Prikaz zakona
Učitavam... Učitavam podatke...

Međunarodni računovodstveni standard 32

Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje

CILJ

1. Cilj ovog Standarda je poboljšati razumijevanje korisnika financijskih izvještaja o značajnosti financijskih instrumenata za financijski položaj, poslovanje i novčani tok subjekta.


2. Ovaj Standard sadrži zahtjeve za prezentiranjem financijskih instrumenata i navodi informacije o financijskim instrumentima koje bi trebale biti objavljene. Zahtjevi za prezentiranjem odnose se na klasifikaciju financijskih instrumenata sa stajališta izdavatelja, na financijsku imovinu, financijske obveze i vlasničke instrumente, klasifikaciju pripadajućih kamata, dividendi, gubitaka i dobiti te okolnosti u kojima se financijska imovina i financijske obveze mogu prebiti. Standard zahtjeva objavljivanje informacija o čimbenicima koji utječu na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih tokova subjekta koji se odnose na financijske instrumente i računovodstvenih politika koje se primjenjuju na te instrumente. Ovaj Standard također zahtijeva objavljivanje informacija o vrsti i obujmu u kojem subjekt upotrebljava financijske instrumente, poslovnim svrhama tih instrumenata, povezanim rizicima i politikama koje rukovodstvo primjenjuje radi kontrole tih rizika.


3. Principi koje propisuje ovaj Standard nadopunjuju principe priznavanja i mjerenja financijske imovine i financijskih obveza koje propisuje MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

DJELOKRUG

4. Ovaj Standard trebaju primjenjivati svi subjekti na sve vrste financijskih instrumenata osim:
a) onih udjela u podružnicama, pridruženim subjektima i zajedničkim pothvatima koje propisuju MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, MRS 28 Ulaganja u pridružene subjekte ili MRS 31 Interesi u zajedničkim pothvatima. Međutim, subjekti trebaju primijeniti ovaj Standard kod udjela u podružnicu, pridruženi subjekt ili zajednički pothvat koji se sukladno MRS-u 27, MRS-u 28 ili MRS-u 31 računovodsveno priznaje u skladu s MRS 39: Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. U takvim slučajevima, uz zahtjeve koje propisuje ovaj Standard, subjekti također trebaju ispunjavati zahtjeve objavljivanja koje propisuju MRS 27, MRS 28 i MRS 31. Subjekti su također obvezni primjeniti ovaj Standard na sve derivativne instrumente iz udjela u podružnicama, pridruženim subjektima ili zajedničkim pothvatima;
b) prava i dužnosti zaposlenika, sukladno planu primanja zaposlenika, koje propisuje MRS 19 Primanja zaposlenih;
c) ugovora za nepredviđene naknade kod poslovnih spajanja (vidi MSFI 3 Poslovna spajanja). Ova se iznimka odnosi samo na stjecatelja;
d) ugovora o osiguranju kako je definirano MSFI 4 Ugovori o osiguranju. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na derivative ugrađene u ugovore o osiguranju ako MRS 39 zahtijeva da ih subjekt prikaže zasebno;
e) financijskih instrumenata koje propisuje MSFI 4 budući da oni sadržavaju obilježje diskrecione participacije. Izdavatelj ovih instrumenata ne treba na takva obilježja primjenjivati točke 15-32 i VP25-VP35 ovog Standarda, koje se odnose na razlikovanje financijskih obveza i vlasničkih instrumenata. Međutim, ovi su instrumenti podložni svim ostalim zahtjevima koje propisuje ovaj Standard. Nadalje, ovaj se Standard primjenjuje na derivative koji su ugrađeni u ove instrumente (vidi MRS 39);
f) financijske instrumente, ugovore i obveze koje proizlaze iz transakcije plaćanja temeljene na dionici na koje se primjenjuje MSFI 2 Plaćanje temeljeno na dionici, osim:
i) ugovora definiranih točkama 8-10 ovog Standarda na koje se primjenjuje ovaj Standard,
ii) točaka 33. i 34. ovog Standarda koje se primjenjuju na trezorske dionice kupljene, prodane, izdane ili poništene vezano za plan opcija dionica zaposlenika, plan kupnje dionica zaposlenika i svih ostalih sporazuma o plaćanju temeljenih na dionici.


5. Ovaj se Standard primjenjuje na priznate i nepriznate financijske instrumente. Priznati financijski instrumenti uključuju vlasničke instrumente izdane od strane subjekta, te financijsku imovinu i financijske obveze koje propisuje MRS 39. Nepriznati financijski instrumenti uključuju određene financijske instrumente koje, iako nisu regulirani MRS-om 39,  propisuje ovaj Standard (poput nekih kreditnih obveza).


6. [Brisano]


7. Ostali standardi koji se primjenjuju na posebne vrste financijskih instrumenata sadržavaju dodatne zahtjeve prezentiranja i objavljivanja. Primjerice, MRS 17 Najmovi i MRS 26 Računovodstvo i izvještavanje o mirovinskim planovima sadrže posebne zahtjeve objavljivanja koji se odnose na financijski najam, odnosno ulaganja u plan mirovinskog osiguranja. Nadalje, određeni zahtjevi koje propisuju drugi Standardi, posebno MRS 30 Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama, primjenjuju se na financijske instrumente.


8. Ovaj se Standard treba primjenjivati na one ugovore o kupnji ili prodaji nefinancijske imovine koji se mogu namiriti neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom, ili razmjenom financijskih instrumenata, kao da ugovori predstavljaju financijske instrumente, s iznimkom ugovora koji su sklopljeni te i dalje postoje s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu s očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili korištenja iste od strane subjekta.


9. Postoje različiti načini na koje ugovor o kupnji ili prodaji nefinancijske imovine može biti namiren neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata. Između ostalog:
a) ako uvjeti ugovora dozvoljavaju svakoj ugovornoj strani namiru ugovora neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata,
b) ako mogućnost namire neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata nije jasno vidljiva iz uvjeta ugovora, nego subjekt uobičajeno namiruje slične ugovore neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata (na temelju sklopljenog ugovora o prijeboju s drugom ugovornom stranom ili prodajom ugovora prije njegove provedbe ili isteka),
c) ako, za slične ugovore, subjekt uobičajeno izvrši isporuku navedenog predmeta ugovora te isti proda u kratkom roku nakon isporuke u svrhu ostvarenja profita od kratkoročne promjene u cijeni ili marži, i
d) ako je nefinancijska imovina koja predstavlja predmet ugovora odmah zamjenjiva za novac.
Ugovor na kojeg se primjenjuju točke (b) ili (c) ne sklapa se s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu s očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili korištenja iste od strane subjekta, te se stoga na takve ugovore primjenjuje ovaj Standard. Za ostale ugovore na koje se primjenjuje točka 8 potrebno je utvrditi jesu li sklopljeni i održavaju li se s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu s očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili korištenja iste od strane subjekta, te se nastavno na to utvrđuje primjenjuje li se ovaj Standard na iste.


10. Na pisane opcije kupnje ili prodaje nefinancijske imovine koja može biti namirena neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom, ili zamjenom financijskih instrumenata, u skladu s točkom 9(a) ili (d), primjenjuje se ovaj Standard. Takvi ugovori ne mogu se sklopiti s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine sukladno očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili korištenja istog od strane subjekta.

Definicije (vidi točke VP3-VP24)

11. U ovom su Standardu upotrijebljeni sljedeći izrazi s točno određenim značenjem:
Financijski instrument je svaki ugovor uslijed kojeg nastaje financijska imovina jednog subjekta i financijska obveza ili vlasnički instrument drugog subjekta.
Financijska imovina je svaka imovina koja je:
a) novac,
b) vlasnički instrument drugog subjekta,
c) ugovorno pravo da se:
i) primi novac ili druga financijska imovina od drugog subjekta, ili
ii) razmijeni financijska imovina ili financijske obveze s drugim subjektom prema uvjetima koji su potencijalno povoljniji za subjekt, ili
d) ugovor koji će se namiriti ili se može namiriti vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta i predstavlja:
i) nederivativni instrument za kojeg će subjekt biti ili može biti obvezan primiti promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata drugog subjekta ili
ii) derivativni instrument koji će se namiriti ili se može namiriti na način drugačiji od razmjene fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. U tu svrhu, vlastiti vlasnički instrumenti subjekta ne uključuju instrumente koji samostalno predstavljaju ugovore o budućem primitku ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta.
Financijska obveza je svaka obveza koja je:
a) ugovorna obveza da se:
i) isporuči novac ili druga financijska imovina drugom subjektu, ili
ii) razmijeni financijska imovina ili financijske obveze s drugim subjektom prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljniji za subjekt, ili
b) ugovor koji će se namiriti ili se može namiriti vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta i predstavlja:
i) nederivativni instrument za kojeg će subjekt biti ili može biti obvezno isporučiti promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta, ili
ii) derivativni instrument koji će se namiriti ili se može namiriti na način drugačiji od razmjene fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata drugog subjekta. U tu svrhu, vlastiti vlasnički instrumenti subjekta ne uključuju instrumente koji samostalno predstavljaju ugovore o budućem primitku ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta.
Vlasnički (glavnički) instrument je svaki ugovor koji dokazuje udjel u ostatku imovine nekog drugog subjekta nakon oduzimanja svih njegovih obveza.
Fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti ili obveza namiriti između informiranih i spremnih stranaka u transakciji koja se odvija po tržišnim uvjetima.


12. Sljedeći termini definirani su u točki 9. MRS-a 39 te se u ovom Standardu upotrebljavaju u skladu sa značenjem definiranim MRS-om 39:
- amortizirani trošak financijske imovine ili financijske obveze,
- financijska imovina raspoloživa za prodaju,
- prestanak priznavanja,
- derivativni instrument,
- metoda efektivne kamate,
- financijska imovina i financijske obveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka,
- čvrsta obveza,
- predviđena transakcija,
- učinkovitost zaštite,
- zaštićena stavka,
- instrument zaštite,
- ulaganja koja se drže do dospijeća,
- zajmovi i potraživanja,
- kupnja ili prodaja po redovnim uvjetima,
- transakcijski troškovi.


13. U ovom se Standardu izrazi "ugovor" i "ugovorni" odnose na sporazum između dvije ili više strana koji sadrži jasne ekonomske posljedice koje te stranke imaju male ili nikakve mogućnosti izbjeći, budući da je ugovor obično provediv po zakonskoj prisili. Ti ugovori i financijski instrumenti mogu imati različite oblike i ne moraju biti u pisanom obliku.


14. U ovom se Standardu izraz "subjekt" odnosi na pojedince, partnerstva, registrirane subjekte, udruženja i državna regulatorna tijela.

PREZENTIRANJE

Obveze i glavnica (vidi točke VP25-VP29)

15. Izdavatelj financijskog instrumenta treba kod početnog priznavanja klasificirati instrument ili njegove sastavne dijelove (komponente) kao financijsku obvezu, financijsku imovinu ili vlasnički instrument, u skladu sa suštinom ugovornog sporazuma te definicijama financijske obveze, financijske imovine i vlasničkog instrumenta.


16. Ako izdavatelj primjenjuje definicije iz točke 11 kako bi utvrdio da li financijski instrument predstavlja vlasnički instrument, a ne financijsku obvezu, instrument je vlasnički instrument samo, i isključivo, ako ispunjava oba dolje navedena uvjeta, pod (a) i (b).
a) Instrument ne uključuje nikakvu ugovornu obvezu:
i) isporuke novca ili druge financijske imovine drugom subjektu ili
ii) razmjene financijske imovine ili financijskih obveza s drugim subjektom prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljniji za izdavatelja.
b) Ako će instrument biti ili može biti namiren vlastitim vlasničkim instrumentima izdavatelja, klasificira se kao:
i) nederivativni instrument koji ne uključuje ugovornu obvezu izdavatelja da isporuči promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata ili
ii) derivativni instrument koj će biti namiren isključivo zamjenom fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine od strane izdavatelja za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata. U tu svrhu, vlastiti vlasnički instrumenti izdavatelja ne uključuju instrumente koji samostalno predstavljaju ugovore o budućem primitku ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata izdavatelja.
Ugovorna obveza, uključujući obvezu koja proizlazi iz derivativnih financijskih instrumenata, koja će rezultirati ili može rezultirati budućim primitkom ili isporukom vlastitih vlasničkih instrumenata izdavatelja, ali ne ispunjava uvjete navedene pod (a) i (b) gore, nije vlasnički instrument.

Nepostojanje ugovorne obveze isporuke novca ili druge financijske imovine (točka 16(a))

17. Kritična odlika pri razlikovanju financijske obveze od vlasničkog instrumenta je postojanje ugovorne obveze jedne strane financijskog instrumenta (izdavatelja) da isporuči novac ili drugu financijsku imovinu drugoj strani (imatelju) ili razmijeni financijsku imovinu ili financijske obveze s imateljem, pod potencijalno nepovoljnijim uvjetima za izdavatelja. Iako imatelj vlasničkog instrumenta može imati pravo na primitak proporcionalnog udjela bilo kojih dividendi ili na drugačiji način raspodijeljenog kapitala i rezervi, izdavatelj nije ugovorno obvezan izvršiti takvu raspodjelu budući da nije obvezan isporučiti novac ili drugu financijsku imovinu drugoj strani.


18. Klasifikaciju financijskog instrumenta u bilanci subjekta određuje sadržaj, a ne zakonski oblik tog instrumenta. Sadržaj i zakonski oblik instrumenta su uglavnom konzistentni, iako ne uvijek. Neki financijski instrumenti imaju zakonski oblik kapitala, ali u suštini predstavljaju obveze, dok drugi mogu sadržavati obilježja vlasničkih instrumenata i obilježja financijskih obveza. Primjerice:
a) povlaštena dionica s obilježjem obvezne isplate izdavatelja za točno utvrđen ili utvrdiv iznos, na utvrđen ili utvrdiv budući datum, ili koja imatelju daje pravo tražiti naplatu od strane izdavatelja na određeni ili nakon određenog datuma, za točno utvrđen ili utvrdiv iznos, predstavlja financijsku obvezu;
b) financijski instrument koji imatelju daje pravo prodaje instrumenta izdavatelju za novac ili drugu financijsku imovinu ("instrument s pravom prodaje") predstavlja financijsku obvezu. Čak i kad je iznos novca ili druge financijske imovine utvrđen na temelju određenog pokazatelja ili druge stavke koja može rasti ili padati, ili kad zakonski oblik instrumenta s pravom prodaje pruža imatelju pravo na preostali udjel u imovini izdavatelja. Postojanje opcije imatelja na prodaju instrumenta izdavatelju u zamjenu za novac ili drugu financijsku imovinu, znači da instrument s pravom prodaje udovoljava definiciji financijske obveze. Primjerice, zajednički otvoreni fondovi, udruženi investicijski fondovi, partnerstva i određena kooperativni subjekti mogu svojim vlasnicima udjela ili članovima dati pravo na prodaju svog udjela u bilo koje vrijeme, za iznos novca koji je proporcionalan vrijednosti njihovog udjela u imovini izdavatelja. Međutim, klasifikacija instrumenta kao financijske obveze ne isključuje mogućnost upotrebe opisnih termina poput "vrijednost neto imovine koja pripada vlasnicima udjela" i "promjene u neto vrijednosti imovine koja pripada vlasnicima udjela" u temeljnim financijskim izvještajima subjekta koji nema temeljni kapital (poput zajedničkih fondova ili udruženih fondova, vidi Ilustrativni primjer 7) ili upotrebe dodatnog objavljivanja kako bi prikazalo da ukupni udjeli svih članova uključuju sredstva poput rezervi koje udovoljavaju definiciji glavnice, i instrumenata s pravom prodaje koji ne udovoljavaju (vidi Ilustrativni primjer 8).


19. Ako subjekt nema bezuvjetno pravo izbjeći isporuku novca ili druge financijske imovine kako bi namirio ugovornu obvezu, takva obveza udovoljava definiciji financijske obveze. Primjerice:
a) ograničenje mogućnosti subjekta da namiri ugovornu obvezu, poput nemogućnosti nabave strane valute ili potrebe za dobivanjem potvrde za plaćanje od strane nadzornih tijela, ne negira ugovornu obvezu subjekta ili ugovorno pravo imatelja vezano za taj instrument,
b) ugovorna obveza koja ovisi o izvršenju prava na otkup druge ugovorne strane predstavlja financijsku obvezu budući da subjekt nema bezuvjetno pravo izbjeći isporuku novca ili druge financijske imovine.


20. Financijski instrument na temelju kojeg ugovorna obveza isporuke novca ili druge financijske imovine ne nastaje izravno, obvezu može stvoriti indirektno putem uvjeta ugovora. Primjerice:
a) financijski instrument može sadržavati nefinancijsku obvezu koja se mora namiriti samo i isključivo ako subjekt ne izvrši raspodjele ili ne otkupi instrument. Ako subjekt može izbjeći prijenos novca ili druge financijske imovine samo namirom nefinancijske obveze, financijski instrument smatra se financijskom obvezom;
b) financijski instrument je financijska obveza ako potvrđuje da će subjekt prilikom namire obveze isporučiti:
i) novac ili drugu financijsku imovinu, ili
ii) vlastite dionice za čiju se vrijednost ustanovi da značajno premašuje vrijednost novca ili druge financijske imovine.
Iako subjekt nema izravnu ugovornu obvezu isporuke novca ili financijske imovine, vrijednost alternativne namire u dionicama je takva da će subjekt izvršiti namiru u novcu. U svakom slučaju, imatelju je u suštini zagarantiran primitak iznosa koji je najmanje jednak opciji namire u novcu (vidi točku 21).

Namira vlastitim vlasničkim instrumenatima subjekta (točka 16(b))

21. Ugovor nije vlasnički instrument samo zato što može rezultirati primitkom ili isporukom vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. Subjekt može imati ugovorno pravo ili obvezu primiti ili isporučiti promjenjiv broj vlastitih dionica ili drugih vlasničkih instrumenata koji su promjenjivi, tako da fer vrijednost vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta koji trebaju biti primljeni ili isporučeni odgovara iznosu ugovornog prava ili obveze. Takvo ugovorno pravo ili obveza može biti izraženo u fiksnom iznosu ili iznosu koji je djelomično ili u potpunosti promjenjiv ovisno o promjenama varijable, a da ta varijabla nije tržišna cijena vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta (npr. kamatna stopa, cijena robe ili cijena financijskog instrumenta). Dva primjera mogu biti, (a) ugovor o isporuci što je moguće više vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta čija je protuvrijednost jednaka iznosu od 100 novčanih jedinica*  i (b) ugovor o isporuci što je moguće više vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta čija je protuvrijednosti jednaka iznosu 100 unci zlata. Takav ugovor predstavlja financijsku obvezu subjekta iako je subjekt mora ili može namiriti isporukom vlastitih vlasničkih instrumenata. Ovakav ugovor nije vlasnički instrument jer subjekt koristi promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata kao sredstvo namire ugovora. Sukladno tome, ugovor ne predstavlja preostali udio u imovini subjekta nakon umanjenja za sve obveze.


22. Ugovor koji će biti namiren od strane subjekta koje će (primiti ili) isporučiti fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata u zamjenu za fiksni iznos novca ili druge financijske imovine, je vlasnički instrument. Primjerice, izdana opcija na dionice koja drugoj ugovornoj strani pruža pravo kupnje fiksnog broja dionica subjekta po fiksnoj cijeni ili po fiksno utvrđenom iznosu nominale obveznica, predstavlja vlasnički instrument. Promjene fer vrijednosti ugovora koje proizlaze iz promjena tržišnih kamatnih stopa koje ne utječu na iznos novca ili druge financijske imovine koja treba biti plaćena ili primljena, ili broj vlasničkih instrumenata koji trebaju biti primljeni ili isporučeni, u trenutku namire ugovora ne utječu na klasifikaciju ugovora kao vlasničkog instrumenta. Sve primljene naknade (poput primljene premije za izdane opcije ili garancije (warrant) za vlastite dionice subjekta) priznaju se direktno u rezerve. Sve plaćene naknade (poput plaćenih premija za kupljene opcije) oduzimaju se direktno od rezervi. Promjene fer vrijednosti vlasničkog instrumenta ne priznaju se u financijskim izvještajima.


23. Ugovor koji sadrži obvezu subjekta da kupi svoje vlastite vlasničke instrumente za novac ili drugu financijsku imovinu, uzrokuje nastanak financijske obveze u iznosu sadašnje vrijednosti iznosa otkupa (primjerice, u iznosu sadašnje vrijednosti terminske cijene reotkupa, cijene izvršenja cjenovne opcije ili drugog iznosa otkupa). Isti je slučaj i ako ugovor samostalno predstavlja vlasnički instrument. Primjer je i obveza subjekta da temeljem terminskog ugovora otkupi svoje vlastite vlasničke instrumente u zamjenu za novac. Ako je kod početnog priznavanja financijska obveza priznata u skladu s MRS-om 39, njezina fer vrijednost (sadašnja vrijednost iznosa otplate) reklasificira se iz rezervi. Nadalje, financijska obveza se mjeri u skladu s MRS-om 39. Ako ugovor ističe bez isporuke, knjigovodstvena vrijednost financijske obveze reklasificira se u rezerve. Ugovorna obveza subjekta da kupi svoje vlastite vlasničke instrumente predstavlja financijsku obvezu u iznosu sadašnje vrijednosti iznosa otkupa, čak i ako obveza kupnje ovisi o realizaciji prava otkupa druge ugovorne strane (npr. izdana opcija prodaje koja ugovornoj strani daje pravo prodaje vlastitih vlasničkih instrumenata druge strane tom subjektu po fiksnoj cijeni).


24. Ugovor koji će namiriti subjekt koji isporučuje ili prima fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata u zamjenu za promjenjiv iznos novca ili druge financijske imovine, je financijska imovina ili financijska obveza. Primjerice, ugovor na temelju kojeg subjekt treba isporučiti 100 vlastitih vlasničkih instrumenata u zamjenu za iznos novca koji je izračunan u protuvrijednosti  100 unci zlata.

Rezerviranja za nepredviđene namire

25. Financijski instrument može zahtijevati od subjekta isporuku novca ili druge financijske imovine ili drugi način namire temeljem kojeg će predstavljati financijsku obvezu, u slučaju nastanka ili izostanka nepredviđenih budućih događaja (ili zbog posljedica nepredviđenih događaja) koji su izvan kontrole izdavatelja i imatelja instrumenta, poput promjene burzovnih pokazatelja, potrošačkih indeksa, kamatne stope ili poreznih obveza, ili budućih prihoda izdavatelja, neto prihoda ili omjera ukupnih obveza i kapitala i rezervi. Izdavatelj takvog instrumenta nema bezuvjetno pravo izbjeći isporuku novca ili druge financijske imovine (ili izvršiti namiru na način temeljem kojeg će predstavljati financijsku obvezu). Sukladno tome, instrument predstavlja financijsku obvezu izdavatelja osim ako:
a) dio rezerviranja za nepredviđene namire koje može zahtijevati namiru u novcu ili putem druge financijske imovine (ili na drugi način temeljem kojeg će predstavljati financijsku obvezu) nije ispravan, ili
b) se od izdavatelja zahtjeva namira obveze u novcu ili putem druge financijske imovine (ili na drugi način temeljem kojeg će predstavljati financijsku obvezu) isključivo u slučaju likvidacije izdavatelja.

Opcije namire

26. Ako derivativni financijski instrument daje jednoj strani pravo izbora načina namire (npr. izdavatelj ili imatelj mogu izabrati između namire u neto iznosu novca ili zamjenom dionica za novac), instrument se smatra financijskom imovinom ili financijskom obvezom, osim ako bi sve alternative namire rezultirale klasifikacijom instrumenta kao vlasničkog instrumenta.


27. Primjer derivativnog financijskog instrumenta s opcijom namire koji predstavlja financijsku obvezu je opcija na dionice koju izdavatelj može po izboru namiriti u neto iznosu novca ili zamjenom vlastitih dionica za novac. Slično tome, pojedini ugovori o kupnji ili prodaji nefinancijske imovine u zamjenu za vlastite vlasničke instrumente subjekta obuhvaćeni su ovim Standardom budući da se takvi ugovori mogu namiriti isporukom nefinancijske imovine, u neto iznosu novca ili drugim financijskim instrumentom (vidi točke 8-10). Takvi ugovori predstavljaju financijsku imovinu ili financijske obveze, a ne vlasničke instrumente.

Složeni financijski instrumenti

(Vidi točke VP30-VP35 i Ilustrativne primjere 9-12)

28. Izdavatelj nederivativnog financijskog instrumenta evaluira uvjete financijskog instrumenta kako bi utvrdio sadrži li taj instrument komponente obveze i kapitala. Te će se komponente klasificirati odvojeno kao financijske obveze, financijska imovina ili vlasnički instrumenti, u skladu s točkom 15.


29. Subjekt zasebno priznaje komponente financijskog instrumenta koje (a) predstavljaju financijsku obvezu subjekta, i (b) imatelju instrumenta osiguravaju opciju konverzije tog instrumenta u vlasnički instrument subjekta. Primjerice, obveznica ili sličan instrument kojeg imatelj može konvertirati u fiksni broj redovnih dionica subjekta, predstavlja složeni financijski instrument. Sa stajališta subjekta, takav instrument sadrži dvije komponente: financijsku obvezu (obvezujući ugovor o isporuci novca ili druge financijske imovine) i vlasnički instrument (opcija kupnje koja imatelju osigurava pravo da, u određenom vremenskom razdoblju, konvertira instrument u fiksni broj redovnih dionica subjekta). Ekonomski učinak izdavanja takvog instrumenta je u suštini jednak istovremenom izdavanju dužničkog instrumenta s mogućnošću prijevremene namire i garancija (Warrant) za kupnju redovnih dionica, ili izdavanju dužničkog instrumenta s garancijom (Warrant) za kupnju dionica koja se može izdvojiti. Sukladno tome, u svim gore navedenim slučajevima, subjekt u bilanci odvojeno prezentira komponente obveze od komponenti kapitala.


30. Klasifikacija komponenti obveza i kapitala konvertibilnog instrumenta nije revidirana kao rezultat promjene vjerovatnosti da će opcija konverzije biti izvršena, čak i kad bi izvršenje opcije rezultiralo potencijalno povoljnijim ekonomskim koristima za pojedine imatelje. Imatelji ne moraju uvijek reagirati na način koji se očekuje, budući da se, primjerice, porezne posljedice konverzije mogu razlikovati između imatelja. Nadalje, vjerovatnost konverzije mijenja se s vremena na vrijeme. Ugovorne obveze subjekta o izvršenju budućih plaćanja ostaju otvorene do namire putem konverzije, dospijeća instrumenta ili neke druge transakcije.


31. MRS 39 propisuje mjerenje financijske imovine i financijskih obveza. Vlasnički instrumenti su instrumenti koji potvrđuju iznos preostalog udjela u imovini subjekta nakon namire svih njegovih obveza. Sukladno tome, kada se početna knjigovodstvena vrijednost složenog financijskog instrumenta raspodijeli na komponente obveza i kapitala, komponenti kapitala se pripisuje iznos koji preostane nakon oduzimanja zasebno utvrđenog iznosa komponente obveze od fer vrijednosti instrumenta kao cjeline. Vrijednost bilo koje derivativne karakteristike (poput opcije kupnje) koja je ugrađena u složeni financijski instrument, osim komponenti kapitala (poput opcije konverzije kapitala), uključena je u komponentu obveza. Zbroj knjigovodstvenih vrijednosti komponenti obveza i kapitala kod početnog priznavanja uvijek odgovara iznosu fer vrijednosti instrumenta kao cjeline. Nikakva dobit ili gubitak ne nastaje kod početnog priznavanja i odvajanja pojedinih komponenti instrumenta.


32. Prema pristupu opisanom u točki 31, izdavatelj obveznice koja se može konvertirati u redovne dionice najprije određuje knjigovodstvenu vrijednost komponente obveze mjerenjem fer vrijednosti slične obveze (uključujući sve ugrađene derivativne karakteristike koje nisu povezane s kapitalom) kojoj nije pridružena komponenta kapitala. Knjigovodstvena vrijednost vlasničkog instrumenta kojeg predstavlja opcija konverzije instrumenta u redovne dionice se tada utvrđuje oduzimanjem fer vrijednosti financijske obveze od fer vrijednosti složenog financijskog instrumenta kao cjeline.

Trezorske dionice (vidi točku VP36)

33. Ako subjekt otkupi svoje vlastite vlasničke instrumente, ti se instrumenti ("trezorske dionice") oduzimaju od kapitala. Nikakav dobitak ni gubitak ne priznaje se u računu dobiti i gubitka, kod kupnje, prodaje, izdavanja ili poništenja vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. Takve trezorske dionice mogu se kupiti i držati od strane subjekta ili drugih članica konsolidirane grupe. Plaćena ili primljena naknada priznaje se direktno u rezerve.


34. Iznos trezorskih dionica koje drži subjekt objavljuje se odvojeno u bilanci ili u bilješkama, u skladu s MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja. Ako subjekt otkupi svoje vlastite vlasničke instrumente od povezanih stranaka, objavljivanje se obavlja u skladu s MRS-om 24 Objavljivanja o transakcijama s povezanim strankama.

Kamate, dividende, gubici i dobici (vidi točku VP37)

35. Kamate, dividende, gubici i dobici koji se odnose na određeni financijski instrument ili komponentu koja predstavlja financijsku obvezu, priznaju se kao prihod ili rashod u računu dobiti i gubitka. Raspodjele imateljima vlasničkog instrumenta subjekt direktno oduzima od rezervi, umanjeno za pripadajuće porezne dobitke. Transakcijski troškovi vlasničke transakcije, osim troškova izdavanja vlasničkog instrumenta koji se direktno pripisuju stjecanju poslovanja (koje se računovodstveno priznaje u skladu s MRS 22), računovodstveno se priznaju kao umanjenje kapitala, umanjeno za pripadajuće porezne dobitke.


36. Klasifikacija financijskog instrumenta kao financijske obveze ili vlasničkog instrumenta određuje da li će se kamate, dividende, gubici i dobici koji se odnose na taj instrument priznati kao prihod ili trošak u računu dobiti i gubitka. Sukladno tome, isplata dividendi plativih na dionice koje su u potpunosti priznate kao obveze, priznaje se kao trošak, na isti način na koji se priznaju kamate na obveznice. Slično tome, dobici i gubici od otkupa ili refinanciranja financijskih obveza priznaju se u računu dobiti i gubitka, dok se otkup ili refinanciranje vlasničkih instrumenata priznaje kao promjena u glavnici. Promjene fer vrijednosti vlasničkog instrumenta ne priznaju se u financijskim izvještajima.



37. Prilikom izdavanja ili kupnje vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta redovno nastaju različiti troškovi. Ti troškovi mogu uključivati troškove registracije i ostale zakonske troškove, naknade za usluge pravnog, računovodstvenog i ostalih vrsta profesionalnog savjetovanja, troškove tiskanja i takse. Transakcijski troškovi vlasničke transakcije računovodstveno se priznaju kao umanjenje od iznosa kapitala i rezervi, umanjeno za porezne dobitke ako predstavljaju inkrementalne troškove direktno povezane s vlasničkom transakcijom koji bi se inače mogli izbjeći. Troškovi proizašli iz vlasničke transakcije koja je prekinuta priznaju se kao trošak.


38. Transakcijski troškovi izdavanja složenog financijskog instrumenta raspoređuju se na komponente obveza i kapitala instrumenta razmjerno rasporedu primitaka. Transakcijski troškovi koji se zajedno odnose na više od jedne transakcije (na primjer, troškovi istovremene ponude jednog dijela dionica i uvrštenja drugog dijela dionica na burzu) raspoređuju se na te transakcije na način koji odgovara i u skladu je s raspoređivanjem koje se vrši sa sličnim transakcijama.


39. Iznos transakcijskih troškova koji nastaju oduzimanjem od kapitala u razdoblju, prikazuje se odvojeno, sukladno odredbama MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja. Povezani iznos poreza na dobit koji je priznat direktno u rezervama uključuje se u ukupan iznos sadašnjeg i odgođenog poreza na dobit koji se dodaje ili oduzima od glavnice i prikazuje u skladu s MRS-om 12 Porez na dobit.


40. Dividende klasificirane kao trošak mogu u računu dobiti i gubitka biti prikazane zajedno s kamatama na ostale obveze ili kao zasebna stavka. Uz zahtjeve koje propisuje ovaj Standard, objavljivanje kamata i dividendi podliježe zahtjevima MRS-a 1 i MRS-a 30 Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama. U određenim okolnostima, zbog razlika između kamata i dividendi koje su povezane s mogućnošću odbitka u poreznom smislu, preporučuje se odvojeno objavljivanje ovih stavki u računu dobiti i gubitka. Objavljivanje učinka poreza vrši se u skladu s MRS-om 12.


41. Dobici i gubici koji se odnose na promjenu knjigovodstvene vrijednosti financijske obveze priznaju se kao prihod ili trošak u računu dobiti i gubitka, čak i kad se odnose na instrument koji uključuje pravo u preostalom udjelu u imovini subjekta u zamjenu za novac ili drugu financijsku imovinu (vidi točku 18(b)). Prema MRS-u 1, subjekt priznaje odvojeno svu dobit ili gubitak koji proizlazi iz ponovnog mjerenja takvog instrumenta u računu dobiti i gubitka kada je isti značajan za pojašnjenje poslovanja subjekta.

Prijeboj financijske imovine i financijske obveze (vidi točke VP38 i VP39)

42. Financijska imovina i financijska obveza će se prebiti i neto iznos prikazati u bilanci samo i isključivo onda  ako subjekt:
a) ima zakonski provedivo pravo prijeboja priznatih iznosa, i
b) namjerava ili namiriti neto iznos, ili realizirati imovinu i istovremeno namiriti obvezu.
Kod knjiženja prijenosa financijske imovine koja ne udovoljava zahtjevima prestanka priznavanja, subjekt neće izvršiti prijeboj prenesene imovine i povezane obveze (vidi MRS 39, točka 36).


43. Ovaj Standard zahtijeva prezentiranje neto financijske imovine i obveza kada isto odražava očekivane buduće novčane tokove subjekta koji proizlaze iz namire dvaju ili više zasebnih financijskih instrumenata. Ako subjekt ima pravo primiti ili platiti jedan neto iznos i namjerava isto izvršiti, subjekt, u suštini, ima samo jednu financijsku imovinu ili financijsku obvezu. U drugim se okolnostima financijska imovina i financijske obveze prikazuju zasebno, sukladno njihovim obilježjima, kao izvori ili obveze subjekta.


44. Prijeboj priznate financijske imovine i priznate financijske obveze i prikazivanje neto iznosa razlikuje se od prestanka priznavanja financijske imovine ili financijskih obveza. Iako prijeboj ne uzrokuje priznavanje dobiti ili gubitka, prestanak priznavanja financijskog instrumenta ne rezultira samo uklanjanjem prethodno priznate bilančne stavke, već također može rezultirati priznavanjem dobiti ili gubitka.


45. Pravo na prijeboj predstavlja zakonsko pravo dužnika da, na temelju ugovora ili na drugi način, namiri ili na drugi način eliminira cijeli ili dio iznosa dospjele obveze vjerovnika prijebojem te dospjele obveze i s dugovanjem vjerovnika. U posebnim okolnostima dužnik može imati zakonsko pravo prijeboja dugovanja trećih osoba s dospjelim iznosom vjerovnika, pod uvjetom da između triju stranaka postoji ugovor kojim je jasno definirano pravo dužnika na prijeboj. Budući da je pravo prijeboja zakonsko pravo, uvjeti koji reguliraju to pravo mogu se razlikovati u različitim zakonodavstvima te se mora pažljivo razmotriti koji su zakoni primjenjivi na odnose između relevantnih strana.


46. Postojanje zakonski provedivog prava prijeboja financijske imovine i financijske obveze utječe na prava i obveze povezane s financijskom imovinom i financijskom obvezom i mogu utjecati na izloženost subjekta kreditnom riziku i riziku likvidnosti. Međutim, postojanje ovog prava samo po sebi nije dostatna osnova za prijeboj. U nedostatku namjere izvršenja tog prava ili istovremene namire, pravo prijeboja ne utječe na iznos i vrijeme budućih novčanih tokova subjekta. Ako subjekt namjerava realizirati pravo prijeboja ili istovremene namire, prezentiranje neto imovine i obveza adekvatnije odražava iznose i vremenske okvire očekivanih budućih novčanih tokova te rizika kojima su ti novčani tokovi izloženi. Namjera jedne ili obiju strana da izvrši neto namiru bez zakonskog prava na takvu namiru, nije dovoljna kako bi opravdala sam prijeboj, budući da prava i obveze povezane s pojedinom financijskom imovinom ili financijskom obvezom ostaju nepromijenjene.


47. Na namjeru subjekta da namiri određenu imovinu i obveze može utjecati uobičajena poslovna praksa, zahtjevi financijskih tržišta i druge okolnosti koje mogu ograničiti mogućnost neto ili istovremene namire. Ako subjekt ima pravo prijeboja, ali ne namjerava provesti neto namiru ili realizirati imovinu i namiriti obvezu istovremeno, utjecaj prava na izloženost subjekta kreditnom riziku objavljuje se u skladu s točkom 76.


48. Istovremena namira dvaju financijskih instrumenata može nastati, primjerice, kroz poslovanje institucije koja obavlja namiru na organiziranom financijskom tržištu ili u izravnoj razmjeni. U ovim su okolnostima novčani tokovi, u suštini, jednaki jednom neto iznosu i nema izloženosti kreditnom riziku ili riziku likvidnosti. U drugim okolnostima subjekt može namiriti dva instrumenta primanjem ili plaćanjem odvojenih iznosa, time postati izložen kreditnom riziku za cjelokupni iznos imovine ili riziku likvidnosti za cjelokupni iznos obveze. Takve izloženosti riziku mogu biti značajne, iako su relativno kratke. Sukladno tome, realizacija financijske imovine i namira financijske obveze smatraju se istovremenim samo ako transakcije nastaju u istom trenutku.


49. Uvjeti iz točke 42 uglavnom nisu zadovoljeni i prijeboj nije prikladan ako:
a) se nekoliko različitih financijskih instrumenata koristi u svrhu stvaranja različitih obilježja jednog financijskog instrumenta ("sintetički instrument"),
b) financijska imovina i financijske obveze proizlaze iz financijskih instrumenata koji imaju istu osnovnu izloženost riziku (primjerice, imovina i obveze u portfelju terminskih ugovora ili drugih derivativnih instrumenata), ali uključuju različite ugovorne strane,
c) financijska ili druga imovina založena je kao jamstvo za založne (non-recourse) financijske obveze,
d) financijska imovina uložena je u fond od strane dužnika za potrebe namirenja obveze bez da je ta imovina prihvaćena za namiru obveze od strane vjerovnika (primjerice, ugovor o formiranju fonda za otplatu dugova (sinking fund)), ili
e) očekuje se da će se obveze proizašle iz događaja iz kojih nastaju gubici nadoknaditi od trećih osoba na temelju potraživanja za namiru štete prema ugovoru o osiguranju.


50. Subjekt koji obavlja više transakcija financijskim instrumentima sa samo jednom povezanom strankom može sklopiti sporazum o master prijeboju s tom stranom. Takav sporazum omogućava neto namiru svih financijskih instrumenata pokrivenih ugovorom u slučaju nenamire ili prestanka bilo kojeg ugovora. Ove ugovore redovito sklapaju financijske institucije kako bi se zaštitile od gubitaka u slučaju stečaja ili drugih okolnosti zbog kojih povezana stranka nije u mogućnosti namiriti svoje obveze. Sporazum o master prijeboju obično propisuje pravo prijeboja koje stupa na snagu i utječe na realizaciju ili namiru pojedine financijske imovine i financijskih obveza samo nakon utvrđenih slučajeva neplaćanja ili drugih okolnosti čiji se nastanak ne očekuje tijekom redovnog poslovanja. Sporazum o master prijeboju ne pruža osnovu za prijeboj, osim ako nisu zadovoljena oba kriterija iz točke 42. Ako financijska imovina i financijske obveze koje su predmet sporazuma o master prijeboju nisu prebijeni, učinak sporazuma na izloženost subjekta kreditnom riziku objavljuje se u skladu s točkom 76.

OBJAVLJIVANJE

51. Svrha objavljivanja koje zahtijeva ovaj Standard je pružiti informacije u svrhu poboljšanja razumijevanja značaja financijskih instrumenata za financijski položaj, poslovanje i novčane tokove subjekta te pomoći u procjeni iznosa, vremena i izvjesnosti budućih novčanih tokova povezanih s tim instrumentima.


52. Transakcije financijskim instrumentima mogu uzrokovati preuzimanje ili prijenos jednog ili više financijskih rizika opisanih u nastavku od strane subjekta drugim osobama. Informacije sadržane u zahtjevu za objavljivanjem pomažu korisnicima financijskih izvještaja pri procjeni veličine rizika povezanog s financijskim instrumentima.
a) Tržišni rizik uključuje tri vrste rizika:
(i) valutni rizik - rizik da će se vrijednost financijskog instrumenta mijenjati zbog promjena tečaja stranih valuta,
(ii) kamatni rizik fer vrijednosti - rizik da će se vrijednost financijskog instrumenta mijenjati zbog promjena kamatnih stopa na tržištu,
(iii) cjenovni rizik - rizik da će se vrijednost financijskog instrumenta mijenjati kao rezultat promjena tržišnih cijena, bilo da su te promjene uzrokovane faktorima specifičnim za pojedini instrument ili njegovog izdavatelja ili faktorima koji utječu na sve instrumente kojima se trguje na tržištu.
Tržišni rizik ne uključuje samo mogućnost gubitka, nego također i mogućnost dobitka.
b) Kreditni rizik - rizik da jedna strana financijskog instrumenta neće izvršiti obvezu te će time uzrokovati nastajanje financijskih gubitaka druge strane;
c) Rizik likvidnosti (također rizik financiranja) - rizik da će subjekt imati teškoće pri iznalaženju sredstava za namiru obveza povezanih s financijskim instrumentima. Rizik likvidnosti može proizaći iz nemogućnosti brze prodaje financijske imovine po cijeni približno jednakoj fer vrijednosti te imovine;
d) Kamatni rizik novčanog toka - rizik da će se budući novčani tokovi financijskog instrumenta mijenjati zbog promjena tržišnih kamatnih stopa. Primjerice, u slučaju promjenjive stope dužničkog instrumenta, takva će promjena rezultirati promjenom efektivne kamatne stope financijskog instrumenta, obično bez povezane promjene fer vrijednosti tog instrumenta.

Oblik, raspored i skupine financijskih instrumenata

53. Ovaj Standard ne propisuje oblik informacije koja treba biti objavljena ni njezin raspored kod financijskih instrumenata. Ako je zahtjevana informacija objavljena u temeljnim financijskim izvještajima, istu nije potrebno ponavljati u bilješkama. Objavljivanja mogu uključivati kombinaciju opisa i numeričkih podataka, ovisno o vrsti instrumenta te njihovog relativnog značaja za subjekt.


54. Utvrđivanje obujma informacija koje će biti objavljene o pojedinim financijskim instrumentima stvar je prosudbe, pri čemu je potrebno uzeti u obzir značaj tih instrumenata za subjekt. Neophodno je uspostaviti ravnotežu između pretrpavanja financijskih izvještaja mnoštvom detalja koji vjerovatno neće pomoći korisnicima financijskih izvještaja i netransparentnog prikaza važnih informacija kao rezultata prekomjernog sažimanja podataka. Primjerice, ako je subjekt jedna od strana u više ugovora o financijskim instrumentima sličnih karakteristika, a nijedan ugovor zasebno nije značajan, prikladan je opis po skupinama instrumenata. S druge strane, informacije o pojedinom instrumentu mogu biti važne ako taj instrument predstavlja, primjerice, značajan element strukture kapitala subjekta.


55. Rukovodstvo subjekta grupira financijske instrumente u skupine koje odgovaraju vrsti objavljenih informacija, uzimajući u obzir obilježja instrumenata i primjenjenu osnovu mjerenja. Skupine, općenito, razlikuju stavke koje su mjerene po trošku nabave ili amortiziranom trošku i stavke koje su mjerene po fer vrijednosti. Objavljuje se dovoljno informacija kako bi se omogućilo povezivanje s relevantnim stavkama u bilanci. Ako je subjekt jedna od strana u ugovoru o financijskim instrumentima koji nisu definirani ovim Standardom, ti instrumenti predstavljaju skupinu ili skupine financijske imovine ili financijskih obveza odvojeno od onih koje definira ovaj Standard. Objavljivanje takvih financijskih instrumenata opisano je u drugim MSFI.

Politike upravljanja rizicima i aktivnosti zaštite

56. Subjekt će opisati svoje ciljeve i politike upravljanja financijskim rizicima, uključujući politiku zaštite svake osnovne vrste predviđene transakcije na koju se primjenjuje računovodstvo zaštite.


57. Kao dodatak objavi posebnih informacija o određenim stavkama i transakcijama vezanim uz financijske instrumente, subjekt također navodi opseg u kojem se financijski instrumenti koriste te povezane rizike i poslovnu svrhu kojoj isti služe. Objašnjenje politika kontrole rizika povezanih s financijskih instrumentima koje upotrebljava rukovodstvo treba uključivati politike zaštite od izloženosti riziku, izbjegavanja nepotrebne koncentracije rizika i obveze osiguranja zaloga u svrhu smanjenja kreditnog rizika. Takav opis pruža značajne dodatne informacije koje nisu povezane sa specifičnim instrumentima koji se drže ili nisu namireni tijekom određenog razdoblja.


58. Sljedeće stavke objavit će se odvojeno za zaštitu fer vrijednosti, zaštitu novčanog toka i zaštitu neto ulaganja u inozemno poslovanje (kako je definirano MRS-om 39):
a) opis zaštite,
b) opis financijskih instrumenata klasificiranih kao instrumenata zaštite i njihove fer vrijednosti na datum bilance,
c) vrsta rizika na koje se primjenjuje zaštita, i
d) za zaštitu novčanog toka, razdoblja u kojima se očekuje nastanak novčanih tokova, vremensko razdoblje u kojem se očekuje da će isti biti uzeti u obzir pri utvrđivanju dobiti ili gubitka i opis svake predviđene transakcije na koju je prethodno primjenjeno računovodstvo zaštite, no čije se pojavljivanje više ne očekuje.


59. Ako je dobit ili gubitak od instrumenta zaštite prilikom zaštite novčanog toka priznata direktno u rezervama, u izvješću o promjenama u glavnici, subjekt će objaviti:
a) iznos koji je na taj način priznat u rezervama tijekom razdoblja,
b) iznos koji je isljučen iz glavnice i uključen u račun dobiti i gubitka  razdoblja, i
c) iznos koji je isključen iz glavnice  tijekom razdoblja i uključen u početno mjerenje troška nabave ili druge knjigovodstvene vrijednosti nefinancijske imovine ili nefinancijske obveze u zaštićenoj i vrlo izvjesnoj predviđenoj transakciji.

Rokovi, uvjeti i računovodstvene politike

60. Za svaku skupinu financijske imovine, financijskih obveza i vlasničkih instrumenata, subjekt će objaviti:
a) informacije o obujmu i vrsti financijskih instrumenata uključujući značajne rokove i uvjete koji mogu utjecati na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih tokova, i
b) prihvaćene računovodstvene politike i metode, uključujući kriterije za priznavanje i primjenjene osnove mjerenja.


61. U sklopu objavljivanja računovodstvenih politika subjekta, za svaku kategoriju financijske imovine subjekt će objaviti jesu li aktivnosti redovne kupnje i prodaje financijske imovine knjižene na datum trgovanja ili datum namire (vidi MRS 39, točka 38).


62. Rokovi i uvjeti ugovora o pojedinom financijskom instrumentu utječu na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih primitaka i plaćanja ugovornih strana u instrumentu. Ako su financijski instrumenti, odvojeno ili zajedno, značajni za financijsku poziciju subjekta ili njegove buduće rezultate poslovanja, njihovi rokovi i uvjeti ugovora trebaju biti objavljeni. Ako nijedan od instrumenata nije zasebno značajan za buduće novčane tokove subjekta, osnovna obilježja instrumenata opisuju se povezivanjem određenog instrumenta s odgovarajućom skupinom sličnih instrumenata.


63. Ako financijski instrumenti u posjedu ili izdani od strane subjekta, odvojeno ili zajedno, kreiraju potencijalno značajnu izloženost rizicima opisanim u točki 52, rokovi i uvjeti koji zahtijevaju  objavljivanje uključuju:
a) iznos glavnice, navedeni, nominalni ili drugi sličan iznos koji, kod određenih derivativnih instrumenata, poput kamatnog swapa, može predstavljati iznos (poznat kao nominalni iznos) na kojem se temelje buduća plaćanja,
b) datum dospijeća, isteka ili realizacije,
c) mogućnost ranije namire obiju ugovornih strana instrumenta, uključujući razdoblje u kojem, ili datum na koji, opcije mogu biti realizirane te cijena realizacije ili niz cijena,
d) opcije obiju ugovornih strana instrumenta da konvertiraju instrument ili ga zamijene za drugi financijski instrument ili neku drugu imovinu ili obvezu, uključujući razdoblje u kojem, ili datum na koji, opcije mogu biti realizirane te odnose konverzije ili tečaj(eva),
e) iznos i vrijeme dogovorenih budućih novčanih primitaka ili plaćanja iznosa glavnice instrumenta, uključujući rate otplate i fond za otplatu dugova ili slične zahtjeve,
f) iskazanu stopu ili iznos kamate, dividende ili druge periodične povrate glavnice i vrijeme plaćanja,
g) zalog u posjedu subjekta, u slučaju financijske imovine, ili dani zalog, u slučaju financijske obveze,
h) kod instrumenta za kojeg su novčani tokovi denominirani u valuti koja nije funkcionalna valuta subjekta, naznaka valute primitaka ili plaćanja,
i) u slučaju instrumenta namijenjenog razmjeni, informacije prethodno navedene pod (a)-(h) za instrumente koji se trebaju dobiti razmjenom, i
j) bilo koji uvjet instrumenta ili povezane ugovorne klauzule koja bi, u slučaju nepoštivanja, mogla znatno promijeniti ostale uvjete (primjerice, maksimalan omjer ukupnih obveza i kapitala i rezervi u klauzuli o sporazumu o izdavanju obveznica koja bi, u slučaju nepoštivanja, mogla prouzročiti dospijeće i obveznu isplatu cjelokupnog iznosa glavnice obveznice odmah).


64. Ako se prezentacija financijskog instrumenta u bilanci razlikuje od njegovog zakonskog oblika, poželjno je da subjekt u bilješkama uz financijske izvještaje opiše vrstu instrumenta.


65. Korisnost informacija o obujmu i vrsti financijskih instrumenata značajnija je ako prikazuje odnose između pojedinih instrumenata koji mogu značajno utjecati na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih gotovinskih tokova subjekta. Primjerice, može biti važno objaviti međusobne odnose zaštite, poput odnosa koji mogu postojati ako subjekt ima ulaganja u dionice za koje je kupljena opcija prodaje. Obujam u kojem odnos imovine i obveza mijenja stupanj izloženosti riziku vidljiv je korisnicima financijskih izvještaja iz vrste informacija opisane u točki 63, iako je u nekim slučajevima potrebno dodatno objavljivanje.


66. U skladu s MRS-om 1, subjekt objavljuje sve značajne računovodstvene politike, uključujući prihvaćena opća načela te metodu primjene tih načela na transakcije, ostale događaje i uvjete koji se pojavljuju u poslovanju subjekta. Vezano za financijske instrumente, objavljivanje treba uključivati:
a) primjenjene kriterije prilikom određivanju kada treba priznati, a kada prestati priznavati financijsku imovinu ili financijske obveze,
b) osnovu za mjerenje primjenjenu na financijsku imovinu i financijske obveze prilikom početnog priznavanja i kasnije upotrijebljenu osnovu mjerenja, i
c) osnovu priznavanja i mjerenja prihoda i rashoda koji proizlaze iz financijske imovine i financijskih obveza.

Kamatni rizik

67. Za svaku skupinu financijske imovine i financijskih obveza, subjekt treba objaviti informacije o njihovoj izloženosti kamatnom riziku, uključujući:
a) ugovorne datume ponovnog određivanja cijena ili datume dospijeća, ovisno o tome koji su datumi raniji, i
b) efektivne kamatne stope, ako su primjenjive.


68. Subjekt navodi informacije o svojoj izloženosti učincima budućih promjena razine prevladavajućih kamatnih stopa. Promjene tržišnih kamatnih stopa imaju direktan utjecaj na ugovorno utvrđene novčane tokove povezane s određenom financijskom imovinom i financijskim obvezama (kamatni rizik novčanog toka) i fer vrijednost ostalih (kamatni rizik fer vrijednosti”).


69. Informacije o datumima dospijeća (ili datumima ponovnog određivanja cijena, ovisno koji su raniji) predstavlja vremenski rok tijekom kojeg su kamatne stope fiksne, a informacija o efektivnim kamatnim stopama pokazuje razinu na kojoj su kamatne stope fiksirane. Objavljivanje ovih informacija pruža korisnicima financijskih izvještaja osnovu za procjenjivanje kamatnog rizika fer vrijednosti kojem je subjekt izložen i, sukladno tome, osnovu za potencijalnu dobit ili gubitak. Za instrumente čija je cijena usklađena s tržišnom stopom kamate prije dospijeća, važnije je objaviti razdoblje do sljedećeg ponovnog određivanja cijena nego preostalo razdoblje do dospijeća.


70. Kao nadopunu informaciji o ugovornim datumima ponovnog određivanja cijena i datumima dospijeća, subjekt može objaviti informacije o očekivanim datumima ponovnog određivanja cijena ili datumima dospijeća ako se ti datumi značajno razlikuju od ugovornih datuma. Primjerice, takva informacija može biti posebno značajna ako subjekt može predvidjeti, s razumnom točnošću, iznos fiksne kamate na hipotekarne kredite koji će biti otplaćeni prije dospijeća i upotrebljava ovu informaciju kao osnovu za upravljanje svojom izloženošću kamatnom riziku. Dodatne informacije uključuju objavljivanje koje se temelji na očekivanim budućim događajima od strane rukovodstva, objašnjenje pretpostavki o datumima ponovnog određivanja cijena ili datumima dospijeća te po čemu se te pretpostavke razlikuju od ugovorenih datuma.


71. Subjekt navodi koja je financijska imovina i financijske obveze:
a) izložena kamatnom riziku fer vrijednosti, poput financijske imovine i financijskih obveza s fiksnom kamatnom stopom,
b) izložena kamatnom riziku novčanog toka, poput financijske imovine i financijskih obveza s promjenjivom kamatnom stopom koja se mijenja sukladno promjeni tržišnih kamatnih stopa, i
c) nije direktno izložena kamatnom riziku, poput određenih ulaganja u vlasničke instrumente.


72. Zahtjevi iz točke 67(b) odnose se na obveznice, mjenice, zajmove i slične financijske instrumente koji sadrže buduća plaćanja koji imatelju stvaraju prihod, a izdavatelju trošak, koji odražava vremensku vrijednost novca. Odredbe se ne odnose na financijske instrumente poput ulaganja u vlasničke instrumente i derivativne instrumente koji ne nose utvrdivu efektivnu kamatnu stopu. Primjerice, iako su instrumenti poput derivativnih instrumenata kamatnih stopa (uključujući kamatni swap, sporazume s terminskom kamatnom stopom i opcije) izloženi riziku fer vrijednosti ili riziku novčanog toka koji proizlaze iz promjena tržišnih kamatnih stopa, za takve se instrumente ne zahtijeva objavljivanje efektivne kamatne stope. Međutim, prilikom prikazivanja informacija o efektivnoj kamatnoj stopi, subjekt objavljuje utjecaj transakcija zaštite, poput kamatnog swapa, na njegovu izloženost kamatnom riziku.


73. Subjekt može postati izložen kamatnom riziku na temelju transakcije u kojoj nijedan dio financijske imovine ili financijske obveze nije priznat u bilanci. U takvim okolnostima, subjekt objavljuje informaciju koja omogućava korisnicima njegovih financijskih izvještaja razumijevanje vrste i obujma izloženosti subjekta. Primjerice, ako se je subjekt obvezao na posudbu sredstava po fiksnoj kamatnoj stopi, u objavljivanje treba biti uključena ugovorena glavnica, kamatna stopa i rokovi dospijeća iznosa koji se treba posuditi te značajni uvjeti transakcije na temelju koje nastaje izloženost kamatnom riziku.


74. Priroda poslovanja subjekta i obujam aktivnosti s financijskim instrumentima određuju hoće li informacije o kamatnom riziku biti prezentirane opisno, tablicama ili kombinacijom obiju tehnika. Ako subjekt posjeduje različite financijske instrumente koji su izloženi kamatnom riziku fer vrijednosti ili novčanog toka, može upotrijebiti jedan ili više sljedećih načina prezentiranja informacija:
a) Knjigovodstvena vrijednost financijskih instrumenata izloženih kamatnom riziku mogu se prikazati u tablici, grupirano prema financijskim instrumentima koji ugovorno dospijevaju ili čija će cijena biti ponovno utvrđena tijekom sljedećih razdoblja nakon datuma bilance:
(i) jedne godine ili manje,
(ii) više od jedne ali ne više od dvije godine,
(iii) više od dvije ali ne više od tri godine,
(iv) više od tri ali ne više od četiri godine,
(v) više od četiri ali ne više od pet godina, i
(vi) više od pet godina;
b) Ako razina izloženosti kamatnom riziku ili obujam promjene izloženosti kamatnom riziku značajno utječu na poslovanje subjekta, poželjno je dati detaljnije informacije. Subjekt poput banke može, primjerice, odvojeno prikazati knjigovodstvene vrijednosti financijskih instrumenata grupiranjem istih prema ugovornom datumu dospijeća ili datumu ponovnog određivanja cijene, kako je navedeno:
(i) jedan mjesec ili manje nakon datuma bilance,
(ii) više od jednog ali ne više od tri mjeseca nakon datuma bilance, i
(iii) više od tri ali ne više od dvanaest mjeseci nakon datuma bilance;
c) Slično tome, subjekt može prikazati svoju izloženost kamatnom riziku novčanog toka putem tablice u kojoj je naznačena ukupna knjigovodstvena vrijednost skupina financijske imovine s promjenjivom kamatnom stopom i financijskih obveza koje dospijevaju tijekom različitih budućih razdoblja;
d) Informacije o kamatnoj stopi mogu se objaviti za pojedinačne financijske instrumente. Alternativno, ponderirane prosječne kamatne stope ili raspon kamatnih stopa može se prikazati odvojeno za svaku pojedinu skupinu financijskih instrumenata. Subjekt može grupirati instrumente prema valutama u kojima su denominirani ili prema kreditnom riziku (ako je razlika između kreditnog rizika pojedinih instrumenata značajna), ako ti čimbenici uzrokuju značajno različitu efektivnu kamatnu stopu između pojedinih instrumenata.


75. U određenim okolnostima subjekt može biti u mogućnosti pružiti korisne informacije o svojoj izloženosti kamatnom riziku putem naznake utjecaja pretpostavljene promjene tržišne kamatne stope na fer vrijednost financijskih instrumenata i buduću dobit ili gubitak te novčane tokove. Takve se informacije mogu temeljiti, primjerice, na pretpostavci promjene tržišnih kamatnih stopa za 1% (100 postotnih poena) na datum bilance. Utjecaj promjene kamatnih stopa uključuje promjene u iznosu dobiti i gubitaka od kamata vezano za financijske instrumente s promjenjivom kamatnom stopom, te dobiti i gubitaka koji proizlaze iz promjene fer vrijednosti ili fiksne kamatne stope instrumenata. Prikazana osjetljivost na promjenjivost kamatnih stopa može se ograničiti na direktan utjecaj promjene kamatne stope na kamatonosne financijske instrumente priznate na datum bilance, budući da se indirektni utjecaj promjene kamatne stope na financijskom tržištu i kod pojedinih društava ne može pouzdano predvidjeti. Prilikom objavljivanja informacija o osjetljivosti kamatnih stopa, subjekt treba naznačiti osnovu na temelju koje su informacije pripremljene, uključujući sve značajne pretpostavke.

Kreditni rizik

76. Za svaku skupinu financijske imovine i ostalih izloženosti kreditnom riziku, subjekt treba objaviti informacije o svojoj izloženosti kreditnom riziku, uključujući:
a) iznos koji najbolje predstavlja  najveću izloženost subjekta kreditnom riziku na datum bilance, ne uzimajući u obzir fer vrijednost nijednog zaloga, u slučaju da druge strane ne neispune obveze iz financijskog instrumenta, i
b) značajnu koncentraciju kreditnog rizika.


77. Subjekt daje informacije o kreditnom riziku kako bi korisnicima financijskih izvještaja omogućilo procjenu obujma u kojem bi neispunjenje obveza od strane ugovornih osoba moglo smanjiti iznos budućeg novčanog priljeva od financijske imovine priznatog na datum bilance ili povećati odljev novčanih sredstava temeljem ostalih kreditnih izloženosti (poput kreditnih derivativa ili danog jamstva za obveze trećih osoba). Navedena neispunjenja obveza uzrokuju nastanak gubitka koji se priznaje u računu dobiti i gubitka subjekta. Točka 76 ne zahtijeva objavljivanje procjene izvjesnosti nastanka budućih gubitaka.


78. Svrha objavljivanja iznosa izloženih kreditnom riziku ne uzimajući u obzir moguću nadoknadu putem realizacije zaloga ("najveća izloženost subjekta kreditnom riziku") je:
a) omogućiti korisnicima financijskih izvještaja dosljedno mjerenje iznosa izloženog kreditnom riziku vezano za financijsku imovinu te ostale izloženosti kreditnom riziku i
b) uzeti u obzir mogućnost da se najveća izloženost gubitku može razlikovati od knjigovodstvene vrijednosti financijske imovine priznate na datum bilance.


79. Kod financijske imovine izložene kreditnom riziku knjigovodstvena vrijednost imovine u bilanci, umanjena za pripadajuća rezerviranja za gubitke, obično predstavlja iznos koji je izložen kreditnom riziku. Primjerice, kod kamatnog swapa koji se vodi po fer vrijednosti, najveća izloženost gubitku na datum bilance je, obično knjigovodstvena vrijednost budući da ona predstavlja trošak zamjene kamatnog swapa po važećim tržišnim stopama u slučaju neispunjenja ugovornih obveza. U tim okolnostima nije potrebno nikakvo dodatno objavljivanje osim objavljivanja u bilanci. Osim toga, najveći mogući gubitak subjekta od određenih financijskih instrumenata može se značajno razlikovati od knjigovodstvene vrijednosti tih instrumenata i ostalih objavljenih iznosa poput njihove fer vrijednosti ili iznosa glavnice. U takvim okolnostima potrebno je dodatno objavljivanje kako bi se udovoljilo zahtjevima iz točke 76(a).


80. Financijska imovina podložna zakonski provedivom pravu prijeboja s financijskom obvezom ne prikazuje se u bilanci umanjena za iznos obveze, osim ako se namjerava namiriti na neto osnovi ili istovremeno. Unatoč tome, subjekt treba objaviti postojanje zakonskog prava na prijeboj prilikom objavljivanja informacija, u skladu s točkom 76. Primjerice, ako subjekt treba primiti primitke od realizacije financijske imovine prije namire financijske obveze jednakog ili većeg iznosa za koji subjekt ima zakonsko pravo prijeboja, subjekt ima mogućnost realizirati pravo prijeboja kako bi izbjegao nastanak gubitaka u slučaju neispunjenja obveza od strane ugovorne strane. Međutim, ako subjekt odgovara ili je vjerovatno da će odgovoriti na neispunjenje obveza produženjem roka financijske imovine, izloženost kreditnom riziku postojala bi ako bi promijenjeni rokovi bili takvi da se očekivana naplata primitaka odgodi iza datuma na koji obveza treba biti namirena. Kako bi se informirali korisnici financijskih izvještaja o obujmu u kojem je izloženost kreditnom riziku u određenom trenutku smanjena, subjekt objavljuje postojanje i učinak prava prijeboja, ako se očekuje da će naplata financijske imovine biti u skladu s rokovima. Ako financijska obveza, za koju postoji pravo prijeboja, dospijeva prije financijske imovine, subjekt je izložen kreditnom riziku u punom knjigovodstvenom iznosu imovine, ako ugovorna strana ne ispuni obvezu nakon što je obveza namirena.




81. Subjekt je mogao sklopiti jedan ili više sporazuma o master prijeboju na temelju kojih nastoji smanjiti izloženost kreditnom riziku, a koji ne udovoljavaju kriteriju prijeboja. Ako sporazum o master prijeboju značajno smanjuje kreditni rizik povezan s financijskom imovinom koja se ne prebija s financijskim obvezama iste ugovorne strane, subjekt objavljuje dodatne informacije o učincima navedenog sporazuma. U sklopu objavljivanja subjekt navodi:
a) da je kreditni rizik povezan s financijskom imovinom podložan sporazumu o master prijeboju eliminiran isključivo u obujmu u kojem će financijske obveze iste ugovorne strane biti namirene nakon realizacije imovine, i
b) da se obujam u kojem je ukupna izloženost subjekta kreditnom riziku smanjena na temelju sporazuma o master prijeboju, može bitno promijeniti u kratkom razdoblju nakon datuma bilance, budući da na izloženost utječe svaka transakcija koja je podložna navedenom sporazumu.
Također je poželjno da subjekt objavi uvjete svog sporazuma o master prijeboju koji određuju obujam smanjenja kreditnog rizika.


82. Subjekt može biti izložen kreditnom riziku na temelju transakcije u kojoj nijedan od dijelova financijske imovine nije priznat u bilanci subjekta, poput financijske garancije ili kreditnog derivativnog ugovora. Garantiranje obveze druge strane formira obvezu i izlaže garantora kreditnom riziku koji se uzima u obzir prilikom objavljivanja sukladno zahtjevima točke 76.


83. Koncentracija kreditnog rizika objavljuje se ako ista nije vidljiva iz drugih objavljenih informacija o prirodi poslovanja i financijskoj poziciji subjekta te rezultira značajnom izloženošću riziku gubitka u slučaju neispunjenja obveze drugih strana. Identificiranje takve koncentracije zahtijeva procjene rukovodstva, uzimajući u obzir okolnosti subjekta i svojih dužnika. MRS 14 Izvješćivanje o segmentima sadrži upute za identificiranje poslovnih i zemljopisnih segmenata u kojima može nastati koncentracija kreditnog rizika.


84. Koncentracija kreditnog rizika može nastati iz izloženosti prema jednom dužniku ili grupi dužnika koji imaju toliko slična obilježja da se očekuje da će promjene ekonomskih ili drugih uvjeta slično utjecati na mogućnost namire obveza svakog od njih. Obilježja koja mogu dovesti do koncentracije rizika uključuju vrstu aktivnosti dužnika, poput industrije u kojoj posluju, zemljopisnog područja na kojem se obavljaju poslovne aktivnosti i razine kreditne sposobnosti skupine dužnika. Primjerice, za proizvođača opreme za naftnu industriju i industriju proizvodnje plina normalno je da će imati potraživanje od prodaje svojih proizvoda na čiji rizik od neplaćanja utječu ekonomske promjene naftne industrije i industrije proizvodnje plina. Banka koja obično obavlja kreditiranje na međunarodnim razmjerima može imati znatan iznos nenaplaćenih zajmova u manje razvijenim zemljama te lokalni ekonomski uvjeti mogu negativno utjecati na sposobnost banke da naplati te zajmove.


85. Objavljivanje koncentracije kreditnog rizika uključuje opis zajedničkih obilježja koja definiraju pojedine koncentracije rizika i iznos maksimalne izloženosti kreditnom riziku sve financijske imovine koja posjeduje to obilježje.

Fer vrijednost

86. Osim kako je navedeno u točkama 90 i 91A, subjekt treba objaviti fer vrijednost svake skupine financijske imovine i financijskih obveza na način koji dozvoljava usporedbu istih s knjigovodstvenim iznosom u bilanci (MRS 39 pruža upute za određivanje fer vrijednosti).


87. Informacija o fer vrijednosti uveliko se koristi za poslovne svrhe prilikom određivanja cjelokupne financijske pozicije subjekta i odlučivanja o pojedinim financijskim instrumentima. Ta je informacija također važna korisnicima financijskih izvještaja prilikom donošenja odluka, budući da, u većini okolnosti, ona predstavlja prosudbu financijskog tržišta o sadašnjoj vrijednosti i budućim novčanim tokovima koji se odnose na određeni instrument. Informacija o fer vrijednosti dozvoljava usporedbu financijskih instrumenata koji u suštini imaju ista ekonomska obilježja, bez obzira na razlog zbog kojeg se drže, te kada i tko ih je izdao ili kupio. Fer vrijednost predstavlja neutralnu osnovu za ocjenjivanje upravljanja rukovodstva ukazujući na učinke njihovih odluka o kupnji, prodaji ili zadržavanju financijske imovine i nastanku, održavanju ili izvršavanju financijskih obveza. Ako subjekt ne mjeri financijsku imovinu ili financijsku obvezu po njezinoj fer vrijednosti u bilanci, informacije o fer vrijednosti dodatno se objavljuju.


88. Za financijske instrumente poput kratkoročnih potraživanja i obveza od kupaca nije potrebno objavljivati fer vrijednost ako se knjigovodstvena vrijednost ne razlikuje značajno od njihove fer vrijednosti.


89. Prilikom objavljivanja fer vrijednosti subjekt raspoređuje financijsku imovinu i financijske obveze u skupine i prebija ih u onoj mjeri u kojoj su njihove knjigovodstvene vrijednosti prebijene u bilanci.


90. Ako se ulaganja u vlasničke instrumente koji ne kotiraju na burzi ili derivative povezane s tim vlasničkim instrumentima mjere po trošku stjecanja, sukladno MRS-u 39, budući da se njihova fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi, subjekt objavljuje tu činjenicu zajedno s opisom financijskih instrumenata, njihove knjigovodstvene vrijednosti, objašnjenjem zbog čega se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi i, ako je to moguće, rasponom procjena vrijednosti unutar kojih je najvjerovatnije sadržana fer vrijednost instrumenta. Nadalje, kod prodaje financijske imovine čiju fer vrijednost prethodno nije bilo moguće pouzdano utvrditi, subjekt objavljuje tu činjenicu, knjigovodstvenu vrijednost te financijske imovine u vrijeme prodaje i iznos priznate dobiti ili gubitka.


91. Ako se ulaganja u vlasničke instrumente koji ne kotiraju ili derivative povezane s tim vlasničkim instrumentima mjere po trošku stjecanja, sukladno MRS-u 39, budući da se njihova fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi, informacije o fer vrijednosti koje propisuju točke 86. i 92. ne moraju biti objavljene. Umjesto toga, korisnicima financijskih izvještaja daju se informacije koje će im pomoći u vlastitoj procjeni obujma mogućih razlika između knjigovodstvene vrijednosti takve financijske imovine i financijskih obveza i njihove fer vrijednosti. Uz objašnjenje osnovnih obilježja financijskih instrumenata koji se odnose na njihovu vrijednost i razlog ne-objavljivanja fer vrijednosti, subjekt daje informacije o tržištu namijenjenom tim instrumentima. U nekim slučajevima, rokovi i uvjeti instrumenata objavljeni u skladu s točkom 60. mogu biti dostatni. Ako za to ima razumnu osnovu, rukovodstvo može dati svoje mišljenje o odnosu između fer vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza za koje nije moguće pouzdano utvrditi fer vrijednost.


91A Određena financijska imovina i financijske obveze sadrže obilježje diskrecione participacije, kako je opisano u MSFI 4 Ugovori o osiguranju. Ako subjekt ne može pouzdano izmjeriti fer vrijednost tog obilježja, ta se činjenica treba objaviti zajedno s opisom ugovora, njegovom knjigovodstvenom vrijednosti, objašnjenjem zbog čega fer vrijednost ne može biti pouzdano utvrđena i, ako je to moguće, rasponom procjena vrijednosti unutar kojih je najvjerovatnije sadržana fer vrijednost.


92. Subjekt treba objaviti:
a) metode i značajne pretpostavke primjenjene prilikom utvrđivanja fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza odvojeno za značajne skupine financijske imovine i financijskih obveza. (Točka 55 pruža upute za utvrđivanje skupina financijske imovine.);
b) jesu li fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza utvrđene direktno, potpunim ili djelomičnim  pozivanjem na objavljene kotirane cijene na aktivnom tržištu ili su procijenjene upotrebom tehnike procjene (vidi MRS 39, točke VP71-VP79).
c) uključuju li financijski izvještaji subjekta financijske instrumente mjerene po fer vrijednosti koja je utvrđena potpunom ili djelomičnom primjenom tehnika procjene na temelju pretpostavki koje se razlikuju od dostupnih tržišnih cijena ili tržišnih stopa. Ako bi zamjena takve pretpostavke mogućom, razumnom alternativom rezultirala značajnom promjenom fer vrijednosti, subjekt to treba navesti i objaviti učinak mogućih razumnih alternativnih pretpostavki na fer vrijednost. U tu svrhu, značajnost promjene određuje se u odnosu na dobit ili gubitak i iznos ukupne imovine ili ukupnih obveza;
d) ukupan iznos promjene fer vrijednosti procijenjen primjenom tehnike procjene koji je priznat u računu dobiti i gubitka razdoblja.


93. Objavljivanje informacija o fer vrijednosti uključuje objavljivanje metode primjenjene pri utvrđivanju fer vrijednosti i značajnih pretpostavki donesenih prilikom primjene. Primjerice, subjekt objavljuje informacije o pretpostavkama koje se odnose na stope prijevremene namire, stope procijenjenih kreditnih gubitaka i kamatnih ili diskontnih stopa ako su značajne.

Ostala objavljivanja

Prestanak priznavanja

94 (a) Subjekt može prenijeti financijsku imovinu (vidi točku 18 MRS-a 39) ili sklopiti ugovor opisan u točki 19. MRS-a 39 na takav način da se taj ugovor ne smatra prijenosom financijske imovine. Ako subjekt nastavi priznavati svu imovinu ili nastavi priznavati imovinu u obujmu u kojem kontinuirano sudjeluje u toj imovini (vidi MRS 39, točke 29 i 30), za svaku skupinu financijske imovine treba objaviti:
(i) vrstu imovine,
(ii) vrstu važećih rizika i povrata povezanih s vlasništvom kojima subjekt ostaje izložen,
(iii) ako subjekt nastavlja priznavati imovinu u cijelosti, knjigovodstvenu vrijednost imovine i povezane obveze, i
(iv) ako  subjekt nastavlja priznavati imovinu u obujmu u kojem kontinuirano sudjeluje u toj imovini, ukupan iznos imovine, iznos imovine koju subjekt nastavlja priznavati i knjigovodstveni iznos povezane obveze.

Zalog

b) Subjekt treba objaviti knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine dane u zalog za obveze, knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine dane u zalog za potencijalne obveze, i (sukladno točkama 60(a) i 63(g)) sve značajne rokove i uvjete koji se odnose na imovinu datu u zalog;
c) Ako je subjekt prihvatio zalog koji smije prodati ili ponovno založiti u slučaju neispunjenja obveza od strane vlasnika založenog sredstva, treba objaviti:
(i) fer vrijednost prihvaćenog zaloga (za financijsku i nefinancijsku imovinu),
(ii) fer vrijednost svakog takvog zaloga koji je prodan ili ponovno založen i je li subjekt obvezan vratiti zalog, i
(iii) sve značajne rokove i uvjete povezane s upotrebom zaloga od strane subjekta (u skladu s točkama 60(a) i 63(g)).

Složeni financijski instrument s višestrukim ugrađenim derivativima

d) Ako je subjekt izdao instrument koji sadrži komponente obveze i kapitala (vidi točku 28) i taj instrument sadrži višestruke ugrađene derivative čije su vrijednosti međusobno ovisne (poput konvertibilnog dužničkog instrumenta s opcijom kupnje), subjekt treba objaviti postojanje navedenih obilježja i efektivne kamatne stope primjenjive na komponentu obveze (isključujući ugrađene derivative koji se računovodstveno prikazuju zasebno).

Financijska imovina i financijske obveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka (vidi točku VP40)

e) Subjekt će objaviti knjigovodstvene vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza:
(i) koje su klasificirane kao instrumenti namijenjeni trgovanju, i
(ii) koje je subjekt, kod početnog priznavanja, odredio kao financijsku imovinu i financijske obveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka (tj. ne kao financijske instrumente namijenjene trgovanju).
f) Ako je subjekt odredio financijsku obvezu po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka, subjekt će objaviti:
(i) iznos promjene fer vrijednosti koja nije povezana s promjenama osnovne kamatne stope (npr. LIBOR-a), i
(ii) razliku između knjigovodstvene vrijednosti i iznosa kojeg je subjekt ugovorno obvezan platiti imatelju po dospijeću.

Reklasifikacija

g) Ako je subjekt reklasificirao financijsku imovinu kao imovinu mjerenu po trošku stjecanja ili amortiziranom trošku, a ne po fer vrijednosti (vidi MRS 39, točka 54), subjekt će objaviti razlog navedene reklasifikacije.

Račun dobiti i gubitka i glavnica

h) Subjekt će objaviti značajne stavke prihoda, rashoda,  dobitaka i gubitaka koji proizlaze iz financijske imovine i financijskih obveza, bilo da su uključeni u račun dobiti i gubitka ili kao zasebne komponente glavnice. U tu svrhu, minimalno se objavljuju sljedeće stavke:
(i) ukupan prihod od kamata i ukupan rashod od kamata (izračunan primjenom metode efektivne kamatne stope) za financijsku imovinu i financijske obveze koje se ne vode po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka,
(ii) za financijsku imovinu raspoloživu za prodaju, iznos svake dobiti ili gubitka priznate direktno u rezervama tijekom razdoblja i iznos koji je isključen iz rezervi i priznat u računu dobiti i gubitka razdoblja, i
(iii) iznos prihoda od kamata obračunan na financijsku imovinu umanjene vrijednosti, u skladu s MRS-om 39, točka VP93.

Umanjenje vrijednosti

i) Subjekt će objaviti vrstu i iznos svih gubitaka od umanjenja vrijednosti priznatih u računu dobiti i gubitka za financijsku imovinu, odvojeno za svaku značajnu skupinu financijske imovine (u točki 55 navedene su upute za utvrđivanje skupina financijske imovine).

Neispunjenje obveza i nepoštivanje uvjeta ugovora

j) U pogledu svih neispunjenja ugovornih obveza koje se odnose na glavnicu, kamate, izdvajanja u fond za otplatu dugova ili rezerviranja za reotkup tijekom razdoblja po uzetim zajmovima, otvorenim na datum bilance, i svih ostalih nepoštivanja uvjeta ugovora tijekom razdoblja otplate zajma, kada je zbog takvih nepoštivanja zajmodavac u mogućnosti zahtijevati otplatu (osim nepoštivanja koja mogu biti sanirana, ili zbog kojih je došlo do izmjene uvjeta ugovora na datum ili prije datuma bilance) subjekt će objaviti:
(i) detalje o slučajevima nepoštivanja ugovora,
(ii) iznos priznat na datum bilance koji se odnosi na obveze iz zajmova kod kojih je došlo do nepoštivanja, i
(iii) vezano za iznose objavljene pod (ii) gore, je li neispunjenje obveza sanirano ili su uvjeti ugovora o zajmu izmijenjeni prije datuma odobrenja izdavanja financijskih izvještaja.

95 U svrhu objavljivanja informacija o nepoštivanju uvjeta ugovora u skladu s točkom 94(j), obveze po uzetim zajmovima uključuju izdane dužničke instrumente i financijske obveze osim kratkoročnih obveza prema dobavljačima po redovnim uvjetima odgode plaćanja. Ako se takvo nepoštivanje uvjeta ugovora dogodilo tijekom razdoblja i nepoštivanje nije sanirano ili nije došlo do ponovnih pregovora o uvjetima plaćanja zajma do datuma bilance, utjecaj nepoštivanja uvjeta ugovora na klasifikaciju obveze kao kratkoročne ili dugoročne utvrđuje se prema MRS-u 1.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

96 Ovaj se Standard primjenjuje na godišnja razdoblja s početkom na ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ranija primjena je dozvoljena. Ovaj se Standard ne primjenjuje na godišnja razdoblja s početkom prije 1. siječnja 2005. osim ako se također ne primjenjuje MRS 39 (objavljen u prosincu 2003. godine), uključujući dopune iz ožujka 2004. godine. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard na razdoblje s početkom prije 1. siječnja 2005., tu činjenicu mora objaviti.


97 Ovaj se Standard primjenjuje retroaktivno.

POVLAČENJE OSTALIH OBJAVA

98 Ovaj Standard zamjenjuje MRS 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje izmijenjen 2000. godine.


99 Ovaj Standard zamijenjuje sljedeće SOO-e:
a) SOO br. 5 Klasifikacija financijskih instrumenata - rezerviranja za nepredviđene namire,
b) SOO br. 16 Temeljni kapital - ponovno stjecanje vlasničkih instrumenata (trezorske dionice), i
c) SOO br. 17 Kapital - troškovi vlasničkih transakcija.


100 Ovim Standardom povlači se Nacrt tumačenja N34 Financijski instrumenti - instrumenti ili prava naplativa od strane imatelja.