosudba. Primjerice, kada se financijski izvještaji predočuju elektronski, ne koristi se uvijek odvajanje stranica; gornje se stavke tada prezentiraju dovoljno učestalo da se osigura odgovarajuće razumijevanje informacija sadržanih u financijskim izvještajima.

48. Poboljšanje razumljivosti financijskih izvještaja često se nastoji ostvariti prezentiranjem informacija u tisućama ili milijunima jedinica prezentacijske valute. To je primjenjivo tako dugo dok se objavljuje razina preciznosti i zaokruživanjem se ne gube značajne informacije.

Izvještajno razdoblje

49. Financijske izvještaje treba prezentirati najmanje jednom godišnje. Kada se datumi bilance subjekta mijenjaju i godišnji se financijski izvještaji prezentiraju za razdoblje duže ili kraće od jedne godine,  uz navođenje razdoblja kojeg obuhvaćaju financijski  izvještaji, subjekt treba dodatno objaviti:
(a) razlog za korištenje dužeg ili kraćeg razdoblja; i
(b) činjenicu da usporedni iznosi izvještaja o dobiti, izvještaja o promjeni glavnice, izvještaja o novčanom toku  i odnosne bilješke nisu u potpunosti usporedivi.

50. Obično se financijski izvještaji sastavljaju na dosljedan način za jednu godinu. Međutim, iz praktičnih razloga, neki  subjekti daju prednost izvještavanju, primjerice, za razdoblja od 52 tjedna. Ovaj Standard unaprijed ne isključuje tu praksu jer nije vjerojatno da će se financijski izvještaji znatno razlikovati od izvještaja prezentiranih za razdoblje od jedne godine.

Bilanca

Razlikovanje tekuće/netekuće (dugotrajne)

51. Subjekt treba prezentirati i odvojeno klasificirati tekuću i netekuću imovinu te tekuće i netekuće obveze u samoj bilanci u skladu s točkama 57. do 67., osim kada prezentiranje temeljeno na likvidnosti pruža pouzdanije i relevantnije informacije. Kada se primijeni taj izuzetak, svu imovinu i obveze treba prezentirati samo  po likvidnosti.

52. Neovisno o tome koja se metoda prezentiranja usvoji, za svaku stavku imovine i obveza čiji se zbrojni iznosi očekuju povratiti ili podmiriti (a) prije dvanaest mjeseci od datuma bilance i (b) poslije dvanaest mjeseci od datuma bilance, subjekt treba objaviti iznos koji se očekuje povratiti ili podmiriti nakon više od dvanaest mjeseci od datuma bilance.

53. Ako subjekt isporučuje robu i usluge s jasno prepoznatljivim poslovnim ciklusom, odvojeno klasificiranje tekuće i netekuće imovine i obveza u samoj bilanci pruža korisne informacije za razlikovanje neto imovine koja neprekidno cirkulira kao radni  kapital od one koju subjekt koristi za dugoročno poslovanje. To također skreće pozornost na imovinu za koju se očekuje da će se realizirati unutar tekućega poslovnog ciklusa i obveze koje dospijevaju za podmirenje u istome razdoblju.

54. Za neke subjekte, poput banaka i financijskih institucija, prezentiranje imovine i obveza po rastućoj ili padajućoj likvidnosti pruža pouzdanije i relevantnije informacije nego prezentiranje uz razvrstavanje na tekuće i netekuće, jer ti subjekti ne isporučuju proizvode i usluge unutar jasno prepoznatljivog poslovnog ciklusa.

55. Subjektu je dopušteno pri primjeni točke 51. prezentirati neku svoju imovinu i obveze prema klasifikaciji na tekuće i netekuće, a ostalo po likvidnosti, kada se time osiguravaju pouzdanije i relevantnije informacije. Potreba za takvim mješovitim prezentiranjem može nastati kod subjekata koji imaju raznorodne djelatnosti.

56. Informacija o očekivanim datumima realizacije imovine i obveza korisna je u procjenjivanju likvidnosti i solventnosti subjekta. MRS 32 zahtijeva objavljivanje datuma dospijeća financijske imovine i financijskih obveza. Financijska imovina obuhvaća kupce i druga potraživanja, a financijske obveze obuhvaćaju dobavljače i druge obveze. Informacije o očekivanom datumu povrata ili podmirenja nemonetarne imovine i obveza, kao što su zalihe i rezerviranja, također su korisne neovisno o tome  klasificiraju li se imovina i obveze u tekuće i netekuće. Primjerice, poslovni subjekt objavljuje iznos zaliha za koje se očekuje povrat nakon više od jedne godine od datuma bilance.

Tekuća imovina

57. Imovinu treba klasificirati u tekuću kada ispunjava neki od sljedećih kriterija:
(a) očekuje se da će se realizirati, ili se drži za prodaju ili potrošnju, u redovitom tijeku poslovnog ciklusa subjekta;
(b) primarno se drži za trgovanje;
(c) očekuje se da će se realizirati unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance; ili
(d) jest novac ili novčani ekvivalent (kako je definirano u MRS-u 7 Izvještaj o novčanom toku), osim ako mu je ograničena mogućnost razmjene ili uporabe za podmirivanje obveza za razdoblje od najmanje dvanaest mjeseci od datuma bilance.
Svu drugu imovinu treba klasificirati kao netekuću.

58. U ovom se Standardu pojam “netekuća” koristi uključivo za  materijalnu, nematerijalnu i financijsku imovinu dugoročne prirode. Međutim, Standard ne zabranjuje uporabu alternativnih naziva sve dok im je značenje jasno.

59. Poslovni ciklus subjekta jest vrijeme između nabave imovine za prosec (preradu) i njihove realizacije u novac ili novčane ekvivalente. Kada redoviti poslovni ciklus subjekta nije jasno prepoznatljiv, njegovo pretpostavljeno trajanje je dvanaest mjeseci. Tekuća  imovina uključuje imovinu (kao što su zalihe i potraživanja s osnove prodaje) koja se prodaje, troši ili realizira kao dio redovitoga poslovnog ciklusa, čak i kada se očekuje da će se realizirati unutar dvanaest mjeseci poslije datuma bilance. Tekuća imovina također uključuje imovinu koja se primarno drži za trgovanje (financijska imovina unutar te kategorije se klasificira u skladu s MRS-om 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje u onu koja se drži za trgovanje) i tekući dio netekuće financijske imovine.

Tekuće obveze

60. Obvezu treba klasificirati u tekuću kada ispunjava neki od sljedećih kriterija:
(a) očekuje se  da će se podmiriti u redovitom tijeku poslovnoga ciklusa  subjekta;
(b) primarno se drži radi trgovanja;
(c) dospijeva za podmirivanje unutar dvanaest mjeseci poslije datuma bilance; ili
(d) subjekt nema bezuvjetno pravo odgoditi podmirivanje obveze za najmanje dvanaest mjeseci poslije datuma bilance.
Sve druge obveze klasificirat će se kao netekuće obveze.

61. Neke kratkoročne obveze, kao što su obveze prema dobavljačima te obračunane obveze za zaposlene i ostale troškove poslovanja, čine dio radnog kapitala koji se koristi u redovitom poslovnom ciklusu subjekta. Takve poslovne stavke se klasificiraju u tekuće obveze, čak ako dospijevaju za podmirenje u roku duljem od dvanaest mjeseci poslije datuma bilance. Isti redoviti poslovni ciklus primjenjuje se na klasifikaciju imovine i obveza subjekta. Kada nije jasno prepoznatljiv redoviti ciklus poslovanja subjekta pretpostavlja se da on traje dvanaest mjeseci.

62. Ostale tekuće obveze ne podmiruju se kao dio redovitog poslovnog ciklusa, ali dospijevaju za podmirenje u okviru dvanaest mjeseci od datuma bilance ili se primarno drže za trgovanje. Primjeri su financijske obveze klasificirane u skladu s MRS-om 39 u one koje se drže radi trgovanja, prekoračenja na bankovnom računu, tekući dio netekućih obveza. obveze za dividende, obveze za porez na dobit te neposlovne obveze. Financijske obveze koje osiguravaju financiranje na dugoročnoj osnovi (tj. nisu dio obrtnoga kapitala korištenog u redovitom ciklusu poslovanja poslovnog subjekta), a ne dospijevaju za podmirenje u okviru dvanaest mjeseci od datuma bilance su dugoročne obveze ovisno o točkama 65 i 66.

63. Subjekt klasificira svoje financijske obveze kao tekuće ako dospijevaju za podmirenje unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance, čak ako:
(a) je izvorni rok bio razdoblje dulje od dvanaest mjeseci;
(b) je sporazum o refinanciranju zaključen na dugoročnoj osnovi poslije datuma bilance a prije nego su financijski izvještaji odobreni za izdavanje.

64. Ako  subjekt očekuje, i ima mogućnost slobodnog izbora prema postojećim uvjetima kredita, da refinancira ili prolongira obvezu za najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilance, on klasificira te obveze kao netekuće, čak ako bi inače dospijevala za otplatu unutar kraćeg razdoblja. Međutim, kada  subjekt nema mogućnost slobodnog izbora refinanciranja ili prolongiranja obveze (primjerice, nema sporazuma o refinanciranju), ne razmatra se mogućnost refinanciranja,  obveza se klasificira kao tekuća.

65. Kada je subjekt prekršio uvjete iz ugovora o dugoročnom kreditu na datum bilance, ili prije, s učinkom da obveze postaju plative na zahtjev, obveza se klasificira kao tekuća, čak ako je vjerovnik prihvatio nakon datuma bilance, a prije datuma odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje, da neće zahtijevati plaćanje zbog kršenja ugovora. Obveza se klasificira kao tekuća jer na datum bilance subjekt nema bezuvjetno pravo odgoditi plaćanje za najmanje dvanaest mjeseci.

66. Međutim, obveza se klasificira kao dugoročna (netekuća) ako je vjerovnik prihvatio s datumom bilance dati razdoblje početka od najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilance unutar kojega poslovni subjekt može ispraviti kršenje ugovora i tijekom kojega vjerovnik ne može zahtijevati trenutnu isplatu.

67. U svezi s kreditima klasificiranim u tekuće obveze, ne zahtijeva se ispravljanje, ako između datuma bilance i datuma kada su financijski izvještaji odobreni za izdavanje, nastanu sljedeći događaji koji ne ispunjavaju uvjete za obavljanje kao događaji nakon datuma bilance, u skladu s MRS-om 10 - Događaji nakon datuma bilance:
(a) refinanciranje na dugoročnoj osnovi;
(b) sporazum o ispravljanju kršenja ugovora o dugoročnom kreditu; i
(c) odobrenje od kreditora počeka za ispravljanje kršenja ugovora o dugoročnom kreditu za razdoblje koje završava najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilance.

Informacije koje treba prezentirati u samoj bilanci

68. U samu bilancu treba  uključiti  kao minimum i iznose za, sljedeće stavke  u dijelu u kome nisu prezentirani u skladu s točkom 68A:
a) nekretnine, postrojenja i oprema;
b) ulaganje u nekretnine;
c) nematerijalna imovina;
d) financijska imovina (bez iznosa prikazanih prema točkama (e), (h) i (i));
e) ulaganja obračunana metodom udjela;
f) biološka imovina;
g) zalihe;
h) kupci i ostala potraživanja;
i) novac i novčani ekvivalenti;
j) dobavljači i ostale obveze;
k) rezerviranja;
l) financijske obveze (bez iznosa prikazanih prema točkama (j) i (k));
m) obveze i imovina za tekuće poreze, kako su definirani u MRS-u 12 Porezi na dobit;
n) odgođene porezne obveze i odgođena porezna imovina, kako su definirani u MRS-u 12;
o) manjinski interes, prikazan unutar glavnice; i
p) emitirani kapital i rezerve pridružive imateljima glavnice matice.

68A. U samu bilancu također treba  uključiti iznose za stavke koje prezentiraju sljedeće:
(a) ukupnu imovinu klasificiranu u imovinu držanu radi prodaje i imovinu za prodaju uključenu u grupu za otuđivanje, klasificiranu u skladu s MSFI-om 5 Netekuća imovina držana za prodaju i prekinuto poslovanje; i
(b) obveze uključene u grupu za otuđivanje klasificiranu kao držanu za prodaju, u skladu s MSFI-om 5.

69. U samoj bilanci treba dodati stavke, naslove i međuzbrojeve kada je takvo prezentiranje važno za sagledavanje financijskog položaja subjekta.

70. Subjekt neće klasificirati odgođenu poreznu imovinu (obveze) kao tekuću imovinu (obveze) kada se u samoj bilanci prezentira tekuću i netekuću imovinu, te tekuće i netekuće obveze kao odvojene klasifikacije.

71. Ovaj Standard ne propisuje poredak ili oblik prezentiranja stavaka. Točka 68. samo sadrži popis stavaka koje se dovoljno razlikuju po vrsti ili funkciji da zaslužuju zasebno prezentiranje u samoj bilanci. Osim toga:
(a) stavke se uključuju kada su veličina, vrsta ili funkcija neke stavke ili skupine sličnih stavaka takve da je odvojeno prikazivanje važno za sagledavanje financijskog položaja subjekta; i
(b) korišteni opisi i poredak stavaka ili skupina sličnih mogu se mijenjati prema vrsti  subjekata i njegovom poslovanju kako bi se pružile informacije važne za razumijevanje financijskoga položaja. Primjerice, banka mijenja gore navedene opise kako bi se primijenili specifičniji zahtjevi MRS-a 30.

72. Prosudba o tome hoće li se odvojeno prezentirati dodatne stavke temelji se na procjeni:
(a) vrsti i likvidnosti imovine;
(b) funkciji imovine u  subjektu; i
(c) iznosima, vrsti i vremenu obveza.

73. Primjena različitih osnova mjerenja za različite skupine imovine ukazuje da se njihova priroda ili funkcija razlikuju te se stoga trebaju prezentirati kao odvojene stavke. Primjerice, neke skupine nekretnina, postrojenja i opreme mogu se voditi po trošku ili po revaloriziranim iznosima u skladu s MRS-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema.

Informacije koje treba prezentirati u samoj bilanci ili u bilješkama

74. U samoj bilanci ili u bilješkama subjekt treba objaviti daljnje razvrstavanje skupno prezentiranih stavki na način koji odgovara poslovanju subjekta.

75. Detaljna razrada u samoj bilanci ili u bilješkama ovisi o zahtjevima MSFI-ova, te veličini i funkciji odnosnih iznosa. Čimbenici postavljeni u točki 72. također se koriste pri odlučivanju o daljnjem razvrstavanju. Objavljivanje će ovisiti o svakoj stavci, primjerice:
(a) stavke nekretnina, postrojenja i opreme razvrstavaju se po skupinama u skladu s MRS-om 16;
(b) potraživanja se razvrstavaju na potraživanja od kupaca, potraživanja od povezanih stranaka, predujmove i ostala potraživanja;
(c) zalihe se razvrstavaju u skladu s MRS-om 2 Zalihe kao trgovačka roba, sirovine, materijal, proizvodnja u toku i gotovi proizvodi;
(d) rezerviranja se razvrstavaju na rezerviranja za primanja zaposlenih i ostale stavke;
(e) glavnički kapital i rezerve raščlanjuju se odvojeno u različite skupine kao što su uplaćeni kapital, dioničke premije i rezerve.

76. Subjekt će, bilo u samoj bilanci ili bilješkama, objaviti sljedeće:
(a) za svaku vrstu dioničkoga kapitala:
(i) broj autoriziranih dionica;
(ii) broj u cijelosti plaćenih izdanih dionica i broj izdanih dionica koje nisu u cijelosti plaćene;
(iii) nominalnu vrijednost po dionici ili da dionice nemaju nominalnu vrijednost;
(iv) usklađivanje broja dionica na stanju na početku i na kraju razdoblja;
(v) prava, prioriteti i ograničenja vezana uz vrstu dionica, uključujući ograničenja raspodjele dividendi i povrata kapitala;
(vi) dionice subjekta koje on drži ili drže njegove podružnice ili pridružena društva; i
(vii) dionice rezervirane za izdavanje po opcijama i ugovorima o prodaji dionica,  uključujući uvjete i iznose; i
(b) opis prirode i svrhe svake rezerve u okviru glavnice.

77. Subjekt bez dioničkoga kapitala, kao što je partnerstvo (ortaštvo) ili trustovi, objavit će informacije jednake onima zahtijevanim u točki 76(a),  prikazujući  promjene tijekom razdoblja za svaku kategoriju udjela u glavnici te prava, prioriteti i ograničenja koja se odnose na svaku kategoriju udjela u glavnici.

Izvještaj o dobiti (Račun dobiti i gubitka)

Dobit ili gubitak razdoblja

78. Sve stavke prihoda i rashoda priznate u razdoblju treba uključi u dobit ili gubitak, osim ako neki Standard ili Tumačenje ne zahtijeva  drugačije postupanje.

79. Obično su sve stavke prihoda i rashoda priznate u razdoblju uključene u dobit ili gubitak. To uključuje učinke promjena računovodstvenih procjena. Međutim, mogu postojati okolnosti kada neke stavke mogu biti isključene iz dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Takva dva slučaja u skladu s MRS-8 su ispravke pogrešaka i učinci promjena računovodstvenih politika.

80. Drugi Standardi bave se stavkama koje mogu udovoljiti definicijama prihoda ili rashoda iz Okvira, koji se obično isključuju iz dobiti ili gubitka. Primjeri uključuju revalorizacijske viškove (vidjeti MRS 16), određene dobitke i gubitke koji nastaju iz preračunavanja financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21) te dobitke i gubitke koji nastaju ponovnim mjerenjem financijske imovine raspoložive za prodaju (vidjeti MRS 39).

Informacije koje treba prezentirati u samom izvještaju o dobiti

81. U  izvještaj o dobiti treba uključiti, kao minimum, iznose za sljedeće stavke koje se prezentiraju za razdoblje:
(a) prihodi;
(b) financijski troškovi;
(c) udjel u dobiti i gubicima pridruženih društava i zajedničkim pothvatima obračunanih metodom udjela;
(d) rashod za porez;
(e) jedan iznos koji obuhvaća zbroj (i) dobiti ili gubitka poslije poreza za prekinuto poslovanje i (ii) dobit ili gubitak poslije poreza priznat mjerenjem fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili otuđivanja imovine ili grupe odnosno grupa za otuđivanje koje čine prekinuto poslovanje; i
(f) dobit ili gubitak.

82. U izvještaju o dobiti kao stavke raspoređivanja dobiti ili gubitka razdoblja treba objaviti sljedeće:
(a) dobit ili gubitak pripisan manjinskom interesu; i
(b) dobit ili gubitak pripisan imateljima glavnice matice.

83. U samom izvještaju o dobiti prezentirat će se dodatne stavke, naslovi i međuzbrojevi kada je takvo prezentiranje važno za sagledavanje financijske uspješnosti  poslovnog subjekta.

84. Budući da se učinci različitih aktivnosti, transakcija i poslovnih događaja subjekta razlikuju prema učestalosti, i predvidivosti moguće dobiti ili gubitka, objavljivanje elemenata uspješnosti pomaže razumijevanju dostignute financijske uspješnosti i procjenjivanju budućih rezultata. Dodatne stavke uključuju se u sam izvještaj o dobiti i mijenjaju se korišteni opisi i redoslijed stavki kada je to nužno za objašnjavanje elemenata uspješnosti. Čimbenici koje treba uzeti u razmatranje obuhvaćaju značajnost te prirodu i funkciju komponenata prihoda i rashoda. Primjerice, banka mijenja opise kako bi primijenila specifične zahtjeve MRS-a 30. Stavke prihoda i rashoda ne prebijaju se osim kada su ispunjeni kriteriji iz točke 32.

85. U izvještaju o dobiti ili u bilješkama subjekt neće bilo koju stavku prihoda ili rashoda prikazati kao izvanrednu stavku.

Informacije koje treba prezentirati u samom izvještaju o dobiti ili u bilješkama

86. Kada su stavke prihoda ili rashoda značajne njihove vrste i iznose treba prikazati odvojeno.

87. Okolnosti koje stvaraju uvjete za odvojeno objavljivanje stavki prihoda i rashoda uključuju:
(a) ispravak vrijednosti zaliha (otpis) do neto utržive vrijednosti ili nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i poništavanja takvih ispravaka;
(b) restrukturirane aktivnosti subjekta i poništavanje rezerviranja za troškove restrukturiranja;
(c) otuđivanje stavki nekretnina, postrojenja i opreme;
(d) otuđivanje ulaganja;
(e) prekinuto poslovanje; i
(f) ostala poništavanja rezerviranja.

88. Subjekt treba prezentirati  strukturu rashoda koristeći klasifikaciju ili prema vrsti rashoda ili prema funkcijama koje rashodi imaju u poslovnom subjektu, ovisno o tome koja pruža pouzdanije i relevantnije informacije.

89. Subjekte se potiče na prezentiranje strukture rashoda iz točke 88. u samom izvještaju o dobiti i gubitku.

90. Stavke rashoda dalje se raščlanjuju kako bi se istaknule komponente financijske uspješnosti koje se mogu razlikovati prema učestalosti, te predvidivosti moguće dobiti ili gubitka. Ta se raščlanjivanja daju na jedan od dva načina.

91. Prvi oblik raščlanjivanja je prema metodi vrste rashoda. Rashodi se agregiraju u izvještaju o dobiti prema njihovim vrstama (primjerice amortizacija, troškovi sirovina i materijala, troškovi prijevoza, primanja zaposlenih i troškovi promidžbe) i ne raspoređuju se između različitih funkcija subjekta. Ova  metoda može biti jednostavna za primjenu jer nije nužan raspored rashoda prema funkcijama. Primjer klasifikacije primjenom metode vrste troškova je sljedeći:

Prihodi                                                  X
Ostali prihodi                                           X
Promjene zaliha gotovih proizvoda i proizvodnje u tijeku X
Troškovi sirovine i materijala                           X
Troškovi primanja zaposlenih                             X
Troškovi amortizacije i deprecijacije                    X
Ostali rashodi                                           X
Ukupni rashodi                                          (X)
Dobit                                                    X

92. Drugi oblik raščlanjivanja je prema funkciji rashoda ili metodi "troškova prodanih proizvoda" te se rashodi klasificiraju prema njihovoj funkciji kao dio troškova prodanih proizvoda ili, primjerice, troškova distribucije i administrativnih troškova. Prema toj metodi subjekt kao minimum odvojeno objavljuje svoje troškove prodanih proizvoda  od drugih troškova. Ta metoda prezentiranja pruža relevantnije informacije korisnicima od klasificiranja rashoda prema vrsti, ali raspored troškova na funkcije može zahtijevati proizvoljno raspoređivanje i uključivati znatno prosuđivanje. Primjer klasifikacije primjenom metode funkcije rashoda je sljedeći:

Prihodi                             X
Troškovi prodanih proizvoda        (X)
Bruto dobit                         X
Ostali prihodi                      X
Troškovi distribucije              (X)
Administrativni troškovi           (X)
Ostali rashod                      (X)
Dobit                               X

93. Subjekt koji klasificira rashode po funkcijama objavit će dodatne informacije o vrstama rashoda, uključujući rashode za amortizaciju materijalne i nematerijalne imovine te troškove primanja zaposlenih.

94. Izbor između metode troškova prodanih proizvoda i metode vrsta troškova ovisi o povijesnim čimbenicima, čimbenicima djelatnosti i vrsti subjekta. Obje metode pružaju pokazatelje o troškovima koji se mogu mijenjati, izravno ili neizravno, s razinom prodaje ili proizvodnje subjekta. Budući da svaka metoda prezentiranja ima prednost za određenu vrstu subjekta, ovaj Standard zahtijeva od menadžmenta da izbere najrelevantnije i najpouzdanije prezentiranje. Međutim, budući da su informacije o vrsti rashoda korisne za predviđanje budućih novčanih tokova, dodatno se objavljivanje zahtijeva ako se primjenjuje raščlanjivanje po metodi funkcija troškova. Pojam  "troškovi primanja zaposlenih" iz točke 93. ima isto značenje kao i u MRS-u 19 Primanja zaposlenih.

95. U samom  izvještaju o dobiti ili izvještaju o promjenama glavnice ili u bilješkama  subjekt treba objaviti iznos dividendi priznat kao raspodjelu imateljima glavnice tijekom razdoblja, te odgovarajući iznos po dionici.

Izvještaj o promjenama glavnice

96. Subjekt treba prezentirati izvještaj o promjenama glavnice u kojem prikazuje:
(a) dobit ili gubitak razdoblja;
(b) svaku stavku prihoda i rashoda razdoblja koja je, kako zahtijevaju drugi Standardi ili Tumačenja, izravno priznata u glavnici, te ukupan iznos tih stavaka;
(c) ukupne prihode i rashode razdoblja (izračunane kao zbroj navedenog pod (a) i (b)), prikazujući odvojeno ukupne iznose raspodjeljive  imateljima glavnice i manjinskom interesu; i
(d) učinak promjena računovodstvenih politika i ispravaka pogrešaka za svaku komponentu glavnice, priznatih u skladu s MRS-8.

97. Subjekt treba također objaviti u izvještaju o promjenama glavnice ili u bilješkama:
(a) iznose kapitalnih transakcija s vlasnicima, prikazujući odvojeno raspodjele vlasnicima;
(b) stanje zadržanih zarada (tj. akumuliranu dobit ili gubitak) na početku razdoblja i na datum bilance, te promjene tijekom razdoblja; i
(c) usklađivanja knjigovodstvenih iznosa svake kategorije unijete glavnice i svake rezerve na početku i na kraju razdoblja, uz odvojeno prikazivanje svake promjene.

98. Promjene glavnice subjekta između dva datuma bilance odražavaju povećanje ili smanjenje neto imovine tijekom toga razdoblja. Osim promjena koje proizlaze iz transakcija s dioničarima provedenim u svojstvu vlasnika (kao što su uplate kapitala, otkup vlastitih dionica i dividende) i transakcijskih troškova koji se odnose na takve transakcije, sveukupne promjene glavnice tijekom razdoblja predstavljaju ukupni iznosi prihoda i rashoda, uključujući dobitke i gubitke, stvorene djelovanjem poslovnog subjekta tijekom razdoblja (neovisno jesu li stavke prihoda i rashoda priznate u dobiti ili gubitku ili izravno kao promjene glavnice).

99. Ovaj Standard zahtijeva da se u dobit ili gubitak uključe sve stavke prihoda i rashoda priznate tijekom razdoblja, osim ako drugi Standard ili Tumačenje ne zahtijeva drukčije. Drugi Standardi zahtijevaju da se neki dobici ili gubici (poput povećanja ili smanjenja revalorizacije, određene tečajne razlike, dobici ili gubici od ponovnog mjerenja financijske imovine raspoložive za prodaju i odgovarajući iznosi tekućih i odgođenih poreza) izravno priznaju kao promjene glavnice. Budući da je za procjenjivanje promjena financijskog položaja poslovnog subjekta između dva datuma bilance važno razmotriti sve stavke prihoda i rashoda, ovaj Standard zahtijeva prezentiranje izvještaja o promjeni glavnice koji sadrži ukupne prihode i rashode poslovnog subjekta, uključujući one izravno priznate u glavnici.

100. MRS 8 zahtijeva retroaktivno usklađivanje za učinke promjena računovodstvenih politika, u mjeri u kojoj je to izvedivo, osim ako prijelazne odredbe nekog Standarda ili Tumačenja zahtijevaju drukčije. MRS 8 također zahtijeva retroaktivno prepravljanje radi ispravljanja pogrešaka, u mjeri u kojoj je to izvedivo. Retroaktivno usklađivanje i retroaktivno prepravljanje provodi se na stanju zadržanih zarada, osim kada Standard ili Tumačenje zahtijeva retroaktivno usklađivanje druge komponente glavnice. Točka 96(d) zahtijeva da se nastala usklađivanja objave u izvještaju o promjeni glavnice za svaku komponentu glavnice, tako da se odvojeno prikažu ona koja su nastala uslijed promjena računovodstvenih politika odnosno ispravljanja pogrešaka. Ta se usklađivanja objavljuju za svako prethodno razdoblje i početak razdoblja.

101. Zahtjevi navedeni u točkama 96. i 97. mogu se ispuniti na više načina. Jedan primjer je tabelarni oblik u kojem se usklađuju početna i završna stanja svakoga elementa glavnice. Alternativa jest prezentirati u izvještaju o promjeni glavnice samo stavke navedene u točki 96. Prema tom pristupu se stavke opisane u točki 97. objavljuju u bilješkama.

Izvještaj o novčanom toku

102. Informacije o novčanom toku pružaju korisnicima financijskih izvještaja osnovicu za ocjenjivanje sposobnosti poslovnog subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, kao i potrebe poslovnog subjekta da koristi te novčane tokove. MRS 7 Izvještaj o novčanom toku navodi zahtjeve za prezentiranje izvještaja o novčanom toku i s njim povezanim objavljivanjima.

Bilješke

Struktura

103. Bilješke trebaju:
(a) pružiti informacije o osnovi za sastavljanje financijskih izvještaja i određenim računovodstvenim politikama primijenjenim u skladu s točkama 108 do 115;
(b) objaviti informacije prema zahtjevima MSFI-a koje nisu prezentirane u bilanci,  izvještaju o dobiti, izvještaju o promjenama glavnice ili izvještaju o novčanom toku; i
(c) pružiti dodatne informacije koje nisu prezentirane u bilanci,  izvještaju o dobiti, izvještaju o promjenama glavnice ili izvještaju o novčanom toku, ali su važne za razumijevanje bilo kojeg od njih.

104. Bilješke treba prezentirati na sustavan način sve dok je to izvedivo. Svaka stavka u samoj bilanci, izvještaju o dobiti, izvještaju o promjeni glavnice i izvještaju o novčanom toku treba biti međusobno povezana sa svakom odnosnom informacijom u bilješkama.

105. Bilješke se uobičajeno prezentiraju po sljedećem redoslijedu, koji pomaže korisnicima u razumijevanju financijskih izvještaja i uspoređivanju njih s financijskim izvještajima drugih subjekata:
(a) izjava o sukladnosti s MSFI-ima (vidjeti točku 14.);
(b) sažetak primijenjenih važnih računovodstvenih politika (vidjeti točku 108.);
(c) informacije koje potkrjepljuju stavke prikazane u samoj bilanci, izvještaju o dobiti, izvještaju o promjenama glavnice i izvještaju o novčanom toku, po redoslijedu prema kojemu su ti izvještaji i stavke prikazani; i
(d) druga objavljivanja uključujući:
(i) nepredviđene obveze (vidjeti MRS 37) i nepriznate ugovoreno preuzete obveze;
(ii) nefinancijska objavljivanja, primjerice, ciljevi i politike upravljanja financijskim rizikom subjekta (vidjeti MRS 32).

106. U nekim okolnostima može biti neophodno ili poželjno promijeniti poredak određenih stavki u bilješkama. Primjerice, informacije o promjenama fer vrijednosti priznatim u dobiti ili gubitku mogu se spojiti s informacijama o dospijećima financijskih instrumenata, iako se prve objavljuju u izvještaju o dobiti, dok se druge odnose na bilancu. Ipak, sustavna struktura u bilješkama zadržava se tako dugo dok je to praktično.

107. Bilješke koje pružaju informacije o osnovama sastavljanja financijskih izvještaja i specifičnim računovodstvenim politikama može se prezentirati kao odvojena komponenta financijskih izvještaja.

Objavljivanje računovodstvenih politika

108. Subjekt treba objaviti sažetak važnih  računovodstvenih politika:
a) osnovu (ili osnove) mjerenja korištenu(e) u sastavljanju financijskih izvještaja; i
b) druge primijenjene računovodstvene politike koje su važne za razumijevanje financijskih izvještaja.

109. Za korisnike je važno da budu informirani o korištenoj osnovi ili osnovama mjerenja u financijskim izvještajima (primjerice, povijesni trošak, tekući trošak, neto utrživa vrijednost, fer vrijednost ili nadoknadiv iznos), jer osnova na kojoj su sastavljeni financijski izvještaji značajno utječe na njihove analize. Kada se u financijskim izvještajima koristi više osnova za mjerenje, primjerice, kada se određena kategorija imovine revalorizira, dovoljno je pružiti informaciju o kategorijama imovine i obveza za koju je svaka osnova mjerenja primijenjena.

110. U određivanju treba li se određena računovodstvena politika objaviti, menadžment razmatra hoće li takvo objavljivanje pomoći korisnicima u razumijevanju načina na koji su transakcije i poslovni događaji utjecali na izvještenu financijsku uspješnost i financijski položaj. Objavljivanje određene računovodstvene politike je naročito korisno korisnicima kada su te politike izabrane između alternativa dopuštenih u Standardima i Tumačenjima. Primjer je objavljivanje je li pothvatnik priznao svoj udjel u zajednički kontroliranom poslovnom subjektu koristeći proporcionalnu konsolidaciju ili metodu udjela (vidjeti MRS 31 Udjeli u zajedničkim pothvatima). Neki Standardi posebno zahtijevaju objavljivanje određenih računovodstvenih politika, uključujući izbor koji je menadžment napravio između različitih politika koje dopuštaju ti Standardi. Primjerice, MRS 16 zahtijeva objavljivanje osnovice mjerenja korištene za kategorije nekretnina, postrojenja i opreme. MRS 23 Troškovi posudbe zahtijeva objavljivanje jesu li troškovi posudbe odmah priznati kao rashod ili kapitalizirani kao dio kvalificirane imovine.

111. Svaki subjekt razmatra prirodu svojih djelatnosti i politike koje bi korisnik njegovih financijskih izvještaja mogao očekivati da se objave za tu vrstu subjekta. Primjerice,  moglo bi se očekivati od subjekta koji je obveznik poreza na dobit da objavi svoje računovodstvene politike za porez na dobit, uključujući one primjenjive na odgođenu poreznu imovinu i odgođene porezne obveze. Kada subjekt ima značajno inozemno poslovanje ili transakcije u stranoj valuti, očekuje se objavljivanje računovodstvenih politika za priznavanje dobitaka i gubitaka od tečajnih razlika i zaštićivanja takvih dobitaka i gubitaka. Kada su nastala poslovna spajanja, objavljuju se politike primijenjene pri mjerenju goodwilla i manjinskog interesa.

112. Računovodstvena politika može biti važna čak i ako prikazani iznosi za tekuće i prethodno razdoblje nisu značajni. Također je prikladno objaviti svaku važnu računovodstvenu politiku koja nije posebno zahtijevana MSFI-ima, već je izabrana i primijenjena u skladu s MRS-om 8.

113. Subjekt treba objaviti, u sažetku važnih računovodstvenih politika ili ostalim bilješkama, prosudbe, odvojeno od onih koje uključuju procjenjivanja (vidjeti točku 116.), koje je menadžment proveo u postupku primjene računovodstvenih politika  subjekta i koje imaju najvažniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima.

114. U postupku primjene računovodstvenih politika poslovnog subjekta, menadžment stvara mnoge prosudbe, osim onih koje uključuju procjenjivanje, koje mogu znatno utjecati na iznose priznate u financijskim izvještajima. Primjerice, menadžment prosuđuje pri određivanju:
(a) je li financijska imovina ulaganje koje se drži do dospijeća;
(b) kada su gotovo svi važni rizici i koristi od vlasništva financijske imovine ili iznajmljene imovine prenijeti na drugi poslovni subjekt;
(c) je li neka prodaja proizvoda u suštini prodaja ili financijski aranžman i stoga ne stvara prihod; i
(d) da li suština odnosa između subjekta i subjekta posebne namjene pokazuje da  subjekt kontrolira subjekt posebne namjene.

115. Neka objavljivanja obavljena u skladu s točkom 113. zahtijevana su drugim Standardima. Primjerice, MRS 27 zahtijeva od subjekta, koji nije podružnica, objavljivanje razloga zbog kojega njegov vlasnički udjel ne daje kontrolu iako ima, izravno ili preko podružnica, više od pola glasačkih prava ili potencijalnih glasačkih prava. MRS 40 zahtijeva, kada je klasificiranje nekretnina složeno, objavljivanje kriterija koje je postavio subjekt radi razlikovanja ulaganja u nekretnine od nekretnina koje koristi vlasnik ili od nekretnina držanih za prodaju u redovitom tijeku poslovanja.

Ključni izvori procjena neizvjesnosti

116. Subjekt treba objaviti u bilješkama informacije o ključnim pretpostavkama u vezi s budućnosti i drugim ključnim izvorima procjena neizvjesnosti na datum bilance, koje stvaraju veliki rizik uzrokovanja značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u sljedećoj financijskoj godini. Povezano s tom imovinom i obvezama, u bilješke treba uključiti detalje o njihovim:
(a) vrstama; i
(b) knjigovodstvenim iznosima na datum bilance.

117. Određivanje knjigovodstvenih iznosa neke imovine i obveza zahtijeva procjenjivanje učinaka neizvjesnih budućih događaja na tu imovinu i obveze na datum bilance. Primjerice, u nedostatku nedavno opaženih tržišnih cijena za mjerenje niže navedene imovine i obveze, potrebne su prema budućnosti orijentirane procjene da bi se izmjerio nadoknadivi iznos kategorija nekretnina, postrojenja i opreme, učinak tehnološke zastarjelosti zaliha, rezerviranja vezanih uz budući ishod sudskog postupka u tijeku, obveza za dugoročna primanja zaposlenih kao što su obveze za mirovine. Takve procjene uključuju pretpostavke o takvim pitanjima kao što su prilagodbe novčanih tokova zbog rizika ili primijenjene diskontne stope, budućih promjena plaća i budućih promjena cijena koje utječu na druge troškove.

118. Ključne pretpostavke i drugi ključni izvori procjene neizvjesnosti objavljene u skladu s točkom 116. odnose se na procjene koje od menadžmenta zahtijevaju najteže, subjektivne i složene prosudbe. Kako se povećava broj varijabli i pretpostavki koje imaju učinak na mogući budući ishod neizvjesnosti, te prosudbe postaju subjektivnije i složenije i sukladno tome se normalno povećava i mogućnost za posljedična značajna usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza.

119. Objavljivanja iz točke 116. nisu potrebna za imovinu i obveze s velikim rizikom da se njihovi knjigovodstveni iznosi mogu značajno promijeniti u sljedećoj financijskoj godini, ako su na datum bilance mjerene po fer vrijednostima temeljenim na nedavno opaženim tržišnim cijenama (njihove fer vrijednosti mogu se značajno promijeniti u sljedećoj financijskoj godini ali te promjene neće nastati zbog pretpostavki ili drugih izvora za procjenjivanje neizvjesnosti na datum bilance).

120. Objavljivanja iz točke 116. se prezentiraju na način koji pomaže korisnicima financijskih izvještaja da razumiju prosudbe menadžmenta o budućnosti i drugim ključnim izvorima za procjenjivanje neizvjesnosti. Vrste i razmjer pruženih informacija ovisit će o vrstama pretpostavki i drugim okolnostima. Primjeri danih vrsta objavljivanja su:
(a) vrsta pretpostavke ili neizvjesnosti za procjenjivanje;
(b) osjetljivost knjigovodstvenih iznosa na metode, pretpostavke i procjene na kojima počiva njihovo izračunavanje, uključujući razloge za osjetljivost;
(c) očekivani ishod neizvjesnosti i raspon razumno mogućih ishoda unutar sljedeće financijske godine u vezi s knjigovodstvenim iznosima imovine i obveza na koje utječe; i
(d) objašnjenja promjena prethodnih pretpostavki koje se odnose na tu imovinu i obveze, ako neizvjesnosti ostanu nerazriješene.

121. Pri objavljivanju prema točki 116. nije nužno objaviti informacije iz planova ili prognoze.

122. Kada je neizvedivo objaviti na datum bilance razmjer mogućih učinaka ključnih pretpostavki ili drugih ključnih izvora neizvjesnosti procjena, subjekt objavljuje da su, temeljem postojećih saznanja, razumno mogući ishodi u narednoj financijskoj godini koji su različiti od pretpostavki i koji mogu zahtijevati usklađivanje knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveza na koji utječu. U svim slučajevima  subjekt objavljuje vrstu i knjigovodstveni iznos određene imovine ili obveze (ili kategorije imovine ili obveza) na koje utječe pretpostavka.

123. Objavljivanja iz točke 113. prosudbi koje je menadžment proveo u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta nije povezano s objavljivanjem ključnih izvora neizvjesnosti procjena iz točke 116.

124. Objavljivanje nekih ključnih pretpostavki koje bi inače bile potrebne u skladu s točkom 116., potrebne su po drugim Standardima. Primjerice, MRS 37 zahtijeva objavljivanje, u određenim okolnostima, glavnih pretpostavki u vezi s budućim događajima koji utječu na kategorije rezerviranja. MRS 32 zahtijeva objavljivanje značajnih pretpostavki primijenjenih pri procjenjivanju fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza koje se knjigovodstveno vode po fer vrijednosti. MRS 16 zahtijeva objavljivanje značajnih pretpostavki primijenjenih pri procjenjivanju fer vrijednosti revaloriziranih stavki nekretnina, postrojenja i opreme.

Druga objavljivanja

125. Subjekt treba objaviti u bilješkama:
(a) iznos dividendi predložen ili deklariran prije nego što su financijski izvještaji odobreni za izdavanje, ali koji nisu priznati kao raspodjela imateljima glavnice tijekom razdoblja, kao i odgovarajući iznos po dionici; i
(b) iznos svakih kumulativnih povlaštenih dividendi koji nije priznat.

126. Ako nije objavljeno drugdje u informacijama publiciranim s financijskim izvještajima,  subjekt treba objaviti sljedeće:
(a) domicil i pravni oblik poslovnog subjekta, njegovu državu osnivanja i službenu adresu subjekta (ili glavno mjesto poslovanja ako se razlikuje od službenog sjedišta);
(b) opis vrste  poslovanja poslovnog subjekta i njegovih glavnih aktivnosti; i
(c) naziv matice i krajnje matice grupe.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

127. Subjekt treba primijeniti ovaj Standard za godišnja razdoblja započeta 1. siječnja 2005., ili poslije. Ranija primjena se potiče. Ako  subjekt primijeni ovaj Standard za razdoblja započeta prije 1. siječnja 2005., on će objaviti u činjenicu.

POVLAČENJE MRS-a 1 (revidiran 1997.)

128. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja revidiran u 1997.

Dodatak

Izmjene drugih objava

Izmjene u ovom dodatku primijenit će se za godišnja razdoblja započeta na 1. siječnja 2005., ili poslije. Ako subjekt primijeni ovaj Standard za ranije razdoblje, ove izmjene primijenit će se za to ranije razdoblje.

Izmjene sadržane u ovom dodatku kada je Standard bio revidiran 2003. uključene su u odgovarajuće objave publicirane u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 2

Zalihe

Ovo izdanje uključuje izmjene i dopune koje su proizašle iz novih izmijenjenih i dopunjenih Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja koji su izdani do 31. ožujka 2004. godine. U odlomku pod naslovom "Promjene u ovome izdanju" na početku knjige navedeni su datumi primjene za nove izmijenjene i dopunjene MSFI-jeve.

Međunarodni računovodstveni standard 2 "Zalihe" (u daljnjem tekstu MRS 2) iznesen je pod točkama 1 - 42 i u Dodatku. Sve točke imaju jednaku važnost ali je očuvan format MSFI-jeva prilikom usvajanja MRS-a od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde. MRS 2 valja čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnove za zaključke, Uvoda uz Međunarodne standarde financijskog izvješćivanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 "Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške" čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u odsustvu izričitih smjernica.

Uvod

UV1 Međunarodni računovodstveni standard 2 "Zalihe" (u daljnjem tekstu: "MRS 2") zamjenjuje MRS 2 "Zalihe" (izmijenjen 1993. godine) i treba ga primjenjivati na godine koje su započele na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Njegova ranija primjena se potiče. Ovaj standard također zamjenjuje Tumačenje br. 1 Stalnog odbora za tumačenje "Dosljednost - različite formule za izračunavanje troška zaliha".

Razlozi izmjena MRS-a 2

UV2 Odbor za međunarodne računovodstvene standarde izradio je izmijenjeni MRS 2 u okviru svog projekta Unaprjeđenja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Projekt je pokrenut u svjetlu upita i kritika koje su regulatorna tijela za vrijednosnice, profesionalni računovođe i druge zainteresirane strane uputili na standarde. Cilj projekta je smanjiti ili ukinuti alternativne postupke, ponavljanja i suprotnosti unutar Standarda, viši stupanj harmonizacije i  druga poboljšanja.

UV3 Glavni cilj Odbora vezano za MRS 2 bio je provesti izmjene ograničenog opsega kako bi se smanjio broj alternativnih postupaka mjerenja zaliha. Odbor nije preispitivao osnovni pristup u računovodstvu zaliha iz MRS-a 2.

Najvažnije izmjene

UV4 Slijedi opis najvažnijih izmjena u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 2.

Cilj i djelokrug

UV5 Točke koje opisuju cilj i djelokrug MRS-a 2 izmijenjene su tako da su izbrisane riječi "prema sustavu povijesnog troška" kako bi bilo jasnije da se standard primjenjuje na sve zalihe koje nisu izričito izuzete iz njegovog djelokruga.

Pojašnjenje djelokruga

UV6 Standard pojašnjava koje zalihe su izvan njegovog djelokruga a koje zalihe su izuzete samo od zahtjeva standarda koji se odnose na mjerenje.

UV7 U točki 3 jasno je ocrtana razlika između zaliha koje su potpuno izvan djelokruga standarda (koji je opisan u točki 2) i zaliha koje ne potpadaju pod zahtjeve standarda koji se odnose na mjerenje zaliha, ali na koje se primjenjuju drugi zahtjevi ovoga standarda.

Izuzimanje iz djelokruga

Proizvođači poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve te minerala i mineralnih proizvoda

UV8 Ovaj standard ne primjenjuje se na mjerenje zaliha proizvođača poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve te minerala i mineralnih proizvoda ako se oni mjere po neto vrijednosti koja se može realizirati sukladno uvriježenoj praksi u tim djelatnostima. Prethodno izdanje MRS-a 2 bilo je izmijenjeno na način da su riječi "mineralne rude" zamijenjene "mineralima i mineralnim proizvodima" kako bi se pojasnilo da izuzimanje iz djelokruga nije ograničeno na ranu fazu vađenja mineralnih ruda.

Zalihe roba brokera-trgovaca

UV9 Ovaj standard ne primjenjuje se na mjerenje zaliha roba brokera-trgovaca ako se one mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

Trošak zaliha

Trošak nabave

UV10 MRS 2 ne dopušta da se tečajne razlike izravno povezane s posljednjom nabavkom zaliha koja je fakturirana u stranoj valuti uključe u troškove nabave zaliha. Ova izmjena u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 2 posljedica je ukidanja dopuštenog alternativnog postupka u MRS-u 21 "Učinci promjena tečaja stranih valuta" koji je dopuštao kapitaliziranje određenih tečajnih razlika. Primjena alternativnog postupka bila je već ograničena Tumačenjem br. 11 Stalnog odbora za tumačenje "Strane valute -kapitaliziranje gubitaka proizašlih iz velike devalvacije valute". Tumačenje br. 11 ukinuto je kao rezultat izmjene MRS-a 21 u 2003. godini.

Ostali troškovi

UV11 Umetnuta je točka 18 kako bi se pojasnilo da se razlika između nabavne cijene pod uobičajenim uvjetima kreditiranja i plaćenog iznosa kod zaliha koje su kupljene s odgodom plaćanja treba priznavati kao kamatni rashod tijekom razdoblja financiranja.

Metode troškova

Dosljednost

UV12 Standard sadrži zahtjeve Tumačenja br. 1 Stalnog odbora za tumačenja 2Dosljednost -različite metode za izračunavanje troška zaliha" prema kojima subjekt treba koristiti istu metodu za izračunavanje troška za sve zalihe slične vrste i namjene kod subjekta. Tumačenje br. 1 je ukinuto.

Zabrana primjene metode posljednji ulaz - prvi izlaz (LIFO)

UV13 Ovaj standard ne dopušta primjenu metode posljednji ulaz - prvi izlaz (LIFO) kao metode za trošak zaliha.

Priznavanje kao rashod

UV14 U ovome Standardu ukinuta je natuknica koja upućuje na načelo sučeljavanja prihoda i rashoda.

UV15 Standard opisuje okolnosti koje bi mogle potaknuti poništenje otpisa zaliha koji je priznat u prethodnom razdoblju.

Objavljivanje

Zalihe iskazane po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje

UV16 Standard zahtijeva objavljivanje knjigovodstvenog iznosa zaliha koje su iskazane po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

Otpis zaliha

UV17 Standard zahtijeva objavljivanje iznosa svakog otpisa  zaliha koji je priznat kao rashod razdoblja i ukida zahtjev za objavljivanjem iznosa zaliha koje su iskazane po neto utrživoj vrijednosti.

Međunarodni računovodstveni standard 2

Zalihe

CILJ

1. Cilj ovoga standarda je propisati računovodstveni postupak za zalihe. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha je iznos troška koji treba priznati kao sredstvo i knjižiti ga dalje sve do priznavanja povezanih prihoda. Ovaj standard sadrži upute u svezi s određivanjem troška i njegovim kasnijim priznavanjem kao rashoda, uključivši bilo koje otpisivanje do neto utržive vrijednosti. On također daje upute za metode troška koje se koriste za određivanje troškova zaliha.

DJELOKRUG

2. Ovaj standard primjenjuje se na sve zalihe osim na:
a) nedovršene radove temeljem ugovora o izgradnji, uključivši izravno povezane ugovore o pružanju usluga (v. MRS 11 "Ugovori o izgradnji")
b) financijske instrumente i
c) biološku imovinu povezanu s poljoprivrednom djelatnošću i poljoprivrednim proizvodom u trenutku žetve (v. MRS 41 "Poljoprivreda").

3. Ovaj Standard ne primjenjuje se na mjerenje zaliha
a) proizvođača poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve te minerala i mineralnih proizvoda ako se mjere po neto utrživoj vrijednosti sukladno uvriježenoj praksi u tim djelatnostima. Ako se ove zalihe mjere po neto utrživoj vrijednosti, promjene u njihovoj vrijednosti priznaju se u dobiti ili gubitku u razdoblju u kojem je promjena nastala,
b) robe brokera-trgovaca koji svoje zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje. Ako se ove zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, promjene fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje priznaju se u okviru dobiti ili gubitku u razdoblju u kojem jepromjena nastala.

4. Zalihe navedene u točki 3. mjere se po neto utrživoj vrijednosti u određenim fazama proizvodnje. Primjerice, nakon žetve žitarica ili vađenja minerala za koje je zajamčena prodaja temeljem forward ugovora ili državnog jamstva ili ako postoji aktivno tržište i ako je rizik nemogućnosti prodaje zanemariv. Ove zalihe isključene su samo iz onih zahtjeva ovoga standarda koji se odnose na mjerenje.

5. Brokeri-trgovci su oni koji kupuju ili prodaju robu za tuđi ili vlastiti račun. Zalihe navedene u točki 3. b) u pravilu se stječu radi prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti iz promjena cijene ili brokerskih marži. Ako se ove zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, isključene su samo iz onih zahtjeva ovoga standarda koji se odnose na mjerenje.

DEFINICIJE

6. U ovom se Standardu sljedeći izrazi koriste u niže navedenom značenju:
Zalihe su imovina:
a) koja se drže za prodaju u redovnom tijeku poslovanja,
b) u procesu proizvodnje za takvu prodaju, ili
c) u obliku materijala ili dijelova zaliha koji će biti utrošeni u procesu proizvodnje ili u postupku pružanja usluga.
Neto utrživa vrijednost  je procijenjena prodajna cijena u tijeku redovnog poslovanja umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove koji su nužni da se obavi prodaja.
Fer vrijednost je iznos za koji bi se neka imovina mogla razmijeniti ili obveza podmiriti, između obaviještenih i spremnih strana u transakciji pred pogodbom.

7. Neto utrživa vrijednost je neto iznos koji subjekt očekuje realizirati prodajom zaliha u redovnom tijeku poslovanja. Fer vrijednost odražava iznos u kojem iste zalihe mogu biti razmijenjene između obaviještenih i spremnih kupaca i prodavatelja na tržištu. Prvo je specifična vrijednost za subjekt, a posljednje nije. Neto utrživa vrijednost zaliha ne mora biti jednaka fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

8. Zalihe obuhvaćaju kupljenu robu koja se drži radi ponovne prodaje, uključivši, primjerice, trgovačku robu koju je kupio trgovac na malo i koju drži radi preprodaje, ili zemljište i druge nekretnine koje se drže radi preprodaje. Zalihe također obuhvaćaju gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju subjekta i uključuju materijal i dijelove zaliha koji će biti upotrijebljeni u procesu proizvodnje. Kod pružatelja usluga, zalihe uključuju troškove usluga kako su opisani u točki 19. po kojima subjekt još nije priznao povezane prihode (v. MRS 18 "Prihodi").

MJERENJE ZALIHA

9. Zalihe treba mjeriti po trošku ili neto utrživoj vrijednosti,  ovisno o tome što je niže.

Trošak zaliha

10. U trošak zaliha treba uključiti sve troškove nabave, troškove konverzije i druge troškove koji su nastali dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje.

Troškovi nabave

11. Troškovi nabave zaliha obuhvaćaju nabavnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih koje subjekt kasnije može povratiti od poreznih vlasti) te troškove prijevoza, rukovanja zaliha, kao i druge troškove koji se mogu izravno pripisati stjecanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovački i količinski popusti te druge slične stavke oduzimaju se kod određivanja troškova nabave.

Troškovi konverzije

12. Troškovi konverzije zaliha uključuju troškove izravno povezane s jedinicama proizvodnje, kao što je direktan rad. Također uključuju i sustavno raspoređene fiksne i varijabilne opće troškove proizvodnje koji su nastali konverzijom materijala u gotove proizvode. Fiksni opći troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni bez obzira na obim proizvodnje, kao što su trošak amortizacije i održavanja proizvodnih zgrada i proizvodne opreme, te troškove upravljanja i administrativne troškove pogona. Varijabilni opći troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji izravno ili gotovo izravno ovise o obimu proizvodnje, kao što su indirektan materijal i indirektan rad.

13. Raspoređivanje fiksnih općih troškova proizvodnje na troškove konverzije temelji se na normalnom kapacitetu proizvodnje. Normalan kapacitet je proizvodnja koja se očekuje ostvariti u prosjeku tijekom određenog broja razdoblja ili sezona u normalnim uvjetima, uzimajući u obzir gubitak kapaciteta kao posljedica planiranog održavanja. Moguće je koristiti i ostvaren obim proizvodnje ako je približan normalnom kapacitetu. Iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvoda ne povećava se kao posljedica smanjene proizvodnje ili ako postrojenje ne radi. Neraspoređeni opći troškovi proizvodnje priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali. U razdobljima neuobičajeno velike proizvodnje iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvoda se umanjuje tako da se zalihe ne mjere iznad troška. Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvoda na temelju stvarne uporabe proizvodnih kapaciteta.

14. Proizvodni proces može rezultirati istovremenom proizvodnjom više od jednog proizvoda. To je, primjerice, slučaj kad se proizvode zajednički proizvodi ili ako postoji osnovni proizvod i nusproizvod. Kad troškove konverzije svakog proizvoda nije moguće zasebno identificirati, oni se racionalno i dosljedno raspoređuju među proizvodima. Raspoređivanje se može temeljiti primjerice, ne relativnoj vrijednosti prodaje svakog proizvoda  u fazi proizvodnog procesa u kojoj je proizvode moguće zasebno identificirati ili na završetku proizvodnje. Većina nusproizvoda je po svojoj prirodi beznačajna. Kada je to slučaj često se mjere po neto utrživoj vrijednosti a ta vrijednost se oduzima od troška osnovnog proizvoda. Kao rezultat toga, knjigovodstveni iznos osnovnog proizvoda ne razlikuje se značajno od njegovog troška.

Ostali troškovi

15. Ostali troškovi uključuju se u trošak zaliha samo u mjeri u kojoj su stvarno nastali u svezi s dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Primjerice, u troškove zaliha može biti primjereno uključiti opće neproizvodne troškove ili troškove dizajniranja proizvoda za određene kupce.

16. Primjeri troškova koji se isključuju iz troška zaliha, a koji se priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali su:
(a) neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih troškova,
(b) troškovi skladištenja, osim ako nisu nužno sastavni dio proizvodnog procesa prije iduće proizvodne faze,
(c) administrativni opći troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i  sadašnje stanje, i
(d) troškovi prodaje.

17. MRS 23 "Troškovi posudbe" navodi ograničene okolnosti u kojima se troškovi posudbe uključuju u troškove zaliha.

18. Subjekt može kupiti zalihe s odgodom plaćanja. Ako sporazum zapravo sadrži element financiranja, taj element, primjerice, razlika između nabavne cijene po uobičajenim uvjetima plaćanja i plaćenog iznosa, priznaje se kao rashod od kamata tijekom razdoblja financiranja.

Trošak zaliha pružatelja usluga

19. Ako pružatelji usluga imaju zalihe, mjere ih po trošku njihove proizvodnje. Ovi troškovi sastoje se prvenstveno od troška rada i  troškova drugih osoba koje su izravno uključene u pružanje usluga, uključivši nadzorno osoblje, te općih troškova koji se mogu pripisati pružanju usluga. Troškovi rada i ostali troškovi povezani s prodajom s općim administrativnim osobljem nisu uključeni, već se priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali. Trošak zaliha pružatelja usluga ne uključuje profitnu maržu ili opće troškove koji se ne mogu pripisati pružanju usluga a koji su često uključeni u cijene koje pružatelji usluga zaračunavaju.

Trošak poljoprivrednog proizvoda koji je plod (prirast-prirod) biološke imovine

20. Sukladno MRS-u 41 "Poljoprivreda", zalihe koje se sastoje od poljoprivrednih proizvoda koje je subjekt ubrao kao plod svoje biološke imovine početno se mjere po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodajnog mjesta u trenutku žetve. U svrhu primjene ovoga Standarda, to je trošak zaliha na taj datum.

Tehnike za mjerenje troška

21. Tehnike mjerenja troška zaliha, kao što su metoda standardnog troška ili metoda trgovine na malo, mogu se koristiti iz praktičnih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su približni trošku nabave. Metoda standardnog troška uzima u obzir uobičajene količine materijala i dijelova zaliha, rada, uobičajenu učinkovitost i iskorištenost kapaciteta. Oni se redovito preispituju i po potrebi mijenjaju u odnosu na postojeće uvjete.

22. Metoda trgovine na malo često se koristi u trgovini na malo za mjerenje zaliha velikog broja artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju slične marže, zbog čega nije praktično koristiti druge metode utvrđivanja troška. Trošak ovih zaliha određuje se tako da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajući postotak bruto marže. Postotak koji se koristi uzima u obzir zalihe čija cijena je snižena ispod njihove izvorne prodajne cijene. Često se koristi prosječan postotak za svaki odjel prodaje na malo.

Metode troškova

23. Troškovi zaliha predmeta koji se uobičajeno ne mogu međusobno razmjenjivati te dobara i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za specifične projekte određuju se koristeći specifičnu identifikaciju njihovih individualnih troškova.

24. Specifična identifikacija troška znači da se specifični troškovi pripisuju identificiranim predmetima zaliha. To je primjeren pristup za stavke koje se izdvajaju za određeni projekt, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene. Međutim, specifična identifikacija troškova nije primjerena u slučajevima gdje postoje velike količine predmeta zaliha koji se mogu međusobno razmjenjivati. U tim uvjetima, moguće je koristiti metodu odabira onih predmeta koji ostaju na zalihama kako bi se unaprijed odredili učinci na dobit, odnosno gubitak.

25. Trošak zaliha, osim onih koje su obuhvaćene točkom 23., određuje se primjenom metode prvi ulaz - prvi izlaz (FIFO) ili metodom ponderiranog prosječnog troška. Društvo treba  koristiti istu metodu za sve zalihe slične vrste i namjene kod subjekta. Za zalihe drukčije vrste ili namjene primjena različitih metoda za utvrđivanje troška je opravdana.

26. Primjerice, zalihe koje se koriste u jednom poslovnom segmentu subjekt može koristiti u svrhu koja se razlikuje od namjene zaliha iste vrste koje se koriste u nekom drugom poslovnom segmentu. Međutim, različite zemljopisne lokacije zaliha (ili porezna pravila koja se razlikuju ovisno o lokaciji) same po sebi nisu dostatne kao opravdanje za primjenu različitih metoda za utvrđivanje troška zaliha.

27. FIFO metoda podrazumijeva da se stavke zaliha koje su prve kupljene prve i prodaju, te stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja su one koje su zadnje kupljene ili proizvedene. Kod metode prosječnog ponderiranog troška, trošak svake stavke određuje se iz prosječnog ponderiranog troška sličnih stavki na početku razdoblja i troška sličnih stavki koje su kupljene ili proizvedene u tom razdoblju. Prosjek se može izračunavati periodički ili po zaprimanju svake dodatne pošiljke, ovisno o uvjetima u kojima subjekt posluje.

Neto utrživa vrijednost

28. Trošak zaliha možda se neće moći nadoknaditi ako su zalihe oštećene, ako su u cijelosti ili djelomično zastarjele ili ako je smanjena njihova prodajna cijena. Nemogućnost nadoknade troška zaliha također može biti prisutna ako je došlo do povećanja procijenjenih troškova dovršenja ili procijenjenih troškova koji tek trebaju nastati radi prodaje. Praksa otpisivanja zaliha ispod troška do njihove neto utržive vrijednosti  u skladu je sa stajalištem da se imovina ne smije iskazivati u iznosima koji su veći od iznosa koji se očekuju realizirati njihovom prodajom ili uporabom.

29. Obično se zalihe do neto utržive vrijednosti  otpisuju predmet po predmet. Međutim, u nekim okolnostima može biti primjerenije grupirati slične ili povezane predmete zaliha. To može biti slučaj kod predmeta zaliha koji se odnose na istu liniju proizvodnje slične namjene ili uporabne svrhe i koji se proizvode i prodaju u istom zemljopisnom području te čiju vrijednost nije moguće procijeniti odvojeno od drugih predmeta u toj proizvodnoj liniji. Nije primjereno zalihe otpisivati na temelju klasifikacije zaliha, primjerice gotovu robu, ili sve zalihe u određenoj gospodarskoj grani ili zemljopisnom području. Pružatelji usluga općenito akumuliraju troškove za svaku uslugu za koju zaračunavaju zasebnu prodajnu cijenu. Prema tome, svaka takva usluga tretira se kao zasebna stavka.

30. Procjene neto utržive vrijednosti temelje se na najnovijim pouzdanim dokazima koji postoje u vrijeme davanja procjena iznosa zaliha za koje se očekuje da će biti realizirani. Ove procjene uzimaju u obzir promjene cijena ili troškova izravno povezane s događajima nakon kraja razdoblja u mjeri u kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja.

31. Procjena neto utržive vrijednosti također uzima u obzir svrhu držanja zaliha. Primjerice, neto utrživa vrijednost količine zaliha koja se drži kako bi se udovoljilo ugovorima subjekta o prodaji ili pružanju usluga temelji se na ugovorenoj cijeni. Ako je za ugovore o prodaji potrebno manje zaliha od količine koja se drži, neto utrživa vrijednost viška zaliha temelji se na općim prodajnim cijenama. Iz čvrstih ugovora o prodaji većih količina od količine zaliha koja se drži ili čvrstih ugovora o nabavi mogu proizaći rezerviranja. Takva rezerviranja obrađena su u MRS-u 37 "Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina".

32. Materijal i druge zalihe namijenjene proizvodnji zaliha ne otpisuju se ispod troška ako se očekuje da će gotovi proizvodi u koje će biti ugrađene biti prodani po cijeni u visini ili iznad troška. Međutim, kad smanjenje cijene materijala upućuje na to da će trošak gotovih proizvoda biti veći od neto utržive vrijednosti, materijal se otpisuje do neto utržive vrijednosti. U tim uvjetima trošak zamjene materijala može biti najbolja raspoloživa mjera za njihovu neto utrživu vrijednost.

33. Neto utrživa vrijednost procjenjuje se iznova u svakom idućem razdoblju. Ako okolnosti koje su u ranijem razdoblju uzrokovale otpis zaliha ispod njihovog troška više ne postoje ili ako postoji nedvosmislen dokaz o povećanju neto utržive vrijednosti  zbog promjena gospodarskih uvjeta, poništava se raniji otpis do iznosa koji je izvorno bio knjižen prije otpisa tako da nov knjigovodstveni iznos bude niži od troška ili izmijenjene neto utržive vrijednosti. Ovo je slučaj kad je, primjerice, predmet zaliha iskazan po neto utrživoj vrijednosti  zbog smanjenja njegove prodajne cijene još uvijek na zalihama u idućem razdoblju i kad se njegova prodajna cijena povećala.

PRIZNAVANJE RASHODA

34. Kad su zalihe prodane, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba priznati  kao rashod razdoblja u kojem su priznati odnosni prihodi. Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto utržive vrijednosti i svi gubici zaliha trebaju se priznati kao rashod u razdoblju otpisa, odnosno nastanka gubitka. Iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha kao posljedica povećanja neto utržive vrijednosti treba priznati kao smanjenje iznosa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblju u kojem je došlo do poništenja.

35. Neke zalihe mogu se rasporediti na druga  sredstva, primjerice, zalihe koje se koriste kao komponenta nekretnine, postrojenja ili opreme izrađene u vlastitoj izvedbi. Zalihe koje su na ovaj način raspoređene na neko drugo sredstvo priznaju se kao rashod tijekom vijeka uporabe tog sredstva.

OBJAVLJIVANJE

36. U financijskim izvještajima treba objaviti:
(a) računovodstvene politike usvojene za mjerenje zaliha, uključivši korištenu  metodu obračuna troška
(b) ukupan knjigovodstveni iznos zaliha i knjigovodstveni iznos u klasifikacijama koje su prikladne za subjekt
(c) knjigovodstveni iznos zaliha iskazanih po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje
(d) iznos zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja
(e) iznos bilo kojeg otpisa zaliha koji je priznat kao rashod razdoblja sukladno točki 34
(f) iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblja sukladno točki 34
(g) okolnosti ili događaje koji su doveli do poništenja otpisa zaliha sukladno točki 34 i
(h) knjigovodstveni iznos zaliha založenih kao instrument osiguranja plaćanja obveza.

37. Informacije o knjigovodstvenim iznosima iskazanima u različitim klasifikacijama zaliha te o obujmu promjena te imovine korisne su korisnicima financijskih izvještaja. Uobičajena klasifikacija zaliha obuhvaća trgovačku robu, sirovine, materijal, proizvodnju u toku, i gotove proizvode. Zalihe pružatelja usluga mogu se opisati kao radovi u tijeku.

38. Iznosi zaliha koji su tijekom razdoblja priznati kao rashod, koji se često nazivaju troškovima prodanih proizvoda, sastoje se od troškova koji su prethodno uključeni u mjerenje zaliha koje su sada prodane te neraspoređenih općih troškova proizvodnje i neuobičajene iznose troškova proizvodnje zaliha. Uvjeti u kojima subjekt posluje mogu također opravdati uključivanje drugih iznosa, kao što su troškovi distribucije.

39. Neki subjekti usvojili su oblik izvještaja o dobiti u kojem se objavljuju iznosi koji nisu trošak zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja. U ovome obliku subjekt prikazuje strukturu rashoda na temelju klasifikacije prema vrsti troška. U ovom slučaju, subjekt objavljuje troškove priznate kao rashod za sirovine i potrošni materijal, troškove rada i druge troškove zajedno s iznosom neto promjene zaliha za razdoblje.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

40. Subjekti  trebaju ovaj Standard primjenjivati na godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma, ali se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovaj standard primijeni na razdoblje koje je počelo prije 1. siječnja 2005. godine, dužan je tu činjenicu objaviti.

UKIDANJE DRUGIH SLUŽBENIH STAJALIŠTA

41. Ovaj standard zamjenjuje MRS 2 "Zalihe", revidiran 1993. godine.

42. Ovaj standard zamjenjuje Službeno stajalište br. 1 Stalnog odbora za objašnjenje Međunarodnih računovodstvenih standarda "Dosljednost - različite metode troškova zaliha".

Dodatak

Izmjene i dopune drugih stajališta

Izmjene i dopune u ovome dodatku primjenjuju se za godišnja razdoblja koja su počela na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Ako neki subjekt ovaj standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije toga datuma, također treba na to razdoblje primijeniti i ove izmjene i dopune.

Izmjene i dopune iz ovoga dodatka su izmjenom ovoga standarda u 2003. godini ugrađene u relevantna stajališta objavljena u ovome izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 7

Izvještaj o novčanom toku

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard  7 Izvještaj o novčanom toku (MRS 7) naveden je u točkama 1. do 53. Sve točke imaju istu pravosnažnost, ali je zadržan IASC-ov oblik Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 18 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

Međunarodni računovodstveni standard 7

Izvještaj o novčanom tijeku

Cilj

Informacije o novčanom toku subjekta pomažu korisnicima financijskih izvještaja u pružanju osnove za ocjenjivanje mogućnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, kao i potreba subjekta da koristi te novčane tokove. Ekonomske odluke koje donose korisnici, zahtijevaju ocjenu mogućnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente te vrijeme i izvjesnost njihova stvaranja.

Cilj je ovog Standarda zahtijevati pružanje informacija o povijesnim promjenama novca i novčanih ekvivalenata subjekta kroz izvještaj o novčanom toku koji klasificira novčane tokove razdoblja od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti.

DJELOKRUG

1. Subjekt treba sastaviti izvještaj o novčanom toku u skladu sa zahtjevima ovog Standarda i prezentirati ga kao sastavni dio svojih financijskih izvještaja za svako razdoblje za koje se prezentiraju financijskih izvještaji.

2. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 7 Izvještaj o promjenama u financijskom položaju, koji je usvojen u srpnju 1977.

3. Korisnike financijskih izvještaja subjekta zanima kako subjekt stvara novac i koristi novac i novčane ekvivalente. To zanimanje je neovisno od vrste aktivnosti subjekta i bez obzira na to može li se novac promatrati kao proizvod subjekta, kao što to može biti u slučaju financijskih institucija. Subjekti trebaju novac u suštini za iste razloge bez obzira na to u kojoj se mjeri razlikuju njihove glavne prihodovno-proizvodne aktivnosti. Oni trebaju novac za vođenje svojih poslovanja, plaćanje svojih obveza i osiguravanje povrata svojim ulagačima. Prema tome, ovaj Standard zahtijeva od svih poslovnih subjekata prezentiranje izvještaja o novčanom toku.

KORISTI OD INFORMACIJA O NOVČANOM TIJEKU

4. Izvještaj o novčanom tijeku, kada se koristi s ostalim financijskim izvještajima, pruža informacije koje korisnicima omogućuju ocjenjivanje promjena neto imovine subjekta, njegove financijske strukture (uključujući likvidnost i solventnost) te njegove mogućnosti utjecanja na iznose i vrijeme novčanih tokova kako bi se prilagodio promjenjivim okolnostima i prilikama. Informacije o novčanom tijeku su korisne pri procjenjivanju mogućnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente i omogućuje korisnicima razvijanje modela za procjenu i usporedbu sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova različitih subjekata. One također povećavaju usporedivost izvještavanja o poslovnoj uspješnosti različitih subjekata budući da eliminiraju učinke različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i poslovne događaje.

5. Povijesne informacije o novčanom tijeku često se koriste kao pokazatelj iznosa, vremena i izvjesnosti budućih novčanih tijekova. One su također korisne u provjeravanju točnosti prijašnjih procjena budućih novčanih tijekova i u ispitivanju odnosa između profitabilnosti i neto novčanog tijeka te utjecaja promjena cijena.

DEFINICIJE

6. U ovom se Standardu upotrebljavaju sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Novac obuhvaća novac u blagajni i depozite po viđenju.
Novčani ekvivalenti jesu kratkotrajna, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo konvertirati u poznate iznose novca i podložna su beznačajnom riziku promjena vrijednosti.
Novčani tijekovi  jesu priljevi i odljevi novca i novčanih ekvivalenata.
Poslovne aktivnosti jesu glavne prihodovno-proizvodne aktivnosti  subjekta i druge aktivnosti, osim investicijskih i financijskih aktivnosti.
Investicijske aktivnosti jesu stjecanje i otuđivanje dugotrajne imovine i drugih ulaganja, koja nisu uključena u novčane ekvivalente.
Financijske aktivnosti jesu aktivnosti koje rezultiraju promjenom veličine i sastava glavnice i zaduživanja subjekta.

Novac i novčani ekvivalenti

7. Novčani ekvivalenti se drže za svrhe ispunjenja kratkoročnih novčanih obveza, a ne za ulaganja  ili za druge svrhe. Da bi se ulaganje moglo tretirati kao novčani ekvivalent, ono mora biti lako pretvorivo u poznati iznos novca i biti izloženo beznačajnom riziku promjena vrijednosti. Stoga, se ulaganje uobičajeno kvalificira kao novčani ekvivalent samo kada ono ima kratko dospijeće od, recimo, tri mjeseca ili manje od toga datuma stjecanja. Ulaganja u glavnicu su isključena iz novčanih ekvivalenata, osim ako su u biti novčani ekvivalenti, primjerice, u slučaju povlaštenih dionica stečenih unutar kratkog razdoblja njihova dospijeća i s određenim datumom iskupa.

8. Posudbe od banaka se obično smatraju financijskim aktivnostima. Međutim, u nekim državama prekoračenja na bankovnim računima, koja se vraćaju na zahtjev, čine sastavni dio upravljanja novcem subjekta. U tim okolnostima se prekoračenja na bankovnim računima uključuju kao sastavni dio novca i novčanih ekvivalenata. Obilježje takvih bankovnih aranžmana je da bankovna salda često fluktuiraju od pozitivnog do dozvoljenog prekoračenja.

9. Novčani tijekovi isključuju promjene između stavaka koje predstavljaju novac ili novčane ekvivalente, budući da su one dio upravljanja novcem subjekta, a ne dio njegovih poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti. Upravljanje novcem uključuje ulaganje viška novca i novčanih ekvivalenata.

Prezentiranje izvještaja o novčanom tijeku

10. Izvještaj o novčanom tijeku treba prezentirati novčane tijekove tijekom razdoblja, klasificirane na novčane tijekove od  poslovnih, investicijskih  i financijskih aktivnosti.

11. Subjekt prezentira svoje novčane tijekove od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti, na način koji je najprikladniji za njegovo poslovanje. Klasificiranje prema aktivnostima pruža informacije koje omogućavaju korisnicima procijeniti utjecaj tih aktivnosti na financijski položaj subjekta te iznose njegova novca i novčanih ekvivalenata. Ova se informacija također može koristiti za ocjenjivanje međuodnosa između aktivnosti.

12. Jedna transakcija može obuhvatiti novčane tijekove koji se različito klasificiraju. Primjerice, kada novčana otplata kredita sadrži i kamatu i glavnicu, kamata se može klasificirati kao poslovna aktivnost, a glavnica se može klasificirati kao financijska aktivnost.

Poslovne aktivnosti

13. Iznos novčanih tijekova nastalih od poslovnih aktivnosti, ključni je pokazatelj razmjera u kojem je poslovanje subjekta ostvarilo dostatne novčane tijekove za otplate zajma, očuvanje poslovne sposobnosti subjekta, plaćanje dividendi i ostvarivanje novih ulaganja bez korištenja vanjskih izvora financiranja. Informacija o posebnim elementima prijašnjih poslovnih novčanih tijekova je korisna, zajedno s drugim informacijama, u prognoziranju budućih novčanih tijekova od poslovnih aktivnosti.

14. Novčani tijekovi od poslovnih aktivnosti prvenstveno proizlaze od glavnih proizvodnih aktivnosti subjekta koje stvaraju prihode. Stoga, oni uglavnom proizlaze iz transakcija i drugih poslovnih događaja koji se uključuju u određivanje dobiti ili gubitka. Primjeri novčanih tokova od poslovnih aktivnosti jesu:
a) novčani primici od prodaje roba i pružanja usluga;
b) novčani primici od tantijema, naknada, provizija i drugih prihoda;
c) novčane isplate dobavljačima proizvoda i usluga;
d) novčane isplate zaposlenima i za račun zaposlenih;
e) novčani primici i novčane isplate od osiguravajućeg subjekta za premije i odštetne zahtjeve, anuitete i druge koristi od police osiguranja;
f) novčane isplate ili povrati poreza na dobit, osim ako se ne mogu posebno povezati s financijskim i investicijskim aktivnostima; i
g) novčani primici i isplate temeljem ugovora koji služe za svrhe dilanja ili trgovanja.
Neke transakcije, kao što je prodaja postrojenja, mogu stvoriti dobitak ili gubitak koji se uključuje u određivanje krajnje dobiti ili gubitka. Međutim, novčani tijekovi koji se odnose na takve transakcije jesu novčani tijekovi od investicijskih aktivnosti.

15. Subjekt može držati vrijednosne papire i zajmove za svrhe dilanja ili trgovanja, u kom slučaju su oni slični zalihama koje su posebno nabavljene za preprodaju. Prema tome, novčani tijekovi nastali kupnjom ili prodajom vrijednosnih papira za dilanje ili trgovanje klasificiraju se kao oni koji nastaju iz poslovnih aktivnosti. Slično tome, novčani predujmovi i zajmovi koje daju financijske institucije obično se klasificiraju kao novčani tijekovi od poslovnih aktivnosti, jer se odnose za glavnu proizvodnu aktivnost koja stvara prihod takvih subjekata.

Investicijske aktivnosti

16. Važno je odvojeno objaviti novčane tijekove nastale investicijskim aktivnostima, budući da oni prikazuju veličinu nastalih izdataka za resurse koji su namijenjeni stvaranju buduće dobiti i novčanih tijekova. Primjeri novčanih tijekova koji nastaju investicijskim aktivnostima jesu:
a) novčane isplate za stjecanje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine. Navedene isplate obuhvaćaju one koje se odnose na kapitalizaciju troškova razvoja i izgradnju nekretnina, postrojenja i opreme u vlastitoj izvedbi;
b) novčani primici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine;
c) novčani izdaci za stjecanje glavničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim isplata temeljem instrumenata koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili se drže za svrhe dilanja ili trgovanja);
d) novčani primici od prodaje glavničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim primitaka temeljem instrumenata koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili se drže za poslovne ili trgovačke svrhe);
e) novčani predujmovi i zajmovi dani drugim strankama (osim predujmova i zajmova koje je dala financijska institucija);
f) novčani primici od otplata predujmova i zajmova danih trećim strankama (osim predujmova i zajmova financijske institucije);
g) novčane isplate temeljem ugovora za futures-e, forward-e, opcije i swapove, osim kada se ti ugovori drže za svrhe dilanja ili trgovanja, ili su plaćanja klasificirana kao financijske aktivnosti; i
h) novčani primici temeljem ugovora za futures-e, forward-e, opcije i swapove, osim kada se ti ugovori drže za svrhe dilanja ili trgovanja, ili su naplate klasificirane kao financijske aktivnosti.
Kada se ugovor iskaže kao zaštita neke identificirane pozicije, novčani tijekovi tog ugovora se klasificiraju na isti način kao i novčani tijekovi pozicije koja se zaštićuje.

Financijske aktivnosti

17. Odvojeno objavljivanje novčanih tijekova nastalih financijskim aktivnostima je važno jer koristi onima koji osiguravaju kapital subjektu u predviđanju očekivanja vezanih uz buduće novčane tijekove. Primjeri novčanih tijekova koji nastaju financijskim aktivnostima jesu:
a) novčani primici od izdavanja dionica ili drugih glavničkih instrumenata;
b) novčane isplate vlasnicima za stjecanje ili iskup dionica subjekta;
c) novčani primici od izdavanja zadužnica, zajmova, pozajmica, obveznica, hipoteka i drugih kratkoročnih ili dugoročnih posudbi;
d) novčane otplate posuđenih iznosa; i
e) novčane otplate najmoprimca za smanjenje nepodmirene obveze koja se odnosi na financijski najam.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TIJEKOVIMA OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI

18. Poslovni subjekt treba izvijestiti o novčanim tijekovima od poslovnih aktivnosti koristeći ili:
(a) direktnu metodu, prema kojoj se objavljuju glavne skupine bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata; ili
(b) indirektnu metodu, prema kojoj se dobit ili gubitak usklađuje za učinke transakcija nenovčane prirode, sva razgraničenja ili obračunske iznose proteklih ili budućih poslovnih novčanih primitaka ili isplata te za pozicije prihoda ili rashoda koje su vezane za investicijske ili financijske novčane tijekove.

19. Subjekte se potiče na izvještavanje novčanih tijekova od poslovnih aktivnosti primjenom direktne metode. Direktna metoda pruža informacije koje mogu biti korisne u procjenjivanju budućih novčanih tijekova, a koje nisu raspoložive prema indirektnoj metodi. Prema direktnoj metodi, informacije o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata mogu se dobiti:
(a) iz računovodstvenih evidencija subjekta; ili
(b) usklađivanjem prihoda od prodaje, troškova prodaje (kod financijskih institucija, kamata i sličnih prihoda te rashoda za kamate i sličnih troškova) i drugih stavaka izvještaja o dobiti za:
i) promjene tijekom razdoblja za zalihe i potraživanja i obveze iz poslovanja;
ii) druge nenovčane stavke; i
iii) druge stavke čiji su novčani učinci investicijski ili financijski novčani tijekovi.

20. Prema indirektnoj metodi, neto novčani tijek od poslovnih aktivnosti utvrđuje se usklađivanjem dobiti ili gubitka za učinke:
a) promjena tijekom razdoblja za zalihe i potraživanja i obveze iz poslovanja;
b) nenovčanih stavaka kao što su amortizacija, rezerviranja, odgođeni porezi, nerealizirane pozitivne i negativne tečajne razlike, neraspodijeljeni dobici povezanih društava i manjinski interesi; i
c) svih drugih stavaka čiji su novčani učinci investicijski ili financijski novčani tijekovi.
Alternativno, neto novčani tijek od poslovnih aktivnosti može se prezentirati prema indirektnoj metodi prikazujući prihode i rashode objavljene u izvještaju o dobiti te promjene zaliha i poslovna potraživanja i obveze tijekom razdoblja.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TIJEKOVIMA OD INVESTICIJSKIH I FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI

21. Subjekt treba izvijestiti odvojeno glavne skupine bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata nastalih investicijskim i financijskim aktivnostima, osim u razmjeru u kojem su novčani tijekovi opisani u točkama 22. i 24., izvještavani na neto osnovi.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TIJEKOVIMA NA NETO OSNOVI

22. Novčani tijekovi nastali sljedećim poslovnim, investicijskim ili financijskim aktivnostima mogu se izvijestiti na neto osnovi:
a) novčani primici i isplate za račun kupaca kada novčani tokovi odražavaju aktivnosti kupaca, a ne subjekta; i
b) novčani primici i isplate za stavke s brzim obrtajem, velikim iznosima, i kratkim dospijećima.

23. Primjeri novčanih primitaka i isplata navedenih u točki 22.(a) jesu:
a) uplate i isplate depozita po viđenju;
b) sredstva što ih investicijski subjekti drže za kupce;
c) najamnine skupljene za račun vlasnika nekretnina i koje su im isplaćene.
Primjeri novčanih primitaka i isplata navedenih u točki 22.(b) jesu predujmovi dani za dolje navedeno i njihovu otplatu:
a) glavnica duga koji se odnose na kupce s kreditnim karticama;
b) kupnja i prodaja ulaganja; i
c) druge kratkoročne posudbe, primjerice, one s razdobljem dospijeća od tri mjeseca ili kraće.

24. Novčani tijekovi koji proizlaze iz svake od sljedećih aktivnosti financijske institucije, mogu se izvijestiti na neto osnovi:
a) novčani primici i isplate za prihvaćanje i otplatu depozita sa fiksnim  datumom dospijeća;
b) plasman depozita s povlačenjem depozita od drugih financijskih institucija; i
c) novčani predujmovi i krediti  dani kupcima i otplata tih predujmova i kredita.

NOVČANI TIJEKOVI U STRANOJ VALUTI

25. Novčani tijekovi nastali transakcijama u stranoj valuti evidentirat će se u izvještajnoj valuti subjekta primjenjujući na iznos u stranoj valuti tečaj koji vrijedi između izvještajne valute i strane valute na datum novčanog tijeka.

26. Novčani tijekovi inozemne podružnice trebaju se preračunati po tečajevima koji vrijede između izvještajne valute i strane valute na datume novčanih tijekova.

27. Novčani tijekovi iskazani u inozemnoj valuti izvještavaju se na način sukladan MRS-u 21  Računovodstvo učinaka promjena tečajeva stranih valuta. On dozvoljava korištenje tečaja koji je približan stvarnom tečaju. Primjerice, prosječni ponderirani tečaj za neko razdoblje može se koristiti za evidentiranje transakcija u stranoj valuti ili preračunavanje novčanih tijekova inozemne podružnice. Međutim, MRS 21 ne dozvoljava korištenje tečaja na datum bilance pri preračunavanju novčanih tijekova inozemne podružnice.

28. Nerealizirani dobici i gubici nastali iz promjena tečajeva strane valute nisu novčani tijekovi. Međutim, učinak promjena tečajeva na novac i novčane ekvivalente koji se drže ili se duguju u stranoj valuti, izvještavaju se u izvještaju o novčanom tijeku kako bi se uskladilo stanje novca i novčanih ekvivalenata na početku i na kraju razdoblja. Taj se iznos prezentira odvojeno od novčanih tijekova poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti i obuhvaća tečajne razlike, ako su postojale, kod onih novčanih tijekova koji su bili izvještavani po zaključnim tečajevima.

29. [brisano]

30. [brisano]

KAMATE I DIVIDENDE

31. Novčani tijekovi od primljenih i isplaćenih kamata i dividendi trebaju se odvojeno  objaviti. Svaki će se klasificirati na dosljedan način od razdoblja do razdoblja, alternativno u poslovne, investicijske  ili financijske aktivnosti.

32. Ukupan iznos kamata plaćenih tijekom razdoblja objavljuje se u izvještaju o novčanom tijeku bilo da je priznat kao rashod u izvještaju o dobiti ili je kapitaliziran u skladu s dozvoljenim alternativnim postupkom u MRS-u 23 Troškovi posudbe.

33. Kod financijskih institucija, plaćene kamate te primljene kamate i dividende se obično klasificiraju kao poslovni novčani tijekovi. Međutim, ne postoji jedno stajalište glede razvrstavanja tih novčanih tijekova kod drugih subjekata. Plaćene kamate te primljene kamate i dividende mogu se klasificirati kao poslovni novčani tijek, budući da ulaze u dobit ili gubitak. Alternativno, plaćene kamate te primljene kamate i dividende mogu se klasificirati kao financijski novčani tijekovi odnosno investicijski novčani tijekovi, budući da su troškovi dobivanja financijskih resursa ili povrati od ulaganja.

34. Isplaćene dividende mogu se klasificirati kao financijski novčani tijek budući da su trošak dobivanja financijskih resursa. Alternativno, isplaćene dividende mogu se klasificirati kao element novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti kako bi se pomoglo korisnicima u određivanju mogućnosti subjekta da isplati dividende iz poslovnih novčanih tijekova.

POREZI NA DOBIT

35. Novčani tijekovi nastali od poreza na dobit trebaju se odvojeno objaviti i klasificirati kao novčani tijekovi od poslovnih aktivnosti, osim ako se mogu posebno vezati s financijskim i investicijskim aktivnostima.

36. Porez na dobit nastaje na transakcijama koje stvaraju novčane tijekove klasificirane u izvještaju o novčanom tijeku kao poslovne, investicijske ili financijske aktivnosti. Dok se porezni rashod može lako identificirati kod investicijskih ili financijskih aktivnosti, povezane porezne novčane tijekove je često neizvedivo identificirati te mogu nastati u različitom razdoblju u odnosu na novčane tijekove transakcija na koje se odnose. Stoga, se plaćeni porezi obično razvrstavaju kao novčani tijekovi od poslovnih aktivnosti. Međutim, kada je izvedivo identificirati porezni novčani tijek pojedinačne transakcije koja dovodi do novčanih tijekova klasificiranih kao investicijske ili financijske aktivnosti, porezni novčani tijek se klasificira kao investicijska ili financijska aktivnost, već prema tome što je odgovarajuće. Kada se porezni novčani tijekovi raspoređuju na više od jedne skupine aktivnosti, objavljuje se ukupan iznos plaćenih poreza.

ULAGANJA U PODRUŽNICE, PRIDRUŽENA DRUŠTVA I ZAJEDNIČKE POTHVATE

37. Kada računovodstvo ulaganja u pridružena društva ili podružnice u obračunu koristi metodu udjela ili metodu troška, ulagač ograničava svoje izvještavanje u izvještaju o novčanom tijeku na novčane tijekove između njega samoga i primatelja ulaganja, primjerice, na dividende i predujmove.

38. Subjekt koji izvještava svoje udjele u zajednički kontroliranom subjektu (vidjeti MRS 31 Udjeli u zajedničkim pothvatima) koristeći proporcionalnu konsolidaciju, uključuje u svoj konsolidirani izvještaj o novčanom tijeku svoj proporcionalni udjel u novčanim tijekovima zajednički kontroliranoga subjekta. Subjekt koji izvještava takav udjel koristeći metodu udjela uključuje, u svoj izvještaj o novčanom tijeku,  novčane tijekove u vezi sa svojim ulaganjem u zajednički kontrolirani subjekt te raspodjele i druge isplate ili primitke između njega i zajednički kontroliranog subjekta.

STJECANJA I OTUĐIVANJA PODRUŽNICA I DRUGIH POSLOVNIH JEDINICA

39. Zbrojni novčani tijekovi koji proizlaze iz stjecanja i od otuđenja podružnica ili drugih poslovnih jedinica trebaju se odvojeno prezentirati i klasificirati kao investicijske  aktivnosti.

40. Subjekt treba objaviti zbrojno, za stjecanja odnosno otuđivanja podružnica i drugih poslovnih jedinica tijekom razdoblja, sljedeće:
a) ukupnu naknadu za kupnju ili od otuđenja;
b) udjel naknade za kupnju ili od otuđenja ostvaren u novcu ili novčanim ekvivalentima;
c) iznos novca i novčanih ekvivalenata u stečenoj ili otuđenoj podružnici ili drugoj poslovnoj jedinici; i
d) iznos imovine i obveza, osim novca i novčanih ekvivalenata stečene ili otuđene podružnice ili druge poslovne jedinice, grupiran po  glavnim  kategorijama.

41. Odvojeno prezentiranje učinaka stjecanja i otuđenja podružnica i drugih poslovnih jedinica na novčani tijek kao jedne stavke, zajedno s odvojenim objavljivanjem iznosa stečene ili otuđene imovine i obveza pomaže da se razlikuju ti novčani tijekovi od novčanih tijekova nastalih drugim poslovnim, investicijskim i financijskim aktivnostima. Učinci novčanog tijeka od otuđenja se ne oduzimaju od onih za stjecanja.

42. Zbrojni iznos plaćenog ili primljenog novca kao naknada za kupnju ili prodaju, izvještava se u izvještaju o novčanom tijeku umanjenom za stečeni ili otuđeni novac i novčane ekvivalente.

NENOVČANE TRANSAKCIJE

43. Investicijske i financijske transakcije koje ne zahtijevaju upotrebu novca ili novčanih ekvivalenata trebaju se isključiti iz izvještaja o novčanom tijeku. Takve se transakcije trebaju objaviti drugdje u financijskim izvještajima na način koji pruža sve relevantne informacije o tim investicijskim i financijskim aktivnostima.

44. Mnoge investicijske i financijske aktivnosti nemaju izravan utjecaj na tekuće novčane tijekove, premda utječu na strukturu kapitala i imovine subjekta. Isključivanje nenovčanih transakcija iz izvještaja o novčanom tijeku u skladu je s ciljem izvještaja o novčanom tijeku, jer one ne sadrže novčane tijekove tekućeg razdoblja. Primjeri nenovčanih transakcija jesu:
a) stjecanje imovine bilo izravnim preuzimanjem odnosne obveze bilo financijskim najmom;
b) stjecanje subjekta emisijom glavnice; i
c) konverzija duga u glavnicu.

DIJELOVI NOVCA I NOVČANIH EKVIVALENATA

45. Subjekt treba objaviti sastavne dijelove novca i novčanih ekvivalenata i prezentirati usklađivanje iznosa u svojem izvještaju o novčanom tijeku s ekvivalentnim stavkama koje su izvještene u bilanci.

46. U pogledu različite prakse upravljanja novcem i različitih bankovnih aranžmana diljem svijeta, te kako bi se udovoljilo MRS-u 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, subjekt objavljuje politiku koju usvaja za određivanje sastava novca i novčanih ekvivalenata.

47. Učinak bilo koje promjene politike za određivanje sastava novca i novčanih ekvivalenata, primjerice, promjena klasificiranja financijskih instrumenata koji su prije smatrani dijelom ulagačkog portfelja subjekta, izvještava se u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

DRUGA OBJAVLJIVANJA

48. Subjekt treba objaviti, zajedno s komentarom menadžmenta, iznose značajnih salda novca i novčanih ekvivalenata koje drži subjekt a nisu raspoloživi grupi da ih koristi.

49. Postoje različite okolnosti u kojima salda novca i novčanih ekvivalenata koje drži subjekt nisu raspoloživa grupi da ih koristi. Primjeri uključuju salda novca i novčanih ekvivalenata što ih drži podružnica, koja posluje u zemlji gdje postoje devizne kontrole ili druga zakonska ograničenja, kada salda nisu raspoloživa za opću upotrebu matice ili drugih podružnica.

50. Dodatne informacije mogu biti relevantne korisnicima u razumijevanju financijskog položaja i likvidnosti subjekta. Objavljivanje tih informacija se potiče, zajedno s komentarom menadžmenta te može sadržavati:
a) iznos neiskorištenih odobrenih posudbi, koje mogu biti raspoložive za buduće poslovne aktivnosti i za podmirivanje kapitalnih obveza, prikazujući bilo koja ograničenja korištenja tih posudbi;
b) zbrojne iznose novčanih tijekova iz svake od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti koji se odnose na udjele u zajedničkim pothvatima izvještene primjenom proporcionalne konsolidacije;
c) zbrojni iznos novčanih tijekova koji predstavljaju povećanje poslovne sposobnosti, odvojen od onih novčanih tijekova koji se zahtijevaju za održavanje poslovne sposobnosti; i
d) iznos novčanih tijekova koji proizlaze od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti svakog izvještenog segmenta djelatnosti i svakog zemljopisnog segmenta (vidjeti MRS 14  Izvještavanje po segmentu).

51. Odvojeno objavljivanje novčanih tijekova koji predstavljaju povećanja poslovne sposobnosti i novčanih tokova koji se zahtijevaju za održavanje poslovne sposobnosti je korisno, jer omogućuje korisnicima za određivanje je li subjekt odgovarajuće ulagao u održavanje svoje poslovne sposobnosti. Subjekt koji ne ulaže odgovarajuće u održavanje svoje poslovne sposobnosti, može time štetiti budućoj profitabilnosti u korist tekuće likvidnosti i raspodjele vlasnicima.

52. Objavljivanje novčanih tijekova segmenata omogućuje korisnicima stjecanje boljeg razumijevanja međuodnosa između novčanih tijekova poslovanja kao cjeline i njegovih sastavnih dijelova te raspoloživosti i različitosti novčanih tijekova segmenata.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

53. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja od početka 1. siječnja 1994.,  ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 8

Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

Ova verzija uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ove knjige sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard  8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške (MRS 8) naveden je u točkama 1 do 56 i Dodatku. Sve točke imaju istu pravosnažnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kojega je usvojio IASB. MRS 8 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnova za zaključke, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja.

Uvod

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške (MRS 8) zamjenjuje MRS 8 Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika (revidiran 1993.) i  treba se primijeniti na godišnja razdoblja započeta 1. siječnja 2005. ili poslije toga. Potiče se ranija primjena. Ovaj Standard također zamjenjuje sljedeća Tumačenja:
- T-2 Dosljednost - Kapitalizacija troškova posudbi
- T-18 Dosljednost - Alternativne metode.

Razlozi revidiranja MRS-a 8

UV2. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde je usvojio ovaj MRS 8 kao dio projekta - Unapređivanje međunarodnih računovodstvenih standarda. Taj je projekt pokrenut u kontekstu dvojbi i kritika koje su u svezi sa Standardima iznijela tijela koja uređuju problematiku vrijednosnih papira, profesionalni računovođe i ostale zainteresirane stranke. Cilj je projekta bio smanjiti ili eliminirati alternative, ponavljanja i proturječnosti unutar Standarda, raditi na nekim pitanjima približavanja i napraviti druga poboljšanja.

UV3. Glavni ciljevi za MRS 8 bili su:
a) ukloniti dopuštene alternative retroaktivne primjene dobrovoljnih promjena računovodstvenih politika i retroaktivnog prepravljanja za ispravljanje pogrešaka prethodnog razdoblja;
b) eliminirati koncept temeljene pogreške;
c) sastaviti hijerarhiju uputa na koje se menadžment poziva i čija se primjena razmatra pri izboru računovodstvenih politika u slučaju nepostojanja Standarda ili Tumačenja koji bi bili izričito primjenjivi;
d) definirati značajno izostavljanje i pogrešno prikazivanje i opisati kako će se primijeniti koncept značajnosti kada se primjenjuju računovodstvene politike i ispravljaju pogreške; i
e) uključiti dogovorena rješenja iz Tumačenja 2  Dosljednost - Kapitalizacija troškova posudbi i Tumačenja 18 Dosljednost - Alternativne metode.

UV4. Odbor nije razmatrao druge zahtjeve iz MRS-a 8.

Promjene u odnosu na ranije zahtjeve

UV5. Niže su opisane glavne promjene u odnosu na prethodnu verziju MRS-a 8.

Izbor računovodstvenih politika

UV6. Zahtjevi za izbor i primjenu računovodstvenih politika su prenijeti u Standard iz prethodne verzije MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja. Standard ažurira prije danu hijerarhiju uputa na koje se menadžment poziva i čija se primjena razmatra pri izboru računovodstvenih politika u slučaju nepostojanja Standarda ili Tumačenja koji bi bili izričito primjenjivi.

Značajnost

UV7. Ovaj Standard definira značajno izostavljanje i pogrešno prikazivanje. On navodi da:
a) računovodstvene politike iz MSFI-ova ne treba primijeniti kada je beznačajan učinak njihove primjene. To nadopunjuje navod iz MRS-a 1 prema kojem nisu potrebna objavljivanja po MSFI-ima ako su informacije beznačajne,
b) financijski izvještaji nisu u skladu s MSFI-ima ako sadrže značajne pogreške,
c) značajne pogreške prethodnog razdoblja trebaju se ispraviti retroaktivno u prvom financijskom izvještaju odobrenom za objavljivanje nakon njihovog otkrivanja.

Dobrovoljne promjene računovodstvenih politika i ispravljanje pogrešaka prethodnog razdoblja

UV8. Ovaj Standard zahtijeva retroaktivnu primjenu dobrovoljnih promjena računovodstvenih politika i retroaktivno ispravljanje pogrešaka prethodnog razdoblja. On uklanja dopuštenu alternativu iz prethodne verzije MRS-a 8:
(a) da se u dobit ili gubitak tekućeg razdoblja uključi usklađivanje nastalo mijenjanjem računovodstvene politike ili iznos ispravka pogreške prethodnog razdoblja; i
(b) da se prikažu nepromijenjene usporedne informacije iz financijskog izvještaja prethodnog razdoblja.

UV9. Kao rezultat uklanjanja dopuštene alternative, usporedne informacije za prethodno razdoblje prikazuju se kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primjenjivala i kao da pogreške prethodnog razdoblja nisu nikad nastale.

Neizvedivost

UV10. Ovaj Standard zadržava "neizvedivost" kao kriterij za izuzimanje od mijenjanja usporednih informacija kada se retroaktivno primjenjuju promjene računovodstvenih politika i ispravljaju pogreške prethodnog razdoblja. Standard sada sadrži definiciju pojma "neizvedivo" i uputu za njegovo tumačenje.

UV11. Ovaj Standard također navodi da kada je neizvedivo odrediti kumulativni učinak  na početku tekućeg razdoblja za:
a) primjenjivanje nove računovodstvene politike na sva prethodna razdoblja, ili
b) pogreške na sva prethodna razdoblja,
subjekt mijenja usporedne informacije kao da su se nove računovodstvene politike primjenjivale ili pogreške ispravile, od najranijeg razdoblja kada je izvedivo pa nadalje.

Temeljne pogreške

UV12. Ovaj Standard eliminira koncept temeljne pogreške i time razliku između temeljnih pogrešaka i drugih značajnih pogrešaka. Standard definira pogreške prethodnog razdoblja.

Objavljivanje

UV13. Ovaj Standard sada zahtijeva, a ne samo da potiče, objavljivanje predstojećih promjena računovodstvenih politika kada poslovni subjekt tek treba primijeniti novi Standard ili Tumačenje koji je izdan, ali još nije stupio na snagu. Osim toga, zahtijeva objavljivanje poznatih ili vrijednih informacija relevantnih za procjenjivanje mogućeg učinka kojeg će novi Standard ili Tumačenje imati na financijske izvještaje subjekta u razdoblju početne primjene.

UV14. Ovaj Standard zahtijeva detaljnije objavljivanje iznosa usklađivanja nastalih mijenjanjem računovodstvenih politika ili ispravljanjem pogrešaka prethodnog razdoblja. On zahtijeva da se takva objavljivanja naprave za svaku stavku financijskog izvještaja kod koje je došlo do promjene i, ako je na subjekt primjenjiv MRS 33 Zarade po dionici, tada i za osnovne i razrijeđene zarade po dionici.

Ostale promjene

UV15. Zahtjevi u vezi s prezentiranjem dobiti i gubitka za razdoblje prenijeti su u MRS 1.

UV16. Ovaj Standard uključuje dogovorena rješenja iz Tumačenja 18 Dosljednost - Alternativne metode, to jest:
a) da subjekt izabire i primjenjuje svoje računovodstvene politike dosljedno na slične transakcije, druge događaje i okolnosti, osim ako neki Standard ili Tumačenje posebno ne zahtijeva ili dopušta kategoriziranje stavki za koje se mogu primijeniti različite politike; ili
b) ako neki Standard ili Tumačenje zahtijeva ili dopušta takvo kategoriziranje, prikladna se računovodstvena politika odabire i dosljedno primjenjuje na svaku kategoriju.
Rješenje iz Tumačenja 18 uključuje dogovoreno rješenje iz Tumačenja 2 Dosljednost - Kapitalizacija troškova posudbi  i zahtijeva da kada je subjekt izabrao politiku kapitaliziranja troškova posudbi, on treba primjenjivati tu politiku na svu kvalificiranu imovinu.

UV17. Ovaj Standard sadrži definiciju promjena računovodstvenih procjena.

UV18. Ovaj Standard sadrži izuzimanje od prospektivnog uključivanja u dobit ili gubitak učinaka promjena računovodstvenih procjena. On navodi da u onoj mjeri u kojoj iz promjene računovodstvenih procjena proizlaze promjene imovine ili obveza ili se odnosi na stavke glavnice, to se priznaje u razdoblju promjene kao usklađivanje knjigovodstvenih iznosa odgovarajuće imovine, obveze ili glavnice.

Međunarodni računovodstveni standard 8

Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

CILJ

1. Cilj je ovog Standarda propisati kriterije za izbor i mijenjanje računovodstvenih politika, zajedno s računovodstvenim postupkom i objavljivanjem promjena računovodstvenih politika, promjena računovodstvenih procjena i ispravljanja pogrešaka. Standard namjerava poboljšati važnost i usporedivost financijskih izvještaja subjekta, kao i usporedivost tih financijskih izvještaja kroz razdoblja i u odnosu na financijske izvještaje drugih subjekata.

2. Zahtjevi u vezi objavljivanja računovodstvenih politika, osim onih koje se odnose na promjene računovodstvenih politika, navedeni su u MRS-u 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

DJELOKRUG

3. Ovaj Standard treba primijeniti pri izboru i primjenjivanju računovodstvenih politika i računovodstvu promjena računovodstvenih politika, promjena računovodstvenih procjena i ispravljanja  pogreški prethodnog razdoblja.

4. Porezni učinci ispravljanja pogreški prethodnog razdoblja i retroaktivnog usklađivanja radi primjene promjena računovodstvenih politika iskazuju se i objavljuju u skladu s MRS-om 12 Porezi na dobit.

DEFINICIJE

5. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:
Računovodstvene politike su posebna načela, osnove, dogovori, pravila i praksa koje primjenjuje subjekt  pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja.
Promjene računovodstvene procjene su usklađivanja knjigovodstvenog iznosa neke imovine ili obveze, ili iznosa periodične potrošnje neke imovine nastalo procjenom sadašnjeg stanja i očekivanih budućih koristi i obveza povezanih s tom imovinom i obvezama. Promjene računovodstvenih procjena nastaju zbog novih informacija ili novih otkrića i u skladu s tim nisu ispravci pogrešaka.
Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) su Standardi i Tumačenja koje je usvojio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde. Oni obuhvaćaju:
a) Međunarodne standarde financijskog izvještavanja;
b) Međunarodne računovodstvene standarde; i
c) Tumačenja Odbora za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja ili bivšeg Stalnog odbora za tumačenja.
Značajno. Izostavljanje ili pogrešno prikazivanje stavki je značajno ako one mogu, pojedinačno ili skupno, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini i vrsti izostavljenog ili pogrešno prikazanog koje se prosuđuju u pripadajućim okolnostima. Veličina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, može biti odlučujući čimbenik.
Pogreške prethodnog razdoblja su izostavljanja iz ili pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima subjekta za jedno ili više prethodnih razdoblja nastala propuštanjem uporabe ili pogrešnom uporabom pouzdanih informacija:
a) koje su bile dostupne kada su se financijski izvještaji bili odobravali za izdavanje; i
b) za koje se može razborito očekivati da su bile prikupljane i uzimane u obzir pri sastavljanju i prezentiranju tih financijskih izvještaja.
Takve pogreške uključuju učinke matematičkih pogrešaka, pogreške u primjeni računovodstvenih politika, previde ili pogrešno interpretiranje činjenica i prijevare.
Retroaktivna primjena je primjenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i uvjete kao da se ta politika od uvijek bila primjenjivala.
Retroaktivno prepravljanje je ispravljanje priznavanja, mjerenja i objavljivanja iznosa elemenata financijskih izvještaja kao da se nikada nije desila pogreška u prethodnom razdoblju.
Neizvedivo. Primjena zahtjeva je neizvediva kada ih subjekt ne može primijeniti nakon svih razumnih nastojanja da to učini. Za određeno prethodno razdoblje, neizvedivo je primijeniti promjenu računovodstvene politike retroaktivno ili obaviti prepravljanja retroaktivno da bi se ispravila pogreška ako:
a) nisu odredljivi učinci retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja;
b) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijeva pretpostavke o namjerama menadžmenta koje bi bile u tom razdoblju; ili
c) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijeva značajne procjene iznosa i nemoguće je objektivno razlučiti od drugih informacija one informacije o tim procjenama koje:
i) pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum na koji bi se ti iznosi priznali, mjerili ili objavili; i
ii) bile bi dostupne iz ostalih informacija kada bi financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje.
Buduća primjena  promjena računovodstvenih politika i priznavanja učinaka promjena računovodstvenih procjena je:
a) primjenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i uvjete nastale nakon datuma s kojim su politike promijenjene; i
b) priznavanje učinaka promjena računovodstvenih procjena u tekućem  i budućim razdobljima uvjetovanih tom promjenom.

6. Procjenjivanje o tome može li izostavljanje ili pogrešno prikazivanje utjecati na ekonomske odluke korisnika, i time biti značajno, zahtijeva sagledavanje karakteristika tih korisnika. Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja navodi u točki 25. kako se  "pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i ekonomskim aktivnostima i o računovodstvu, te da imaju volju proučavati informacije s razboritom pažnjom". Stoga, pri procjenjivanju treba uzeti u obzir sve što bi se razumno moglo pretpostaviti da će utjecati na donošenje poslovnih odluka korisnika s takvim karakteristikama.

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE

Izbor i primjena računovodstvenih politika

7. Kada je Standard ili Tumačenje posebno primjenjiv na transakciju, drugi događaj ili okolnost, računovodstvena politika ili politike primijenjene na tu stavku bit će određene primjenjivanjem Standarda ili Tumačenja i razmatranjem svake relevantne Upute za primjenu koju je izdao IASB za Standard ili Tumačenje.

8. MSFI-ovi navode računovodstvene politike za koje je IASB zaključio da rezultiraju financijskim izvještajima koji sadrže relevantne i pouzdane informacije o transakcijama, drugim događajima i okolnostima na koja se primjenjuju. Te se politike ne trebaju primjenjivati kada je beznačajan učinak njihove primjene. Međutim, nije prikladno raditi, ili ostaviti neispravljene, beznačajna odstupanja od MSFI-ova kako bi se postigla određena prezentacija financijskog položaja, financijske uspješnosti ili novčanih tokova subjekta.

9. Upute za primjenu Standarda koje je izdao IASB nisu dio tih Standarda i stoga ne sadrže zahtjeve u vezi s financijskim izvještajima.

10. U slučaju nepostojanja Standarda ili Tumačenja koji je posebno primjenjiv na transakciju, drugi događaj ili okolnost, menadžment će koristiti prosuđivanje pri stvaranju i primjenjivanju računovodstvenih politika koje će rezultirati informacijama koje su:
a) važne i potrebne korisniku pri  donošenju ekonomskih odluka;
b) pouzdane tako da financijski izvještaji:
i) vjerno predočuju financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta;
ii) odražavaju ekonomsku bit transakcija, drugih događaja i uvjeta, a ne samo zakonsku formu;
iii) neutralni su i nepristrani;
iv) temeljeni su na opreznosti; i
v) potpuni su u svim važnim aspektima.

11. Pri prosuđivanju opisanom u točki 10., menadžment će sagledati i razmotriti primjenjivost sljedećih izvora po padajućem redoslijedu:
a) zahtjeve i upute u Standardima i Tumačenjima koja obrađuju slična ili povezana pitanja; i
b) definicije, kriterije priznavanja i koncepte mjerenja imovine, obveza, prihoda i rashoda iz Okvira.

12. Pri prosuđivanju opisanom u točki 10., menadžment može također razmotriti najnovije objave drugih tijela koja kreiraju standarde a koriste sličan konceptualni okvir za razvijanje računovodstvenih standarda, drugu stručnu literaturu i prihvaćenu praksu u grani, u razmjeru u kojem to ne dovodi do konflikta s izvorima navedenim u točki 11.

Dosljednost računovodstvenih politika

13. Subjekt će odabrati i primijeniti svoje računovodstvene politike dosljedno na slične transakcije, druge događaje i uvjete, osim ako neki Standard ili Tumačenje posebno ne zahtijeva ili dopušta kategoriziranje stavki za koje mogu biti prikladne različite politike. Ako neki Standard ili Tumačenje zahtijeva ili dopušta takvo kategoriziranje, prikladna računovodstvena politika odabrat će se i dosljedno primijeniti na svaku kategoriju.

Promjena računovodstvenih politika

14. Subjekt će mijenjati računovodstvenu politiku samo ako:
a) je promjena zahtijevana Standardom ili Tumačenjem; ili
b) promjena rezultira financijskim izvještajima koji pružaju pouzdanije i važnije informacije o učincima transakcija, drugih događaja ili uvjeta na financijski položaj, financijsku uspješnost ili novčane tokove poslovnog subjekta.

15. Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti u mogućnosti uspoređivati financijske izvještaje subjekta kroz vrijeme kako bi identificirali trendove u njegovom financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima. Stoga se ista računovodstvena politika primjenjuje unutar svakog razdoblja i iz jednog razdoblja u sljedeće razdoblje, osim ako je za promjenu računovodstvene politike ispunjen jedan od kriterija iz točke 14.

16. Nisu promjena računovodstvenih politika sljedeće:
(i) primjena neke računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili uvjete koje su u biti različite od prije nastalih; i
(ii) primjena nove računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili uvjete koje se prije nisu desile ili su bile beznačajne.

17. Početna primjena politike revaloriziranja imovine u skladu s MRS-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS-om 38 Nematerijalna imovina, promjena je računovodstvene politike s kojom se postupa kao s revalorizacijom u skladu s MRS-om 16 ili MRS-om 38, a ne u skladu s ovim Standardom.

18. Točke 19. do 31. ne primjenjuju se na promjenu računovodstvene politike opisanu u točki 17.

Primjena promjena računovodstvenih politika

19. Ovisno o točki 23. subjekt će:
a) iskazati promjene računovodstvene politike nastale početnom primjenom Standarda ili Tumačenja u skladu s posebnim prijelaznim odredbama, ako ih ima, u tom Standardu ili Tumačenju; ili
b) primijeniti retroaktivno promjenu računovodstvene politike kada mijenja računovodstvenu politiku nakon početne primjene Standarda ili Tumačenja koji ne sadrži posebne prijelazne odredbe primjenjive na tu promjenu ili kada dobrovoljno mijenja računovodstvenu politiku.

20. Za svrhe ovog Standarda, ranija primjena Standarda ili Tumačenja nije dobrovoljna promjena računovodstvene politike.

21. U slučaju nepostojanja Standarda ili Tumačenja koji je posebno primjenjiv na transakciju, drugi događaj ili uvjete, menadžment može u skladu s točkom 12. primijeniti računovodstvenu politiku iz najnovijih objava drugih tijela koja kreiraju standarde a koriste sličan konceptualni okvir za razvijanje računovodstvenih standarda. Ako, nakon primjene takve objave, menadžment odabere promijeniti računovodstvenu politiku, ta se promjena iskazuje i objavljuje kao dobrovoljna promjena računovodstvene politike.

Retroaktivna primjena

22. Ovisno o točki 23., kada se promjena računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom 19(a) ili (b), subjekt će uskladiti kod svake komponente glavnice, na koju to ima učinak, početno stanje za najranije prikazano razdoblje i druge usporedne iznose objavljene za svako prezentirano razdoblje, kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primjenjivala.

Ograničenja retroaktivne primjene

23. Kada je retroaktivna primjena zahtijevana točkom 19(a) ili (b), promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno, osim u razmjeru u kojem je neizvedivo odrediti učinke određenog razdoblja ili kumulativne učinke promjene.

24. Kada je neizvedivo odrediti učinke mijenjanja računovodstvene politike određenog razdoblja na usporedne informacije jednog ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt će primijeniti novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene iznose imovine i obveza sa stanjem na početku najranijeg razdoblja za koje je izvediva retroaktivna primjena, što može biti tekuće razdoblje, te će provesti odgovarajuće usklađivanje početnog stanja tog razdoblja za svaku komponentu glavnice na koju to ima učinak.

25. Kada je neizvedivo odrediti kumulativni učinak, primjene nove računovodstvene politike na prethodna razdoblja, subjekt će na početku tekućeg razdoblja uskladiti usporedne informacije kako bi primijenio novu politiku ubuduće od najranijeg datuma kada je izvedivo.

26. Kada subjekt retroaktivno primjenjuje novu računovodstvenu politiku on primjenjuje tu politiku na usporedne informacije za prethodna razdoblja toliko unazad koliko je to izvedivo. Retroaktivna primjena na prethodna razdoblja nije izvediva, osim ako je izvedivo odrediti kumulativni učinak na iznose u početnoj i završnoj bilanci tog razdoblja. Iznos nastalog usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih u financijskim izvještajima iskazuje kod svake komponente glavnice, na koju to ima učinak, u početnom stanju za najranije prikazano razdoblje. Usklađivanje se uobičajeno provodi na zadržanim zaradama. Međutim, usklađivanje se može obaviti i na drugim komponentama glavnice (primjerice, kako bi se postupilo u skladu s nekim Standardom ili Tumačenjem). Također se usklađuju unazad koliko je to izvedivo i sve druge informacije o prethodnim razdobljima, kao što su sažeci povijesnih financijskih podataka.

27. Kada je  subjektu neizvedivo retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku, jer ne može odrediti kumulativni učinak primjene politike na sva prethodna razdoblja, on u skladu s točkom 25. primjenjuje novu politiku od početka najranijeg razdoblja za koji je to izvedivo pa nadalje. On stoga zanemaruje dio kumulativnih usklađivanja imovine, obveza i glavnice nastao prije tog datuma. Promjena računovodstvene politike je dopuštena čak kada je neizvedivo primijeniti politiku prospektivno na bilo koje prethodno razdoblje. Točke 50. do 53. pružaju upute o tome kada je neizvedivo primijeniti novu računovodstvenu politiku na jedno ili više prethodnih razdoblja.

Objavljivanja

28. Kada početna primjena Standarda ili Tumačenja ima učinak na tekuće razdoblje ili je imala učinak na bilo koje prethodno razdoblje, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađivanja, ili može imati učinak u budućim razdobljima, subjekt će objaviti:
a) naziv Standarda ili Tumačenja;
b) kada je primjenjivo, da je promjena računovodstvene politike obavljena u skladu s prijelaznim odredbama;
c) vrstu promjene računovodstvene politike;
d) opis prijelaznih odredbi, kada je to primjenjivo;
e) prijelazne odredbe koje mogu imati učinak u budućim razdobljima, ako je primjenjivo;
f) za tekuće razdoblje i svako prezentirano ranije razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos usklađivanja za:
i) svaku stavku financijskog izvještaja na koju ima učinak; i
ii) ako je MRS 33 Zarade po dionici primjenjiv na subjekt, osnovne i razrijeđene zarade po dionici;
g) iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih, u mjeri u kojoj je to izvedivo; i
h) ako je neizvediva retroaktivna primjena, koju zahtijeva točka 19(a) ili (b), za određeno prethodno razdoblje, ili za razdoblja prije onih koji su prezentirani, okolnosti koje su stvorile takve uvjete, te opis kako i od kada su bile primijenjene promjene računovodstvene politike.
Ova objavljivanja ne trebaju se ponavljati u financijskim izvještajima kasnijih razdoblja.

29. Kada dobrovoljna promjena računovodstvene politike ima učinak na tekuće razdoblje ili je imala učinak na bilo koje prethodno razdoblje, imala je takav učinak, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađivanja, ili može imati učinak u budućim razdobljima, subjekt će objaviti:
a) vrstu promjene računovodstvene politike;
b) razloge zbog kojih primjena nove računovodstvene politike pruža pouzdane i važnije informacije;
c) za tekuće razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos usklađivanja za:
(i) svaku stavku financijskog izvještaja na koju ima učinak; i
(ii) ako je MRS 33 Zarade po dionici primjenjiv na poslovni subjekt, osnovne i razrijeđene zarade po dionici;
d) iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih, u mjeri u kojoj je to izvedivo; i
e) ako je neizvediva retroaktivna primjena za određeno prethodno razdoblje, ili za razdoblja prije onih koji su prezentirani, okolnosti koje su stvorile takve uvjete, te opis kako i od kada su bile primijenjene promjene računovodstvene politike.
Ova objavljivanja ne treba ponavljati u financijskim izvještajima kasnijih razdoblja.

30. Kada subjekt nije primijenio novi Standard ili Tumačenje koji je izdan ali još nije stupio na snagu, subjekt će objaviti:
a) tu činjenicu; i
b) poznate ili razumno procjenjive informacije važne za procjenjivanje mogućeg utjecaja kojeg će primjena novog Standarda ili Tumačenja imati na financijske izvještaje subjekta u razdoblju početne primjene.

31. Pri postupanju u skladu s točkom 30., subjekt razmatra objavljivanje:
a) naslova novog Standarda ili Tumačenja;
b) vrstu predstojeće promjene ili promjena računovodstvenih politika;
c) datum od kojeg je zahtijevana primjena Standarda ili Tumačenja;
d) datum od kojega planira početi primjenu Standarda ili Tumačenja;
e) alternativno:
i) opis učinka za koji se očekuje da će početna primjena Standarda ili Tumačenja imati na financijske izvještaje subjekta; ili
ii) ako učinak nije poznat ili razumno procjenjiv, izjavu o tome.

PROMJENE RAČUNOVODSTVENIH PROCJENA

32. Kao rezultat nesigurnosti svojstvenih poslovnim aktivnostima, velik broj stavki u financijskim izvještajima nije moguće točno mjeriti, već se mogu samo procijeniti. Postupak procjenjivanja uključuje prosudbe zasnovane na zadnjim raspoloživim pouzdanim informacijama. Primjerice, procjene se mogu zahtijevati za:
a) sumnjiva i sporna potraživanja;
b) zastarjele zalihe;
c) fer vrijednost financijske imovine ili financijskih obveza;
d) vijek upotrebe ili očekivani obrazac potrošnje budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira; i
e) obveze temeljem jamstva.

33. Korištenje razumnih procjena bitan je dio sastavljanja financijskih izvještaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.

34. Procjena će se možda morati promijeniti ako nastupe promjene okolnosti na kojima se temeljila ili kao rezultat novih informacija ili većeg iskustva. Po svojoj prirodi promjena procjene ne odnosi se na prethodna razdoblja i nije ispravljanje pogreške.

35. Promjena primijenjene osnovice mjerenja je promjena računovodstvene politike i nije promjena računovodstvene procjene. Kada je teško razlikovati promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene, promjena se smatra promjenom računovodstvene procjene.

36. Učinak promjene računovodstvene procjene, osim one na koju se primjenjuje točka 37., priznat će se unaprijed uključivanjem u  dobit ili gubitak u:
a) razdoblju promjene, ako promjena utječe samo na to razdoblje, ili
b) razdoblju promjene i budućim razdobljima, ako promjena utječe na oba razdoblja.

37. U mjeri u kojoj iz promjene računovodstvene procjene proizlaze promjene u imovini i obvezama ili se odnosi na neku stavku glavnice, to se treba priznati usklađivanjem knjigovodstvenih iznosa odgovarajuće stavke imovine, obveza ili glavnice u razdoblju nastale promjene.

38. Prepoznavanje budućih učinaka promjene računovodstvene procjene znači da se promjena primjenjuje na transakcije, druge događaje i okolnosti od datuma promjene procjene. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na dobit ili gubitak tekućeg razdoblja, ili na dobit i gubitak tekućeg i budućih razdoblja. Primjerice, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na dobit ili gubitak tekućeg razdoblja i za tu svrhu je priznata u tekućem razdoblju. Međutim, promjena procijenjenog vijeka uporabe ili očekivanog obrasca potrošnje budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira utječe na rashod amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom budućem razdoblju tijekom preostalog vijeka uporabe te imovine. U oba se slučaja učinak promjene, koja se odnosi na tekuće razdoblje, priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se kao prihod ili rashod u tim budućim razdobljima.

Objavljivanje

39. Subjekt treba objaviti vrstu i iznos promjene računovodstvene procjene, koja ima učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati učinak na buduća razdoblja, osim objava učinaka na buduća razdoblja kada je neizvedivo procijeniti taj učinak.

40. Ako nije objavljen iznos učinka na buduća razdoblja jer je procjenjivanje neizvedivo, subjekt treba objaviti tu činjenicu.

POGREŠKE

41. Pogreške mogu nastati u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih izvještaja. Financijski izvještaji nisu u skladu s MSFI-ima ako sadrže značajne pogreške ili namjerno učinjene beznačajne pogreške kako bi se postiglo prezentiranje određenog financijskog položaja, financijske uspješnosti ili novčanih tokova poslovnog subjekta. Moguće pogreške tekućeg razdoblja otkrivene u tom razdoblju ispravljaju se prije nego što se financijski izvještaji odobre za izdavanje. Međutim, značajne pogreške se ponekad ne otkrivaju prije kasnijeg razdoblja, i tada se te pogreške prethodnog razdoblja ispravljaju u usporednim informacijama prezentiranim u financijskim izvještajima za ta kasnija razdoblja (vidjeti točke 42. do 47.).

42. Ovisno o točki 43., subjekt treba ispraviti značajnu pogrešku prethodnog razdoblja retroaktivno u prvom setu financijskih izvještaja odobrenih za izdavanje nakon njezinog otkrivanja:
a) prepravljanjem usporednih iznosa za prezentirano prethodno razdoblje u kojem je pogreška nastala odnosno prethodnim razdobljima u kojima je pogreška nastala; ili
b) ako je pogreška nastala prije najranije prezentiranog razdoblja, prepravljanjem početnog stanja imovine, obveza i glavnice za najranije prezentirano razdoblje.

Ograničenja retroaktivnog prepravljanja

43. Pogrešku prethodnog razdoblja treba ispraviti retroaktivnim prepravljanjem, osim u razmjeru kojem je neizvedivo odrediti ili učinak za određeno razdoblje ili kumulativni učinak pogreške.

44. Kada je neizvedivo odrediti učinke pogreške određenog razdoblja na usporedne informacije jednog ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt će prepraviti  knjigovodstveni iznos početnog stanja imovine, obveza i glavnice za najranije razdoblje za koje je izvedivo retroaktivno prepravljanje (što može biti tekuće razdoblje).

45. Kada je neizvedivo odrediti kumulativni učinak pogreške, na sva prethodna razdoblja, subjekt treba na početku tekućeg razdoblja prepraviti usporedne informacije kako bi ispravio pogrešku ubuduće od najranijeg datuma kada je izvedivo pa nadalje.

46. Pogreška prethodnog razdoblja isključuje se iz dobiti ili gubitka razdoblja u kojem je otkrivena. Svaka informacija prezentirana za ranija razdoblja, uključujući sažete povijesne financijske podatke, prepravlja se unazad sve dok je to izvedivo.

47. Kada je neizvedivo odrediti iznos pogreške (primjerice, pogreške u primjeni računovodstvene politike) za sva prethodna razdoblja, subjekt prepravlja u skladu s točkom 45. usporedne informacije od najranijeg razdoblja od kojeg je izvedivo pa nadalje. On stoga zanemaruje dio kumulativnog prepravljanja imovine, obveza i glavnice nastao prije tog datuma. Točke 50. do 53. pružaju upute o tome kada je neizvedivo ispraviti pogreške za jedno ili više prethodnih razdoblja.

48. Ispravljanje pogrešaka razlikuje se od promjena računovodstvenih procjena. Računovodstvene procjene su, po svojoj prirodi, aproksimacije koje mogu tražiti promjene čim dodatne informacije postanu poznate. Primjerice, dobit ili gubitak priznat nakon ishoda nepredviđenog događaja ne predstavlja ispravak pogreške.

Objavljivanje pogrešaka prethodnog razdoblja

49. Kada  primijeni točku 42., subjekt treba objaviti sljedeće:
a) vrstu pogreške prethodnog razdoblja;
b) za  svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos ispravka za:
(i) svaku stavku financijskog izvještaja na koju ima učinak; i
(ii) ako je MRS 33 Zarade po dionici primjenjiv na subjekt, osnovne i razrijeđene zarade po dionici;
c) iznos ispravka na početku prezentiranog najranijeg prethodnog razdoblja; i
d) ako je neizvedivo retroaktivno prepravljanje za određeno prethodno razdoblje, okolnosti koje su stvorile takve uvjete, te opis kako i od kada su bili napravljeni ispravci pogrešaka.
Ova objavljivanja ne treba ponavljati u financijskim izvještajima kasnijih razdoblja.

NEIZVEDIVOST U VEZI S RETROAKTIVNOM PRIMJENOM I RETROAKTIVNIM PREPRAVLJANJEM

50. U nekim okolnostima je neizvedivo uskladiti usporedne informacije jednog ili više prethodnih razdoblja kako bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Primjerice, podaci se u prethodnom razdoblju odnosno prethodnim razdobljima nisu prikupljali na način koji bi omogućio retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike (uključujući za svrhe točki 51. do 53. njihovu primjenu od nekog prethodnog razdoblja pa nadalje) ili retroaktivno prepravljanje kako bi se ispravila pogreška prethodnog razdoblja, te može biti neizvedivo ponovno stvoriti informacije.

51. Često je nužno raditi procjene pri primjenjivanju računovodstvene politike na elemente financijskih izvještaja priznate ili objavljene u vezi s transakcijama, drugim događajima i okolnostima. Procjenama je svojstvena subjektivnost i mogu se stvarati nakon datuma bilance. Stvaranje procjena je potencijalno teže u slučajevima retroaktivne primjene računovodstvene politike ili retroaktivnog prepravljanja radi ispravka pogreške prethodnog razdoblja, zbog toga što dulje vremena može proteći od nastanka transakcije, drugih događaja ili okolnosti koje ih nameću. Međutim, cilj procjena koje se odnose na ranija razdoblja ostaje isti kao i za procjene koje se odnose na tekuće razdoblje, tj. procjena treba odražavati stanje koje postoji kada je nastala transakcija, drugi događaj ili okolnost.

52. Stoga, retroaktivno primjenjivanje nove računovodstvene politike ili ispravljanje pogreške prethodnog razdoblja zahtijeva razlikovanje od drugih informacija, onih informacija koje:
a) pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum odnosno datume nastanka transakcije, drugog događaja ili okolnosti; i
b) bi bile dostupne kada bi financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje.
Za neke vrste procjena (primjerice, procjenu fer vrijednosti koja se ne temelji na opaženim cijenama ili ulazima) neizvedivo je razlikovati ove vrste informacija. Kada  retroaktivno primjenjivanje nove računovodstvene politike ili ispravljanje pogreške prethodnog razdoblja zahtijeva znatne procjene za koje nije izvedivo razlikovati navedene dvije vrste informacija, neizvedivo je retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku ili retroaktivno ispraviti pogrešku prethodnog razdoblja.

53. Kada se primjenjuje nova politika ili ispravljaju pogreške prethodnog razdoblja ne smiju se koristiti novija saznanja bilo pri postavljanju pretpostavki o tome kakve bi bile namjere menadžmenta u prethodnom razdoblju ili pri procjenjivanju iznosa priznatih, mjerenih ili objavljenih u prethodnom razdoblju. Primjerice, kada subjekt ispravlja pogrešku iz prethodnog razdoblja u vezi s mjerenjem financijske imovine koja se ranije klasificirala, u skladu s MRS-om 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, u ulaganja držana do dospijeća, on neće kasnije mijenjati svoju osnovicu mjerenja za to razdoblje ako je menadžment odlučio kasnije da ih ne drži do dospijeća. Osim toga, ako subjekt ispravlja pogrešku prethodnog razdoblja u vezi s izračunavanjem svoje obveze, u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih, za kumulirana bolovanja zaposlenih, on zanemaruje informaciju o neobično jakoj epidemiji gripe tijekom narednog razdoblja koja se spoznala nakon što su financijski izvještaji prethodnog razdoblja bili odobreni za izdavanje. Činjenica da su često potrebne značajne procjene kada se mijenjaju prezentirane usporedne informacije ne sprječava pouzdano usklađivanje i  ispravljanje usporednih informacija.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

54. Subjekt treba primijeniti ovaj MRS za godišnja razdoblja započeta 1. siječnja 2005. ili poslije toga. Potiče se ranija primjena. Ako subjekt primijeni ovaj Standard za razdoblja započeta prije 1. siječnja 2005., objavit će tu činjenicu.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

55. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 8 Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, revidiran u 1993.

56. Ovaj Standard zamjenjuje sljedeća Tumačenja:
a) Tumačenje 2: Dosljednost - Kapitalizacija troškova posudbi;
b) Tumačenja 18: Dosljednost - Alternativne metode.

Dodatak

Izmjene drugih objava

Izmjene u ovom dodatku primijenit će se za godišnja razdoblja započeta na 1. siječnja 2005., ili poslije. Ako subjekt primijeni ovaj Standard za ranije razdoblje, ove izmjene primijenit će se za to ranije razdoblje.

Izmjene sadržane u ovom dodatku kada je Standard bio revidiran 2003. uključene su u odgovarajuće objave publicirane u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 10

Događaji nakon datuma bilance

Ovo izdanje uključuje izmjene i dopune koje su proizašle iz novih izmijenjenih i dopunjenih Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja koji su izdani do 31. ožujka 2004. godine. U odlomku pod naslovom "Promjene u ovome izdanju" na početku knjige navedeni su datumi primjene za nove izmijenjene i dopunjene MSFI-jeve te oni važeći MSFI-jevi koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard 10 Događaji nakon datuma bilance (MRS 10) iznesen je pod točkama 1 - 24 i u Dodatku. Sve točke imaju jednaku važnost ali je zadržana struktura Standarda prilikom njegovog usvajanja od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde. MRS 10 valja čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnove za zaključke, Uvoda uz Međunarodne standarde financijskog izvješćivanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvješća. MRS 8 "Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške" čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u odsustvu izričitih uputa.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 10 "Događaji nakon datuma bilance" (MRS 10) zamjenjuje MRS 10 "Događaji nakon datuma bilance" (revidiran 1999. godine) i treba ga primjenjivati na godine koje su započele na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu.

Razlozi revidiranja MRS-a 10

UV2. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde izradio je izmijenjeni MRS 10 u okviru svog projekta Unaprjeđenja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Projekt je pokrenut u kontekstu dvojbi i kritika koje su u vezi sa Standardima uputila regulatorna tijela za vrijednosnice, profesionalni računovođe i druge zainteresirane strane. Cilj projekta je bio smanjiti ili ukinuti alternativne postupke, ponavljanja i proturječnosti unutar Standarda u cilju harmonizacije i radi drugih poboljšanja.

UV3. Glavni cilj Odbora vezano za MRS 10 bio je dati ograničeno pojašnjenje računovodstvenog postupka za dividende objavljene nakon datuma bilance. Odbor nije preispitivao osnovni pristup u računovodstvu događaja nakon datuma bilance iz MRS-a 10.

Najvažnije promjene

UV4. Najvažnije promjene u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 10 je ograničeno pojašnjenje točke 12 i 13 (točke 11 i 12 prethodnog izdanja MRS-a 10). U izmijenjenim točkama kaže se da subjekt koji objavljuje dividende nakon datuma bilance ne smije te dividende priznati kao obvezu na datum bilance.

Međunarodni računovodstveni standard 10

Događaji nakon datuma bilance

CILJ

1. Cilj ovoga Standarda je propisati:
a) kada subjekt treba uskladiti svoje financijske izvještaje za događaje nastale nakon datuma bilance i
b) podatke koje subjekt treba objaviti o datumu na koji je odobreno izdavanje financijskih izvješća i događajima nakon datuma bilance.
Standard također zahtijeva da subjekti ne sastavljaju svoje financijske izvještaje uz pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja ako događaji nakon datuma bilance ukazuju na to da takva pretpostavka nije primjerena.

DJELOKRUG

2. Ovaj Standard treba primijeniti u računovodstvu i objavljivanju događaja nakon datuma bilance.

DEFINICIJE

3. U  ovome Standardu sljedeći izrazi koriste se u niže navedenom značenju:
Događaji nakon datuma bilance su oni povoljni i nepovoljni događaji koji su nastali između datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja. Mogu se identificirati dvije vrste događaja:
a) događaji koji su dokaz uvjeta koji su postojali na datum bilance (događaji nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklađivanje)
b) događaji koji ukazuju na uvjete koji su nastali nakon datuma bilance (događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje).

4. Postupak odobrenja izdavanja financijskih izvještaja razlikuje se ovisno o upravljačkoj strukturi, zakonskim zahtjevima i procedurama za sastavljanje i dovršavanje financijskih izvještaja.

5. U nekim slučajevima od subjekta se zahtijeva da svoje financijske izvještaje podnese svojim dioničarima na usvajanje nakon njihovog izdavanja. U tom slučaju izdavanje financijskih izvještaja je odobreno na datum izdavanja, a ne na datum na koji su dioničari usvojili financijska izvješća.
Primjer
Uprava subjekta dovršila je nacrt financijskih izvještaja za godinu zaključno s 31. 12. 20x1. dana 28. veljače 20x2. Dana 18. ožujka 20x2. godine uprava pregledava financijske izvještaje i odobrava njihovo izdavanje. Dana 19. ožujka 20x2. godine subjekt objavljuje svoju dobit i odabrane druge informacije. Dana 1. travnja 20x2. financijski izvještaji su stavljeni na raspolaganje dioničarima i drugima. Dioničari usvajaju financijske izvještaje u cijelosti na godišnjoj skupštini koja je održana 15. svibnja 20x2. godine i nakon toga se usvojeni financijski izvještaji podnose regulatornom tijelu dana 17. svibnja 20x2. godine.
Financijski izvještaji su odobreni za izdavanje 18. ožujka 20x2. godine (datum na koji je uprava odobrila njihovo izdavanje).

6. U nekim slučajevima uprava subjekta treba financijske izvještaje podnijeti nadzornom odboru (koji se sastoji isključivo od osoba koje nisu izvršni direktori) na usvajanje. U tom slučaju financijski izvještaji su odobreni za izdavanje kada je uprava odobrila njihovo izdavanje za nadzorni odbor.
Primjer
Dana 18. ožujka 20x2. godine uprava subjekta je odobrila izdavanje financijskih izvješća za nadzorni odbor. Nadzorni odbor sastoji se isključivo od osoba koje nisu izvršni direktori i može uključiti predstavnike zaposlenika i drugih vanjskih zainteresiranih strana. Nadzorni odbor usvaja financijske izvještaje dana 26. ožujka 20x2. godine. Financijski izvještaji su bili dostupni dioničarima i drugima na dan 1. travnja 20x2. godine. Dioničari usvajaju financijske izvještaje na svojoj godišnjoj skupštini održanoj 15. svibnja 20x2. godine, nakon čega se financijski izvještaji podnose regulatornom tijelu dana 17. svibnja 20x2. godine.
Izdavanje financijskih izvješća odobreno je 18. ožujka 20x2. godine (datum na koji je uprava odobrila njihovo izdavanje za nadzorni odbor).

7. Događaji nakon datuma bilance obuhvaćaju sve događaje nastale do datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvješća, čak i ako događaji nastanu nakon javnog objavljivanja dobiti ili drugih odabranih financijskih informacija.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Događaji nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklađivanje

8. Subjekt treba uskladiti iznose koje je priznao u svojim financijskim izvještajima za događaje nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklađivanje.

9. Slijede primjeri događaja nakon datuma bilance koji zahtijevaju da subjekt uskladi iznose priznate u svojim financijskim izvještajima ili da prizna stavke koje ranije nisu bile priznate:
a) sudsko rješenje nakon datuma bilance koje potvrđuje da je subjekt na datum bilance imao sadašnju obvezu. Subjekt usklađuje svaki ranije priznati iznos rezerviranja za tu parnicu sukladno MRS-u 37 "Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina" ili priznaje novo rezerviranje. Subjekt ne objavljuje samo nepredviđenu obvezu jer rješenje predstavlja dodatni dokaz koji bi trebalo uzeti u obzir sukladno točki 16. MRS-a 37;
b) primitak informacije nakon datuma bilance koja ukazuje na to da je vrijednost nekog sredstva na datum bilance bila umanjena ili da je iznos prethodno priznatog gubitka od umanjenja toga sredstva potrebno uskladiti. Primjerice:
i) stečaj nekog kupca nakon datuma bilance obično potvrđuje da je na datum bilance postojao gubitak u potraživanjima od kupaca i da subjekt treba knjigovodstveni iznos potraživanja uskladiti i
ii) prodaja zaliha nakon datuma bilance može biti dokaz o njihovoj neto utrživoj vrijednosti na datum bilance;
c) određivanje troška kupljenog sredstva nakon datuma bilance ili prihoda od prodaje imovine, prije datuma bilance;
d) određivanje iznosa plaćanja temeljem udjela u dobiti ili bonusa nakon datuma bilance ako je subjekt na datum bilance imao sadašnju zakonsku ili izvedenu obvezu za tim isplatama kao posljedica događaja prije toga datuma (v. MRS 19 "Primanja zaposlenih");
e) otkrivanje prijevare ili pogrešaka koje ukazuju da su financijski izvještaji neispravni.

Događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje

10. Subjekt ne smije usklađivati iznose koje je priznao u svojim financijskim izvještajima za događaje nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje.

11. Primjer događaja nakon datuma bilance koji ne zahtijeva usklađivanje je pad tržišne vrijednosti ulaganja između datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja. Pad tržišne vrijednosti obično nije povezan s uvjetima ulaganja koji su postojali na datum bilance, ali odražava okolnosti koje su nastupile nakon tog datuma. Prema tome, subjekt ne usklađuje u svojim financijskim izvješćima iznose koje je priznao temeljem ulaganja. Slično tomu, subjekt ne ažurira iznose ulaganja koja je objavio na datum bilance, iako može biti potrebno objaviti dodatne podatke sukladno točki 21.

Dividende

12. Ako subjekt objavljuje dividende imateljima glavničkih instrumenata (kao što je definirano u MRS-u 32 "Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje") nakon datuma bilance, onda te dividende ne priznaje kao obvezu na datum bilance.

13. Ako se dividende objavljuju (tj. ako su odgovarajuće odobrene i više ne ovise o diskrecijskoj odluci subjekta) nakon datuma bilance ali prije nego što je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, dividende se ne priznaju kao obveza na datum bilance jer ne udovoljavaju kriterijima sadašnje obveze iz MRS-a 37. Te dividende objavljuju se u bilješkama sukladno MRS-u 1 "Prezentiranje financijskih izvješća".

Vremenska neograničenost poslovanja

14. Subjekt ne može sastavljati svoje financijske izvještaje na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja ako uprava nakon datuma bilance odluči da namjerava likvidirati društvo ili prestati poslovati, ili ako utvrdi da nema drugu realnu alternativu takvoj odluci.

15. Pogoršanje poslovnih rezultata i financijskog položaja nakon datuma bilance može ukazati na potrebu da se razmotri primjerenost pretpostavke o vremenskoj neograničenosti poslovanja. Ako pretpostavka o vremenskoj neograničenosti poslovanja više nije primjerena, učinak je u toj mjeri sveobuhvatan da ovaj Standard zahtijeva temeljnu promjenu računovodstvene osnove a ne samo usklađenje iznosa koji su priznati prema izvornoj računovodstvenoj osnovi.

16. MRS-1 zahtijeva objavu određenih podataka ako:
a) financijski izvještaji nisu sastavljeni na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja ili
b) ako je uprava svjesna značajnih neizvjesnosti koje su povezane s događajima ili okolnostima koje mogu dovesti u značajnu sumnju mogućnost subjekta da nastavi poslovati na vremenski neograničenoj osnovi. Događaji ili okolnosti koje je potrebno objaviti mogu nastati nakon datuma bilance.

OBJAVLJIVANJE

Datum odobrenja za izdavanje financijskih izvještaja

17. Subjekt treba objaviti datum na koji je izdavanje financijskih izvještaja odobreno i tko je njihovo izdavanje odobrio. Ako vlasnici subjekta ili drugi imaju ovlast mijenjati i nadopunjavati financijske izvještaje nakon njihovog izdavanja, subjekt tu činjenicu treba objaviti.

18. Važno je za korisnike da znaju kad je izdavanje financijskih izvještaja odobreno jer financijski izvještaji ne odražavaju događaje nakon toga datuma.

Ažuriranje objavljenih informacija o uvjetima na datum bilance

19. Ako subjekt nakon datuma bilance primi informacije o uvjetima koji su postojali na datum bilance, dužan je ažurirati objavljene podatke koji se odnose na te uvjete u svjetlu novih informacija.

20. U nekim slučajevima subjekt treba ažurirati podatke koje je objavio u svojim financijskim izvještajima informacijama koje je primio nakon datuma bilance, čak i ako te informacije ne utječu na iznose koje je objavio u svojim financijskim izvještajima. Primjer kad je potrebno ažurirati objavljene podatke je kad nakon datuma bilance postanu dostupni dokazi o nepredviđenoj obvezi koja je postojala na datum bilance. Osim što treba razmotriti da li je sukladno MRS-u 37 "Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina" potrebno priznati ili mijenjati rezerviranja, subjekt ažurira podatke koje je objavio o nepredviđenoj obvezi u svjetlu tih dokaza.

Događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju ispravljanje

21. Ako su događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje značajni, njihovo neobjavljivanje može utjecati na ekonomske odluke koje su korisnici donijeli na temelju financijskih izvještaja. Sukladno tomu, subjekt treba objaviti sljedeće informacije za svaku značajnu kategoriju događaja nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje:
a) prirodu događaja i
b) procjenu njegovog financijskog učinka ili izjavu da takva procjena nije moguća.

22. Slijede primjeri događaja nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje a koje bi općenito trebalo objaviti:
a) značajno poslovno spajanje nakon datuma bilance (MSFI 3 "Poslovna spajanja" zahtijeva objavljivanje određenih informacija u tom slučaju) ili prodaja značajnog pridruženog društva
b) objavljivanje plana prestanka poslovanja
c) značajne nabavke imovine, klasifikacija sume kao imovine koja se drži za prodaju sukladno MSFI-ju 5 “Dugotrajna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja”, drugi oblici otuđenja imovine ili izvlaštenja značajne imovine koje provodi vlada
d) uništenje važnog proizvodnog pogona u požaru nakon datuma bilance
e) najava ili početak provedbe značajnog restrukturiranja (v. MRS 37)
f) značajne transakcije redovnim dionicama i potencijalnim redovnim dionicama nakon datuma bilance (MRS 33 "Zarada po dionici" zahtijeva da subjekt objavi opis tih transakcija, osim onih koje se odnose na kapitalizaciju ili bonuse, usitnjavanje dionica ili obrnuto usitnjavanje dionica a koje sve treba uskladiti sukladno MRS-u 33)
g) neuobičajeno velike promjene cijena imovine ili valutnih tečajeva nakon datuma bilance
h) promjene poreznih stopa ili poreznih zakona koji su stupili na snagu ili su objavljeni nakon datuma bilance a koji značajno utječu na tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (v. MRS 12 "Porez na dobit")
i) preuzimanje značajnih obveza ili nepredviđenih obveza, primjerice, izdavanjem značajnih jamstava i
j) početak značajnog sudskog postupka koji je isključivo posljedica događaja nastalih nakon datuma bilance.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

23. Ovaj standard subjekti trebaju primjenjivati na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili nakon toga datuma. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekti ovaj Standard primjenjuju na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005. godine, dužni su tu činjenicu objaviti.

UKIDANJE MRS-a 10, revidiranog 1999.g.

24. Ovaj standard zamjenjuje MRS 10 "Događaji nakon datuma bilance" (revidiran 1999. godine.)

Dodatak

Izmjene i dopune drugih stajališta

Izmjene i dopune u ovome Dodatku primjenjuju se za godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Ako neki subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije toga datuma, također je obvezan na to razdoblje primijeniti i ove izmjene i dopune.

Izmjene i dopune iz ovoga dodatka koje su bile sadržane u Standardu koji je revidiran u 2003. godini ugrađene su u relevantna stajališta objavljena u ovome izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 11

Ugovori o izgradnji

Ovaj Standard je na snazi za financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. godine ili na neki kasniji datum.

Međunarodni računovodstveni standard 11 "Ugovori o izgradnji" (MRS 11) iznesen je pod točkama 1. - 46. Sve točke imaju jednaku važnost, zadržana je struktura Standarda prilikom njegovog usvajanja od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde. MRS 11 valja čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnove za zaključke, Uvoda uz Međunarodne standarde financijskog izvješćivanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvješća. MRS 8 "Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške" čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u odsustvu izričitih smjernica.

Međunarodni računovodstveni standard 11

Ugovori o izgradnji

CILJ

Cilj ovoga Standarda je propisati računovodstveni postupak s prihodima i troškovima povezanih s ugovorima o izgradnji. Zbog prirode poslova koji se obavljaju temeljem ugovora o izgradnji, datumi početka poslova i datum završetka poslova često padaju u različita obračunska razdoblja. Zbog toga je raspoređivanje prihoda i troškova ugovora na obračunska razdoblja u kojima se obavljaju radovi na izgradnji najvažnije pitanje u računovodstvu ugovora o izgradnji. Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja utvrđene u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja kako bi se utvrdilo kada prihode i troškove ugovora treba priznati kao prihod, odnosno rashod u izvještaju o dobiti. Standard također pruža praktične smjernice za primjenu navedenih kriterija.

DJELOKRUG

1. Ovaj standard treba primijeniti u računovodstvu za ugovore o izgradnji u financijskim izvještajima izvođača radova.

2. Ovaj standard zamjenjuje MRS 11 "Računovodstvo ugovora o izgradnji", usvojen 1978. godine.

DEFINICIJE

3. U  ovome Standardu sljedeći izrazi koriste se u niže navedenom značenju:
Ugovor o izgradnji je ugovor posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili skupine sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuovisna po nacrtu, tehnologiji i funkciji ili konačnoj namjeni ili uporabi.
Ugovor s fiksnom cijenom je ugovor o izgradnji u kojem izvođač radova prihvaća fiksnu ugovorenu cijenu ili fiksnu cijenu po jedinici proizvoda, koja u nekim slučajevima sadrži klauzulu o povećanju troškova.
Ugovor tipa troškovi plus je ugovor o izgradnji u kojem se  izvođaču radova naknađuju priznati troškovi ili troškovi koji su na neki drugi način definirani, uvećani za postotak tih troškova ili za fiksnu naknadu.

4. Ugovor o izgradnji može biti sklopljen za izgradnju pojedinačnog sredstva, kao što je most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel. Ugovor o izgradnji također se može odnositi na izgradnju skupine sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuovisna po njihovom obliku, tehnologiji i funkciji ili konačnoj svrsi ili uporabi. Primjer takvih ugovora je ugovor o izgradnji rafinerije i drugih složenih dijelova postrojenja ili opreme.

5. Za potrebe ovoga Standarda ugovori o izgradnji uključuju:
a) ugovore o pružanju usluga koje su izravno povezane s izgradnjom sredstva, primjerice, usluge rukovoditelja projekta ili arhitekta, i
b) ugovore o uništavanju ili obnovi sredstava te sanaciji okoliša nakon uništenja sredstava.

6. Ugovori o izgradnji mogu biti oblikovani na razne načine, a u svrhu ovoga Standarda svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa troškovi plus. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržavati karakteristike i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troškovi plus, kao što je npr. ugovor tipa troškovi plus s ugovorenom najvišom cijenom. U takvim slučajevima izvođač treba sagledati sve uvjete iz točke 23. i 24. kako bi mogao odrediti kada će priznati prihode i troškove ugovora.

OBJEDINAVANJE I SEGMENTIRANJE UGOVORA O IZGRADNJI

7. Zahtjevi iz ovoga Standarda uobičajeno se primjenjuju zasebno na svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima bit će neophodno primijeniti ovaj Standard na komponente pojedinačnog ugovora koje se mogu zasebno identificirati ili zajedno na skupinu ugovora kako bi se na pravi način mogla prikazati suština nekog ugovora ili skupine ugovora.

8. Kad se ugovor odnosi na više sredstava, izgradnja svakog sredstva treba se smatrati kao zaseban ugovor o izgradnji kad:
a) su za svako sredstvo podnesene odvojene ponude,
b) je svako sredstvo predmetom posebnog pregovaranja i kad su izvođač radova i naručitelj u mogućnosti prihvatiti ili odbiti dio ugovora koji se odnosi na pojedino sredstvo, i
c) je moguće odrediti troškove i prihode svakog pojedinačnog sredstva.

9. Skupinu ugovora, bez obzira da li se radi o jednom ili više naručitelja, treba smatrati kao jedan ugovor o izgradnji ako:
a) je skupina ugovora sklopljena u jednom paketu,
b) su ugovori međusobno tako usko povezani da su zapravo dio jednog projekta s općom profitnom maržom, i
c) se ugovori izvršavaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu.

10. Ugovorom može biti predviđena izgradnja dodatnog sredstva po želji naručitelja ili ugovor može biti dopunjen tako da uključi izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnja dodatnog sredstva treba se smatrati kao zaseban ugovor o izgradnji kada:
a) se dodatno sredstvo po obliku, tehnologiji ili funkciji značajno razlikuje od sredstva, odnosno skupine sredstava iz originalnog ugovora, ili
b) je cijena izgradnje sredstva dogovorena bez obzira na cijenu originalnog ugovora.

PRIHODI UGOVORA

11. Prihodi ugovora trebaju obuhvatiti:
a) početni iznos prihoda dogovorenih ugovorom, i
b) izmjene u ugovorenim radovima, potraživanjima i stimulativnim plaćanjima:
i) u mjeri u kojoj je vjerojatno da će oni rezultirati prihodom, i
ii) kad ih je moguće pouzdano izmjeriti.

12. Prihodi ugovora se mjere po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja za naknadu. Na mjerenje prihoda ugovora utječe mnoštvo neizvjesnih čimbenika koji ovise o ishodu budućih događaja. Njihove procjene često je potrebno izmijeniti po nastanku događaja i razrješenjem neizvjesnosti. Stoga se iznos prihoda ugovora može povećavati ili smanjivati od razdoblja do razdoblja. Primjerice:
a) izvođač radova i naručitelj mogu ugovoriti odstupanje ili prava, kojima se prihodi ugovora povećavaju ili smanjuju u razdoblju koje slijedi onome u kojem je ugovor bio početno zaključen;
b) iznos prihoda ugovoren u ugovoru s fiksnom cijenom može se povećati kao posljedica klauzule o povećanju troškova;
c) iznos prihoda ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni zbog kašnjenja izvođača u izvršenju ugovora; ili
d) kad ugovor s fiksnom cijenom sadrži fiksnu cijenu po jedinici proizvoda, prihodi ugovora povećavaju se kako se povećava broj jedinica.

13. Izmjena je uputa kojom naručitelj mijenja obujam radova koje treba izvesti prema ugovoru. Izmjenom može doći do povećanja ili smanjenja prihoda ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili nacrtu sredstva ili promjena u trajanju ugovora o izgradnji. Izmjena se uključuje u prihode ugovora kada:
a) je vjerojatno da će naručitelj odobriti izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje; i
b) je iznos prihoda moguće pouzdano izmjeriti.

14. Potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručitelja ili druge strane kao naknadu za troškove koji nisu uključeni u ugovorenu cijenu. Potraživanje može nastati, primjerice, kašnjenjem koje je prouzročio naručitelj, pogreškama u specifikacijama ili nacrtu ili zbog spornih izmjena u ugovorenim radovima. Na mjerenje iznosa prihoda koji proizlaze iz potraživanja utječe velika neizvjesnost i često ovisi o ishodu pregovora. Stoga se potraživanja uključuju u prihode ugovora samo onda kada:
a) su pregovori napredovali do razine da je vjerojatno da će naručitelj prihvatiti potraživanje; i
b) je iznos koji će naručitelj vjerojatno prihvatiti moguće pouzdano izmjeriti.

15. Stimulativna plaćanja su dodatni iznosi koje naručitelj isplaćuje izvođaču ako su postignuti ili premašeni specificirani standardi izvršenja. Primjerice, ugovorom može biti predviđeno stimulativno plaćanje izvršitelju za prijevremeno izvršenje ugovora. Stimulativna plaćanja uključuju se u prihode ugovora kada:
a) je ugovor napredovao do razine kad je vjerojatno da će specificirani standardi izvršenja biti postignuti ili premašeni; i
b) je iznos stimulativnog plaćanja moguće pouzdano izmjeriti.

TROŠKOVI UGOVORA

16. Troškovi ugovora trebaju obuhvatiti:
a) troškove koji su izravno povezani s određenim ugovorom,
b) troškove koji se mogu općenito pripisati aktivnosti iz ugovora i rasporediti na pojedini ugovor, i
c) svi drugi troškovi kojima se prema uvjetima ugovora izričito može teretiti naručitelj.

17. Troškovi koji su izravno povezani s određenim ugovorom uključuju:
a) troškove rada i nadzora na gradilištu,
b) troškove materijala korištenog u izgradnji,
c) amortizaciju postrojenja i opreme koja se koristi u izvršenju ugovora,
d) troškove prijevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište, odnosno s gradilišta,
e) troškove najma postrojenja i opreme,
f) procijenjene troškove otklanjanja nedostataka u garantnom roku, uključivši očekivane ostale troškove garancije, i
g) potraživanja trećih strana.
Navedeni troškovi mogu se umanjiti za sve sporedne prihode koji nisu uključeni u ugovorene prihode, primjerice, prihode od prodaje viška materijala i raspolaganja postrojenjima i opremom nakon izvršenja ugovora.

18. Troškovi koji se mogu općenito pripisati aktivnosti iz ugovora i rasporediti na pojedine ugovore uključuju:
a) osiguranje,
b) troškove projektiranja i tehničke pomoći koji nisu izravno povezani s određenim ugovorom, i
c) opće troškove izgradnje.
Navedeni troškovi raspoređuju se koristeći metode koje su sustavne i racionalne te ih je moguće primjenjivati dosljedno na sve troškove sa sličnim obilježjima. Raspoređivanje se temelji na normalnoj razini aktivnosti izgradnje. Opći troškovi izgradnje uključuju troškove kao što su troškovi pripremanja i izrade platnih lista za građevinsko osoblje. Troškovi koji se mogu općenito pripisati ugovornoj aktivnosti i rasporediti na određene ugovore također uključuju troškove posudbe kada izvođač rado¬va primjenjuje alternativni postupak iz MRS-a 23 "Troškovi posudbe".

19. Troškovi koji sukladno uvjetima ugovora izravno terete naručitelja mogu uključiti neke opće administrativne troškove i troškove razvoja čije naknađivanje je specificirano u uvjetima  ugovora.

20. Troškovi koji se ne mogu pripisati ugovornoj aktivnosti ili koji se ne mogu rasporediti na ugovor isključuju se iz troškova ugovora o izgradnji. Takvi troškovi obuhvaćaju:
a) opće administrativne troškove čije naknađivanje nije specificirano u ugovoru,
b) troškovi prodaje,
c) troškovi istraživanja i razvoja čije naknađivanje nije određeno ugovorom, i
d) amortizaciju postrojenja i opreme koja nije u funkciji i koja nije korištena za izvršenje određenog ugovora.

21. Troškovi ugovora uključuju troškove koji se pripisuju nekom ugovoru u razdoblju od datuma "nabave" ugovora do njegovog konačnog izvršenja. Međutim, troškovi koji se izravno odnose na neki ugovor i koji su nastali pri "nabavi" ugovora uključuju se u troškove ugovora ako ih je moguće zasebno identificirati i pouzdano izmjeriti i ako je vjerojatno da će ugovor biti zaključen. Kad se troškovi nastali osiguranjem ugovora priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su nastali, ne uključuju se u troškove ugovora ako je ugovor zaključen u nekom kasnijem razdoblju.

PRIZNAVANJE PRIHODA I RASHODA UGOVORA

22. Kada je ishod ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi ugovora i troškovi ugovora povezani s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihod, odnosno rashod prema stupnju dovršenosti ugovornih aktivnosti na datum bilance. Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji treba se odmah priznati kao rashod sukladno točki 36.

23. Kod ugovora s fiksnom cijenom, ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:
a) ukupan prihod ugovora moguće je pouzdano izmjeriti
b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u subjekt,
c) na datum bilance moguće je pouzdano izmjeriti i troškove ugovora za njegovo dovršenje i stupanj dovršenosti ugovora i
d) moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove ugovora koji se pripisuju ugovoru tako da se stvarno nastali troškovi ugovora mogu usporediti s ranijim procjenama.

24. U slučaju ugovora tipa troškovi plus, ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:
a) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u subjekt, i
b) moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove ugovora koji se pripisuju ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu posebno nadoknadivi.

24. U slučaju ugovora tipa troškovi plus, ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:
a) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u subjekt, i
b) moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove ugovora koji se pripisuju ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu posebno nadoknadivi.

25. Priznavanje prihoda i rashoda prema stupnju dovršenosti ugovora često se naziva metodom postotka dovršenosti. Prema toj metodi, prihodi ugovora sučeljavaju se s troškovima ugovora koji su nastali u postizanju stupnja dovršenosti, rezultat čega je izvještavanje prihoda, rashoda i dobiti koji se mogu pripisati dijelu izvršenih radova. Ova metoda pruža korisne informacije o opsegu ugovorenih aktivnosti i izvršenju tijekom razdoblja.

26. Prema metodi postotka dovršenosti prihodi ugovora priznaju se kao prihodi u izvještaju o dobiti u obračunskim razdobljima u kojima su radovi izvršeni. Troškovi ugovora uobičajeno se priznaju kao rashod u izvještaju o dobiti u obračunskom razdoblju u kojem su obavljeni radovi na koje se troškovi odnose. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova ugovora iznad ukupnih prihoda određenog ugovora priznaje se odmah kao rashod sukladno točki 36.

27. Kod izvođača radova mogu nastati troškovi koji su povezani s budućom aktivnosti iz ugovora. Takvi troškovi ugovora priznaju se kao imovina pod uvjetom da je vjerojatno da će biti naknađeni. Ti troškovi predstavljaju iznos potraživanja od naručitelja i često se svrstavaju kao radovi u tijeku.

28. Ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti samo ako je vjerojatan priljev ekonomskih koristi povezanih s ugovorom u subjekt. Međutim, kada naplata iznosa postane nesigurna, koji je već uključen u prihode ugovora i koji je već priznat u izvještaju o dobiti, nenaplativi iznos ili iznos čija naplata više nije vjerojatna priznaje se kao rashod, a ne kao usklađenje iznosa prihoda ugovora.

29. Subjekt općenito može izvesti pouzdane procjene nakon što je prihvatio ugovor u kojem je utvrđeno sljedeće:
a) provedivo pravo svake strane vezano uz sredstvo koje će se izgraditi,
b) naknade koje će biti razmijenjene, i
c) način i rokovi plaćanja.
Također, uobičajeno je i nužno da subjekt ima učinkovit sustav internog financijskog planiranja i sustav izvješćivanja. Subjekt preispituje i po potrebi mijenja procjene prihoda i troškova ugovora tijekom izvršenja ugovora. Potreba za preispitivanjem ne ukazuje neophodno na to da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti.

30. Stupanj dovršenosti ugovora može se utvrditi na razne načine. Subjekt koristi onu metodu kojom će pouzdano izmjeriti izvršene radove. Ovisno o vrsti ugovora, metode mogu uključiti:
a) udio troškova ugovora nastalih do određenog datuma u procijenjenim ukupnim troškovima ugovora,
b) pregled izvršenih radova, ili
c) fizičku proporciju dovršenog u ugovorenom poslu.
Uplate po fazama i predujmovi primljeni od naručitelja često ne odražavaju izvršene radove.

31. Kada se stupanj dovršenosti utvrđuje na temelju troškova ugovora nastalih do određenog datuma, u te troškove uključuju se samo oni troškovi ugovora koji se odnose na izvršene radove do toga datuma. Primjeri troškova ugovora koji se isključuju jesu:
a) troškovi ugovora koji se odnose na buduću aktivnost po ugovoru, kao što je trošak materijala koji je isporučen na gradilište ili izdvojen za potrebe ugovora, ali još nije ugrađen, korišten niti primijenjen u izvršenju ugovora, osim ako materijal nije izrađen isključivo za potrebe ugovora, i
b) predujmovi podizvođačima za radove izvršene prema podugovoru.

32. Kada ishod ugovora o izgradnji nije moguće pouzdano procijeniti:
a) prihode treba priznati samo do iznosa nastalih troškova ugovora za koje je vjerojatno da će biti naknađeni, i
b) troškovi ugovora priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali.
Očekivani gubici po ugovoru o izgradnji priznaju se odmah kao rashod sukladno točki 36.

33. U ranijim fazama izvršenja ugovora često nije moguće ishod ugovora pouzdano procijeniti. Unatoč tome, može biti vjerojatno da će subjekt naknaditi nastale troškove ugovora. Stoga se prihodi ugovora priznaju samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da će biti nadoknađeni. Budući da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, ne priznaje se nikakva dobit. Međutim, čak i ako ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, moguće je da ukupni troškovi ugovora premaše ukupne prihode ugovora. U takvim slučajevima se svaki očekivani ukupni iznos troškova ugovora iznad ukupnih prihoda temeljem istog ugovora odmah priznaje kao rashod sukladno točki 36.

34. Troškovi ugovora koji vjerojatno neće biti nadoknađeni priznaju se odmah kao rashod. Primjeri okolnosti u kojima nastale troškove najvjerojatnije neće biti moguće nadoknaditi i u kojima troškove ugovora treba priznati odmah kao rashod obuhvaćaju ugovore:
a) koji nisu u potpunosti provedivi, odnosno čija valjanost je ozbiljno dovedena u pitanje,
b) čije dovršenje ovisi o ishodu neriješenog sudskog spora ili zakonskih ograničenja,
c) koji se odnose na imovinu koja će vjerojatno biti zaplijenjena ili oduzeta,
d) gdje naručitelj radova ne može podmiriti svoje obveze, ili
e) gdje izvođač radova ne može izvršiti ugovor ili na neki drugi način podmiriti svoje obveze iz ugovora.

35. Kada neizvjesnosti koje su onemogućavale pouzdanu procjenu ishoda ugovora prestanu, prihode i rashode povezane s ugovorom o izgradnji treba priznati radije sukladno točki 22. nego s točkom 32.

PRIZNAVANJE OČEKIVANIH GUBITAKA

36. Kada je vjerojatno da će ukupni troškovi ugovora biti veći od ukupnih prihoda ugovora, očekivani gubitak treba priznati odmah kao rashod.

37. Iznos takvog gubitka utvrđuje se bez obzira:
a) jesu li ili nisu započeli radovi po ugovoru;
b) na stupanj dovršenosti ugovorenih poslova ili
c) na iznos dobiti koja se očekuje od drugih ugovora koji se ne smatraju kao jedan ugovor o izgradnji sukladno točki 9.

PROMJENE PROCJENA

38. Metoda stupnja dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obračunskom razdoblju na tekuće procjene prihoda i troškova ugovora. Stoga se učinak promjene u procjeni prihoda ili troškova ugovora, ili učinak promjene u procjeni ishoda nekog ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene (v. MRS 8 "Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške"). Promijenjene procjene koriste se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda koji se priznaju u izvještaju o dobiti razdoblja u kojem je došlo do promjene i u idućim razdobljima.

OBJAVLJIVANJE

39. Subjekt treba objaviti:
a) iznos prihoda ugovora koji su priznati kao prihod u razdoblju,
b) metode korištene za utvrđivanje prihoda iz ugovora koji su priznati u razdoblju, i
c) metode korištene za utvrđivanje stupnja dovršenosti ugovora koji su u tijeku.

40. Subjekt za ugovore koji su u tijeku na datum bilance treba objaviti svaki sljedeći podatak:
a) ukupan iznos nastalih troškova i priznate dobiti (umanjen za priznate gubitke) do tog datuma,
b) iznos primljenih predujmova, i
c) iznos zadržanih isplata.

41. Zadržane isplate su iznosi temeljem postupnog zaračunavanja koji se ne isplaćuju sve dok nisu ispunjeni uvjeti za njihovo plaćanje utvrđeni ugovorom ili dok neispravnosti nisu otklonjene. Postupno zaračunani iznosi su iznosi zaračunani za poslove izvršene temeljem ugovora bez obzira na to da li ih je naručitelj platio ili ne. Predujmovi su iznosi koje je izvođač radova primio prije nego što su poslovi na koje se iznosi odnose dovršeni.

42. Subjekt treba prezentirati:
a) bruto iznos potraživanja od naručitelja za poslove iz ugovora kao imovinu, i
b) bruto iznos obveza prema naručiteljima ugovorene radove kao obvezu.

43. Bruto iznos potraživanja od naručitelja za ugovorene radove je neto iznos:
a) nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit i umanjen za
b) zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunanih iznosa,
za sve ugovore u tijeku kod kojih nastali troškovi zajedno s priznatim dobicima (umanjeni za priznate gubitke) premašuju postupno zaračunane iznose.

44. Bruto iznos obveza prema naručiteljima za ugovorene radove je neto iznos:
a) nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit, umanjen
b) za zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunanih iznosa,
za sve ugovore u tijeku kod kojih postupno zaračunani iznosi premašuju nastale troškove uvećane za priznate dobitke (umanjene za priznate gubitke).

45. Subjekt objavljuje sve nepredviđene obveze i svu nepredviđenu imovinu sukladno MRS-u 37 "Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina". Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu nastati iz stavki kao što su troškovi garancija, reklamacije, kazne ili drugi mogući gubici.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

46. Ovaj Standard primjenjuje se na financijska izvješća koja obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili nakon toga datuma.

Međunarodni računovodstveni standard 12

Porezi na dobit

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ove knjige sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Sljedeća Tumačenja odnose se na MRS 12:
- SOO-21 Porezi na dobit - Nadoknađivanje revalorizirane imovine koja ne podliježe amortiziranju
- SOO-25 Porezi na dobit - Promjene poreznog statusa subjekta ili njegovih dioničara

Međunarodni računovodstveni standard 12 Porezi na dobit (MRS 12) naveden je u točkama 1 do 91. Sve točke imaju istu važnost, ali je zadržan IASC-ov oblik Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 12 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

UVOD

UV1. Ovaj standard (MRS 12 "revidiran") zamjenjuje MRS 12 - Računovodstvo poreza na dobit (izvorni MRS 12). MRS 12 (revidiran) je stupio na snagu za računovodstvena razdoblja započeta na 1. siječnja 1998. godine ili nakon toga. Glavne promjene u odnosu na izvorni MRS 12 su kako slijedi.

UV2. Izvorni MRS 12 zahtijevao je da subjekt u računovodstvu za odgođene poreze primjenjuje metodu odgode ili metodu obveze koja se ponekad naziva metoda obveze izvještaja o dobiti. MRS 12 (revidiran) zabranjuje uporabu metode odgode i zahtijeva drugu metodu obveze koja se još naziva i kao metoda obveze bilance.
Metoda obveze izvještaja o dobiti  je usredotočena na vremenske razlike dok se metoda obveze bilance usredotočuje na privremene razlike. Vremenske razlike su razlike između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti koje nastaju u jednom razdoblju, a ukidaju se u jednom ili nekoliko sljedećih razdoblja. Privremene razlike jesu razlike između porezne osnovice imovine ili obveza i njihovih knjigovodstvenih iznosa u bilanci. Porezna osnovica imovine ili obveze je iznos koji se pripisuje imovini ili obvezi u svrhu oporezivanja.
Sve vremenske razlike jesu privremene razlike. Privremene razlike također nastaju u sljedećim okolnostima, ne proizvodeći pri tome vremenske razlike, iako ih izvorni MRS 12 tretira na isti način kao i transakcije koje stvaraju vremenske razlike:
(a) kada podružnice, pridružena društva ili zajednički pothvati ne raspodjeljuju svoju cjelokupnu dobit matici ili ulagaču;
(b) kada je imovina revalorizirana ali isto usklađivanje nije učinjeno za porezne svrhe;
(c) kada su troškovi poslovnih spajanja dodijeljeni identificiranoj stečenoj imovini ili preuzetim obvezama u odnosu na njihove fer vrijednosti, ali isto usklađenje nije učinjeno za porezne svrhe.
Osim toga, postoje neke privremene razlike koje nisu vremenske razlike, a one nastaju u sljedećim slučajevima:
(a) kada se nemonetarna imovina i obveze subjekta mjere u njegovoj izvještajnoj valuti, dok se oporeziva dobit ili porezni gubitak (a time i porezne osnovice njihove nemonetarne imovine i obveza) određuju u različitoj valuti;
(b) kada se nemonetarna imovina i obveze preračunava prema MRS-u 29 - Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama; ili
(c) kada se knjigovodstveni iznos imovine ili obveza kod početnog priznavanja razlikuje od njegove početne porezne osnovice.

UV3. Izvorni MRS 12 dozvoljavao je subjektu da ne priznaje odgođenu poreznu imovinu i obveze kada postoji razuman dokaz da se vremenske razlike neće ukinuti kroz neko značajno razdoblje. MRS 12 (revidiran) obvezuje subjekt da prizna odgođenu poreznu obvezu ili (ovisno o određenim uvjetima) imovinu za sve privremene razlike, osim određenih izuzetaka dolje navedenih.

UV4. Izvorni MRS 12 zahtijevao je da:
(a) odgođena porezna imovina koja proizlazi iz vremenskih razlika bude priznata kada postoji razumno očekivanje realizacije;
(b) se odgođena porezna imovina koja proizlazi iz poreznih gubitaka prizna kao imovina jedino kada postoji sigurnost izvan svake sumnje da će buduća oporeziva dobit biti dovoljna da omogući realiziranje koristi od gubitka. Izvorni je MRS 12 dozvoljavao, (ali nije zahtijevao), da subjekt odgodi priznavanje koristi od poreznih gubitaka sve do razdoblja njegove realizacije.
MRS 12 (revidirani) zahtijeva da se odgođena porezna imovina treba priznati kada postoji vjerojatnost da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju će se odgođena porezna imovina moći iskoristiti. Kada je subjekt u prošlosti imao porezne gubitke, tada priznaje odgođenu poreznu imovinu jedino do iznosa do kojeg ima dovoljne oporezive privremene razlike ili ako postoji neki uvjerljiv dokaz da će dostatna oporeziva dobit biti raspoloživa.

UV5. Kao izuzetak od općih zahtjeva postavljenih u točki UV3. gore, MRS 12 (revidiran) zabranjuje priznavanje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine koje proizlaze iz određene imovine ili obveza čiji se knjigovodstveni iznos kod početnog priznavanja razlikuje od njihove početne porezne osnovice. Pošto takve okolnosti ne stvaraju vremenske razlike one prema izvornom MRS-u 12 ne rezultiraju odgođenom poreznom imovinom ili obvezama.

UV6. Izvorni MRS 12 zahtijevao je da se plaćeni porez u neraspoređenu dobit podružnica i pridruženih društava treba priznati, osim ako je bilo razumnije pretpostaviti da se ta dobit neće niti rasporediti ili da ta raspodjela neće stvoriti poreznu obvezu. Međutim, MRS 12 (revidirani) zabranjuje priznavanje takvih odgođenih poreznih obveza (kao i onih koje bi nastale iz bilo kakvih povezanih usklađivanja za kumulativne učinke promjene tečaja na iznos ulaganja u glavnicu) u razmjeru u kojem:
(a) matica, ulagač ili pothvatnik može kontrolirati ukidanje privremene razlike; i
(b) je vjerojatno da se privremene razlike neće ukinuti u predvidivoj budućnosti.
Tamo gdje takva zabrana rezultira nepriznavanjem odgođenih poreznih obveza, MRS 12 (revidirani) zahtijeva da subjekt objavi zbrojni iznos tih privremenih razlika.

UV7. Izvorni MRS 12 nije se eksplicitno pozivao na usklađivanja fer vrijednosti obavljena kod poslovnih spajanja. Takva usklađivanja stvaraju privremene razlike i MRS 12 (revidirani) zahtijeva da subjekt prizna nastalu odgođenu poreznu obvezu ili (ovisno o kriteriju vjerojatnosti za priznavanje) odgođenu poreznu imovinu zajedno s povezanim učinkom na određivanje iznosa goodwilla ili bilo kojeg viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja. Međutim, MRS 12 (revidirani) zabranjuje priznavanje odgođenih poreznih obveza koje proizlaze iz početnog priznavanja goodwilla.

UV8. Izvorni MRS 12 dozvoljavao je, ali nije zahtijevao, da subjekt prizna odgođenu poreznu obvezu u svezi s revalorizacijom imovine. MRS 12 (revidirani) zahtijeva da subjekt prizna odgođenu poreznu obvezu u svezi s revalorizacijom imovine.

UV9. Porezne posljedice nadoknade knjigovodstvenog iznosa određene imovine ili obveza mogu ovisiti o načinu povrata ili podmirenja, primjerice:  
(a) u nekim zemljama kapitalni dobici nisu oporezivi po istoj poreznoj stopi kao druga oporeziva  dobit, i
(b) u nekim zemljama, iznos koji se odbija za porezne svrhe uslijed prodaje  imovine veći je nego iznos koji bi se mogao odbiti kao amortizacija.
Izvorni MRS 12 nije sadržavao upute za mjerenje odgođene porezne imovine ili odgođenih poreznih obveza u takvim slučajevima. MRS 12 (revidirani) zahtijeva da se mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine bazira na poreznim učincima koje će slijediti iz načina na koji subjekt očekuje nadoknaditi ili podmiriti knjigovodstveni iznos svoje imovine ili obveza.

UV10. Izvorni MRS 12 nije eksplicitno navodio može li se diskontirati odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze. MRS 12 (revidirani) zabranjuje diskontiranje odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza. Točka B16(i) MSFI-a 3, Poslovna spajanja, zabranjuje diskontiranje stečene odgođene porezne imovine odgođenih poreznih obveza preuzetih poslovnim spajanjem.

UV11. Izvorni MRS 12 nije specificirao treba li subjekt klasificirati salda odgođenih poreza kao tekuću imovinu i tekuće obveze ili kao netekuću imovinu i obveze. MRS 12 (revidirani) zahtijeva da subjekt koji pravi razliku između tekućeg i netekućeg ne smije klasificirati odgođenu poreznu imovinu i obveze kao tekuću imovinu i obveze.

UV12. Izvorni MRS 12 navodio je da se mogu prebijati dugovna i potražna salda koja se odnose na odgođene poreze. MRS 12 (revidirani) uveo je mnogo strože uvjete prijeboja, koji se uglavnom zasnivaju na onima za financijsku imovinu i obveze u MRS-u 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje.

UV13. Izvorni MRS 12 zahtijevao je objavljivanje pojašnjenja odnosa između poreznog rashoda i računovodstvene dobiti, ako to nije bilo objašnjeno poreznim stopama na snazi u državi izvještajnog subjekta. MRS 12 (revidirani) zahtijeva da pojašnjenje bude u jednom ili oba sljedeća oblika, tj. prikazano kao:
(a) računsko povezivanje između poreznog rashoda (prihoda) i umnoška računovodstvene dobiti pomnožene s primijenjenom poreznom stopom;
(b) računsko povezivanje između prosječne efektivne porezne stope i primijenjene porezne stope.
MRS 12 (revidirani) također zahtijeva objašnjenje promjena u primijenjenoj poreznoj stopi ili stopama usporedivo s prethodnim računovodstvenim razdobljem.

UV14. MRS 12 (revidirani) zahtijeva nova objavljivanja:
(a) za svaku vrstu privremenih razlika, neiskorištenih poreznih gubitaka ili neiskorištenih poreznih olakšica:
(i) iznos odgođene porezne imovine i obveza koji su priznati; i
(ii) iznos odgođenih poreznih prihoda ili rashoda priznatih u izvještaju o dobiti, ako to nije vidljivo iz promjena iznosa priznatih u bilanci;
(b) u vezi s prekinutim poslovanjem, porezne rashode koji se odnose na:
(i) dobit ili gubitak od prestanka poslovanja i
(ii) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti za prekinuto poslovanje; te
(c) iznos odgođene porezne imovine i prirodu dokaza koji potvrđuju njezino priznanje, kada:
(i) korištenje odgođene porezne imovine ovisi o budućoj oporezivoj dobiti iznad dobiti nastale ukidanjem postojećih oporezivih privremenih razlika; te
(ii) subjekt je ostvario gubitak bilo u prethodnom ili tekućem razdoblju poslovanja, po poreznom zakonodavstvu na koji se odnosi odgođena porezna imovina.

Međunarodni računovodstveni standard 12

Porezi na dobit

CILJ

Cilj je ovoga MRS-a odrediti računovodstveni postupak za poreze na dobit. Glavno pitanje u računovodstvu za poreze na dobit je kako obračunati tekuće i buduće porezne učinke:
(a) budućeg povrata (podmirenja) knjigovodstvenog iznosa imovine (obveza) koji su priznati u bilanci subjekta; i
(b) transakcija i drugih događaja tekućeg razdoblja koji su priznati u financijskim izvještajima subjekta.
Imanentno je priznavanju imovine ili obveze da subjekt koji izvještava očekuje povrat ili podmirenje knjigovodstvenog iznosa te imovine ili obveze. Ako je vjerojatno da će povrat ili podmirenje toga knjigovodstvenog iznosa povećati (umanjiti) buduća plaćanja poreza u odnosu na ona kada takvi povrati ili podmirivanja ne bi imali poreznih učinaka, ovaj MRS zahtijeva da subjekt prizna odgođenu poreznu obvezu (odgođenu poreznu imovinu), uz određene ograničene iznimke.
Ovaj MRS zahtijeva da subjekt obračuna porezne učinke transakcija i drugih poslovnih događaja na isti način kako inače obračunava same transakcije i poslovne događaje. Stoga se za transakcije i poslovne događaje koji su priznati u izvještaju o dobiti, odnosni porezni učinci priznaju također u izvještaju o dobiti. Za transakcije i druge poslovne događaje koji su izravno priznati u glavnicu, također se u glavnicu priznaju i odnosni porezni učinci. Slično tome, priznavanje odgođene porezne imovine i obveza u poslovnim spajanjima utječe na iznos goodwilla proizašlog iz tog poslovnog spajanja ili iznos bilo kojeg prekoračenja stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja.
Ovaj se Standard također bavi s priznavanjem odgođene porezne imovine proizašle iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili neiskorištenih poreznih olakšica, prezentiranjem poreza na dobit u financijskim izvještajima i objavljivanjem informacija koje se odnose na poreze na dobit.

DJELOKRUG

1. Ovaj MRS treba primjenjivati u računovodstvu za poreze na dobit.
2. Za svrhe ovoga MRS-a, porezi na dobit uključuju sve domaće i inozemne poreze kojima je osnovica oporeziva dobit. Porezi na dobit također uključuju i druge poreze, kao što su porez po odbitku koji je porezna obveza podružnice, pridruženog društva ili zajedničkog pothvata kod raspodjele izvještajnom subjektu.
3. [brisano].
4. Ovaj se MRS ne bavi s računovodstvenim metodama za državne potpore (vidjeti MRS 20 - Računovodstvo državnih potpora i objavljivane državne pomoći) ili ulaganjima poreznih olakšica. Međutim, ovaj MRS uređuje računovodstvo za privremene razlike koje mogu nastati iz državnih potpora ili ulaganja poreznih olakšica.

DEFINICIJE

5. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:
Računovodstvena dobit je dobit ili gubitak razdoblja prije oduzimanja poreznog rashoda.
Oporeziva dobit (porezni gubitak) je dobit (gubitak) razdoblja, određena u skladu sa propisima koje su donijele porezne vlasti, prema kojem postoji obveza plaćanja (povrata) poreza na dobit.
Porezni rashod (porezni prihod) je zbrojni iznos tekućeg poreza i odgođenog poreza koji je uključen u određivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja.
Tekući porez je iznos poreza na dobit za platiti (vratiti) na oporezivu dobit (porezni gubitak) za razdoblje.
Odgođene porezne obveze  jesu iznosi poreza na dobit plativi u budućim razdobljima koji se odnose na oporezive privremene razlike.
Odgođena porezna imovina  jesu iznosi poreza na dobit za povrat u budućim razdobljima, a odnose se na:
(a) privremene razlike koje se mogu odbiti;
(b) prenesene neiskorištene porezne gubitke; i
(c) prenesene neiskorištene porezne olakšice.
Privremene razlike jesu razlike između knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveze u bilanci i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti ili:
(a) oporezive privremene razlike su privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u budućim razdobljima kada će knjigovodstveni iznos imovine biti nadoknađen  ili obveza podmirena; ili
(b) odbitne privremene razlike  su privremene razlike koje će imati za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućeg razdoblja u kojemu će knjigovodstveni iznos imovine biti nadoknađen ili obveza podmirena.
Porezna osnovica imovine ili obveza je iznos pripisan toj imovini ili obvezi za porezne svrhe.

6. Porezni rashod (porezni prihod) obuhvaća tekući porezni rashod (tekući porezni prihod) i odgođeni porezni rashod (odgođeni porezni prihod).

Porezna osnovica

7. Porezna osnovica imovine je iznos koji će biti odbijen za porezne svrhe od bilo koje oporezive buduće ekonomske koristi koja će pritjecati u subjekt kada on nadoknadi knjigovodstveni iznos imovine. Ako ove ekonomske koristi ne bi bile oporezive, porezna osnovica imovine je jednaka njezinom knjigovodstvenom iznosu.
Primjeri
1. Trošak nabave stroja je 100. Za porezne svrhe amortizacija u iznosu 30 već je odbijena u tekućem i prijašnjim razdobljima, a preostali trošak bit će odbijen u budućim razdobljima kroz amortizaciju ili kod otuđenja. Prihod koji je ostvaren korištenjem stroja je oporeziv, svaki dobitak od otuđenja stroja bit će oporeziv a bilo koji gubitak od otuđenja bit će odbitak za porezne svrhe. Porezna osnovica stroja je 70.
2. Knjigovodstveni iznos potraživanja za kamate iznosi 100. S njim povezani prihod od kamata oporezuje se na novčanoj osnovi. Porezna osnovica potraživanja za kamate je nula.
3. Knjigovodstveni iznos potraživanja od kupaca je 100. S njim povezani prihod je već uključen u oporezivu dobit (porezni gubitak). Porezna osnovica potraživanja od kupaca je 100.
4. Knjigovodstveni iznos potraživanja za dividende od podružnice iznosi 100. Dividende nisu oporezive. U suštini, cjelokupni knjigovodstveni iznos imovine ili obveze može se odbiti na teret ekonomskih koristi. Prema tome, porezna osnovica potraživanja za dividende je 100.*
5. Knjigovodstveni iznos potraživanja za kredit iznosi 100. Naplata kredita neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica kredita je 100.

8. Porezna osnovica obveze je njen knjigovodstveni iznos umanjen za svaki iznos koji će biti odbijen u budućim razdobljima za porezne svrhe a odnosi se na tu obvezu. U slučaju prihoda koji se primi unaprijed, porezna osnovica proizašle obveze je njen knjigovodstveni iznos umanjen za svaki iznos prihoda koji neće biti oporeziv u budućim razdobljima.

Primjeri
1. Tekuće obveze uključuju obračunane rashode s knjigovodstvenim iznosom 100. Odnosni rashod će se odbiti za porezne svrhe na osnovi novčanog tijeka. Porezna osnovica obračunanih rashoda je nula.
2. Tekuće obveze obuhvaćaju prihod od kamata primljen unaprijed u knjigovodstvenom iznosu 100. Prihod od kamata je bio oporezovan na osnovi novčanog toka. Porezna osnovica kamata primljenih unaprijed je nula.
3. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane rashode u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni rashod je već bio odbijen za svrhe poreza. Porezna osnovica obračunanih rashoda je 100.
4. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane kazne i prekršaje u knjigovodstvenom iznosu 100. Kazne i prekršaji se ne mogu odbiti za porezne svrhe. Porezna osnovica obračunanih kazni i prekršaja je 100.*
5. Obveze za kredit imaju knjigovodstveni iznos 100. Otplata kredita neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica zajma je 100.

9. Neke stavke imaju poreznu osnovicu, ali se ne priznaju kao imovina i obveze u bilanci. Primjerice, troškovi istraživanja se priznaju kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti razdoblja u kojem nastanu, mada se može dopustiti da bude odbitna stavka pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) tek u kasnijem razdoblju. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, iznosa koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitnu stavku u budućim razdobljima, i knjigovodstvenog iznosa nula, je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina.

10. Ako porezna osnovica imovine ili obveze nije odmah očigledna, korisno je razmotriti temeljno načelo na kojem se osniva ovaj MRS, a ono je da će subjekt, uz određene ograničene iznimke, priznati odgođenu poreznu obvezu (imovinu) kad god povrat ili podmirenje knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveze bude dovelo da će buduća plaćanja poreza biti veća (manja) nego ako takav povrat ili podmirivanje ne bi imalo porezne posljedice. Primjer C poslije točke 52. prikazuje okolnosti kada može biti korisno razmotriti temeljno načelo, primjerice, kada porezna osnovica imovine ili obveze ovisi o očekivanom načinu povrata ili podmirivanja.

11. U konsolidiranim financijskim izvještajima, privremene se razlike određuju usporedbom knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza iz konsolidiranih financijskih izvještaja s odgovarajućom poreznom osnovicom. Porezna se osnovica određuje prema konsolidiranoj poreznoj prijavi u onim zakonodavstvima u kojima se takva prijava popunjava. U drugim zakonodavstvima porezna se osnovica određuje pozivanjem na poreznu prijavu svakog subjekta u grupi.

PRIZNAVANJE TEKUĆE POREZNE OBVEZE I TEKUĆE POREZNE IMOVINE

12. Tekući porez za tekuće i prethodna razdoblja treba priznati kao obvezu, u visini u kojoj nije plaćen. Ako već plaćeni iznos za tekuće i prijašnja razdoblja prelazi iznos koji se duguje za ta razdoblja, taj višak treba priznati kao imovinu.


13. Korist koja se odnosi na porezni gubitak koji se može prenijeti unatrag za povrat tekućeg poreza prijašnjeg razdoblja treba priznati kao imovinu.


14. Kada se porezni gubitak koristi za povrat tekućeg poreza prethodnog razdoblja, subjekt priznaje korist kao imovinu u razdoblju u kojem porezni gubitak nastaje budući da je vjerojatno da će korist pritjecati u subjekt i da se koristi mogu pouzdano izmjeriti.

PRIZNAVANJE ODGOĐENIH POREZNIH OBVEZA I ODGOĐENE POREZNE IMOVINE

Oporezive privremene razlike

15. Odgođenu poreznu obvezu treba priznati za sve oporezive privremene razlike, osim ako odgođena porezna obveza proizlazi iz:
(a) početnog priznavanja goodwilla; ili
(b) goodwilla za koji amortizacija nije odbitak za porezne svrhe, ili
(c) početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja:
(i) nije poslovno spajanje; i
(ii) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak).
Međutim, za oporezive privremene razlike od ulaganja u podružnice,  filijale i pridružena društva, te u zajedničke pothvate, odgođenu poreznu obvezu treba priznati u skladu s točkom 39.


16. Svojstveno je priznavanju imovine da će njezin knjigovodstveni iznos biti vraćen u obliku ekonomskih koristi koje pritječu u subjekt u narednim razdobljima. Kada knjigovodstveni iznos imovine premaši njezinu poreznu osnovicu, iznos oporezivih ekonomskih koristi će prelaziti iznos koji će biti dopušten kao odbitak u porezne svrhe. Ova razlika je oporeziva privremena razlika, a obveza plaćanja proizašlog poreza na dobit u budućim razdobljima je odgođena porezna obveza. Kako subjekt nadoknađuje knjigovodstveni iznos imovine, oporeziva privremena razlika će se ukinuti i subjekt će imati oporezivu dobit. Navedeno čini vjerojatnim da će ekonomske koristi otjecati iz subjekta u obliku plaćanja poreza. Prema tome, ovaj MRS zahtijeva priznavanje svih odgođenih poreznih obveza, izuzev u određenim okolnostima opisanim u točkama 15. i  39.

Primjer
Imovina čiji je trošak nabave 150 ima knjigovodstveni iznos 100. Kumulativna amortizacija za porezne svrhe je 90, a porezna stopa je 25%.
Porezna osnovica imovine je 60 (trošak nabave minus kumulativna porezno dopustiva amortizacija u iznosu 90). Da se vrati knjigovodstveni iznos u visini 100, subjekt mora zaraditi oporezivu dobit u iznosu 100, ali će moći samo odbiti za porez amortizaciju od 60. Prema tome, subjekt će platiti porez na dobit u iznosu 10 (25% od 40) kada vrati knjigovodstveni iznos imovine. Razlika između knjigovodstvenog iznosa 100 i porezne osnovice 60 je oporeziva privremena razlika u iznosu 40. Prema tome, subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu od 10 (25% od 40), koja predstavlja porez na dobit koji će platiti kada vrati  knjigovodstveni iznos imovine.



17. Neke privremene razlike nastaju kada je prihod ili rashod uključen u računovodstvenu dobit u jednom razdoblju, ali je u oporezivu dobit uključen u drugom razdoblju. Takve se privremene razlike često opisuju kao vremenske razlike. U nastavku se daju primjeri privremenih razlika ove vrste koje su oporezive privremene razlike i koje stoga rezultiraju odgođenim poreznim obvezama:
(a) prihod od kamata je uključen u računovodstvenu dobit na vremenskoj osnovi, ali se u nekim zakonodavstvima može uključiti u oporezivu dobit kada se novac naplati. Porezna osnovica potraživanja koje se priznaje u bilanci u svezi toga prihoda je nula budući da prihodi ne utječu na oporezivu dobit sve dok se novac ne naplati;
(b) amortizacija koja se koristi pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) može se razlikovati od amortizacije korištene za određivanje računovodstvene dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvenog iznosa imovine i njezine porezne osnovice, koja je izvorni trošak nabave imovine umanjena za sve odbitke te imovine koje dopuštaju porezne vlasti pri određivanju oporezive dobiti tekućeg i prijašnjih razdoblja. Oporezive privremene razlike nastaju i imaju za posljedicu odgođenu poreznu obvezu, kada je amortizacija za porez ubrzana (ako je amortizacija za porez manje brza od računovodstvene amortizacije, nastaje odbitna privremena razlika i ima za posljedicu odgođenu poreznu imovinu); i
(c) troškovi razvoja mogu se kapitalizirati i amortizirati kroz buduća razdoblja pri određivanju računovodstvene dobiti, ali su odbitak pri određivanju oporezive dobiti u razdoblju u kojem su nastali. Takvi troškovi razvoja imaju poreznu osnovicu nula, jer su već odbijeni od oporezive dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvenog iznosa troškova razvoja i njihove porezne osnovice koja je nula.
18. Privremene razlike također nastaju kada:
(a) je trošak spajanja raspoređen priznavanjem po fer vrijednosti stečene prepoznatljive imovine i preuzetih obveza, što nije jednako učinjeno i za porezne svrhe (vidjeti točku 19.);
(b) je imovina revalorizirana a jednako usklađivanje nije učinjeno i za porezne svrhe (vidjeti točku 20.);
(c) goodwill nastane u poslovnim spajanjima (vidjeti točke 21. i 32.);
(d) se porezna osnovica imovine ili obveze kod početnog priznavanja razlikuje od njezinog početnog knjigovodstvenog iznosa, primjerice, ako subjekt ima koristi od neoporezive državne potpore u vezi s imovinom (vidjeti točke 22. i 33.); ili
(e) knjigovodstveni iznos ulaganja u podružnice, filijale i pridružena društva ili u zajedničke pothvate postane različit od porezne osnovice ulaganja ili udjela (vidjeti točke 38. - 45.).

Poslovna spajanja

19. Trošak poslovnog spajanja raspoređuje se na stečenu prepoznatljivu imovinu i preuzete obveze prema njihovim fer vrijednostima na datum transakcije. Privremene razlike nastaju ako na poreznu osnovicu stečene prepoznatljive imovine i preuzetih obveza nije utjecalo poslovno spajanje ili je utjecalo različito. Primjerice, ako se knjigovodstveni iznos imovine poveća do fer vrijednosti, ali porezna osnovica imovine ostane u visini troška prijašnjeg vlasnika, nastaje oporeziva privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna obveza. Proizašla odgođena porezna obveza utječe na goodwill (vidjeti točku 66.).

Imovina iskazana po fer vrijednosti

20. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja dopuštaju ili zahtijevaju da se određena imovina iskazuje po fer vrijednosti ili da ju treba revalorizirati (vidjeti, primjerice, MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 - Nematerijalna imovina i MRS 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje i MRS 40 Ulaganje u nekretnine). U nekim zakonodavstvima revalorizacija ili prepravljanje imovine do fer vrijednosti utječe na oporezivu dobit (porezni gubitak) tekućeg razdoblja. Rezultat toga je da se porezna osnovica imovine usklađuje te privremena razlika ne nastaje. U drugim zakonodavstvima, revalorizacija ili prepravljanje imovine ne utječe na oporezivu dobit razdoblja revalorizacije ili prepravljanja te se uslijed toga ne usklađuje porezna osnovica imovine. Unatoč tome, buduće nadoknađivanje knjigovodstvenog iznosa rezultirat će oporezivim priljevom ekonomskih koristi u subjekt, a iznos koji će se moći odbiti za porezne svrhe razlikovat će se od iznosa tih ekonomskih koristi. Razlika između knjigovodstvenog iznosa revalorizirane imovine i njezine porezne osnovice je privremena razlika i dovodi do odgođene porezne obveze ili imovine. To je istina čak ako:
(a) subjekt ne namjerava otuđiti sredstvo. U tim slučajevima, revalorizirani knjigovodstveni iznos imovine bit će nadoknađen kroz uporabu i to će dovesti do oporezive dobiti koja premašuje amortizaciju koja će biti dopuštena za porezne svrhe u budućim razdobljima; ili
(b) porez na kapitalni dobitak se odgađa ako se prihod od otuđenja imovine ulaže u sličnu imovinu. U takvim slučajevima, porez će na kraju postati obveza kod prodaje ili upotrebe slične imovine.

Goodwill

21. Goodwill koji nastaje u poslovnim spajanjima mjeri se kao višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza. Mnoge porezne vlasti ne dopuštaju da se smanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla tretira kao odbitni rashod u određivanju oporezive dobiti. Što više, u takvim zakonodavstvima trošak goodwilla se često ne odbija kada podružnica otuđuje svoju odnosnu djelatnost. U takvim zakonodavstvima goodwill ima poreznu osnovicu koja je nula. Svaka razlika između knjigovodstvenog iznosa goodwilla i  njegove porezne osnovice u iznosu nula je oporeziva privremena razlika. Međutim, ovaj MRS ne dopušta priznavanje proizašle odgođene porezne obveze budući da se goodwill mjeri kao ostatak pa bi priznavanje odgođene porezne obveze povećavalo knjigovodstveni iznos goodwilla.


21A. Naknadno smanjenje odgođene porezne obveze koje nije priznato jer je nastalo od početnog priznavanja goodwilla također se smatra da je nastalo od početnog priznavanja goodwilla i zbog toga se ne priznaje u skladu s točkom 15(a). Primjerice, ako je goodwill stečen poslovnim spajanjem imao trošak 100, ali mu je porezna osnovica nula, točka 15(a) zabranjuje subjektu priznavanje nastale odgođene porezne obveze. Ako subjekt kasnije prizna gubitak od umanjenja za taj goodwill u iznosu 20, iznos oporezive privremene razlike u vezi s goodwillom se smanjuje od 100 na 80 i nastaje smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze. To smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze se također smatra da se odnosi na početno priznavanje goodwilla i stoga se prema točki 15(a) zabranjuje njegovo priznavanje.


21B. Međutim, odgođene porezne obveze za oporezive privremene razlike koje se odnose na goodwill se priznaju u razmjeru u kojem ne nastaju od početnog priznavanja goodwilla. Primjerice, ako goodwill stečen poslovnim spajanjem ima trošak 100 koji se može odbiti za porezne svrhe po stopi od 20% godišnje počevši od godine stjecanja, porezna osnovica goodwilla kod početnog priznavanja je 100 a na kraju godine stjecanja iznosi 80. Ako knjigovodstveni iznos goodwilla na kraju godine stjecanja ostane u nepromijenjenom iznosu 100, nastaje na kraju te godine oporeziva privremena razlika od 20. Pošto se ta oporeziva privremena razlika ne odnosi na početno priznavanje goodwilla priznaje se nastala odgođena porezna obveza.

Početno priznavanje imovine ili obveza

22. Privremena razlika može nastati kod početnog priznavanja imovine ili obveza, primjerice, ako se dio ili cijeli trošak imovine neće odbiti za porezne svrhe. Računovodstvena metoda za takvu privremenu razliku ovisi o prirodi transakcije koja dovodi do početnog priznavanja imovine:
(a) kod poslovnog spajanja, subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu ili imovinu, a to utječe na iznos goodwilla ili iznos bilo kojeg viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja (vidjeti točku 19.);
(b) ako transakcija utječe ili na računovodstvenu dobit ili na oporezivu dobit, subjekt priznaje svaku odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i priznaje u izvještaj o dobiti proizašli odgođeni porezni rashod ili prihod (vidjeti točku 59.);
(c) ako transakcija nije spajanje i ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit, subjekt treba, u odsustvu izuzetaka navedenih u točki 15. i 24., priznati proizašlu odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i uskladiti knjigovodstveni iznos imovine ili obveze za isti iznos. Takva bi usklađivanja mogla učiniti financijske izvještaje manje transparentnim. Stoga ovaj MRS ne dopušta subjektu priznavanje proizašle odgođene porezne obveze ili imovine kako kod početnog priznanja tako i kasnije (vidjeti niže prikazani primjer). Nadalje, subjekt ne priznaje kasnije promjene nepriznate odgođene porezne obveze ili imovine kako se ona amortizira.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 22(c)
Subjekt namjerava koristiti imovinu čiji je trošak nabave 1.000 kroz njezin vijek upotrebe od pet godina i tada ju otuđiti za preostalu vrijednost koja je nula. Porezna stopa je 40%. Amortizacija imovine nije odbitna za porezne svrhe. Kod otuđenja bilo koji kapitalni dobitak ne bi bio oporeziv i bilo koji kapitalni gubitak ne bi bio odbitak.
Budući da se vraća knjigovodstveni iznos imovine, subjekt će zaraditi oporezivu dobit od 1.000 i platiti porez u iznosu 400. Subjekt ne priznaje proizašlu odgođenu poreznu obvezu u iznosu 400 jer ona proizlazi iz početnog priznanja imovine.
U sljedećoj godini, knjigovodstveni iznos imovine je 800. Pri zarađivanju oporezive dobiti u iznosu 800 subjekt će platiti porez u iznosu 320. Subjekt ne priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu 320 jer proizlazi iz početnog priznanja sredstva.



23. U skladu s MRS-om 32 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, izdavatelj složenog financijskog instrumenta (primjerice, konvertibilne obveznice) klasificira komponentu obveze sadržanu u instrumentu u obveze, a komponentu glavnice u glavnicu. U nekim zakonodavstvima, porezna osnovica komponente obveze kod početnog priznavanja je jednaka početnom knjigovodstvenom iznosu sume komponente obveze i komponente glavnice. Odnosna oporeziva privremena razlika nastaje iz početnog priznanja komponente glavnice zasebno od komponente obveze. Prema tome, ne primjenjuje se izuzetak postavljen u točki 15.(b). Kao posljedica navedenoga poslovni subjekt priznaje proizašlu odgođenu poreznu obvezu. U skladu s točkom 61., odgođeni porez izravno tereti knjigovodstveni iznos komponente glavnice. U skladu s točkom 58., naknadne promjene odgođene porezne obveze priznaju se u izvještaju o dobiti kao odgođeni porezni rashod (prihod).

Odbitne privremene razlike

24. Odgođenu poreznu imovinu treba priznati za sve odbitne privremene razlike u visini za koju je vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju se može iskoristiti odbitna privremena razlika, osim ako odgođena porezna imovina nastaje početnim priznavanjem imovine ili obveze u transakciji koja:
(a) nije poslovno spajanje; i
(b) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak).
Međutim, za odbitne privremene razlike koje se odnose na ulaganja u podružnice, filijale i pridružena društva te u zajedničke pothvate, odgođena porezna imovina se treba priznati u skladu s točkom 44.


25. Svojstveno je priznavanju obveze da će knjigovodstveni iznos biti podmiren u narednim razdobljima putem odljeva resursa s ekonomskim koristima. Kada resursi otječu iz subjekta, dio ili cjelokupni njihovi iznosi mogu biti odbitni pri određivanju oporezive dobiti razdoblja poslije razdoblja u kojem je obveza priznata. U takvim slučajevima, privremena razlika postoji između knjigovodstvenog iznosa obveze i njene porezne osnovice. Prema tome, odgođena porezna imovina nastaje u svezi s porezom na dobit koji će biti naknadiv u narednim razdobljima kada će se dopustiti za taj dio obveze da bude odbitna stavka pri određivanju oporezive dobiti. Slično tome, ako je knjigovodstveni iznos imovine manji od njezine porezne osnovice, razlika dovodi do odgođene porezne imovine u vezi s porezom na dobit koja će biti naknadiva u narednim razdobljima.

Primjer
Subjekt priznaje obvezu u visini 100 za obračunane troškove jamstva za proizvode. Za porezne svrhe, troškovi jamstva za proizvode se neće moći odbiti sve dok subjekt ne isplati odštetni zahtjev. Porezna stopa je 25%.
Porezna osnovica obveze je nula (knjigovodstveni iznos 100, umanjen za iznos koji će se odbiti za porezne svrhe u svezi s tom obvezom u budućim razdobljima). Pri podmirenju obveze za njezin knjigovodstveni iznos, subjekt će smanjiti svoju buduću oporezivu dobit za 100 i stoga će smanjiti svoja buduća plaćanja poreza za 25 (25% od 100). Razlika između knjigovodstvenog iznosa 100 i porezne osnovice nula je odbitna privremena razlika od 100. Prema tome, subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu u iznosu 25 (25% od 100), uz uvjet da je vjerojatno da će subjekt zaraditi dostatnu oporezivu dobit u budućim razdobljima da bi imao koristi od smanjenja plaćanja poreza.


26. U nastavku se daju primjeri odbitnih privremenih razlika koje imaju za posljedicu odgođenu poreznu imovinu:
(a) troškovi mirovina mogu se odbiti pri određivanju računovodstvene dobiti kako zaposleni pružaju uslugu, ali se pri određivanju oporezive dobiti odbijaju kada subjekt uplati doprinose u fond ili kada subjekt isplati mirovine. Privremena razlika postoji između knjigovodstvenog iznosa obveze i porezne osnovice s time da je porezna osnovica obveze obično nula. Takva odbitna privremena razlika ima za posljedicu odgođenu poreznu imovinu jer će ekonomske koristi pritjecati u subjekt u obliku odbitka od oporezive dobiti kada se doprinosi uplate ili mirovine isplate;
(b) troškovi istraživanja se priznaju kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti u razdoblju u kojem nastanu, ali može biti takva situacija da se ne dopušta odbitak pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) sve do kasnijeg razdoblja. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, koju predstavlja iznos koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitak u budućim razdobljima, i knjigovodstvenog iznosa nula, je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina:
(c) trošak spajanja se raspoređuje priznavanjem stečene prepoznatljive imovine i preuzetih obveza po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja. Kada je preuzeta obveza priznata na datum stjecanja, ali odnosni troškovi nisu odbijeni pri određivanju oporezive dobiti sve do kasnijeg razdoblja, nastaje odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina također nastaje kada je fer vrijednost stečene prepoznatljive imovine manja od njezine porezne osnovice. U oba slučaja proizašla odgođena porezna imovina utječe na goodwill (vidjeti točku 66.); i
(d) određena imovina može biti iskazana po fer vrijednosti ili se može revalorizirati bez jednakog usklađivanja za porezne svrhe (vidjeti točku 20). Odbitna privremena razlika nastaje ako porezna osnovica imovine prelazi njezin knjigovodstveni iznos.


27. Ukidanje odbitnih privremenih razlika rezultira odbicima pri određivanju oporezive dobiti budućih razdoblja. Međutim, ekonomske koristi u obliku smanjenja plaćanja poreza će pritjecati u subjekt samo ako on zaradi dovoljno oporezive dobiti s kojom će se odbici moći prebiti. Prema tome, subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu samo kada je vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju se odbitne privremene razlike mogu upotrijebiti.


28. Vjerojatno je da će oporeziva dobit biti raspoloživa za koju će se odbitne privremene razlike moći upotrijebiti, kada postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika za koje očekuje ukidanje:
(a) u istom razdoblju u kojem se očekuje ukidanje odbitne privremene razlike; ili
(b) u razdobljima u kojima porezni gubitak proizašao iz odgođene porezne imovine može biti prenijet unazad ili unaprijed.
U takvim okolnostima odgođena porezna imovina se priznaje u razdobljima u kojima nastaju odbitne privremene razlike.


29. Kada ne postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika, odgođena porezna imovina se priznaje u visini do iznosa za koji:
(a) je vjerojatno da će subjekt imati dostatnu oporezivu dobit koja se odnosi na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika u istom razdoblju kada se ukidaju odbitne privremene razlike (ili u razdobljima u kojima se porezni gubitak nastao od odgođene porezne imovine može prenijeti unatrag ili unaprijed). Pri ocjenjivanju hoće li imati dostatnu oporezivu dobit u budućim razdobljima, subjekt zanemaruje oporezive iznose koji proizlaze iz odbitnih privremenih razlika za koje se očekuju da će se ostvariti u narednim razdobljima, budući da će odgođena porezna imovina koja će proizaći iz tih odbitnih privremenih razlika i sama zahtijevati buduću oporezivu dobit da bi se mogla upotrijebiti; ili
(b) subjektu su raspoložive mogućnosti planiranja poreza koje će stvoriti oporezivu dobit u odgovarajućim razdobljima.


30. Mogućnosti planiranja poreza jesu akcije koje subjekt može poduzeti radi stvaranja ili povećavanja oporezive dobiti u određenom razdoblju prije isteka poreznog gubitka ili prenijete porezne olakšice prethodnog razdoblja. Primjerice, u nekim zakonodavstvima, oporeziva dobit se može stvoriti ili povećati:
(a) izborom da se kamata uključuje u oporezivu dobit na osnovi naplate ili potraživanja;
(b) odgađanjem zahtjeva za određene odbitke od oporezive dobiti;
(c) prodajom i možda povratnim najmom imovine koja je precijenjena ali za koju porezna osnovica nije usklađena da odrazi takvu precijenjenost; i
(d) prodajom imovine koja stvara neoporezivu dobit (kao što je, u nekim zakonodavstvima, državna obveznica) kako bi se steklo drugo ulaganje koje stvara oporezivu dobit.
Ako planiranje poreza omogućuje pomicanje unaprijed oporezive dobiti iz kasnijeg razdoblja prema ranijem razdoblju, korištenje poreznog gubitka ili porezne olakšice koja se prenosi u naredno razdoblje ovisit će o postojanju buduće oporezive dobiti iz izvora koji nisu buduće nastale privremene razlike.

31. Kada subjekt ima prošle skorašnje gubitke on razmatra upute iz točki 35. i 36.

32. [brisano]

Početno priznavanje imovine ili obveza

33. Jedan slučaj kada odgođena porezna imovina nastaje pri početnom priznavanju imovine je kada se odbija neoporeziva državna potpora koja se odnosi na imovinu kako bi se odredio knjigovodstveni iznos, ali se, za porezne svrhe, ne odbija od osnovice za amortizaciju te imovine (drugim riječima, njegove porezne osnovice), pa je knjigovodstveni iznos imovine manji od njegove porezne osnovice i to stvara odbitnu privremenu razliku. Državna potpora također se može iskazati kao odgođeni prihod u kojem slučaju razlika između odgođenog prihoda i njegove porezne osnovice koja je nula je odbitna privremena razlika. Koja god metoda prezentiranja se usvoji subjekt ne priznaje proizašlu odgođenu poreznu imovinu iz razloga navedenog u točki 22.

Neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice

34. Odgođena porezna imovina treba se priznati za prenesene neiskorištene porezne gubitke i neiskorištene porezne olakšice u visini za koju je vjerojatno da će buduća oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice mogu biti upotrijebljeni.


35. Kriterij za priznavanje odgođene porezne imovine proizašle iz prenesenih neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica jest isti kao što je kriterij za priznavanje odgođene porezne imovine proizašle iz odbitnih privremenih razlika. Međutim, postojanje neiskorištenih poreznih gubitaka uvjerljivo dokazuje da buduća oporeziva dobit neće biti raspoloživa. Stoga, kada subjekt ima prošle skorašnje gubitke subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu proizašlu iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili poreznih olakšica samo u visini do koje subjekt ima dostatne oporezive privremene razlike ili postoje drugi uvjerljivi dokazi da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju subjekt može upotrijebiti neiskorištene porezne gubitke ili neiskorištene porezne olakšice. U takvim okolnostima, točka 82. zahtijeva objavljivanje iznosa odgođene porezne imovine i vrstu dokaza koji podupiru njegovo priznavanje.


36. Pri procjenjivanju vjerojatnosti hoće li biti raspoloživa oporeziva dobit za koju će se moći iskoristiti neiskorišteni gubici i porezne olakšice, subjekt razmatra sljedeće kriterije:
(a) ima li subjekt dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika, koje će imati za posljedicu oporezive iznose za koje će se neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice moći upotrijebiti, prije nego isteknu;
(b) je li vjerojatno da će subjekt imati oporezive dobiti prije nego isteknu neiskorišteni gubici i porezne olakšice;
(c) proizlaze li neiskorišteni porezni gubici iz identificiranih slučajeva koji vjerojatno neće ponovno nastati; i
(d) jesu li mogućnosti planiranja poreza (vidjeti točku 30.) raspoložive subjektu koje će stvoriti oporezivu dobit u razdoblju u kojem se mogu iskoristiti neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice.
U visini iznosa za koji nije vjerojatno da će biti raspoloživa oporeziva dobit da bi se iskoristili neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice, odgođena porezna imovina, se ne priznaje.

Ponovno ocjenjivanje nepriznate odgođene porezne imovine

37. Subjekt ponovno ocjenjuje nepriznatu odgođenu poreznu imovinu na svaki datum bilance. Subjekt priznaje prijašnju nepriznatu odgođenu poreznu imovinu u iznosu u kojem postaje vjerojatno da će buduća oporeziva dobit omogućiti povrat odgođene porezne imovine. Primjerice, poboljšavanje uvjeta na tržištu može učiniti vjerojatnijim da će subjekt biti u stanju u narednom razdoblju ostvariti dovoljno oporezive dobiti da bi odgođena porezna imovina udovoljila kriterij priznavanja postavljen u točkama 24. ili 34. Drugi je primjer kada subjekt ponovno ocjenjuje odgođenu poreznu imovinu na datum poslovnog spajanja ili poslije toga (vidjeti točke 67. i 68.).

Ulaganja u podružnice, filijale, pridružena društva i u zajedničke pothvate

38. Privremene razlike nastaju kada knjigovodstveni iznos ulaganja u podružnice, filijale, pridružena društva ili zajedničke pothvate (tj. udjel matice ili ulagača u neto imovini podružnice, filijale, pridruženog društva ili primatelja ulaganja, uključujući knjigovodstveni iznos goodwilla) postaje različit od porezne osnovice (koja je često trošak) ulaganja ili udjela. Takve razlike mogu nastati iz više različitih okolnosti, kao na primjer:
(a) postojanja neraspodijeljene dobiti podružnica, filijala, pridruženih društava i zajedničkih pothvata;
(b) promjene tečajeva kada su matica i njezine podružnice smješteni u različitim državama; i
(c) smanjenja knjigovodstvenog iznosa ulaganja u pridruženo društvo na njegov nadoknadiv iznos.
U konsolidiranim financijskim izvještajima privremene razlike mogu biti različite od privremenih razlika povezanih s ulaganjima u odvojenim financijskih izvještajima matice, ako matica iskazuje ulaganja u svojim odvojenim financijskim izvještajima po trošku ili revaloriziranim iznosima.


39. Subjekt treba priznati odgođenu poreznu obvezu za sve oporezive privremene razlike povezane s ulaganjem u podružnice,  filijale, pridružena društva i zajedničke pothvate, izuzev iznosa za koje su ispunjena oba sljedeća uvjeta:
(a) matica, ulagatelj i pothvatnik je u mogućnosti kontrolirati vrijeme ukidanja privremenih razlika; i
(b) vjerojatno je da se privremene razlike neće ukinuti u predvidivoj budućnosti.


40. Kako matica kontrolira politiku dividendi svoje podružnice, ona može kontrolirati vrijeme ukidanja privremenih razlika vezanih uz to ulaganje (uključujući privremene razlike koje ne nastaju samo iz neraspodijeljene dobiti već također i iz tečajnih razlika). Nadalje, često može biti neizvedivo odrediti iznos poreza na dobit koji će biti plativ kada se ukinu privremene razlike. Stoga, kada matica odrediti da se dobit neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ona ne priznaje ni odgođenu poreznu obvezu. Isto je primjenjivo i na ulaganja u filijale.


41. Nemonetarna imovina i obveze subjekta mjeri se po njezinoj izvještajnoj valuti (vidjeti MRS 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta). Ako se oporeziva dobit ili porezni gubitak subjekta (te stoga, porezna osnovica nemonetarne imovine i obveza) određuje u različitoj valuti, promjene tečaja dovode do privremenih razlika koje rezultiraju priznavanjem odgođene porezne obveze ili (ovisno o točki 24.) imovine. Za nastali odgođeni porez tereti se ili odobrava dobit ili gubitak (vidjeti točku 58.).


42. Ulagatelj u pridruženo društvo ne kontrolira subjekt i obično nije u mogućnosti odrediti politiku dividendi. Prema tome, u odsustvu sporazuma da se dobit pridruženog društva neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ulagatelj priznaje odgođenu poreznu obvezu koja nastaje iz oporezivih privremenih razlika povezanih s ulaganjem u pridruženo društvo. U nekim slučajevima, ulagatelj možda neće biti u mogućnosti odrediti iznos poreza koji bi bio plativ ako nadoknadi trošak ulaganja u pridruženo društvo, ali može odrediti da će biti jednak ili iznad minimalnog  iznosa. U takvim slučajevima, odgođena porezna obveza se mjeri u tom iznosu.


43. Sporazum između stranaka u zajedničkom pothvatu obično uređuje dijeljenje dobiti i određuje zahtijeva li se za odluke o takvim pitanjima suglasnosti svih pothvatnika ili određena većina glasova pothvatnika. Ako pothvatnik ne može kontrolirati dijeljenje dobiti i vjerojatno je da se dobit neće dijeliti u predvidivoj budućnosti, odgođena porezna obveza se ne priznaje.


44. Subjekt treba priznati odgođenu poreznu imovinu za sve odbitne privremene razlike koje proizlaze iz ulaganja u podružnice, filijale, pridružena društva i zajedničke pothvate samo i isključivo u razmjeru u kojem je vjerojatno da će:
(a) privremene razlike biti ukinute u predvidivoj budućnosti; i
(b) oporeziva dobit će biti raspoloživa i za koju privremena razlika može biti upotrijebljena.
45. Pri odlučivanju o priznavanju odgođene porezne imovine za odbitne privremene razlike povezane s ulaganjima u pridružena društva, filijale, pridružena društva i zajedničke pothvate, subjekt razmatra upute dane u točkama 28. do 31.

MJERENJE

46. Tekuće porezne obveze (imovina) za tekuće i ranija razdoblja treba mjeriti  iznosom za koji se očekuje da će se platiti (odnosno povratiti) od  porezne vlasti, primjenjujući porezne stope koje su, i porezne zakone koji su, na snazi na datum bilance.


47. Odgođenu poreznu imovinu i obveze treba mjeriti poreznim stopama za koje se očekuje da će se primjenjivati u razdoblju kada će imovina biti nadoknađena ili obveza podmirena, na temelju poreznih stopa koje su, i poreznih zakona koji su, na snazi ili stvarno primjenjivi na datum bilance.


48. Tekuća i odgođena porezna imovina i obveze obično se mjere primjenom poreznih stopa (i poreznih zakona) koji su na snazi. Međutim, u nekim zakonodavstvima obznanjivanje poreznih stopa (i poreznih zakona), može imati stvarni učinak primjene u razdoblju poslije obznanjivanja od nekoliko mjeseci. U takvim okolnostima, porezna imovina i obveze se mjere primjenom obznanjenih poreznih stopa (i poreznih zakona).


49. Kada se porezne stope primjenjuju na različite razine oporezive dobiti, odgođena porezna imovina i obveze mjere se primjenom prosječnih stopa za koje se očekuje da će se primjenjivati na oporezivu dobit (porezni gubitak) razdoblja u kojima se očekuje ukidanje privremenih razlika.


50. [brisano]

51. Mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine treba odražavati porezne posljedice koje bi mogle nastati iz načina na koji subjekt očekuje, na datum bilance, povrat ili podmirenje knjigovodstvenih iznosa njegove imovine ili obveza.

52. U nekim zakonodavstvima, način na koji subjekt nadoknađuje (podmiruje) knjigovodstveni iznos imovine (obveze) može utjecati na:
(a) primjenjivu poreznu stopu kada subjekt nadoknađuje (podmiruje) knjigovodstveni iznos imovine (obveze); i/ili
(b) poreznu osnovicu imovine (obveze).
U takvim slučajevima subjekt mjeri odgođene porezne obveze i odgođenu poreznu imovinu primjenom porezne stope i porezne osnovice koja je u skladu s očekivanim načinom povrata ili podmirenja.

Primjer A
Knjigovodstveni iznos imovine je 100, a porezna osnovica 60. Porezna stopa od 20% mogla bi se primijeniti ako se imovina proda, a porezna stopa od 30% bi se primijenila na drugi prihod.
Subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu 8 (20% od 40) ako se očekuje prodati imovinu bez daljnje uporabe, a odgođenu poreznu obvezu u iznosu 12 (30% od 40) ako se očekuje zadržati imovinu i upotrebom vratiti njezin  knjigovodstveni iznos.

Primjer B
Imovina s troškom 100 i knjigovodstvenim iznosom 80 se revalorizira na 150. Za porezne svrhe nije izvršeno nikakvo odgovarajuće usklađivanje. Kumulativna amortizacija za porezne svrhe iznosi 30 a porezna stopa je 30%. Ako se imovina proda po cijeni višoj od troška nabave, kumulativna porezna amortizacija u iznosu 30 uključit će se u oporezivu dobit, međutim višak prihoda od prodaje iznad troška nabave neće biti oporeziv.
Porezna osnovica imovine je 70, a oporeziva privremena razlika je 80. Ako subjekt očekuje nadoknaditi knjigovodstveni iznos uporabom imovine, on mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu 150, samo tako će biti u mogućnosti odbiti amortizaciju u iznosu 70. Po toj osnovi postoji odgođena porezna obveza u iznosu 24 (30% od 80). Ako subjekt očekuje vratiti knjigovodstveni iznos trenutnom prodajom imovine uz primitak od 150, odgođena porezna obveza se izračunava na sljedeći način:

        Oporeziva      Porezna         Odgođena
        privremena     stopa           porezna
        razlika                       obveza
Kumulativna  
porezna
amortizacija    30          30%             9
Prihodi iznad
troška nabave   50         nula             -
Ukupno          80                          9

(Napomena: U skladu s točkom 61, dodatno odgođeni porez koji nastaje od revalorizacije izravno tereti glavnicu).

Primjer C
Okolnosti su iste kao u primjeru B, osim što je imovina prodana po cijeni višoj od troška, kumulativna porezna amortizacija će biti uključena u oporezivu dobit (po stopi od 30%), prihod od prodaje će biti oporezovan po stopi od 40%, nakon odbitka troška usklađenog s inflacijom u iznosu 110.
Ako subjekt očekuje povrat knjigovodstvenog iznosa upotrebom imovine, on mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu 150, ali će tako biti u mogućnosti odbiti samo amortizaciju u iznosu 70. Po toj osnovi, porezna osnovica je 70, a postoji oporeziva privremena razlika u iznosu 80 te odgođena porezna obveza u iznosu 24 (30% od 80), kao što je u primjeru B.
Ako subjekt očekuje povrat knjigovodstvenog iznosa trenutnom prodajom imovine  uz prihod od 150, on će biti u mogućnosti odbiti indeksirani trošak u iznosu 110. Neto prihod u iznosu 40 oporezuje se po stopi od 40%. Pored toga kumulativna porezna amortizacija u iznosu 30 bit će uključena u oporezivu dobit po stopi do 30%. Na ovoj osnovi porezna osnovica je 80 (110 minus 30), a oporeziva privremena razlika je 70 i odgođena porezna obveza je 25 (40% od 40 plus 30% od 30). Ako porezna osnovica nije odmah jasna u ovom primjeru, može biti korisno razmotriti temeljno načelo postavljeno u točki 10.
(Napomena: U skladu s točkom 61., dodatno odgođeni porez koji nastaje od revalorizacije izravno tereti glavnicu).


52A.  U nekim zakonodavstvima, porezi na dobit su plativi po višoj ili nižoj stopi ako je dio ili cijela neto dobit ili zadržana dobit isplaćena kao dividenda dioničarima subjekta. U nekim drugim zakonodavstvima, porezi na dobit mogu se povratiti ili platiti ako je dio ili cijela neto dobit ili zadržana dobit isplaćena kao dividenda dioničarima subjekta. U takvim okolnostima se tekuća i odgođena porezna imovina i obveze mjere po poreznoj stopi primjenjivoj na neraspodijeljene dobiti.


52B.  U okolnostima opisanim u točki 52A, posljedice dividendi na poreze na dobit se priznaju kada se priznaje obveza plaćanja dividende. Posljedice dividendi na poreze na dobit su jače povezane s prošlim transakcijama ili događajima nego s raspodjelom vlasnicima. Stoga se posljedice dividendi na poreze na dobit priznaju u dobiti ili gubitku za razdoblje kako se to zahtijeva u točki 58., osim u onom razmjeru u kojem posljedice dividendi na poreze na dobit nastaju uslijed okolnosti opisanih u točkama 58(a) i (b).

Primjer za objašnjavanje točke 52A i 52B
Sljedeći primjer obrađuje mjerenje tekuće i odgođene porezne imovine i obveza za subjekt u zakonodavstvu gdje se porezi na dobit plaćaju po višoj stopi na neraspodijeljenu dobit (50%) s tim što se neki iznos refundira kada se dobici raspodijele. Porezna stopa na raspodijeljenu dobit je 35%. Na datum bilance 31. prosinca 20X1. subjekt nije priznao obvezu za dividende predložene ili deklarirane nakon datuma bilance. Kao rezultat toga nisu ni priznate dividende u 20X1. Oporeziva dobit za 20X1. iznosi 100.000. Neto oporezive privremene razlike za 20X1. iznose 40.000.
Subjekt priznaje tekuću poreznu obvezu i tekuće porezne rashode u iznosu 50.000. Nije priznata imovina za iznos koji je potencijalno nadoknadiv kao rezultat budućih dividendi. Subjekt također priznaje odgođene porezne obveze i odgođene porezne rashode u iznosu od 20.000 (50% od 40.000) koji predstavlja poreze na dobit koje će subjekt platiti kada vrati ili podmiri knjigovodstveni iznos svoje imovine i obveze temeljeno na poreznoj stopi primjenjivoj na neraspodijeljenu dobit.
Naknadno, na 15. ožujak 20X2., subjekt priznaje kao obvezu dividende od prethodnih dobiti iz poslovanja u iznosu od 10.000.
Na 15. ožujak 20X2. subjekt priznaje nadoknađivanje poreza na dobit u iznosu od 1.500 (15% od dividendi priznatih kao obveze) kao tekuću poreznu imovinu i kao smanjenje tekućih poreznih rashoda za 20X2.


53. Odgođenu poreznu imovinu i obveze ne treba diskontirati.


54. Pouzdano određivanje odgođene porezne imovine i obveza na osnovi diskontiranja zahtijeva detaljno planiranje vremena poništenja svake privremene razlike. U mnogo slučajeva takvo je planiranje nepraktično ili vrlo složeno. Prema tome, neprimjereno je zahtijevati diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza. Kada bi se dopustilo, ali ne bi zahtijevalo, diskontiranje bi rezultiralo odgođenom poreznom imovinom i obvezama koje se ne bi mogle uspoređivati između subjekata. Stoga ovaj MRS ne zahtijeva niti dopušta diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza.


55. Privremene se razlike određuju prema knjigovodstvenom iznosu imovine ili obveze. Ovo se primjenjuje čak ako se knjigovodstveni iznos određuje na diskontiranoj osnovi, primjerice, u slučaju obveza za mirovine (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih).


56. Knjigovodstveni iznos odgođene porezne imovine treba se provjeriti na svaki datum bilance. Subjekt treba smanjiti knjigovodstveni iznos odgođene porezne imovine u visini u kojoj više nije vjerojatno da će oporeziva dobit biti dostatna -  raspoloživa da se upotrijebi za dio ili cijeli iznos odgođene porezne imovine. Svako takvo smanjenje treba poništiti do iznosa za koji postaje vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa.

PRIZNAVANJE TEKUĆEG I ODGOĐENOG POREZA

57. Računovodstveno iskazivanje tekućih i odgođenih poreznih učinaka transakcija ili drugih događaja je istovjetno računovodstvenom iskazivanju samih transakcija i poslovnih događaja. U točkama 58. do 68C. primjenjuje se to načelo.

Izvještaj o dobiti

58. Tekući i odgođeni porez treba priznati kao prihod ili kao rashod te uključiti u dobit ili gubitak razdoblja, izuzev u visini u kojoj porez nastaje iz:
(a) transakcije ili poslovnog događaja koji je priznat izravno u glavnici u istom ili nekom drugom razdoblju (vidjeti točke 61. do 65.); ili
(b) poslovnog spajanja koje je stjecanje (vidjeti točke 66. do 68.).


59. Većina odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine nastaje ako se prihod ili rashod uključi u računovodstvenu dobit jednoga razdoblja, u oporezivu dobit (porezni gubitak) drugoga razdoblja. Proizašli odgođeni porez priznaje se u izvještaju o dobiti. Primjeri navedenoga jesu kada:
(a) je prihod od kamata, tantijema ili dividendi primljen sa zakašnjenjem te je uključen u računovodstvenu dobit na osnovi vremenske ravnomjernosti u skladu s MRS-om 18 Prihodi, dok se u oporezivu dobit (porezni gubitak) uključuje na osnovi naplate; i
(b) se troškovi nematerijalne imovine kapitaliziraju u skladu s MRS- 38 Nematerijalna imovina te se  amortiziraju u izvještaju o dobiti, dok se za porezne svrhe oduzimaju kada su nastali.


60. Knjigovodstveni iznos odgođene porezne imovine i obveza može se promijeniti čak ako nema promjene iznosa odnosnih privremenih razlika. Primjerice, ovo može nastati iz:
(a) promjena poreznih stopa ili poreznih zakona;
(b) ponovne procjene nadoknadivosti odgođene porezne imovine; ili
(c) promjene očekivanog načina nadoknađivanja imovine.
Proizašli odgođeni porez priznaje se u izvještaju o dobiti osim u razmjeru u kojem se odnosi na stavke kojima se prije teretila ili odobrila glavnica (vidjeti točku 63.).

Stavke odobrene ili terećene izravno u glavnicu

61. Tekući porez i odgođeni porez treba izravno odobriti ili teretiti glavnicu ako se porez odnosi na stavke koje su izravno odobrene ili kojima je terećena glavnica u istom ili nekom drugom razdoblju.


62. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja zahtijevaju ili dopuštaju da se određene stavke izravno odobre ili terete u glavnicu. Primjeri takvih stavki jesu sljedeći:
(a) promjena knjigovodstvenog iznosa proizašlog iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (vidjeti MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema);
(b) usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada proizašlo iz promjene računovodstvenih politika koja se primjenjuju retroaktivno ili ispravka pogreške (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške);
(c) tečajne razlike nastale prevođenjem financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta); i
(d) iznosi proizašli iz početnog priznavanja glavničke komponente složenog financijskog instrumenta (vidjeti točku 23.).


63. U iznimnim okolnostima može biti teško odrediti iznos tekućeg i odgođenog poreza koji se odnosi na stavke koje su odobrene ili koje terete glavnicu. Primjerice, to može biti slučaj kada:
(a) postoje stupnjevite stope poreza na dobit a nemoguće je odrediti stopu kojom su određeni dijelovi oporezive dobiti (poreznog gubitka) bili oporezovani;
(b) promjena porezne stope ili drugih poreznih propisa utječe na odgođenu poreznu imovinu ili obvezu koja se odnosi na (u cjelini ili djelomice) stavku koja je prije teretila ili odobrila glavnicu; ili
(c) subjekt određuje da se odgođena porezna imovina treba priznati ili da se više ne treba priznavati u cijelosti, a da se odgođena porezna imovina odnosi (u cjelini ili djelomice) na stavku koja je prije teretila ili odobrila glavnicu.
U takvim slučajevima, tekući i odgođeni porez povezan sa stavkama koje su odobrene ili terećene u glavnicu se temelji na razumnom proporcionalnom rasporedu tekućeg i odgođenog poreza subjekta u odnosnom poreznom zakonodavstvu ili drugoj metodi koja postiže primjereniji raspored u danim okolnostima.


64. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ne određuje treba li subjekt prenijeti svake godine iznos revalorizacijskih rezervi u zadržane zarade koji je jednak razlici između amortizacije materijalne odnosno nematerijalne imovine obračunane na revalorizirane iznose i amortizacije materijalne odnosno nematerijalne imovine obračunane na trošku nabave te imovine. Ako subjekt provede takav prijenos, preneseni iznos je neto bez odgođenog poreza. Slično se razmatranje primjenjuje na prijenos obavljen kod otuđenja predmeta nekretnina, postrojenja ili opreme.


65. Kada je neka imovina revalorizirana za porezne svrhe a ta se revalorizacija odnosi na  računovodstvenu revalorizaciju nekog ranijeg razdoblja ili na onu za koju se očekuje da će nastati u budućem razdoblju, porezni učinci revalorizacije sredstva se zajedno s učincima usklađivanja porezne osnovice odobravaju ili terete u glavnicu u razdobljima u kojima nastaju. Međutim, ako se revalorizacija za porezne svrhe ne odnosi na računovodstvenu revalorizaciju ranijeg razdoblja niti na onu za koju se očekuje da će se provesti u budućem razdoblju, porezni učinci usklađivanja porezne osnovice priznaju se u izvještaju o dobiti.


65A. Kada subjekt plaća dividendu dioničarima, može se zahtijevati da plati dio dividende poreznoj vlasti u ime dioničara. U mnogim zakonodavstvima, taj se iznos naziva porez po odbitku. Takav iznos plaćen ili plativ poreznim vlastima tereti glavnicu kao dio dividende.

Odgođeni porez nastao iz poslovnih spajanja

66. Kao što je objašnjeno u točkama 19. i 26.c), privremene razlike mogu nastati iz poslovnog spajanja. U skladu s MSFI-om 3 Poslovna spajanja, subjekt priznaje svaku nastalu odgođenu poreznu imovinu (u visini koja udovoljava kriteriju priznavanja iz točke 24.) ili odgođenu poreznu obvezu, kao identificiranu imovinu i obvezu na datum stjecanja. Na osnovi navedenoga, odgođena porezna imovina i obveze utječu na goodwill  ili iznos bilo kojeg viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja. Međutim, u skladu s točkom 15.(a), subjekt ne priznaje odgođene porezne obveze koje nastaju iz početnog priznavanja goodwilla.


67. Kao rezultat poslovnog spajanja, stjecatelj može razmotriti vjerojatnost da će nadoknaditi svoju vlastitu odgođenu poreznu imovinu koja nije priznata prije poslovnog spajanja. Primjerice, stjecatelj može biti u mogućnosti ostvariti korist od neiskorištenih poreznih gubitaka iz buduće oporezive dobiti stečenog subjekta. U takvim slučajevima, stjecatelj priznaje odgođenu poreznu imovinu, ali to ne uključuje kao dio računovodstvenog iskazivanja poslovnog spajanja i stoga ne uzima u obzir pri određivanju goodwilla ili iznosa bilo kojeg viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja.


68. Ako potencijalna korist od stečenikovog poreznog gubitka koji se može prenijeti u budućnost  ili druge odgođene porezne imovine nije ispunjavala uvjet iz MSFI-a 3 za odvojeno priznavanje kada se početno iskazivalo poslovno spajanje, ali se realizirala kasnije, stjecatelj će priznati nastali odgođeni porezni prihod u izvještaju o dobiti. Osim navedenoga, stjecatelj će:
(a) smanjiti knjigovodstveni iznos goodwilla na iznos koji bi se evidentirao da je odgođena porezna imovina bila priznata kao identificirana imovina od datuma poslovnog spajanja; i
(b) priznati smanjenje knjigovodstvenog iznosa goodwilla kao rashod.
Međutim, ovaj postupak ne smije rezultirati stvaranjem viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja, niti povećati iznos ranije priznatog takvog viška.
Primjer
Subjekt je stekao podružnicu koja je imala odbitne privremene razlike u iznosu 300. Porezna stopa u vrijeme stjecanja bila je 30%. Proizašla odgođena porezna imovina u iznosu 90 nije priznata kao identificirana imovina pri određivanju goodwilla u iznosu 500 proizašlog iz stjecanja. Dvije godine poslije stjecanja, subjekt je procijenio da će buduća oporeziva dobit vjerojatno biti dostatna za nadoknađivanje koristi od svih odbitnih privremenih razlika.
Subjekt priznaje odgođenu  poreznu imovinu  u iznosu 90 (30% od 300), a u izvještaju o dobiti odgođeni porezni prihod u iznosu 90. On također smanjuje knjigovodstveni iznos goodwilla za 90 i  priznaje rashod za taj iznos u izvještaju o dobiti. Na osnovi navedenoga, trošak goodwilla se smanjuje na 410, što bi bio iznos koji bi se priznao da se priznala odgođena porezna imovina u iznosu 90 kao identificirana  imovina  na datum poslovnog spajanja.
Ako se porezna stopa poveća na 40%, subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu u iznosu 120 (40% od 300), a u izvještaju o dobiti odgođeni porezni prihod  u iznosu 120. Ako se porezna stopa smanji na 20%, subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu u iznosu 60 (20% od 300) i odgođeni  porezni prihod u iznosu 60. U oba slučaja, subjekt bi također smanjio knjigovodstveni iznos goodwilla za 90 i  priznao  rashod u tom iznosu u izvještaju o dobiti.

Tekući i odgođeni porez nastao iz transakcija plaćanja temeljenih na dionicama

68A. U nekim poreznim zakonodavstvima, subjekt dobiva porezni odbitak (tj. neki iznos koji se može odbiti pri određivanju oporezive dobiti) koji se odnosi na plaću isplaćenu u dionicama, dioničkim opcijama ili drugim glavničkim instrumentima subjekta. Iznos tog poreznog odbitka može se razlikovati od s njim povezanog kumulativnog rashoda za plaću i može nastati u kasnijem računovodstvenom razdoblju. Primjerice, u nekim zakonodavstvima, subjekt može, u skladu s MSFI-om 2 Plaćanja temeljena na dionici, priznati rashod za potrošnju primljene usluge od zaposlenika kao naknadu za odobrene dioničke opcije i ne primiti porezni odbitak sve dok se ne iskoriste dioničke opcije, s tim što se mjerenje poreznog odbitka temelji na cijeni dionice subjekta na datum iskorištenja.


68B. Kao što je bio slučaj s troškovima istraživanja objašnjenim u točkama 9. i 26(b) ovog Standarda, razlika između porezne osnovice do tada primljene usluge zaposlenika (koja predstavlja iznos koji će porezna vlast dopustiti kao porezni odbitak u budućim razdobljima) i knjigovodstvenog iznosa s vrijednošću nula, jest odbitna privremena razlika koja stvara odgođenu poreznu imovinu. Ako na kraju razdoblja nije poznat iznos kojeg će porezna vlast dopustiti kao porezni odbitak, on se treba procijeniti na osnovi informacija raspoloživih na kraju razdoblja. Primjerice, ako je iznos koji će porezna vlast dopustiti kao odbitak u budućem razdoblju ovisan o cijeni dionice subjekta na budući datum, mjerenje odbitne privremene razlike treba se temeljiti na cijeni dionice subjekta na kraju razdoblja.


68C. Kao što je navedeno u točki 68A, iznos poreznog odbitka (ili procijenjenog budućeg poreznog odbitka mjerenog u skladu s točkom 68B) može se razlikovati od s njim povezanog kumulativnog rashoda za plaću. Točka 58. ovog Standarda zahtijeva da se tekući i odgođeni porez trebaju priznati kao prihod ili rashod i uključiti u dobit ili gubitak razdoblja, osim u razmjeru u kojem porez nastaje iz (a) transakcija ili događaja koji su priznati, u istom ili različitim razdobljima, izravno u glavnici ili (b) iz poslovnog spajanja. Ako iznos poreznog odbitka (ili procijenjenog budućeg poreznog odbitka) premašuje iznos s njim povezanog kumulativnog rashoda za plaću, to pokazuje da se porezni odbitak ne odnosi samo na rashode za plaću nego i na stavku glavnice. U takvom slučaju se višak povezanog tekućeg i odgođenog poreza treba izravno priznati u glavnici.

PREZENTIRANJE

Porezna imovina i porezne obveze

69. [brisano]

70. [brisano]

Prijeboj

71. Subjekt treba obaviti prijeboj tekuće porezne imovine i tekućih poreznih obveza samo i isključivo ako:
(a) ima zakonsko pravo na prijeboj priznatih iznosa; i
(b) namjerava li podmiriti neto iznos ili nadoknaditi imovinu i podmiriti obvezu istodobno.


72. Premda se tekuća porezna imovina i obveze zasebno priznaju i mjere za njih se obavlja prijeboj u bilanci prema kriterijima koji su slični ustaljenim za financijske instrumente u MRS-u 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje. Subjekt će obično imati zakonsko pravo da obavi prijeboj tekuće porezne imovine s tekućom poreznom obvezom, ako se oni odnose na porez na dobit koji ubire ista porezna vlast i porezna vlast dopušta da subjekt izvrši ili primi samo jedno neto plaćanje.


73. U konsolidiranim financijskim izvještajima prijeboj tekuće porezne imovine jednog subjekta u grupi obavlja se s tekućom poreznom obvezom drugog subjekta iste grupe, samo ako subjekt ima zakonsko pravo da izvrši ili primi samo jednu neto isplatu i subjekt namjerava izvršiti ili primiti takvu jednu neto isplatu ili nadoknaditi imovinu ili podmiriti obvezu istodobno.


74. Subjekt treba obaviti prijeboj odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza samo i isključivo ako:
(a) subjekt ima zakonsko pravo obaviti prijeboj tekuće imovine s tekućim obvezama; i
(b) se odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze odnose na porez na dobit koji ubire ista porezna vlast kod:
(i) istog poreznog obveznika; ili
(ii) drugog poreznog obveznika koji namjerava podmiriti tekuću poreznu obvezu i imovinu na neto osnovi ili istodobno nadoknaditi imovinu i podmiriti obvezu, u svakom budućem razdoblju u kojem se značajni iznosi odgođene porezne obveze ili imovine očekuju podmiriti ili vratiti.


75. Da se izbjegne potreba za detaljnim planiranjem vremena ukidanja svake privremene razlike, ovaj MRS zahtijeva prijeboj odgođene porezne imovine s odgođenom poreznom obvezom istog poreznog obveznika samo, i isključivo, ako se to odnosi na porez na dobit koji ubire ista porezna vlast i subjekt ima zakonsko pravo obaviti prijeboj tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama.


76. U rijetkim okolnostima subjekt može imati zakonsko pravo prijeboja i namjeru da se podmiri neto iznos samo u nekom razdoblju, ali ne i drugim razdobljima. U takvim rijetkim okolnostima može se zahtijevati detaljno planiranje kako bi se pouzdano ustanovilo hoće li odgođena porezna obveza jednog poreznog obveznika imati za posljedicu povećano plaćanje poreza u istom razdoblju u kojem će odgođena porezna imovina drugog poreznog obveznika rezultirati smanjenjem plaćanja kod tog drugog poreznog obveznika.

Porezni rashod

Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti
77. Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti treba se prezentirati u samom izvještaju o dobiti.


Tečajne razlike od odgođene inozemne porezne obveze ili imovine
78. MRS 21 - Učinci promjena tečajeva stranih valuta zahtijeva da se određene tečajne razlike trebaju priznati kao prihod ili rashod, ali ne određuje gdje se takve razlike trebaju prezentirati u izvještaju o dobiti. Prema tome, ako se tečajne razlike od odgođene inozemne porezne obveze ili imovine priznaju u izvještaju o dobiti, takve se razlike trebaju razvrstati kao odgođeni porezni rashod (prihod), ako se smatra da će takvo prezentiranje biti najkorisnije korisnicima financijskog izvještaja.

OBJAVLJIVANJE

79. Glavne dijelove poreznog rashoda (prihoda) treba objaviti zasebno.


80. Dijelovi poreznog rashoda (prihoda) mogu sadržavati:
(a) tekući porezni rashod (prihod);
(b) usklađivanja priznata u razdoblju za tekući porez prethodnih razdoblja;
(c) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na nastajanje i ukidanje privremenih razlika;
(d) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promjene poreznih stopa ili nametanje novih poreza;
(e) iznos koristi koje proizlaze iz prijašnjih nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremenih razlika prethodnoga razdoblja, koji je upotrijebljen za smanjenje tekućeg poreznog rashoda;
(f) iznos koristi koje proizlaze iz prijašnjih nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremenih razlika prethodnoga razdoblja, koji je upotrijebljen za smanjenje odgođenog poreznog rashoda;
(g) odgođeni porezni rashod proizašao iz otpisa ili ukidanja prijašnjeg otpisa odgođene porezne imovine u skladu s točkom 56.; i
(h) iznos poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na one promjene računovodstvenih politika i pogreške koje su uključene u određivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja u skladu s MRS-om jer se ne mogu iskazati retroaktivno.



81. Odvojeno treba objaviti također sljedeće:
(a) zbroj tekućeg i odgođenog poreza za stavke kojima je terećena ili odobrena glavnica;
(b) [brisano]
(c) objašnjenje odnosa između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti u jednom ili u oba sljedeća oblika:
(i) računsko usklađivanje između poreznog rashoda (prihoda) i rezultata umnoška računovodstvene dobiti pomnožene s primjenjivanom poreznom stopom(ama), uz objavu osnove na kojoj je primjenjivana porezna stopa(e) izračunana;
(ii) računsko usklađivanje između prosječne efektivne porezne stope i primjenjivane porezne stope, također uz objavljivanje osnove na kojoj je primjenjivana porezna stopa izračunana;
(d) objašnjenje promjena primjenjivane porezne stope(a) u usporedbi s prijašnjim obračunskim razdobljem;
(e) iznos odbitnih privremenih razlika (i datum isteka, ako postoji), neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica za koje odgođena porezna imovina nije priznata u bilanci;
(f) zbrojni iznos privremenih razlika od ulaganja u podružnice,  filijale i pridružena društva te udjele u zajedničke pothvate, za koje nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 39.);
(g) za svaku vrstu privremene razlike i svaku vrstu neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica:
(i) iznos odgođene porezne imovine i obveza koji su priznati u bilanci za svako prezentirano razdoblje;
(ii) iznos odgođenog poreza na dobit ili rashoda priznatih u izvještaju o dobiti, ako to nije vidljivo iz promjena iznosa priznatih u bilanci;
(h) kod prestanka poslovanja porezni rashod koji se odnosi na:
(i) dobitak ili gubitak od prestanka poslovanja; i
(ii) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti od prestanka poslovanja za razdoblje zajedno s podudarnim iznosima za svako prijašnje razdoblje; i
(i) iznos posljedica na porez na dobit od dividendi dioničarima subjekta koje su bile predložene ili deklarirane prije nego što su financijski izvještaji bili odobreni za izdavanje, ali nisu priznate kao obveza u financijskim izvještajima.



82. Subjekt treba objaviti iznos odgođene porezne imovine i prirodu dokaza koji podupiru njezino priznavanje kada:
(a) iskorištenje odgođene porezne imovine ovisi o budućem višku oporezive dobiti iznad dobiti proizašle iz ukidanja postojećih oporezivih privremenih razlika; i
(b) je subjekt pretrpio gubitak ili u tekućem ili u prethodnom razdoblju u poreznom zakonodavstvu na koje se odnosi odgođena porezna imovina.
82A. U okolnostima opisanim u točki 52A, subjekt treba objaviti vrstu potencijalnih posljedica na porez na dobit koje bi mogle nastati od plaćanja dividendi njegovim dioničarima. Osim toga, subjekt treba objaviti iznose potencijalnih posljedica na porez na dobit koje je moguće odrediti te postoje li neke potencijalne posljedice na porez na dobit koje nije moguće odrediti.


83. [brisano]



84. Objavljivanja koja zahtijeva točka 81.(c) omogućuju korisnicima financijskih izvještaja da razumiju je li odnos između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti neuobičajen te da razumiju značajne čimbenike koji mogu utjecati na taj odnos u budućnosti. Na odnos između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti mogu utjecati takvi čimbenici kao što su prihodi koji se izuzimaju iz oporezivanja, rashodi koji se ne mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka), učinak poreznih gubitaka i učinak inozemnih poreznih stopa.



85. Pri objašnjavanju odnosa između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti, subjekt koristi primijenjenu poreznu stopu koja pruža najznačajniju informaciju korisnicima njegovih financijskih izvještaja. Često najznačajnija stopa je stopa poreza u zemlji u kojoj je subjekt smješten, zbrajajući stope poreza primijenjene za nacionalnu razinu sa stopama primijenjenim na lokalnoj razini koje se izračunavaju uglavnom na sličnoj razini oporezive dobiti (poreznog gubitka). Međutim, za subjekt koji posluje na području nekoliko zakonodavstava možda će biti korisnije zbrojiti odvojena usklađivanja pripremljena primjenom domaće stope za svako zakonodavstvo. U narednom se primjeru nalazi objašnjenje kako izbor primjenjivih poreznih stopa utječe na prezentiranje brojčanih usklađivanja.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 85.

U 19X2. subjekt ima računovodstvenu dobit u svojem zakonodavstvu (zemlja A) u iznosu 1.500 (u 19X1. iznosila je 2.000), a u zemlji B u iznosu 1.500 (u 19X1. iznosila je 500). Porezna stopa u zemlji A iznosi 30%, a u zemlji B 20%. U zemlji A, rashodi u iznosu 100 (u 19X1. u iznosu 200) ne mogu se odbiti za porezne svrhe.
U nastavku se daje primjer usklađivanja s domaćom poreznom stopom.

                       19X1.           19X2.
Računovodstvena
dobit                  2.500          3.000
Porez po domaćoj  
poreznoj stopi od 30%    750            900
Porezni učinak rashoda
koji nisu odbiti za
porezne svrhe             60             30
Učinak niže
porezne stope
u zemlji B               (50)         (150)
Porezni rashod            760           780

U nastavku se daje primjer usklađivanja sastavljen prema zbrojnim odvojenim usklađivanjem u svakom zakonodavstvu na državnoj razini. Prema ovoj metodi učinak razlika između domaće porezne stope izvještajnog subjekta i domaće porezne stope u drugim zakonodavstvima ne iskazuje se kao zasebna stavka. Subjekt može objasniti učinak značajnih promjena njegovih poreznih stopa ili "pomiješane" zarađene dobiti u različitim zakonodavstvima u namjeri da objasni promjene primjenjivanih poreznih stope(a), kao što zahtijeva točka 81.(d).

Računovodstvena dobit        2.500      3.000
Porez po domaćim
stopama primijenjenim
na dobit u odnosnoj zemlji     700         750
Porezni učinak rashoda koji
nisu odbiti za porezne svrhe    60          30
Porezni rashod                  760        780



86. Prosječna efektivna porezna stopa utvrđuje se dijeljenjem poreznog rashoda (prihoda) s računovodstvenom dobiti.



87. Često može biti nepraktično izračunavati iznos nepriznatih odgođenih poreznih obveza proizašlih iz ulaganja u podružnice, filijale i pridružena društva te udjele u zajedničkom pothvatu (vidjeti točku 39.). Stoga, ovaj MRS zahtijeva da subjekt objavi zbrojni iznos odnosnih privremenih razlika, ali ne zahtijeva objavljivanje odgođenih poreznih obveza. Unatoč tome, ako je izvedivo, potiču se subjekti da objave iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza budući da takve informacije mogu biti korisne za korisnike financijskih izvještaja.



87A. Točka 82A zahtijeva da subjekt objavi vrstu potencijalnih posljedica poreza na dobit koje bi nastale od plaćanja dividendi njegovim dioničarima. Subjekt objavljuje karakteristike sustava poreza na dobit i čimbenika koji će utjecati na iznos potencijalnih posljedica dividendi na porez na dobit.



87B. Ponekad neće biti izvedivo izračunati ukupni iznos potencijalnih posljedica za porez na dobit koji bi mogao proizaći od plaćanja dividendi njegovim dioničarima. To može biti slučaj, primjerice, gdje neki subjekt ima veliki broj inozemnih podružnica. Međutim, čak i u takvim okolnostima, neki se dio ukupnog iznosa može lagano utvrditi. Primjerice, u konsolidiranoj grupi, matica i neke od njezinih podružnica mogle su platiti porez na dobit po višoj stopi na neraspoređenu dobit i znati iznos koji će se refundirati od plaćanja budućih dividendi dioničarima iz konsolidirane zadržane dobiti. U tom slučaju, objavljuje se iznos koje se može refundirati. Ako je primjenjivo, subjekt također objavljuje da postoje dodatne potencijalne posljedice na porez na dobit koje se ne mogu odrediti. U odvojenim financijskim izvještajima matice, ako postoje, objavljuju se potencijalne posljedice na porez na dobit koje se odnose na matičine zadržane zarade.



87C. Od subjekta od kojeg se zahtijevaju objavljivanja navedena u točki 82A može se također zahtijevati objavljivanja koja se odnose na privremene razlike povezane s ulaganjima u podružnicama, filijalama i pridruženim društvima ili udjelima u zajedničkim pothvatima. U takvim slučajevima, subjekt to razmatra pri određivanju informacija koje treba objaviti prema točki 82A. Primjerice, od subjekta se može zahtijevati da objavi ukupni iznos privremenih razlika povezanih s ulaganjima u podružnice za koja nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 81(f)). Ako je neizvedivo izračunati iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza (vidjeti točku 87.) mogu biti iznosi, koje nije moguće odrediti, posljedica potencijalnih poreza na dobit od dividendi koje se odnose na te podružnice.



88. Subjekt objavljuje svaku s porezom povezanu nepredviđenu obvezu i nepredviđenu imovinu u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu nastati, primjerice, iz neriješenih sporova s poreznim vlastima. Slično tome, ako su promjene poreznih stopa ili poreznih zakona propisane ili su obznanjene poslije datuma bilance, subjekt objavljuje svaki značajan učinak tih promjena na svoju tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 10 Događaji nakon datuma bilance).

DATUM STUPANJA NA SNAGU

89. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja  započeta 1. siječnja 1998. ili poslije toga, osim kako je navedeno u točki 91. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard za  financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta prije 1. siječnja 1998., subjekt treba objaviti činjenicu da je primijenjen ovaj Standard umjesto MRS-a 12 Računovodstvo poreza na dobit usvojenog u 1979.


90. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 12 Računovodstvo poreza na dobit usvojen u 1979.


91. Točke 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C i brisanje točke 3. i 50. stupaju na snagu za godišnje financijske izvještaje* koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. siječnja 2001. ili poslije toga. Ranija primjena se potiče. Ako ranija primjena utječe na financijske izvještaje, subjekt treba objaviti tu činjenicu.

Međunarodni računovodstveni standard 14

Izvještavanje po segmentu

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.


Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvještavanje po segmentu (MRS 14) naveden je u točkama 1 do 84. Sve točke imaju istu važnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 14 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8, Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

UVOD

UV1. Ovaj Standard (MRS 14 (revidiran) zamjenjuje MRS 14, Izvještavanje financijskih informacija po segmentu (izvorni MRS 14). MRS 14 (revidiran) stupio je na snagu za računovodstvena razdoblja započeta 1. srpnja 1998. godine ili nakon toga. Osnovne promjene u odnosu na izvorni MRS 14 jesu sljedeće.


UV2. Izvorni MRS 14 odnosio se na subjekte čijim se vrijednosnicama javno trgovalo te na ekonomski značajne subjekte. MRS 14 (revidiran) primjenjuju subjekti čijim se glavničkim ili dužničkim vrijednosnicama javno trguje, uključujući i subjekte koji su u procesu emitiranja dionica ili dužničkih vrijednosnica na javnom tržištu vrijednosnica, ali ne i ostale ekonomski značajne subjekte.


UV3. Izvorni je MRS 14 zahtijevao da se informacije izvještavaju za industrijske i zemljopisne segmente. Davao je samo opća načela za utvrđivanje industrijskih i zemljopisnih segmenata. Pretpostavljao je da unutarnje organizacijsko grupiranje može biti temelj za određivanje izvještajnih segmenata, ili da izvještajni segmenti mogu zahtijevati reklasificiranje podataka. MRS 14 (revidiran) zahtijeva da se informacije izvještavaju prema poslovnim i zemljopisnim segmentima. On pruža detaljnije upute nego izvorni MRS 14 za određivanje poslovnih i zemljopisnih segmenata. Zahtijeva da subjekti razmotre svoju unutarnju organizacijsku strukturu i interni sustav izvještavanja za svrhu identificiranja tih segmenata. Ako se interni segmenti ne temelje niti na grupi povezanih proizvoda ili usluga, niti na zemljopisnom principu, MRS 14 (revidiran) zahtijeva da subjekt potraži sljedeću nižu razinu internog segmentiranja kako bi identificirao svoje izvještajne segmente.


UV4. Izvorni je MRS 14 zahtijevao istu količinu informacija i po poslovnim i zemljopisnim segmentima. Dok MRS 14 (revidiran) propisuje da je jedna osnova segmentiranja primarna, a druga sekundarna te da za sekundarni segment treba objaviti znatno manju količinu informacija.


UV5. Izvorni MRS 14 nije određivao trebaju li se pripremiti informacije po segmentima korištenjem računovodstvenih politika primijenjenih za konsolidirane ili samostalne financijske izvještaje subjekta. MRS 14 (revidiran) zahtijeva da se primjenjuju iste računovodstvene politike.


UV6. Izvorni MRS 14 dozvoljavao je razlike u pristupu definiranja rezultata po segmentima pojedinih subjekata. MRS 14 (revidiran) daje detaljnije naputke nego izvorni MRS 14 u svezi određenih stavki prihoda i rashoda koje treba uključiti ili isključiti iz prihoda ili rashoda segmenta. Shodno tome, MRS 14 (revidiran) osigurava standardizirano mjerenje rezultata segmenata, ali samo u onom obujmu u kojem stavke prihoda i poslovnih rashoda mogu biti direktno dodijeljene ili raspoređene na segmente po razboritom principu.


UV7. MRS 14 (revidiran) zahtijeva "simetriju" uključivanja stavki segmenta u rezultat segmenta i u imovinu segmenta. Ako, primjerice rezultat segmenta odražava rashode za amortizaciju materijalne imovine, imovina koja se amortizira mora biti uključena u imovinu segmenta. Izvorni MRS 14 nije uređivao ovu problematiku.


UV8. Izvorni MRS 14 nije uređivao trebaju li se segmenti koji se čine premali za samostalno izvještavanje pridružiti nekom drugom segmentu, ili izuzeti iz izvještajnih segmenata. MRS 14 (revidiran) određuje da mali interni izvještajni segmenti za koje se ne zahtijeva zasebno izvještavanje mogu biti objedinjeni međusobno ako imaju značajan broj zajedničkih karakteristika koje definiraju poslovni ili zemljopisni segment, ili se mogu objediniti sa sličnim značajnim segmentom za koji se informacije izvješćuju interno, ako su zadovoljeni neki uvjeti.



UV9. Izvorni MRS 14 nije uređivao trebaju li se zemljopisni segmenti temeljeni na lokaciji imovine subjekta (izvor njegove prodaje) ili prema lokaciji kupaca (destinaciji njegove prodaje). MRS 14 (revidiran) zahtijeva da, bez obzira na to što je osnova za zemljopisni segment, određeni podaci moraju biti prezentirani i na drugoj osnovi, ako su značajno različiti.



UV10. Izvorni MRS 14 zahtijevao je četiri glavne stavke informacija za poslovne i zemljopisne segmente:
(a) prihodi od prodaje ili drugi prihodi iz poslovanja, uz razlikovanje između prihoda od kupaca izvan subjekta i prihoda od prodaje drugim segmentima subjekta;
(b) rezultat segmenta;
(c) imovina korištena u segmentu; i
(d) osnovicu za cijene između segmenata.
Za primarnu osnovicu izvještavanja po segmentu (poslovni ili zemljopisni), MRS 14 (revidiran) zahtijeva uz ove iste četiri stavke i sljedeće informacije:
(a) obveze segmenta;
(b) troškove nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalne imovine pribavljene tijekom razdoblja;
(c) troškove amortizacije materijalne i nematerijalne imovine;
(d) nenovčane rashode, osim amortizacije materijalne i nematerijalne imovine; i
(e) udjel subjekta u neto dobiti ili gubitku pridruženog društva, zajedničkog ulaganja ili drugog ulaganja obračunanog metodom udjela, u slučaju ako je skoro cjelokupno poslovanje pridruženog društva samo unutar tog segmenta te iznos tog ulaganja.
Za sekundarnu osnovicu izvještavanja subjekta po segmentima, MRS 14 (revidiran) napušta zahtjeve koji su bili sadržani u izvornom MRS-u 14 i zamjenjuje ih sa zahtjevom iskazivanja troškova nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalne imovine nabavljene tijekom razdoblja.


UV11. Izvorni MRS 14 nije uređivao trebaju li se, u svrhu uspoređivanja, prepraviti informacije o segmentu iz prethodnog razdoblja za značajne promjene računovodstvenih politika segmenata. MRS 14 (revidiran) zahtijeva ponovno prepravljanje, osim u slučaju kada je to neizvedivo.
UV12. MRS 14 (revidiran) zahtijeva da u slučaju ako su ukupni prihodi od vanjskih kupaca za sve izvještajne segmente manji od 75% od ukupnog prihoda subjekta, tada treba identificirati dodatne izvještajne segmente, sve dok se ne dostigne postotak od 75%.



UV13. Izvorni MRS 14 dozvoljavao je kod prikaza podataka za segmente korištenje različitih metoda kalkulacija cijena za transfere između segmenata u odnosu na stvarno korištenu za određivanje cijena kod međusobne prodaje. MRS 14 (revidirani) zahtijeva da se transferi robe i usluga između segmenata subjekta mjere po istoj metodi po kojoj se stvarno određuju cijene kod transfera roba i usluga.


UV14. MRS 14 (revidiran) zahtijeva objavljivanje prihoda onog segmenta koji nije određen kao izvještajni jer zarađuje glavninu prihoda prodajom ostalim segmentima subjekta, ako prihod tog segmenta od prodaje vanjskim kupcima iznosi 10 ili više % od ukupnog prihoda subjekta. Izvorni MRS 14 nije imao sličan zahtjev.

Međunarodni računovodstveni standard 14

Izvještavanje po segmentu

CILJ

Cilj je ovoga Standarda utvrditi načela za izvještavanje financijskih informacija po segmentima - informacija o različitim vrstama proizvoda i usluga koje proizvodi subjekt te različitim zemljopisnim područjima u kojima on posluje - kako bi se pomoglo korisnicima financijskih izvještaja da:
(a) bolje razumiju uspješnost prošlog poslovanja subjekta;
(b) bolje procijene rizike subjekta i povrate; i
(c) prosudbe o subjektu u cjelini temelje na boljoj informiranosti.
Mnogi subjekti proizvode grupe proizvoda i usluga ili posluju u zemljopisnim područjima s različitim stopama profitabilnosti, mogućnostima rasta, budućeg napretka i rizika. Informacije o različitim vrstama proizvoda i usluga i poslovima subjekta u različitim zemljopisnim područjima - često zvane - informacije o segmentu - važne su u procjenjivanju rizika i povrata raznolikih ili multinacionalnih subjekata, koji se možda ne mogu izvesti iz zbrojnih podataka. Prema tome, informacije o segmentu općenito se smatraju nužnim za udovoljavanje potreba korisnika financijskih izvještaja.

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard treba primijeniti za cjeloviti set objavljenih financijskih izvještaja koja su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.


2. Kao što je navedeno u MRS-u 1 - Prezentiranje financijskih izvještaja, cjelovit set financijskih izvještaja uključuje bilancu, izvještaj o dobiti, izvještaj o novčanome toku, izvještaj o promjenama glavnice i bilješke.


3. Ovaj Standard trebaju primijeniti subjekti čijim se glavničkim ili dužničkim vrijednosnicama trguje javno kao i subjekti  koja su u postupku izdavanja glavničkih ili dužničkih vrijednosnica na javnom tržištu vrijednosnica.


4. Subjekti čijim se vrijednosnicama ne trguje javno, a financijske izvještaje sastavlja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, potiču se da dragovoljno objave financijske informacije po segmentima.


5. Ako subjekt čijim se vrijednosnicama ne trguje javno odluči dragovoljno objaviti informacije po segmentima u financijskim izvještajima koji su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, tada je obvezan ispunjavati sve zahtjeve iz ovoga Standarda.


6. Ako jedno financijsko izvješće sadrži konsolidirane financijske izvještaje subjekta čijim se vrijednosnim papirima trguje javno i odvojene financijske izvještaje matice ili jedne ili više podružnica, informacije o segmentima trebaju se prezentirati samo na osnovi konsolidiranih financijskih izvještaja. Ako je podružnica i sama subjekt čijim se vrijednosnim papirima trguje javno, ona  prezentira informacije o segmentu u svojem zasebnom financijskom izvještaju.


7. Slično prethodno navedenome, ako jedno financijsko izvješće sadrži financijske izvještaje subjekta čijim se vrijednosnicama trguje javno i odvojene financijske izvještaje pridruženog društva sastavljene uz primjenu metode udjela ili zajedničkog pothvata u kojem subjekt ima financijski udjel, informacije o segmentima trebaju se prezentirati samo na temelju financijskih izvještaja subjekta. Ako pridruženo društvo koje izvještava primjenom metode udjela ili je zajednički pothvat i sam subjekt čijim se vrijednosnim papirima trguje javno, on će prezentirati informacije o segmentima u svojem zasebnom financijskom izvještaju.

DEFINICIJE

Definicije iz drugih Standarda

8. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi sa značenjima navedenima u MRS-u 7 - Izvještaj o novčanom tijeku; MRS-u 8 - Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške; i u MRS-u 18 - Prihodi:
(a) Poslovne aktivnosti jesu glavne aktivnosti subjekta koje stvaraju prihode i druge aktivnosti koje nisu ulagateljske ili financijske aktivnosti.
(b) Računovodstvene politike  jesu posebna načela, osnove, konvencije, pravila i praksa koje je subjekt usvojio u pripremanju i prezentiranju financijskih izvještaja.
(c) Prihod  je bruto priljev ekonomskih koristi tijekom razdoblja koji proizlazi iz redovitih aktivnosti subjekta, kada ti priljevi imaju za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koji se odnose na unose sudionika u glavnici.

Definicije poslovnoga i zemljopisnog segmenta

9. Izraz poslovni segment i zemljopisni segment u ovom se Standardu koristi sa sljedećim značenjima.
Poslovni segment je dio subjekta koji se može izlučiti kao dio angažiran u proizvodnji  određenog proizvoda ili pružanju usluge ili skupine povezanih proizvoda ili usluga te koji je izložen rizicima i povratima koji su različiti od drugih poslovnih segmenata. Pri određivanju, odnose li se proizvodi i usluge na segment, trebaju se razmotriti sljedeći čimbenici:
(a) priroda proizvoda i usluga;
(b) priroda proizvodnih postupaka;
(c) vrsta ili skupine kupaca proizvoda ili usluga;
(d) metode koje se koriste za distribuciju proizvoda ili pružanje usluga; i
(e) ako je primjenjivo, prirodu propisa koji uređuju ovo područje, primjerice, za bankarstvo, osiguranje te za subjekte javnog sektora.
Zemljopisni segment jest dio subjekta koji se može izlučiti kao dio angažiran u proizvodnji proizvoda ili pružanju usluga unutar određenog ekonomskog okruženja te podliježe rizicima i povratima, koji su različiti od dijelova poslovanja u drugim ekonomskim okruženjima. Pri određivanju zemljopisnih segmenata treba razmatrati sljedeće čimbenike:
(a) sličnosti ekonomskih i političkih uvjeta;
(b) povezanost između poslovanja različitih zemljopisnih područja;
(c) srodnost djelatnosti;
(d) posebne rizike povezane s poslovanjem u određenom području;
(e) propise o kontroli tečaja; i
(f) valutne rizike.
Izvještajni segment jest poslovni ili zemljopisni segment ustanovljen na temelju prethodnih definicija za koje ovaj Standard zahtijeva objavljivanje informacije o segmentu.


10. Čimbenici za određivanje poslovnog i zemljopisnog segmenta navedeni u točki 9. ovoga Standarda nisu poredani po nekom određenom redoslijedu.


11. Jedan poslovni segment ne uključuje proizvode i usluge sa znatno različitim rizicima i povratima. Premda mogu postojati mnoge različitosti u pogledu jednog ili više čimbenika za određivanje poslovnoga segmenta, očekuje se da proizvodi i usluge uključeni u jedan poslovni segment budu slični u pogledu većine tih čimbenika.


12. Slično navedenome, zemljopisni segment ne uključuje poslovanje u ekonomskim okruženjima sa znatno različitim rizicima i povratima. Zemljopisni segment može biti jedna zemlja, skupina dviju ili više zemalja ili regija u okviru neke zemlje.


13.   Ključni izvori rizika utječu na organizaciju i način rukovođenja većinom subjekata. Zbog toga, točka 27. ovoga Standarda predviđa da je organizacijska struktura subjekta i njegov unutarnji sustav izvještavanja osnova za određivanje segmenta. Na rizike i povrate subjekta utječu zemljopisna lokacija njegova poslovanja (gdje proizvodi proizvode ili gdje su smještene aktivnosti u vezi s isporučivanjem usluga) te također lokacija njegovog tržišta (gdje se proizvodi prodaju ili usluge pružaju). Ova definicija omogućava da se zemljopisni segment temelji na:
(a) lokaciji proizvodnih ili uslužnih kapaciteta subjekta i druge imovine; ili
(b) na lokaciji njegovih tržišta i kupaca.


14.   Organizacijska struktura i struktura unutarnjega izvještavanja subjekta uobičajeno će pružati dokaz o tome proistječe li ključni izvor zemljopisnih rizika iz lokacije njegove imovine (porijeklo njegovih prodaja) ili iz lokacije kupaca (odredište njegovih prodaja). Prema tome, subjekt razmatra ovu strukturu kako bi odredio treba li se zemljopisni segment temeljiti na lokaciji njegove imovine ili na lokaciji njegovih kupaca.


15. Određivanje sastava poslovnoga ili zemljopisnog segmenta subjekta uključuje određeno prosuđivanje. Pri ovoj prosudbi menadžment subjekta uzima u obzir ciljeve financijskoga izvještavanja po segmentima kao što je utvrđeno u ovom Standardu te kvalitativna obilježja financijskih izvještaja kako su utvrđeni u IASC-om Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. Navedena kvalitativna obilježja obuhvaćaju važnost, pouzdanost i usporedivost financijskih informacija koje se izvještavaju o različitim skupinama proizvoda i usluga subjekta i o njegovom poslovanju u određenim zemljopisnim područjima te korisnosti tih informacija za procjenjivanje rizika i povrata za subjekt kao cjelinu.

Definicija prihoda, rashoda, rezultata, imovine i obveza segmenta

16. U ovom se Standardu koriste sljedeći dodatni izrazi s određenim značenjima:
Prihod segmenta je prihod objavljen u izvještaju o dobiti subjekta, koji se može izravno pripisati segmentu, i primjereni dio prihoda subjekta, koji se može na razumnoj osnovi rasporediti na segment, neovisno o tome proizlazi li prihod od prodaje vanjskim kupcima ili iz transakcija s drugim segmentima istog subjekta. Prihodi segmenta ne uključuju:
(a) [brisano];
(b) prihode od kamata i dividende, uključujući kamate zarađene na predujmovima ili kreditima drugim segmentima, osim ako su djelatnosti segmenta prije svega financijske naravi;
(c) dobitke od prodaje ulaganja ili gubitke od otpisa duga, osim ako su djelatnosti dijela subjekta prije svega financijske naravi.
Prihodi segmenta uključuju udjele u dobicima ili gubicima povezanih društava, zajedničkim pothvatima ili drugim ulaganjima obračunanim metodom udjela samo ako su te stavke uključene u konsolidirane ili ukupne prihode subjekta.
Prihodi segmenta uključuju udjel sudionika u zajedničkom pothvatu u prihodima zajednički kontroliranog subjekta koji je obračunan razmjernom konsolidacijom u skladu s MRS-om 31, Ulaganja u zajedničkim pothvatima.
Rashod segmenta jest rashod nastao iz poslovnih aktivnosti segmenta, koji se može izravno pripisati segmentu, i primjereni dio rashoda subjekta, koji se može na razumnoj osnovi rasporediti na segment, uključujući rashode koji se odnose na prodaju vanjskim kupcima i rashode koji se odnose na transakcije s drugim segmentima istoga subjekta. Rashod segmenta ne uključuje:
(a) [brisano];
(b) kamate, uključujući kamate nastale po osnovi predujmova i kredita od drugih segmenata, osim ako su djelatnosti segmenta prije svega financijske naravi;
(c) gubitke od prodaje ulaganja ili gubitke od otpisa duga, osim ako su djelatnosti segmenta prije svega financijske naravi;
(d) udjele subjekta u gubicima povezanih društava, zajedničkim pothvatima ili dru¬gim ulaganjima obračunanim metodom udjela;
(e) rashod za porez na dobit; ili
(f) opće administrativne rashode, rashode sjedišta uprave i druge rashode koji nastaju na razini subjekta i odnose se na subjekt u cjelini. Međutim, ponekad troškovi nastanu na razini subjekta u ime i za račun segmenta. Takvi su troškovi rashod segmenta ako se odnose na poslovne aktivnosti segmenta i ako se izravno mogu pripisati segmentu ili se na razumnoj osnovi mogu rasporediti na njega.
Rashod segmenta uključuje udio sudionika u zajedničkom pothvatu u rashodima zajednički kontroliranog subjekta obračunanim razmjernom konsolidacijom u skladu s MRS-om 31.
Za djelatnosti segmenta koji su prije svega financijske naravi, prihod od kamata i rashod za kamate mogu se za svrhe izvještavanja po segmentima iskazati u jednom neto iznosu samo ako su te stavke prebijeno iskazane u konsolidiranim ili financijskim izvještajima subjekta.
Rezultat segmenta jest prihod segmenta umanjen za rashode segmenta. Rezultat segmenta utvrđuje se prije bilo kakvog prilagođavanja za manjinske interese.
Imovina segmenta jesu poslovna sredstva koja segment angažira u svojim poslovnim aktivnostima te koja se izravno mogu razumno pripisati segmentu ili se mogu rasporediti na taj segment.
Ako rezultat samoga segmenta uključuje prihode od kamata ili dividende, njegova imovina uključuje odnosna potraživanja, dane kredite, ulaganja i drugu imovinu koja stvara prihode.
Imovina segmenta ne uključuje imovinu s osnove poreza na dobit.
Imovina segmenta uključuje ulaganja obračunana metodom udjela, samo ako je dobit ili gubitak od takvih ulaganja uključen u prihod segmenta. Imovina segmenta uključuje udio sudionika zajedničkog pothvata u poslovnoj imovini zajednički kontroliranoga subjekta koji je obračunan razmjernom konsolidacijom u skladu s MRS-om 31.
Imovina segmenta utvrđuje se poslije umanjenja za odnosna odobrenja koja su iskazana kao izravni prijeboj u bilanci subjekta.
Obveze segmenta jesu one poslovne obveze koje proizlaze iz poslovnih aktivnosti segmenta i koje se mogu izravno pripisati segmentu ili se na razumnoj osnovi mogu rasporediti na segment.
Ako rezultat segmenta uključuje rashod za kamatu, obveze segmenta uključuju i obveze na koje se odnosi kamata.  
Obveze segmenta uključuju udjel sudionika zajedničkog pothvata u obvezama zajednički kontroliranoga subjekta obračunanoga razmjernom konsolidacijom u skladu s MRS-om 31.
Obveze segmenta ne uključuju obveze za porez na dobit.
Računovodstvene politike segmenta jesu računovodstvene politike usvojene za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja konsolidirane grupe ili subjekta, kao i one računovodstvene politike koje se posebno odnose na  izvještavanje po segmentu.



17. Definicije prihoda segmenta, rashoda segmenta, imovine segmenta i obveze segmenta uključuju iznose takvih stavki koji se izravno mogu pripisati segmentu i iznose takvih stavki koji se na razumnoj osnovi mogu rasporediti na segment. Subjekt razmatra svoj unutarnji sustav financijskog izvještavanja kao ishodišnu točku za određivanje onih stavki koje se izravno mogu pripisati segmentu ili se na razumnoj osnovi mogu rasporediti na segment. Naime, pretpostavlja se da se iznosi, koji su za svrhe unutarnjega financijskog izvještavanja identificirani kao pripadajući za segmente, mogu izravno pripisati segmentima ili rasporediti na razumnoj osnovi na segmente radi određivanja prihoda, rashoda, imovine i obveza izvještajnih segmenata.


18. Međutim, u nekim se slučajevima prihodi, rashodi, imovina ili obveze mogu raspoređivati na segmente u svrhu internoga financijskog izvještavanja po osnovi koja je razumljiva menadžmentu subjekta, ali koja se može smatrati subjektivnom, arbitrarnom ili teško razumljivom za vanjske korisnike financijskih izvještaja. Takav raspored ne predstavlja razumnu osnovu prema definicijama prihoda, rashoda, imovine i obveza segmenta utvrđenim ovim Standardom. Suprotno navedenome, subjekt može odlučiti da ne rasporedi neke prihode, rashode, imovinu ili obveze za svrhu unutarnjega financijskog izvještavanja, čak iako postoji razumna osnova za takvu provedbu. Takva se stavka raspoređuje prema definicijama prihoda, rashoda, imovine ili obveza segmenta iz ovoga Standarda.


19. Primjeri imovine segmenta uključuju tekuću imovinu koja se koristi u poslovnim aktivnostima segmenta, nekretnine, postrojenja i opremu koji su predmetom financijskog najma (MRS 17, Najmovi) i nematerijalnu imovinu. Ako je amortizacija određene stavke materijalne ili nematerijalne imovine uključena u rashod segmenta, odnosna imovina se također uključuje u imovinu segmenta. Imovina segmenta ne uključuje imovinu koja se koristi za opće namjene ili potrebe uprave. Imovina segmenta uključuje udjel u poslovnoj imovini koju koriste dva ili više segmenta ako se ta imovina može razumno podijeliti između tih segmenata. Imovina segmenta uključuje goodwill koji se izravno može pripisati segmentu ili se na razumnoj osnovi može rasporediti na segment i taj segment u rashode uključuje gubitke od umanjenja priznate za goodwill.


20. Primjeri obveza segmenta uključuju dobavljače i druge poslovne obveze, obračunane obveze, predujmove kupaca, rezerviranja za proizvodna jamstva i druge obveze koje se odnose na rezerviranja za robe i usluge. U obvezama segmenta ne iskazuju se zaduživanja, obveze koje se odnose na imovinu koja je predmet financijskog najma (MRS 17) i druge obveze koje su nastale za financiranje a ne za poslovne svrhe. Ako se rashod za kamate uključi u rezultat segmenta, u obveze segmenta se uključuju obveze na koje se odnose kamate. U obvezama segmenata čije djelatnosti nisu primarno financijske naravi ne iskazuju se zaduživanja i slične obveze budući da rezultat segmenta predstavlja dobit ili gubitak od poslovanja, a ne dobit ili gubitak korigiran za učinke financiranja. Nadalje, budući da se dug često stvara na razini uprave za cjelokupni subjekt, obveze koje stvaraju kamate često nije moguće izravno pripisati ili pak razumno rasporediti u segmente.


21. Mjerenje imovine i obveza segmenta uključuje i usklađivanja prijašnjih knjigovodstvenih iznosa identificirane imovine segmenta i obveza segmenta subjekta stečenog poslovnim spajanjem, čak ako su ta usklađivanja obavljena samo za svrhu sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja i nisu priznata u odvojenim financijskim izvještajima matice ili u financijskim izvještajima podružnice. Slično tome, ako su nekretnine, postrojenja i oprema revalorizirani nakon stjecanja u skladu s modelom revalorizacije iz MRS-a 16, tada mjerenja imovine segmenta odražavaju te revalorizacije.


22. Za raspoređivanje troškova neke se upute mogu naći u drugim Standardima. Primjerice, točke 8-16. MRS-a 2, Zalihe (revidiran u 2003.) sadrže uputu za dodjeljivanje i raspoređivanje troškova na zalihe, a točke 16-21. MRS-a 11, Ugovori o izgradnji sadrže uputu za dodjeljivanje i raspoređivanje troškova na ugovore. Te upute mogu biti korisne za dodjeljivanje ili raspoređivanje troškova na segmente.


23. MRS 7 Izvještaj o novčanim tokovima daje upute o tome trebaju li se prekoračenja na bankovnom računu uključiti u novac ili se trebaju iskazati kao zaduženja.


24. Prihodi, rashodi, imovina i obveze segmenta određuju se prije nego što se interna salda i interne transakcije eliminiraju kao dio postupaka konsolidacije, osim u mjeri u kojoj su takva interna salda i interne transakcije između skupine subjekata sadržane unutar pojedinog segmenta.


25. Premda su računovodstvene politike koje su korištene pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja subjekta kao cjeline također i temeljne računovodstvene politike segmenta, računovodstvene politike segmenta osim njih sadrže i politike koje se posebno odnose na izvještavanje o segmentima kao što su: identificiranje segmenata, metoda određivanja cijena transfera između segmenata te osnove za raspoređivanje prihoda i rashoda na segmente.

IDENTIFICIRANJE IZVJEŠTAJNIH SEGMENATA

Primarni i sekundarni oblici izvještavanja po segmentima

26. Hoće li poslovni ili zemljopisni segment biti primarni oblik izvještavanja, treba odrediti prema pretežnim izvorima i vrstama rizika te povratima subjekta. Ako na rizike i stope povrata subjekta pretežno utječu razlike proizvoda i usluga koje subjekt proizvodi, primarni oblik za izvještavanje informacija o segmentima treba biti po poslovnim segmentima, a sekundarni oblik izvještavanja za zemljopisna područja. Slično tome, ako na rizike i visinu rezultata subjekta pretežno utječu činjenice da subjekt posluje u različitim zemljama ili drugim zemljopisnim područjima, primarni oblik za sastavljanje informacije o segmentima treba biti po zemljopisnim segmentima, a sekundarni oblik izvještavanja za skupine odnosnih proizvoda i usluga.


27. Uobičajena osnova za identificiranje pretežnoga izvora i priroda rizika i razlikovanje stopa povrata s kojima se subjekt sreće te stoga i za određivanje primarnoga i sekundarnog oblika izvještavanja bit će unutarnja organizacijska struktura, struktura rukovođenja subjekta i njegov sustav unutarnjega financijskog izvještavanja nadzornog odbora i glavnog izvršnoga direktora osim, ako su ispunjena dva navedena uvjeta:
(a) ako na rizike i stope povrata subjekta značajno zajedno utječu razlike proizvoda i usluga koje subjekt proizvodi i razlike zemljopisnih područja u kojima on posluje, što se dokazuje "matričnim pristupom" upravljanja subjektom i unutarnjim izvještavanjem nadzornog odbora i glavnog izvršnoga direktora, tada subjekt koristi poslovne segmente za primarni oblik financijskog izvještavanja po segmentima, a zemljopisne segmente za sekundarni oblik izvještavanja; i
(b) ako se unutarnja organizacijska struktura i struktura upravljanja subjekta te sustav unutarnjeg financijskog izvještavanja nadzornog odbora i glavnoga izvršnoga direktora ne temelje ni na pojedinim proizvodima i uslugama ili skupinama odnosnih proizvoda/usluga niti na zemljopisnim područjima, direktori i menadžment subjekta trebaju odrediti odnose li se rizici i stope povrata više na proizvode i usluge ili na zemljopisna područja u kojima subjekt posluje te prema tome odabrati poslovne ili zemljopisne segmente za primarni odnosno sekundarni oblik financijskog izvještavanja po segmentima.


28. Većina subjekata polazi od toga da je pretežni izvor rizika i stopa povrata to kako je subjekt organiziran i kako se njime upravlja. Organizacijska i upravljačka struktura subjekta i njegov sustav unutarnjega financijskog izvještavanja uobičajeno pružaju najbolji dokaz o pretežitim izvorima rizika i stopa povrata za svrhu izvještavanja o segmentima. Prema tome, osim u rijetkim okolnostima subjekt će u svojim financijskim izvještajima objavljivati informacije o segmentima na istoj osnovi kao za unutarnje izvještavanje menadžmenta. Pretežni izvor rizika i stopa povrata postaje njegov primarni oblik izvještavanja o segmentima. Sekundarni izvor rizika i rezultata postaje njegov sekundarni oblik izvještavanja o segmentima.


29. "Matrična prezentacija" - poslovnih i zemljopisnih segmenata kao primarnog oblika izvještavanja o segmentima s cjelovitim objavljivanjem segmenta po svakoj osnovi - često će pružiti korisne informacije ako na rizike i stope povrata snažno zajedno utječu razlike proizvoda i usluga koje subjekt proizvodi i razlike zemljopisnih područja na kojima subjekt posluje. Ovaj Standard ne zahtijeva, ali niti ne zabranjuje "matričnu prezentaciju".


30. Organizacijska struktura i unutarnje izvještavanje u nekim slučajevima mogu biti dovoljno nepovezani kako s razlikama proizvoda i usluga koje se proizvode tako i sa zemljopisnim razlikama u kojima subjekt posluje. Primjerice, unutarnje izvještavanje može se uspostaviti isključivo po organizacijskim jedinicama, što kao posljedicu ima da su segmenti subjekta sastavljeni od skupina nepovezanih proizvoda i usluga. U tim neuobičajenim slučajevima podaci segmenta za unutarnje izvještavanje neće zadovoljiti cilj ovoga Standarda. U skladu s navedenim direktor i menadžment prema točki 27.(b) trebaju odrediti utječu li na rizike i rezultate više proizvodi/usluge ili zemljopisni pristup te potom odabrati poslovni ili zemljopisni segment kao primarni oblik izvještavanja o segmentima. Cilj je postići razumni stupanj usporedivosti s drugim subjektima, poboljšati razumljivost nastalih informacija i udovoljiti iskazanim potrebama ulagatelja, vjerovnika i drugih za informacijama o rizicima i stopama povrata povezanih s proizvodima/uslugama i rizicima i stopama povrata povezanih sa zemljopisnim područjima.

Poslovni i zemljopisni segmenti

31. Za svrhu vanjskoga izvještavanja poslovni i zemljopisni segmenti subjekta trebaju biti one organizacijske jedinice za koje se informacije sastavljaju nadzornom odboru i glavnom izvršnom direktoru radi ocjenjivanja uspješnosti jedinice u proteklome razdoblju i donošenja odluka o budućem raspoređivanju resursa, osim navedenoga u točki 32.


32. Ako se unutarnja organizacijska struktura i struktura upravljanja te sustav unutarnjeg financijskog izvještavanja nadzornog odbora i glavnog izvršnog direktora ne temelje niti na pojedinim proizvodima/uslugama ili skupinama odnosnih proizvoda/usluga niti na zemljopisnom području, uprava i menadžment subjekta trebaju u skladu s točkom 27.(b) odabrati ili poslovne ili zemljopisne segmente kao svoj oblik primarnoga izvještavanja o segmentima na temelju procjene koja odražava primarni izvor rizika i stopa povrata, s tim što onda preostali postaje sekundarni oblik izvještavanja o segmentima. U tom slučaju direktor i menadžment moraju odrediti svoje poslovne i zemljopisne segmente za svrhu vanjskoga financijskog izvještavanja temeljeno na čimbenicima navedenim u točki 9. ovoga Standarda, a ne na sustavu unutarnjega financijskog izvještavanja nadzornog odbora i glavnog izvršnog direktora, u skladu sa sljedećim:
(a) ako je jedan ili više segmenata subjekta o kojima se interno izvještava direktor i menadžment poslovni ili zemljopisni segment temeljen na čimbenicima navedenim u točki 9, dok to drugi nisu, primjenjuje se iduća podtočka (b) samo na one unutarnje segmente koji ne zadovoljavaju definicije iz točke 9. (to jest, unutarnji izvještajni segment koji ispunjava uvjete navedene definicije ne dijeli se dalje na manje dijelove);
(b) za one segmente o kojima se izvještaji dostavljaju direktorima i menadžmentu, a koji ne ispunjavaju definicije navedene u točki 9., menadžment treba sagledati sljedeću nižu razinu unutarnje podjele tako da su informacije o proizvodima i uslugama ili zemljopisnim područjima u skladu s definicijama u točki 9.; i
(c) ako tako utvrđeni segment na nižoj razini podjele udovoljava definiciji poslovnog ili zemljopisnog segmenta temeljeno na čimbenicima navedenim u točki 9., na taj se segment trebaju primijeniti kriteriji iz točki 34. i 35. za identificiranje izvještajnog segmenta o kojem treba izvještavati.


33. Prema ovome Standardu većina će subjekata odrediti poslovne i zemljopisne segmente kao organizacijske jedinice za koje se izvještavaju informacije nadzornom odboru (posebno neizvršnim direktorima nadležnim za nadzor, ako postoje) i glavnom izvršnom direktoru (glavna osoba koja donosi odluke, s tim što to u nekim slučajevima može biti skupina osoba) u svrhu ocjenjivanja uspješnosti svake jedinice u proteklome razdoblju i za donošenje odluka o rasporedu resursa u budućnosti. Čak ako subjekt mora primijeniti točku 32. (zbog toga što njegovi segmenti nisu povezani s proizvodima/uslugama ili zemljopisnim područjima), subjekt će sagledati sljedeću nižu razinu unutarnje podjele koja izvještava informacije povezane s proizvodima i uslugama ili zemljopisnim područjima, a ne da utvrdi segment isključivo za svrhu vanjskoga izvještavanja. Ovaj pristup sagledavanju organizacijske i upravljačke strukture subjekta i sustava unutarnjega financijskog izvještavanja, radi određivanja poslovnih i zemljopisnih segmenata za svrhu vanjskoga izvještavanja, ponekad se naziva "menadžerski pristup", a organizacijske komponente za koje se izvještavaju interne informacije ponekad se nazivaju "segmenti poslovanja".

Izvještajni segmenti

34. Dva ili više internih izvještajnih poslovnih ili zemljopisnih segmenata koji su bitno slični, mogu se spojiti u jedan poslovni ili zemljopisni segment. Dva ili više poslovnih ili zemljopisnih segmenata bitno su slični samo ako:
(a) dugoročno imaju sličnu financijsku uspješnost; i
(b) slični su u svim čimbenicima odgovarajuće definicije iz točke 9.


35. Poslovni ili zemljopisni segment treba se odrediti kao izvještajni segment ako većinu svojih prihoda ostvaruje od prodaje vanjskim kupcima i:
(a) njegovi prihodi od prodaje vanjskim kupcima i od transakcija s drugim segmentima subjekta iznose 10% ili više od ukupnih prihoda, eksternih i internih, svih segmenata; ili
(b) rezultat segmenta, neovisno je li dobit ili gubitak, iznosi 10% ili više od zbrojnoga rezultata svih segmenata s dobiti ili zbrojnog rezultata svih segmenata s gubitkom, ovisno koji je veći u apsolutnom iznosu; ili
(c) imovina segmenta iznosi 10% ili više od ukupne imovine svih segmenata.


36. Ako interni izvještajni segment  ima niže veličine od navedenih u točki 35., postupa se na sljedeći način:
(a) taj se segment može odrediti kao izvještajni segment unatoč svojoj veličini;
(b) ako nije određen kao izvještajni segment unatoč svojoj veličini, taj se segment može zbrojiti u odvojeni izvještajni segment s jednim ili više sličnih internih izvještajnih segmenata, čije su veličine također ispod navedenih u točki 35. (Dva ili više poslovnih ili zemljopisnih segmenata slični su ako udovoljavaju većini čimbenika iz odgovarajuće definicije u točki 9.); i
(c) ako se o tom segmentu ne izvještava odvojeno ili zbrojeno, tada ga treba uključiti kao neraspoređenu stavku za usklađivanje.


37. Ako ukupni eksterni prihodi, koji se mogu pripisati izvještajnim segmentima, iznose manje od 75% ukupnih konsolidiranih prihoda ili prihoda subjekta, trebaju se odrediti dodatni segmenti subjekta kao izvještajni segmenti, čak i ako ne ispunjavaju uvjet od 10% iz točke 35. sve dok svi izvještajni segmenti ne dostignu najmanje 75% od konsolidiranih prihoda ili prihoda subjekta.


38. Prag od 10% naveden u ovom Standardu ne treba razumjeti kao osnovu za primjenu načela značajnosti za bilo koji aspekt financijskoga izvještavanja osim za određivanje poslovnih ili zemljopisnih segmenata.


39. Određivanjem da izvještajni segment većinu prihoda mora ostvarivati od vanjskih kupaca ne znači da ovaj Standard zahtijeva da se različite faze vertikalno integriranih poslova trebaju odrediti kao odvojeni poslovni segmenti. Međutim, u nekim djelatnostima sadašnja je praksa da se izvještava o određenim vertikalno integriranim aktivnostima kao o poslovnim segmentima, čak ako ne ostvaruju znatne prihode od vanjskih korisnika. Primjerice, mnoge međunarodne naftne kompanije izvještavaju o svojim uzvodnim aktivnostima (eksploatacija i proizvodnja) i svojim nizvodnim aktivnostima (prerada i marketing) kao zasebnim poslovnim segmentima, iako se većina ili sav uzvodni proizvod (sirova nafta) interno transferira u djelatnost prerade u rafinerijama.


40. Ovaj Standard potiče, ali izričito ne zahtijeva, dragovoljno izvještavanje vertikalno integriranih aktivnosti kao posebnih segmenata s prikladnim opisom uključujući i objavljivanja osnove za određivanje cijena transfera između internih segmenata, u skladu s točkom 75. ovoga Standarda.


41. Ako unutarnji sustav izvještavanja subjekta postupa s vertikalnim integriranim aktivnostima kao sa zasebnim segmentima, a subjekt nije odlučio da o njima izvještava eksterno kao o poslovnim segmentima, prodajni se segment treba spojiti s nabavnim poslovnim segmentom(ima) pri određivanju eksternih izvještajnih segmenata, osim ako ne postoji razumna osnova da se tako učini u kojem slučaju prodajni dio treba iskazati kao neraspoređenu stavku.


42. Segment koji je određen kao izvještajni segment u neposrednom prethodnom razdoblju, budući da je zadovoljavao uvjet od 10%, treba i nadalje ostati izvještajnim segmentom u tekućem razdoblju neovisno o tome što prihodi, rezultat i imovina ne prelaze više od 10%, ako menadžment subjekta  prosudi da će segment i nadalje imati takvu značajnost.


43. Ako je segment određen kao izvještajni segment u tekućem razdoblju, budući da je zadovoljio uvjet od 10%, podatke o prethodnome razdoblju toga segmenta, koji se prezentiraju za svrhu uspoređivanja, treba prepraviti kako bi odražavali novi izvještajni segment kao zasebni segment, čak iako taj segment ne zadovoljava navedeni uvjet od 10% u prethodnom razdoblju, osim ako to nije izvedivo.

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE SEGMENTA

44. Informacije o segmentu treba pripremiti u skladu s računovodstvenim politikama koje su usvojene za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja konsolidirane grupe ili subjekta.


45. Polazi se od pretpostavke da su računovodstvene politike, koje su odabrali uprava (direktor) i menadžment za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja ili financijskih izvještaja na razini subjekta, one računovodstvene politike za koje uprava (direktor) i menadžment vjeruju da su najprikladnije za svrhe vanjskog financijskog izvještavanja. Budući da je svrha informacija o segmentu pomoći korisnicima financijskih izvještaja u boljem razumijevanju i boljoj informiranosti za prosuđivanje o subjektu kao cjelini, ovaj Standard kod pripremanja informacija o segmentu zahtijeva i primjenu računovodstvenih politika koje su odabrali uprava i menadžment. Međutim, to ne znači da se računovodstvene politike konsolidacije ili računovodstvene politike subjekta trebaju primijeniti na izvještajne segmente kao da su segmenti zasebni izvještajni subjekti. Detaljan izračun, koji je izvršen za primjenjivanje pojedine računovodstvene politike na razini subjekta, može se rasporediti na segment ako postoji razumna osnova da se to učini. Primjerice, izračunavanje mirovine često se utvrđuje na razini subjekta kao cjeline, međutim, podaci za razinu subjekta mogu se rasporediti na segmente na temelju plaća i demografskih podataka za segmente.


46. Ovaj Standard ne zabranjuje objavljivanje dodatnih informacija o segmentu, koje su sastavljene na drugim osnovama različitim od usvojenih računovodstvenih politika za konsolidirane financijske izvještaje ili financijske izvještaje na razini subjekta uz uvjet da se: (a) informacija interno dostavlja nadzornom odboru i glavnom izvršnom direktoru radi donošenja odluka o rasporedu resursa na segmente i procjenjivanja njihove uspješnosti, i da je (b) osnova za mjerenje dodatnih informacija jasno opisana.


47. Imovina koju zajednički koriste dva ili više segmenata treba se rasporediti na segmente samo i isključivo ako se njihovi prihodi i rashodi također raspoređuju na te iste segmente.


48. Način na koji su stavke imovine, obveza, prihoda i rashoda raspoređene na segmente ovisi o čimbenicima kao što su priroda tih stavaka, aktivnosti segmenata i relativna samostalnost segmenata. Nije moguće ili nije prikladno odrediti jedinstvenu osnovu za raspoređivanje koju trebaju primjenjivati svi subjekti. Također nije prikladno propisati raspored stavki imovine, obveza, prihoda i rashoda subjekta koje se odnose na dva ili više segmenata, ako je sama osnova za raspored arbitrarna ili teška za razumijevanje. U isto vrijeme, definicije prihoda segmenta, rashoda segmenta, imovine segmenta i obveza segmenta međusobno su povezane, a proizašlo raspoređivanje treba biti dosljedno. Prema tome, zajednički korištena imovina raspoređuje se na segmente samo i isključivo ako se njihovi prihodi i rashodi također raspoređuju na te segmente. Primjerice, neka se imovina iskazuje u imovini segmenata samo i isključivo ako se odnosna amortizacija materijalne ili nematerijalne imovine odbija kao rashod pri mjerenju rezultata segmenta.

OBJAVLJIVANJE

49. Točke 50. - 67. navode objavljivanja koja se zahtijevaju za izvještajne segmente u primarnom obliku izvještavanja segmenata. Točke 68. - 72. navode objavljivanja koja se zahtijevaju u sekundarnom obliku izvještavanja segmenata. Subjekte se potiče da prezentiraju sve objave o primarnome segmentu koje su navedene u točkama 50. - 67. za svaki izvještajni sekundarni segment, iako točke 68. - 72. zahtijevaju znatno manje objava za sekundarnu osnovu. U točkama 74. - 83. navodi se nekoliko drugih važnih objavljivanja za segmente. U dodatku B ovoga Standarda ilustrira se primjena ovih standarda objavljivanja.

Primarni oblik izvještavanja

50. Zahtjevi za objavljivanjem navedeni u točkama 51. - 67. trebaju se primijeniti na svaki izvještajni segment subjekta temeljen na primarnom obliku izvještavanja.


51. Subjekt treba objaviti prihode svakog izvještajnog segmenta. Prihodi segmenta od  prodaje vanjskim kupcima i prihodi segmenta od transakcija s drugim segmentima subjekta trebaju se zasebno iskazati.


52. Subjekt treba objaviti za svaki izvještajni segment rezultat segmenta, prikazujući odvojeno rezultat kontinuiranog poslovanja od rezultata prekinutog poslovanja.


52A. Subjekt treba prepraviti rezultate segmenta za prethodna razdoblja prikazane u financijskim izvještajima tako da se objave, koje su potrebne prema točki 52. za prekinuta poslovanja, odnose na sva poslovanja koja su klasificirana kao prekinuta na datum bilance posljednjeg prikazanog razdoblja.


53. Ako subjekt može izračunati dobit ili gubitak segmenta ili na drugi način utvrditi profitabilnost segmenta bez arbitrarnoga raspoređivanja, potiče se iskazivanje tih iznosa rezultata poslovanja segmenta uz prikladni opis. Ako se takvo utvrđivanje ne temelji na usvojenim računovodstvenim politikama za konsolidirane financijske izvještaje ili financijske izvještaje subjekta, subjekt treba u svoje financijske izvještaje uključiti jasan opis osnovice za mjerenje.


54. Primjer mjerenja uspješnosti segmenta preko rezultata segmenta u izvještaju o dobiti jest bruto marža od prodaje. Primjeri mjerenja uspješnosti segmenta ispod rezultata segmenta u izvještaju o dobiti su dobit ili gubitak od redovnih aktivnosti (prije ili poslije poreza na dobit) i dobit ili gubitak.


55. Za svaki izvještajni segment subjekt treba objaviti ukupni knjigovodstveni iznos imovine segmenta.


56. Subjekt treba objaviti obveze segmenta za svaki izvještajni segment.


57. Za svaki izvještajni segment subjekt treba objaviti ukupni iznos nastalih troškova tijekom razdoblja za stjecanje imovine segmenta za koju se očekuje da će se koristiti tijekom više od jednog razdoblja (nekretnine, postrojenja i oprema te nematerijalna imovina). Premda se prethodno navedeno ponekad naziva dodatnim kapitalom ili kapitalnim izdacima, mjerenja koje se zahtijeva po ovom načelu trebaju biti na računovodstvenom načelu nastanka događaja, a ne na načelu novčanog toka.


58. Za svaki izvještajni segment subjekt treba objaviti ukupan iznos rashoda za amortizaciju materijalne ili nematerijalne imovine uključen u rezultat segmenta toga razdoblja.


59. Premda se ne zahtijeva ipak se potiče objavljivanje vrste i iznosa bilo koje stavke prihoda segmenta i rashoda segmenta koje su takve visine, naravi ili nastanka da je njihovo objavljivanje relevantno za objašnjenje uspješnosti svakog izvještajnog segmenta.


60. MRS 1 zahtijeva odvojeno objavljivanje sadržaja i iznosa stavki prihoda i rashoda kada su one značajne. U MRS-u 1 nalaze se brojni primjeri za to, kao što su otpis zaliha i nekretnina, postrojenja i opreme, rezerviranja za restrukturiranje, otuđenje nekretnina, postrojenja i opreme i dugoročnih ulaganja, prekinuta poslovanja, razrješavanje sudskih sporova i ukidanje rezerviranja. Točka 59. nije namijenjena promjeni razvrstavanja bilo koje takve stavke ili promijeni mjerenja takvih stavki. Međutim, objavljivanje koje se potiče prema toj točki mijenja razinu po kojoj se značajnost takvih stavki procjenjuje, za svrhu objavljivanja, od razine subjekta na razinu segmenta.



61. Za svaki izvještajni segment subjekt treba, osim amortizacije materijalne i nematerijalne imovine, objaviti ukupni iznos znatnih nenovčanih rashoda čije se zasebno objavljivanje zahtijeva prema točki 58., a koji su uključeni u rashode segmenta te su stoga odbitak kod mjerenja rezultata segmenta.


62. MRS 7 zahtijeva da subjekt prezentira izvještaj o novčanim tijekovima koji zasebno prikazuje novčane tijekove od poslovnih, ulagateljskih i financijskih aktivnosti. MRS 7 navodi da je objavljivanje informacije o novčanom tijeku za svaku izvještajnu djelatnost i zemljopisni segment relevantno za razumijevanje općega financijskog položaja, likvidnosti i novčanih tijekova subjekta. MRS 7 potiče objavljivanje takve informacije. Ovaj Standard također potiče objavljivanje informacije o novčanom tijeku segmenta koje se potiču prema MRS-u 7. Pored toga, ovaj Standard potiče objavljivanje značajnih nenovčanih prihoda koji su uključeni u prihode segmenta te su stoga dodatna stavka kod mjerenja rezultata segmenta.


63. Subjekt koji objavljuje informacije o novčanom tijeku segmenta, a koje potiče MRS 7, ne treba također objaviti rashod za amortizaciju materijalne i nematerijalne imovine prema točki 58. ili nenovčane rashode prema točki 61.


64. Subjekt treba objaviti za svaki izvještajni segment zbrojni udjel subjekta u dobiti ili gubitku povezanih društava, zajedničkim pothvatima ili drugim ulaganjima obračunanim prema metodi udjela ako je gotovo cjelokupno njihovo poslovanje unutar jednoga segmenta.


65. Premda se prema prethodnoj točki objavljuje jedan zbrojni iznos, svako povezano društvo, zajednički pothvat ili drugo ulaganje obračunano metodom udjela procjenjuje se pojedinačno kako bi se odredilo je li njegovo poslovanje pretežito u okviru nekoga segmenta.


66. Ako je zbrojni udjel subjekta u dobiti ili gubitku povezanih društava, zajedničkim pothvatima ili drugim ulaganjima obračunanim prema metodi udjela objavljen po izvještajnim segmentima, također se trebaju objaviti zbrojna ulaganja u tim povezanim društvima i zajedničkim pothvatima po izvještajnim segmentima.


67. Subjekt treba objaviti usklađivanje između informacija objavljenih za izvještajne segmente i zbrojnih informacija u konsolidiranim financijskim izvještajima ili financijskim izvještajima na razini subjekta. Kod prezentiranja ovog usklađivanja, subjekt  treba uskladiti prihode segmenata s prihodima subjekta od vanjskih kupaca (uključujući objavljivanje prihoda subjekta od vanjskih kupaca koji nisu uključeni u prihode segmenta). Rezultati segmenta od kontinuiranog poslovanja trebaju se uskladiti s usporedivo izmjerenom dobiti ili gubitkom subjekta od kontinuiranog poslovanja kao i dobiti ili gubitka iskazanog kroz glavnicu a koji potiče iz kontinuiranog poslovanja. Rezultat segmenta od obustavljenog poslovanja treba se uskladiti s dobiti ili gubitkom subjekta od obustavljenog poslovanja. Imovina segmenta treba se uskladiti s imovinom subjekta. Obveze segmenta trebaju se uskladiti s obvezama subjekta.

Sekundarne informacije segmenta

68. U točkama 50. - 67. utvrđeni su zahtjevi za objavljivanjem koji se trebaju primjenjivati na svaki izvještajni segment temeljen na primarnom obliku izvještavanja subjekta. U točkama 69. -72. utvrđeni su zahtjevi za objavljivanjem koji se trebaju primjenjivati na svaki izvještajni segment temeljen na sekundarnom obliku izvještavanja, i to na sljedeći način:
(a) ako su poslovni segmenti primarni oblik izvještavanja subjekta, zahtjevi za objavljivanjem sekundarnoga oblika određeni su u točki 69.;
(b) ako su zemljopisni segmenti primarni oblik izvještavanja subjekta, koji se temelji na lokaciji imovine (gdje su proizvodi proizvedeni ili gdje je smješteno poslovanje u vezi s isporukom usluga), zahtjevi za objavljivanjem sekundarnoga oblika određeni su u točkama 70. i 71.;
(c) ako su zemljopisni segmenti primarni oblik izvještavanja subjekta, koji se temelji na lokaciji kupaca (gdje se proizvodi prodaju ili pružaju usluge), zahtjevi za objavljivanjem sekundarnoga oblika određeni su u točkama 70. i 72.


69. Ako su poslovni segmenti primarni oblik izvještavanja o segmentima, u njemu se također trebaju dati sljedeće informacije:
(d) prihodi segmenta od vanjskih kupaca po zemljopisnim područjima na osnovi zemljopisne lokacije njegovih kupaca, za svaki zemljopisni segment čiji prihodi od prodaje vanjskim kupcima iznose 10% ili više od ukupnih prihoda od prodaje svim vanjskim kupcima;
(e) ukupni knjigovodstveni iznos imovine segmenta po zemljopisnim lokacijama imovine, za svaki zemljopisni segment čija imovina iznosi 10% ili više od ukupne imovine svih zemljopisnih segmenata; i
(f) ukupni iznos nastalih troškova tijekom razdoblja za stjecanje imovine segmenta, za koju se očekuje da će se koristiti dulje od jednoga razdoblja (nekretnine, postrojenja i oprema te nematerijalna imovina), po zemljopisnoj lokaciji imovine za svaki zemljopisni segment čija imovina iznosi 10% ili više od ukupne imovine svih zemljopisnih segmenata.


70. Ako su zemljopisni segmenti (neovisno o tome temelje li se na lokaciji imovine ili kupaca) primarni oblik izvještavanja o segmentima, subjekt također za svaki poslovni segment čiji prihodi od prodaje vanjskim kupcima iznose 10% ili više od ukupnih prihoda od prodaje svim vanjskim kupcima ili čija imovina iznosi 10% ili više od ukupne imovine svih poslovnih segmenata treba objaviti sljedeće informacije:
(g) prihode segmenta od vanjskih kupaca;
(h) ukupni knjigovodstveni iznos imovine segmenta; i
(i) ukupni iznos nastalih troškova tijekom razdoblja za stjecanje imovine segmenta za koju se očekuje da će se koristiti dulje od jednoga razdoblja (nekretnine, postrojenja i oprema i nematerijalna imovina).


71. Ako su zemljopisni segmenti primarni oblik izvještavanja o segmentima koji se temelje na lokaciji imovine te ako se lokacija kupaca razlikuje od lokacije imovine, tada subjekt treba također iskazati prihode od prodaje vanjskim kupcima za svaki  zemljopisni segment temeljen na lokaciji kupaca čiji prihodi od prodaje vanjskim kupcima iznose 10% ili više od ukupnih prihoda svim vanjskim kupcima.


72. Ako su zemljopisni segmenti primarni oblik izvještavanja o segmentima koji se temelje na lokaciji kupaca i ako je imovina subjekta locirana na različitim zemljopisnim područjima od kupaca, tada subjekt treba, također, za svaki zemljopisni segment temeljen na lokaciji imovine čiji prihodi od prodaje vanjskim kupcima ili čija imovina iznosi 10% ili više od ukupnih ili konsolidiranih iznosa, objaviti sljedeće informacije:
(j) ukupni knjigovodstveni iznos imovine segmenta po zemljopisnoj lokaciji imovine; i
(k) ukupni iznos nastalih troškova tijekom razdoblja za stjecanje imovine segmenta za koju se očekuje da će se koristiti dulje od jednoga razdoblja (nekretnine, postrojenja i oprema i nematerijalna imovina) po lokaciji imovine.

Ilustracija objavljivanja segmenata

73. U dodatku B. uz ovaj Standard nalazi se ilustracija objavljivanja za primarni i sekundarni oblik izvještavanja koje zahtijeva ovaj Standard.

Druga važna objavljivanja

74. Ako poslovni ili zemljopisni segment za koji se informacije dostavljaju nadzornom odboru i glavnom izvršnom direktoru nije izvještajni segment, budući da većinu prihoda ostvaruje od prodaje drugim segmentima, ali unatoč tome njegovi prihodi od prodaje vanjskim kupcima iznose 10% ili više od ukupnih prihoda subjekta od prodaje vanjskim kupcima, subjekt treba objaviti tu činjenicu kao i iznos prihoda od: (a) prodaje vanjskim kupcima i (b) interne prodaje drugim segmentima.


75. Kod mjerenja i iskazivanja prihoda od transakcija s drugim segmentima subjekta, interni transferi između segmenata trebaju se mjeriti prema stvarnim cijenama tih transfera. U financijskim izvještajima treba se objaviti osnova za određivanje cijena transfera između segmenata kao i njihove promjene.


76. Također se trebaju objaviti promjene usvojenih računovodstvenih politika za izvještavanje o segmentu koje imaju značajan učinak a  informacije o segmentima prezentirane u prethodnom razdoblju za svrhe usporedbe trebaju se prepraviti, osim ako to nije moguće izvesti. Ovo objavljivanje treba sadržavati opis promjene, razloge za promjene, činjenicu da su usporedne informacije prepravljene ili da to nije bilo moguće izvesti, kao i financijske učinke promjena ako se mogu razumno utvrditi. Ako subjekt mijenja način određivanja svojih segmenata, a ne prepravlja informacije segmenta ranijega razdoblja prema tom novom načinu jer to nije moguće izvesti, tada subjekt u svrhu usporedbe treba iskazati podatke o segmentu prema starom i novom načinu određivanja svojih segmenata, i to u godini u kojoj se mijenja način određivanja segmenata.


77. Promjene računovodstvenih politika koje primjenjuje subjekt uređuje MRS 8. MRS 8 zahtijeva da se promjene računovodstvenih politika trebaju provesti samo ako to zahtijeva Standard ili SOO ili ako se promjenama postiže pouzdanije i relevantnije prezentiranje informacija o poslovnim događajima ili transakcija u financijskim izvještajima subjekta.


78. Promjene usvojenih računovodstvenih politika na razini subjekta, koje utječu na informacije o segmentima, provode se u skladu s MRS-om 8. Ako  neki novi Standard ili SOO ne zahtijeva drukčije, MRS 8 zahtijeva da:
(l) promjene računovodstvenih politika treba primijeniti retroaktivno i informacije prethodnog razdoblja treba prepraviti, osim ako nije moguće utvrditi kumulativni učinak ili učinke  promjena na određeno razdoblje;
(m) ako retroaktivna primjena nije izvediva za sva prezentirana razdoblja nova se računovodstvena politika treba primijeniti retroaktivno od najranijeg datuma kada je to izvedivo; i
(n) ako nije izvedivo odrediti kumulativni učinak primjene nove politike na početku tekućeg razdoblja, politika se treba primijeniti unaprijed od datuma kada je to izvedivo.


79. Neke se promjene računovodstvenih politika posebno odnose na izvještavanje o segmentima. Primjeri uključuju promjene načina određivanja segmenta i promjene osnova za raspoređivanje prihoda i rashoda na segmente. Takve promjene mogu imati znatan utjecaj na informaciju o segmentima, ali one neće promijeniti ukupne financijske informacije o subjektu kao cjelini. Da bi se korisnicima informacija omogućilo razumijevanje promjena i procjenjivanje trendova, potrebno je prepraviti informacije o segmentima prethodnoga razdoblja, ako je moguće, kako bi se odrazili učinci nove računovodstvene politike.


80. U svrhu izvještavanja o segmentima, prema točki 75. ovoga Standarda, transferi između segmenata se trebaju iskazati po stvarnim cijenama tih transfera. Ako subjekt promijeni metodu koja se stvarno koristi za određivanje cijena transfera, to nije promjena računovodstvene politike za koju se, prema točki 76., trebaju prepravljati podaci segmenta za prethodno razdoblje. Međutim, točka 75. ovoga Standarda zahtijeva objavljivanje te promjene.


81. Subjekt treba naznačiti vrste proizvoda i usluga svakoga izvještajnog poslovnog segmenta te prikazati strukturu svakoga izvještajnog zemljopisnog segmenta, za primarni i sekundarni oblik, ako to nije na drugi način objavljeno u financijskim izvještajima ili ako se ne nalazi drugdje u financijskom izvješću.


82. Da bi se procijenili tako važni utjecaji kao što su povećanje potražnje, promjena cijena inputa ili drugih čimbenika proizvodnje te razvoj alternativnih proizvoda i procesa subjekta, neophodno je poznavati aktivnosti toga poslovnog segmenta. Slično navedenome, da se procijeni utjecaj promjena ekonomskih i političkih okruženja na rizike i povrate zemljopisnog segmenta važno je poznavati strukturu određenog zemljopisnog segmenta.


83. Ne izvještava se posebno za segmente o kojima se prethodno izvještavalo, a koji više ne ispunjavaju kvantitativne uvjete za izvještavanje. Oni možda više ne ispunjavaju te uvjete, primjerice zbog pada potražnje, promjena strategije menadžmenta ili jer je dio djelatnosti segmenta prodan ili spojen s drugim segmentima. Objašnjenje razloga zašto se o nekim segmentima više ne izvještava također može biti korisno u potvrđivanju očekivanja koja se odnose na smanjenje tržišta i promjenu strategije subjekta.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

84. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. srpnja 1998. ili poslije toga. Ranija primjena se potiče. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard umjesto izvornog MRS-a 14 za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta prije 1. srpnja 1998., ta se činjenica treba objaviti. Ako su u financijskim izvještajima sadržane usporedne informacije za razdoblja prije datuma stupanja na snagu ili prije dragovoljne primjene ovoga Standarda, zahtijeva se prepravljanje podataka segmenta kako bi bilo u skladu s odredbama ovoga Standarda, osim ako to nije moguće provesti, a u tom se slučaju ta činjenica treba objaviti.

Međunarodni računovodstveni standard 16

Nekretnine, postrojenj