Prikaz zakona
Učitavam... Učitavam podatke...

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI MRS

Međunarodni računovodstveni standard 1

Prezentiranje financijskih izvještaja

Ova verzija uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ove knjige sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovu knjigu.

Međunarodni računovodstveni standard  1 Prezentiranje financijskih izvještaja (MRS 1) naveden je u točkama 1 do 128 i Dodatku. Sve točke imaju jednaku važnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 1 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnova za zaključke, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

Uvod

U1 Međunarodni računovodstveni standard 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (MRS 1) zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (revidiran 1997.) i  treba se primijeniti na godišnja razdoblja započeta 1. siječnja 2005. ili poslije toga. Potiče se ranija primjena.

Razlozi revidiranja MRS-a 1

U2 Odbor za međunarodne računovodstvene standarde je usvojio ovaj MRS 1 kao dio projekta - Unapređivanje međunarodnih računovodstvenih standarda. Taj je projekt pokrenut u kontekstu dvojbi i kritika koje su u svezi sa Standardima iznijela tijela koja uređuju problematiku vrijednosnih papira, profesionalni računovođe i ostale zainteresirane stranke. Cilj je projekta bio smanjiti ili eliminirati alternative, ponavljanja i proturječnosti unutar Standarda, raditi na nekim pitanjima približavanja i napraviti druga poboljšanja.

U3 Glavni ciljevi Odbora za MRS 1 bili su:
(a) stvoriti okvir unutar kojeg će subjekti moći procijeniti kako prezentirati na fer način učinke transakcija i drugih događaja, i procijeniti hoće li rezultat postupanja u skladu sa zahtjevima Standarda ili Tumačenja u toj mjeri obmanjivati da neće osiguravati fer prezentiranje;
(b) utemeljiti kriterije za klasificiranje obveza kao tekućih ili netekućih isključivo prema uvjetima koji postoje na datum bilance;
(c) zabraniti prezentiranje stavki prihoda ili rashoda kao "izvanrednih stavki";
(d) specificirati objavljivanja o prosudbama koje je menadžment proveo u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta, odvojeno od onih koja uključuju procjenjivanja, a koje imaju najvažniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima; i
(e) specificirati objavljivanja o ključnim izvorima procjena neizvjesnosti na datum bilance koje stvaraju veliki rizik uzrokovanja značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u sljedećoj financijskoj godini.

U4 Odbor nije razmatrao temeljni pristup prezentiranju financijskih izvještaja sadržan u MRS-u 1.

Promjene u odnosu na ranije zahtjeve

U5 Niže su navedene glavne promjene u odnosu na prethodnu verziju MRS-a 1.

Fer prezentacija i odstupanje od MSFI-ova

U6 Standard uključuje upute o značenju fraze "prezentira fer" i naglašava da se pretpostavlja kako primjena MSFI-ova rezultira financijskim izvještajima koji postižu fer prezentiranje.

U7 Standard zahtijeva od subjekta da odstupi od zahtjeva sadržanih u Standardima ili Tumačenjima, osim ako odstupanje nije zabranjeno odgovarajućim regulativnim okvirom, u onim krajnje ograničenim okolnostima u kojima menadžment zaključi da bi postupanje u skladu s tim zahtjevima bilo toliko obmanjujuće da bi bilo u suprotnosti s ciljevima financijskih izvještaja navedenim u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. U svakom se slučaju, zahtijeva od subjekta određena objavljivanja.

Klasifikacija imovine i obveza

U8 Standard zahtijeva da subjekt prezentira imovinu i obveze po kriteriju likvidnosti samo kada prezentacija po likvidnosti pruža informacije koje su pouzdane i relevantnije od prezentiranja po kriteriju razvrstavanja u tekuće odnosno netekuće.

U9 Ovaj Standard zahtijeva da se obveze držane primarno za svrhe trgovanja klasificiraju u tekuće.

U10 Ovaj Standard zahtijeva da se u tekuće obveze klasificiraju financijske obveze koje dos¬pijevaju unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance, odnosno one obveze za koje subjekt nema bezuvjetno pravo odložiti podmirivanje najmanje dvanaest mjeseci od datuma bilance. Ovakvo klasificiranje se zahtijeva čak i ako je sporazum o refinanciranju ili preuređenju plaćanja na dugoročnoj osnovi zaključen nakon datuma bilance, ali prije nego što su financijski izvještaji odobreni za izdavanje. (Takav sporazum ispunjavao bi uvjete za objavljivanje u skladu s MRS-om 10 Događaji nakon datuma bilance kao događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijeva ispravljanje). Međutim, ovaj zahtjev nema učinak na klasificiranje obveze kao netekuće kada subjekt ima prema uvjetima postojećeg kredita mogućnost po svom slobodnom izboru refinancirati ili produljiti rok plaćanja svojih obveza za barem dvanaest mjeseci poslije datuma bilance.

U11 U nekim slučajevima dugoročne financijske obveze su plative na zahtjev zbog toga što je subjekt prekršio uvjete kredita na datum bilance ili prije njega. Standard zahtijeva da se obveze klasificiraju kao tekuće čak ako je nakon datuma bilance, a prije datuma odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje, vjerovnik prihvatio da neće zahtijevati plaćanje zbog kršenja ugovora. (Takav sporazum ispunjavao bi uvjete za objavljivanje u skladu s MRS-om 10 kao događaja nakon datuma bilance koji ne zahtijeva ispravljanje). Međutim, obveza se klasificira kao netekuća ako je vjerovnik prihvatio s datumom bilance dati razdoblje počeka od najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilance. U tom je kontekstu razdoblje počeka ono razdoblje unutar kojega subjekt može ispraviti kršenje ugovora i tijekom kojega vjerovnik ne može zahtijevati trenutnu naplatu.

Prezentiranje i objavljivanje

U12 Standard zahtijeva sljedeća objavljivanja:
(a) prosudbi, odvojeno od onih koja uključuju procjenjivanja (vidjeti (b)), koje je menadžment proveo u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta i koje imaju najvažniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima (primjerice, menadžmentove prosudbe pri određivanju je li financijska imovina ulaganje koje se drži do dospijeća); i
(b) ključne pretpostavke u pogledu budućnosti i druge ključne izvore procjena neizvjesnosti na datum bilance, koje imaju značajan rizik uzrokovanja značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u sljedećoj financijskoj godini.

U13 Napuštene su sljedeće objave koje su bile zahtijevane prethodnom verzijom MRS-a:
(a) rezultati poslovnih aktivnosti i izvanredne stavke kao pozicije izvještaja o dobiti. Revidirani Standard zabranjuje objavljivanje "izvanrednih stavki" u financijskim izvještajima.
(b) broj zaposlenika subjekta.

U14 Standard uključuje sve zahtjeve objavljivanja, ranije navedene u drugim Standardima, određenih stavki u bilanci i izvještaju o dobiti (i stvara nužne posljedične promjene u tim Standardima). Te stavke su:
a) biološka imovina;
b) obveze i imovina za tekuće poreze, odgođene porezne obveze i odgođena porezna imovina; i
c) jedan iznos koji obuhvaća zbroj (i) dobiti ili gubitka poslije poreza za prekinuto poslovanje i (ii) dobit ili gubitak poslije poreza priznat mjerenjem fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili otuđivanja imovine ili grupe odnosno grupa za otuđivanje koje čine prekinuto poslovanje.

Ostale promjene

U15 Zahtjev za izbor i primjenu računovodstvenih politika prenijet je u revidirani MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

U16 U ovaj Standard prenijeti su zahtjevi za prezentiranje dobiti ili gubitka razdoblja, koji su prije bili sadržani u MRS-u 8 Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

U17 Dodana je definicija pojma "značajan".

U18 U samom izvještaju o dobiti Standard zahtijeva objavljivanje dobiti ili gubitka subjekta za razdoblje i raspoređivanje tog iznosa na "dobit ili gubitak raspodjeljiv manjinskim interesima" i "dobit ili gubitak raspodjeljiv imateljima glavnice matice". Sličan zahtjev je dodan u izvještaj o promjenama glavnice. Stavke prihoda ili rashoda ne trebaju se prezentirati kao tako raspoređeni iznosi.

U19 U samom izvještaju o promjenama glavnice Standard zahtijeva objavljivanje ukupnih prihoda i rashoda razdoblja (uključujući iznose izravno priznate u glavnicu) uz odvojeno prikazivanje iznosa raspodjeljivog imateljima glavnice matice odnosno manjinskom interesu.

Međunarodni računovodstveni standard 1

Prezentiranje financijskih izvještaja

CILJ

1. Cilj je ovoga Standarda propisati osnovu za prezentiranje financijskih izvještaja opće namjene kako bi se osigurala usporedivost s financijskim izvještajima subjekta za prethodna razdoblja i s financijskim izvještajima drugih subjekata. Zbog ostvarivanja tog cilja, ovaj Standard postavlja opće zahtjeve za prezentiranje financijskih izvještaja, upute za njihovu strukturu i minimum zahtjeva za njihov sadržaj. Priznavanje, mjerenje i objavljivanje određenih transakcija i drugih događaja obrađuju drugi Standardi i Tumačenja.

DJELOKRUG

2. Ovaj Standard treba primijeniti u prezentiranju financijskih izvještaja za opće namjene sastavljenih i prezentiranih u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

3. Financijski izvještaji opće namjene su oni koji su namijenjeni zadovoljavanju potreba korisnika koji nisu u položaju zahtijevati izvještaje tako da se udovolji njihovim posebnim potrebama za informacijama. Financijski izvještaji opće namjene uključuju one koji se prezentiraju zasebno ili u okviru drugoga javnog dokumenta, kao što je godišnje izvješće ili prospekt. Ovaj se Standard ne odnosi na skraćene financijske izvještaje sastavljene u skladu s MRS-om 34 Financijsko izvještavanje u toku godine. Međutim, točke 13 do 41 primjenjuju se i na takve financijske izvještaje. Ovaj se Standard jednako primjenjuje na financijske izvještaje svih subjekata, neovisno trebaju li ili ne trebaju sastavljati konsolidirane financijske izvještaje ili odvojene financijske izvještaje, kako je definirano u MRS-u 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji.

4. MRS 30 Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija navodi dodatne zahtjeve za banke i slične financijske institucije koji su konzistentni zahtjevima ovoga Standarda.

5. Ovaj Standard koristi pojmove koji su prikladni za subjekte usmjerene na ostvarivanje profita, uključujući takve subjekte iz javnog sektora. Subjekti s neprofitnim poslovanjem iz privatnog sektora, javnog sektora ili državnog sektora, koji namjeravaju primjenjivati ovaj Standard, trebat će mijenjati opise korištene za određene stavke financijskih izvještaja, kao i nazive samih financijskih izvještaja.

6. Slično tom, subjekti koji nemaju glavnicu kako je definirana u MRS-u 32 Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje (primjerice, neki investicijski fondovi) i  subjekti čiji dionički kapital nije glavnica (primjerice, neki kooperativni subjekti), trebat će prilagoditi prezentiranje udjela članova ili nositelja interesa u financijskim izvještajima.

SVRHA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

7. Financijski izvještaji su strukturirano prikazan financijski položaj i financijska uspješnost subjekta. Cilj je financijskih izvještaja opće namjene pružiti informacije o financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima poslovnog subjekta, koje su korisne širokom krugu korisnika u donošenju ekonomskih odluka. Financijski izvještaji također prikazuju rezultate menadžmenta subjekta upravljanja resursima koji su im povjereni. Radi ispunjavanja tih ciljeva, financijski izvještaji pružaju informaciju o:
(a) imovini;
(b) obvezama;
(c) glavnici;
(d) prihodima i rashodima, uključujući dobitke i gubitke;
(e) druge promjene u glavnici, i
(f) novčanim tokovima.
Ove informacije, zajedno s drugim informacijama u bilješkama, pomažu korisnicima u predviđanju budućih novčanih tokova poslovnog subjekta te osobito u određivanju vremena nastanka i njihovoj izvjesnosti.

DIJELOVI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

8. Potpuni set financijskih izvještaja čine:
(a) bilanca;
(b) izvještaj o dobiti;
(c) izvještaj o promjenama glavnice koji pokazuje:
(i) sve promjene u glavnici, ili
(ii) promjene u glavnici, osim onih proizašlih iz transakcija s imateljima glavnice koje su obavili u svom statusu kao imatelji glavnice;
(d) izvještaj o novčanom toku, i
(e) bilješke, koje obuhvaćaju sažetak važnih računovodstvenih  politika i druga objašnjenja.

9. Mnogi subjekti prezentiraju, izvan financijskih izvještaja, menadžmentu, financijske preglede u kojima opisuju i objašnjavaju glavna obilježja financijske uspješnosti i financijskoga položaja subjekta te osnovne neizvjesnosti s kojima se subjekt suočava. Takav izvještaj može uključiti preglede o:
(a) glavnim čimbenicima i utjecajima koji određuju financijsku uspješnost, uključujući promjene okruženja u kojem posluje subjekt, odgovor subjekta na te promjene i njihov učinak te politike subjekta za ulaganja kako bi se održala i unaprijedila financijska uspješnost, uključujući i njegovu politiku dividendi;
(b) izvorima financiranja subjekta i ciljanom odnosu obveza prema glavnici; i
(c) resursima subjekta koji nisu priznati u bilanci u skladu s MSFI-ima.

10. Mnogi subjekti također prezentiraju, izvan financijskih izvještaja, izvješća i izvještaje, kao što su izvješća o zaštiti čovjekove okoline i izvještaji o dodanoj vrijednosti, posebno u industrijama gdje su čimbenici čovjekove okoline važni i kada se zaposleni smatraju važnom grupom korisnika. Izvješća i izvještaji prezentirani izvan financijskih izvještaja su izvan djelokruga MSFI-ova.

DEFINICIJE

11. Sljedeći pojmovi koriste se u ovom Standardu s navedenim značenjem:
Neizvedivo Primjena zahtjeva je neizvediva kada ga subjekt ne može primijeniti nakon svih razumnih nastojanja da to učini.
Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-ovi) su Standardi i Tumačenja koje je usvojio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde. Oni obuhvaćaju:
(a) Međunarodne standarde financijskog izvještavanja;
(b) Međunarodne računovodstvene standarde; i
(c) Tumačenja koje je stvorio Odbor za tumačenja međunarodnih standarda financijskog izvještavanja ili bivši Stalni odbor za tumačenja.
Značajno Izostavljanje ili pogrešno prikazivanje stavki je značajno ako one mogu, pojedinačno ili skupno, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini i vrsti izostavljenog ili pogrešno prikazanog koje se prosuđuju u pripadajućim okolnostima. Veličina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, može biti odlučujući čimbenik.
Bilješke sadrže informacije kao dopunu onima koje su prezentirane u bilanci, izvještaju o dobiti, izvještaju o promjeni glavnice i izvještaju o novčanom toku. Bilješke daju tekstualne opise ili podzbrojeve stavki objavljenih u tim izvještajima i informacije o stavkama koje ne ispunjavaju uvjete za priznavanje u tim izvještajima.

12. Procjenjivanje može li izostavljanje ili pogrešno prikazivanje utjecati na ekonomske odluke korisnika, i na taj način biti značajno, zahtijeva razmatranje karakteristika tih korisnika. Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja navodi u točki 25. kako  se "pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i ekonomskim aktivnostima i o računovodstvu, te da imaju volju proučavati informacije s razboritom pažnjom". Stoga, u procjeni treba računati s tim da je razumno očekivati da će se utjecati na poslovno odlučivanje korisnika s takvim obilježjima.

OPĆA RAZMATRANJA

Fer prezentiranje i sukladnost s MSFI-ima

13. Financijski izvještaji trebaju fer prezentirati financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove poslovnog subjekta. Fer prezentiranje zahtijeva vjerno predočavanje učinaka transakcija, drugih događaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima priznavanja imovine, obveza, prihoda i rashoda navedenih u Okviru. Pretpostavlja se da se primjenom MSFI-ova, uz dodatno objavljivanje, ako je neophodno,  postiže fer prezentiranje u  financijskim izvještajima.

14. Subjekti čiji su financijski izvještaji u skladu s MSFI-ima trebaju objaviti u bilješkama eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o takvoj sukladnosti. Financijski izvještaji se ne mogu opisati kao sukladni s MSFI-ima, ukoliko oni nisu u skladu sa svim zahtjevima MSFI-ova.

15. U gotovo svim slučajevima, fer prezentiranje se postiže postupanjem u skladu s primjenjivim MSFI-ima. Fer prezentiranje također zahtijeva da subjekt:
(a) izabere i primijeni računovodstvene politike u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. MRS 8 navodi hijerarhiju mjerodavnih uputa koje menadžment razmatra u slučajevima nepostojanja Standarda ili Tumačenja koje se specifično odnosi na neku stavku,
(b) prezentira informacije, uključujući računovodstvene politike, na način koji pruža relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive informacije,
(c) pruži dodatna objavljivanja kada sukladnost s određenim zahtjevima MSFI-a nije dovoljna da bi omogućila korisniku da razumije učinak određenih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijski položaj i financijsku uspješnost poslovnog subjekta.

16. Neodgovarajuća računovodstvena politika ne ispravlja se objavljivanjem korištenih računovodstvenih politika, bilješkama ili materijalima koja nude objašnjenja.

17. U vrlo rijetkim slučajevima, kada menadžment zaključi da bi sukladnost sa zahtjevom nekoga Standarda ili Tumačenja tako obmanjivala da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru, subjekt će odstupiti od tog zahtjeva na način naveden u točki 18., ako odgovarajući regulativni okvir zahtijeva, ili na drugi način ne zabranjuje, takvo odstupanje.

18. Kada subjekt odstupa od zahtjeva Standarda ili Tumačenja u skladu s točkom 17., treba objaviti:
(a) da je menadžment zaključio kako financijski izvještaji fer prezentiraju financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta;
(b) da se postupilo u skladu s primjenjivanim Standardima i Tumačenjima, osim što se  odstupilo od određenog zahtjeva kako bi se postiglo  fer prezentiranje;
(c) naziv Standarda ili Tumačenja od kojega je poslovni subjekt odstupio, prirodu odstupanja, uključujući postupak kojeg bi zahtijevao Standard ili Tumačenje, razlog zašto bi taj postupak bio tako obmanjujući u danim okolnostima kada bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja navedenim u Okviru, te usvojeni postupak;  i
(d) za svako prezentirano razdoblje, financijski učinak odstupanja na svaku stavku financijskih izvještaja koja bi se objavila  da se izvještavalo u skladu sa zahtjevom.

19. Kada je  subjekt odstupio od zahtjeva Standarda ili Tumačenja u prethodnom razdoblju i to odstupanje ima učinke na iznose priznate u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja, prikazat će objavljivanja navedena u točkama 18(c) i (d).

20. Točka 19. primjenjuje se, primjerice, kada je subjekt odstupio u prethodnom razdoblju od zahtjeva u Standardu ili Tumačenju koji se odnosi na mjerenje imovine ili obveze, a to odstupanje utječe na mjerenje promjena imovine i obveza priznatih u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja.

21. U vrlo rijetkim slučajevima, kada menadžment zaključi da bi sukladnost sa zahtjevom nekoga Standarda ili Tumačenja tako obmanjivala da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru, ali relevantni regulativni okvir zabranjuje odstupanje od zahtjeva, subjekt će, u maksimalno mogućoj mjeri, smanjiti uočeni obmanjujući aspekt zahtjeva, objavljivanjem:
(a) naziva Standarda ili Tumačenja o kojem se radi, prirodu zahtjeva i razloge zašto je menadžment zaključio da bi postupanje u skladu sa zahtjevom bilo obmanjujuće u danim okolnostima u toj mjeri da bi to proturječilo cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru; i
(b) za svako prezentirano razdoblje, usklađivanja za svaku stavku financijskih izvještaja koja menadžment smatra da bi bila nužna za postizanje fer prezentacije.

22. Za svrhe točki 17 do 21, neka informacija bit će obmanjujuća u odnosu na cilj financijskih izvještaja kada ona vjerno ne odražava transakcije, druge događaje ili okolnosti za koje se smatra da ih ona reprezentira ili bi se razborito moglo očekivati da reprezentira, i uslijed toga je vjerojatno da utječe na ekonomske odluke korisnika financijskih izvještaja. Kada se procjenjuje hoće li postupanje u skladu sa zahtjevom Standarda ili Tumačenja biti tako obmanjujuće da bi to proturječilo cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru, menadžment razmatra:
(a) zašto cilj financijskih izvještaja nije ostvaren u određenim okolnostima; i
(b) kako se okolnosti subjekta razlikuju od onih kod drugih subjekata koji postupaju u skladu sa zahtjevom. Ako drugi subjekti sa sličnim okolnostima postupaju u skladu sa zahtjevom tada nastaje nepobitna pretpostavka da postupanje  subjekta u skladu sa zahtjevom neće biti tako obmanjujuće da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja navedenom u Okviru.

Neograničenost vremena poslovanja

23. Pri sastavljanju financijskih izvještaja menadžment treba procijeniti mogućnost  subjekta da nastavi s neograničenim vremenom poslovanja. Financijski izvještaji trebaju biti sastavljeni na osnovi neograničenoga vremena poslovanja, osim ako me nadžment ne namjerava likvidirati subjekt, prestati poslovati ili ako nema realnih alternativa nego da to učini. Kada menadžment pri navedenom prosuđivanju spozna značajne neizvjesnosti vezane uz poslovne događaje i uvjete koje mogu znatno dovesti u sumnju mogućnost subjekta da nastavi s neograničenim vremenom poslovanja, te će se neizvjesnosti objaviti. Kada se financijski izvještaji ne sastavljaju na osnovi neograničenoga vremena poslovanja ta će se činjenica objaviti zajedno s osnovom na kojoj su financijski izvještaji sastavljeni, kao i navesti razlog zašto se za subjekt ne smatra da ima neograničeno vrijeme poslovanja.

24. Pri procjenjivanju je li pretpostavka neograničenoga vremena poslovanja prikladna, menadžment uzima u obzir sve raspoložive informacije za buduće razdoblje, koje je najmanje, ali nije ograničeno na, dvanaest mjeseci od datuma bilance. Razmjer razmatranja ovisi o činjenicama za svaki slučaj posebno. Ako prošlost poslovnog subjekta pokazuje profitabilno poslovanje i lagan pristup financijskim izvorima, može se, bez podrobne analize, izvesti zaključak da je računovodstvena osnova neograničenoga vremena poslovanja prikladna. U drugim slučajevima menadžment će možda trebati razmotriti veliki broj čimbenika koji utječu na tekuću i očekivanu profitabilnost, planove otplate duga i moguće izvore zamjene financiranja prije nego zaključi da je prikladna primjena pretpostavke neograničenoga vremena poslovanja.

Računovodstvena osnova nastanka događaja

25. Subjekt treba sastavljati svoje financijske izvještaje prema računovodstvenoj osnovi nastanka događaja, osim za informacije o novčanom toku.

26. Kada se koristi računovodstvena osnova nastanka događaja, stavke se priznaju kao imovina, obveze, glavnica, prihodi i rashodi (elementi financijskih izvještaja) kada one za ove elemente udovoljavaju definicijama i kriterijima priznavanja iz Okvira.

Dosljedno prezentiranje

27. Prezentiranje i klasificiranje stavaka u financijskim izvještajima treba biti isto iz jednog u drugo razdoblje, osim ako:
(a) postane očito, slijedom znatnih promjena vrsta poslovanja subjekta ili pregleda njegovih financijskih izvještaja, da bi bilo prikladnije drugačije prezentiranje ili klasificiranje uzimajući u obzir kriterije za izbor i primjenu računovodstvenih politika iz MRS-a 8; ili
(b) Standard ili Tumačenje zahtijeva mijenjanje prezentiranja.

28. Znatno stjecanje ili otuđenje ili pregled prezentacije financijskih izvještaja mogu ukazivati da se financijski izvještaji trebaju prezentirati drugačije. Subjekt mijenja prezentaciju svojih financijskih izvještaja samo ako promijenjena prezentacija pruža pouzdanije i relevantnije informacije korisnicima financijskih izvještaja i vjerojatno je da će se nastaviti s promijenjenom strukturom prikazivanja tako da se ne naruši usporedivost. Kada se mijenja prezentacija, poslovni subjekt reklasificira usporedne podatke u skladu s točkama 38 i 39.

Značajnost i sažimanje

29. Svaku značajniju skupinu sličnih stavki treba  odvojeno prezentirati u financijskim izvještajima. Stavke različite vrste ili funkcije treba odvojeno prezentirati, osim ako su beznačajne.

30. Financijski izvještaji proizlaze iz obrade velikog broja transakcija ili drugih događaja koji se sažimaju u skupine u skladu s prirodom ili funkcijom. Završni stupanj procesa sažimanja i klasifikacije jest prezentiranje suženih i razvrstanih podataka koji tvore tabelarne stavke bilance, izvještaja o dobiti, izvještaja o promjeni glavnice i izvještaja o novčanom toku ili bilješke. Ako pojedina stavka nije važna, one se sažima s drugim tabelarnim stavkama iz tih izvještaja ili u bilješkama. Neka stavka koja nije dovoljno važna za odvojeno prezentiranje kao tabelarna stavka tih izvještaja može unatoč tome biti dovoljno važna da se odvojeno prezentira u bilješkama.

31. Primjena koncepta značajnosti znači da ako informacija nije značajna tada se ne treba niti udovoljavati određenim zahtjevima objavljivanja iz Standarda ili Tumačenja.

Prijeboj

32. Imovinu, obveze, prihode i rashode ne treba prebijati, osim ako se prijeboj zahtijeva ili je dopušten Standardom ili Tumačenjem.

33. Važno je da se i imovina i obveze, te prihodi i rashodi iskazuju odvojeno. Prijeboj u izvještaju o dobiti ili u bilanci, osim kada odražava bit transakcije ili drugog događaja, smanjuje mogućnost korisniku da razumije nastale transakcije, događaje i uvjete, kao i da procijeni buduće novčane tokove poslovnog subjekta. Mjerenje imovine po neto vrijednosti umanjeno, primjerice, za ispravak  zastarjele zalihe i ispravak sumnjivih i spornih potraživanja, nije prijeboj.

34. MRS 18 Prihodi definira pojam prihoda i zahtijeva da se mjere po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznose trgovačkih diskonta i količinskih rabata koji odobrava subjekt. U tijeku svog redovitog poslovanja  subjekt poduzima druge transakcije koje ne stvaraju prihode, ali su uzgredne glavnim aktivnostima koje stvaraju prihode. Rezultati takvih transakcija prezentiraju se saldiranjem prihoda i rashoda tih transakcija ako takvo prezentiranje odražava bit transakcije ili poslovnoga događaja. Primjerice:
(a) dobici i gubici od otuđenja dugotrajne imovine, uključujući ulaganja i poslovnu imovinu, iskazuju se tako da se od iznosa primljenog otuđenjem imovine oduzme knjigovodstveni iznos imovine i povezani rashodi prodaje; i
(b) izdatak u vezi rezerviranja priznatog u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina koji se ugovorno nadoknađuje od treće strane (primjerice, sporazumom o jamstvu dobavljača) može se prebiti s odgovarajućom naknadom.

35. Osim toga, dobici i gubici nastali iz skupine sličnih transakcija izvještavaju se na neto osnovi, primjerice, dobici i gubici od tečajnih razlika ili gubici i dobici od financijskih instrumenata držanih radi trgovanja. Međutim, takvi se dobici i gubici iskazuju odvojeno ako su značajni.

Usporedne informacije

36. Osim ako neki Standard ili Tumačenje dopušta ili zahtijeva drukčije, treba objaviti  usporedne informacije za prethodno razdoblje za sve iznose objavljene u financijskim izvještajima. Usporedne informacije treba uključiti za opisne (nebrojčane) i informacije ako su relevantne za razumijevanje financijskih izvještaja tekućega razdoblja.

37. U nekim slučajevima nebrojčane informacije dane u financijskim izvještajima prethodn(ih)og razdoblja nastavljaju biti relevantne u tekućemu razdoblju. Primjerice, detalji pravnoga spora, čiji je ishod bio neizvjestan na zadnji datum bilance i još nije riješen, objavljuju se u tekućem razdoblju. Korisnici iz informacije saznaju da je neizvjesnost postojala na posljednji datum bilance kao i o postupcima koji su poduzeti tijekom razdoblja u rješavanju neizvjesnosti.

38. Kada su prezentiranje ili klasifikacija stavaka u financijskim izvještajima promijenjeni, usporedni se iznosi trebaju reklasificirati, osim ako je neizvedivo. Kada se reklasificiraju usporedni iznosi,  subjekt treba objaviti:
(a) prirodu reklasifikacije;
(b) iznos svake stavke ili skupine stavaka koje su reklasificirane;  i
(c) razlog reklasificiranja.

39. Kada je neizvedivo reklasificirati usporedne iznose,  subjekt  treba objaviti:
(a) razlog za nereklasificirane iznose; i
(b) prirodu prilagodbi  koje bi trebalo obaviti da  su iznosi bili reklasificirani.

40. Unapređivanje usporedivosti informacija unutar nekog razdoblja pomaže korisnicima u donošenju ekonomskih odluka, naročito tako što omogućava procjenjivanje trendova u financijskim informacijama za potrebe predviđanja. U nekim slučajevima može biti neizvedivo reklasificirati usporedne informacije za određeno prethodno razdoblje kako bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Primjerice, podaci se u prijašnje(i)m razdoblju(ima) nisu prikupljali na način koji omogućava reklasifikaciju te može biti neizvedivo ponovno kreirati informacije.

41. MRS 8 obrađuje usklađivanja usporednih informacija zahtijevanih u slučajevima kada  subjekt mijenja računovodstvenu politiku ili ispravlja pogrešku.

STRUKTURA I SADRŽAJ

Uvod

42. Ovaj Standard zahtijeva određena objavljivanja u samoj bilanci, izvještaju o dobiti i izvještaju o promjeni glavnice, te zahtijeva objavljivanje drugih stavki ili u tabelama tih izvještaja ili u bilješkama. MRS 7 navodi zahtjeve za prezentiranje izvještaja o novčanom toku.

43. Ovaj Standard koristi pojam "objavljivanja" u širem smislu te riječi, što obuhvaća stavke prezentirane u tabelama bilance, izvještaju o dobiti i izvještaju o promjeni glavnice, kao i u bilješkama. Objavljivanja također zahtijevaju i drugi Standardi i Tumačenja. Osim ako u ovom ili drugom Standardu ili Tumačenju nije drukčije određeno, takva se objavljivanja iskazuju ili u samoj bilanci, izvještaju o dobiti i izvještaju o promjeni glavnice ili u bilješkama.

Označavanje financijskih izvještaja

44. Financijski izvještaji trebaju se jasno označiti i odvojiti od drugih informacija u istom objavljenom dokumentu.

45. MSFI-ovi se primjenjuju samo na financijske izvještaje, a ne na druge informacije prezentirane u godišnjem izvješću ili drugom dokumentu. Prema tome, važno je da su korisnici u stanju razlikovati informacije koje su sastavljene primjenom MSFI-ova od drugih informacija koje mogu biti korisne korisnicima, ali se na njih ne odnose zahtjevi iz MSFI-ova.

46. Svaki sastavni dio financijskoga izvještaja treba jasno označiti. Osim toga, kada je neophodno za ispravno razumijevanje prezentiranih informacija,  na vidnom mjestu trebat će sljedeće:
(a) naziv izvještajnoga subjekta ili drugi način identifikacije i sve promjene u ovim informacijama od prethodnog datuma bilance;
(b) obuhvaćaju li financijski izvještaji samo subjekt ili grupu subjekata;
(c) datum bilance ili razdoblje na koje se financijski izvještaji odnose, ovisno što je prikladno za odnosni sastavni  dio financijskog izvještaja;
(d) prezentacijsku  valutu, kako je definirano u MRS-u 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta; i  
(e) razinu preciznosti primijenjenu u prezentiranju iznosa u financijskim izvještajima.

47. Zahtjevi navedeni u točki 46. uobičajeno se ispunjavaju prikazivanjem zaglavlja i skraćenih naziva na svakoj stranici financijskih izvještaja. U određivanju najboljeg načina prezentiranja takvih informacija potrebna je prosudba. Primjerice, kada se financijski izvještaji predočuju elektronski, ne koristi se uvijek odvajanje stranica; gornje se stavke tada prezentiraju dovoljno učestalo da se osigura odgovarajuće razumijevanje informacija sadržanih u financijskim izvještajima.

48. Poboljšanje razumljivosti financijskih izvještaja često se nastoji ostvariti prezentiranjem informacija u tisućama ili milijunima jedinica prezentacijske valute. To je primjenjivo tako dugo dok se objavljuje razina preciznosti i zaokruživanjem se ne gube značajne informacije.

Izvještajno razdoblje

49. Financijske izvještaje treba prezentirati najmanje jednom godišnje. Kada se datumi bilance subjekta mijenjaju i godišnji se financijski izvještaji prezentiraju za razdoblje duže ili kraće od jedne godine,  uz navođenje razdoblja kojeg obuhvaćaju financijski  izvještaji, subjekt treba dodatno objaviti:
(a) razlog za korištenje dužeg ili kraćeg razdoblja; i
(b) činjenicu da usporedni iznosi izvještaja o dobiti, izvještaja o promjeni glavnice, izvještaja o novčanom toku  i odnosne bilješke nisu u potpunosti usporedivi.

50. Obično se financijski izvještaji sastavljaju na dosljedan način za jednu godinu. Međutim, iz praktičnih razloga, neki  subjekti daju prednost izvještavanju, primjerice, za razdoblja od 52 tjedna. Ovaj Standard unaprijed ne isključuje tu praksu jer nije vjerojatno da će se financijski izvještaji znatno razlikovati od izvještaja prezentiranih za razdoblje od jedne godine.

Bilanca

Razlikovanje tekuće/netekuće (dugotrajne)

51. Subjekt treba prezentirati i odvojeno klasificirati tekuću i netekuću imovinu te tekuće i netekuće obveze u samoj bilanci u skladu s točkama 57. do 67., osim kada prezentiranje temeljeno na likvidnosti pruža pouzdanije i relevantnije informacije. Kada se primijeni taj izuzetak, svu imovinu i obveze treba prezentirati samo  po likvidnosti.

52. Neovisno o tome koja se metoda prezentiranja usvoji, za svaku stavku imovine i obveza čiji se zbrojni iznosi očekuju povratiti ili podmiriti (a) prije dvanaest mjeseci od datuma bilance i (b) poslije dvanaest mjeseci od datuma bilance, subjekt treba objaviti iznos koji se očekuje povratiti ili podmiriti nakon više od dvanaest mjeseci od datuma bilance.

53. Ako subjekt isporučuje robu i usluge s jasno prepoznatljivim poslovnim ciklusom, odvojeno klasificiranje tekuće i netekuće imovine i obveza u samoj bilanci pruža korisne informacije za razlikovanje neto imovine koja neprekidno cirkulira kao radni  kapital od one koju subjekt koristi za dugoročno poslovanje. To također skreće pozornost na imovinu za koju se očekuje da će se realizirati unutar tekućega poslovnog ciklusa i obveze koje dospijevaju za podmirenje u istome razdoblju.

54. Za neke subjekte, poput banaka i financijskih institucija, prezentiranje imovine i obveza po rastućoj ili padajućoj likvidnosti pruža pouzdanije i relevantnije informacije nego prezentiranje uz razvrstavanje na tekuće i netekuće, jer ti subjekti ne isporučuju proizvode i usluge unutar jasno prepoznatljivog poslovnog ciklusa.

55. Subjektu je dopušteno pri primjeni točke 51. prezentirati neku svoju imovinu i obveze prema klasifikaciji na tekuće i netekuće, a ostalo po likvidnosti, kada se time osiguravaju pouzdanije i relevantnije informacije. Potreba za takvim mješovitim prezentiranjem može nastati kod subjekata koji imaju raznorodne djelatnosti.

56. Informacija o očekivanim datumima realizacije imovine i obveza korisna je u procjenjivanju likvidnosti i solventnosti subjekta. MRS 32 zahtijeva objavljivanje datuma dospijeća financijske imovine i financijskih obveza. Financijska imovina obuhvaća kupce i druga potraživanja, a financijske obveze obuhvaćaju dobavljače i druge obveze. Informacije o očekivanom datumu povrata ili podmirenja nemonetarne imovine i obveza, kao što su zalihe i rezerviranja, također su korisne neovisno o tome  klasificiraju li se imovina i obveze u tekuće i netekuće. Primjerice, poslovni subjekt objavljuje iznos zaliha za koje se očekuje povrat nakon više od jedne godine od datuma bilance.

Tekuća imovina

57. Imovinu treba klasificirati u tekuću kada ispunjava neki od sljedećih kriterija:
(a) očekuje se da će se realizirati, ili se drži za prodaju ili potrošnju, u redovitom tijeku poslovnog ciklusa subjekta;
(b) primarno se drži za trgovanje;
(c) očekuje se da će se realizirati unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance; ili
(d) jest novac ili novčani ekvivalent (kako je definirano u MRS-u 7 Izvještaj o novčanom toku), osim ako mu je ograničena mogućnost razmjene ili uporabe za podmirivanje obveza za razdoblje od najmanje dvanaest mjeseci od datuma bilance.
Svu drugu imovinu treba klasificirati kao netekuću.

58. U ovom se Standardu pojam “netekuća” koristi uključivo za  materijalnu, nematerijalnu i financijsku imovinu dugoročne prirode. Međutim, Standard ne zabranjuje uporabu alternativnih naziva sve dok im je značenje jasno.

59. Poslovni ciklus subjekta jest vrijeme između nabave imovine za prosec (preradu) i njihove realizacije u novac ili novčane ekvivalente. Kada redoviti poslovni ciklus subjekta nije jasno prepoznatljiv, njegovo pretpostavljeno trajanje je dvanaest mjeseci. Tekuća  imovina uključuje imovinu (kao što su zalihe i potraživanja s osnove prodaje) koja se prodaje, troši ili realizira kao dio redovitoga poslovnog ciklusa, čak i kada se očekuje da će se realizirati unutar dvanaest mjeseci poslije datuma bilance. Tekuća imovina također uključuje imovinu koja se primarno drži za trgovanje (financijska imovina unutar te kategorije se klasificira u skladu s MRS-om 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje u onu koja se drži za trgovanje) i tekući dio netekuće financijske imovine.

Tekuće obveze

60. Obvezu treba klasificirati u tekuću kada ispunjava neki od sljedećih kriterija:
(a) očekuje se  da će se podmiriti u redovitom tijeku poslovnoga ciklusa  subjekta;
(b) primarno se drži radi trgovanja;
(c) dospijeva za podmirivanje unutar dvanaest mjeseci poslije datuma bilance; ili
(d) subjekt nema bezuvjetno pravo odgoditi podmirivanje obveze za najmanje dvanaest mjeseci poslije datuma bilance.
Sve druge obveze klasificirat će se kao netekuće obveze.

61. Neke kratkoročne obveze, kao što su obveze prema dobavljačima te obračunane obveze za zaposlene i ostale troškove poslovanja, čine dio radnog kapitala koji se koristi u redovitom poslovnom ciklusu subjekta. Takve poslovne stavke se klasificiraju u tekuće obveze, čak ako dospijevaju za podmirenje u roku duljem od dvanaest mjeseci poslije datuma bilance. Isti redoviti poslovni ciklus primjenjuje se na klasifikaciju imovine i obveza subjekta. Kada nije jasno prepoznatljiv redoviti ciklus poslovanja subjekta pretpostavlja se da on traje dvanaest mjeseci.

62. Ostale tekuće obveze ne podmiruju se kao dio redovitog poslovnog ciklusa, ali dospijevaju za podmirenje u okviru dvanaest mjeseci od datuma bilance ili se primarno drže za trgovanje. Primjeri su financijske obveze klasificirane u skladu s MRS-om 39 u one koje se drže radi trgovanja, prekoračenja na bankovnom računu, tekući dio netekućih obveza. obveze za dividende, obveze za porez na dobit te neposlovne obveze. Financijske obveze koje osiguravaju financiranje na dugoročnoj osnovi (tj. nisu dio obrtnoga kapitala korištenog u redovitom ciklusu poslovanja poslovnog subjekta), a ne dospijevaju za podmirenje u okviru dvanaest mjeseci od datuma bilance su dugoročne obveze ovisno o točkama 65 i 66.

63. Subjekt klasificira svoje financijske obveze kao tekuće ako dospijevaju za podmirenje unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance, čak ako:
(a) je izvorni rok bio razdoblje dulje od dvanaest mjeseci;
(b) je sporazum o refinanciranju zaključen na dugoročnoj osnovi poslije datuma bilance a prije nego su financijski izvještaji odobreni za izdavanje.

64. Ako  subjekt očekuje, i ima mogućnost slobodnog izbora prema postojećim uvjetima kredita, da refinancira ili prolongira obvezu za najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilance, on klasificira te obveze kao netekuće, čak ako bi inače dospijevala za otplatu unutar kraćeg razdoblja. Međutim, kada  subjekt nema mogućnost slobodnog izbora refinanciranja ili prolongiranja obveze (primjerice, nema sporazuma o refinanciranju), ne razmatra se mogućnost refinanciranja,  obveza se klasificira kao tekuća.

65. Kada je subjekt prekršio uvjete iz ugovora o dugoročnom kreditu na datum bilance, ili prije, s učinkom da obveze postaju plative na zahtjev, obveza se klasificira kao tekuća, čak ako je vjerovnik prihvatio nakon datuma bilance, a prije datuma odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje, da neće zahtijevati plaćanje zbog kršenja ugovora. Obveza se klasificira kao tekuća jer na datum bilance subjekt nema bezuvjetno pravo odgoditi plaćanje za najmanje dvanaest mjeseci.

66. Međutim, obveza se klasificira kao dugoročna (netekuća) ako je vjerovnik prihvatio s datumom bilance dati razdoblje početka od najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilance unutar kojega poslovni subjekt može ispraviti kršenje ugovora i tijekom kojega vjerovnik ne može zahtijevati trenutnu isplatu.

67. U svezi s kreditima klasificiranim u tekuće obveze, ne zahtijeva se ispravljanje, ako između datuma bilance i datuma kada su financijski izvještaji odobreni za izdavanje, nastanu sljedeći događaji koji ne ispunjavaju uvjete za obavljanje kao događaji nakon datuma bilance, u skladu s MRS-om 10 - Događaji nakon datuma bilance:
(a) refinanciranje na dugoročnoj osnovi;
(b) sporazum o ispravljanju kršenja ugovora o dugoročnom kreditu; i
(c) odobrenje od kreditora počeka za ispravljanje kršenja ugovora o dugoročnom kreditu za razdoblje koje završava najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilance.

Informacije koje treba prezentirati u samoj bilanci

68. U samu bilancu treba  uključiti  kao minimum i iznose za, sljedeće stavke  u dijelu u kome nisu prezentirani u skladu s točkom 68A:
a) nekretnine, postrojenja i oprema;
b) ulaganje u nekretnine;
c) nematerijalna imovina;
d) financijska imovina (bez iznosa prikazanih prema točkama (e), (h) i (i));
e) ulaganja obračunana metodom udjela;
f) biološka imovina;
g) zalihe;
h) kupci i ostala potraživanja;
i) novac i novčani ekvivalenti;
j) dobavljači i ostale obveze;
k) rezerviranja;
l) financijske obveze (bez iznosa prikazanih prema točkama (j) i (k));
m) obveze i imovina za tekuće poreze, kako su definirani u MRS-u 12 Porezi na dobit;
n) odgođene porezne obveze i odgođena porezna imovina, kako su definirani u MRS-u 12;
o) manjinski interes, prikazan unutar glavnice; i
p) emitirani kapital i rezerve pridružive imateljima glavnice matice.

68A. U samu bilancu također treba  uključiti iznose za stavke koje prezentiraju sljedeće:
(a) ukupnu imovinu klasificiranu u imovinu držanu radi prodaje i imovinu za prodaju uključenu u grupu za otuđivanje, klasificiranu u skladu s MSFI-om 5 Netekuća imovina držana za prodaju i prekinuto poslovanje; i
(b) obveze uključene u grupu za otuđivanje klasificiranu kao držanu za prodaju, u skladu s MSFI-om 5.

69. U samoj bilanci treba dodati stavke, naslove i međuzbrojeve kada je takvo prezentiranje važno za sagledavanje financijskog položaja subjekta.

70. Subjekt neće klasificirati odgođenu poreznu imovinu (obveze) kao tekuću imovinu (obveze) kada se u samoj bilanci prezentira tekuću i netekuću imovinu, te tekuće i netekuće obveze kao odvojene klasifikacije.

71. Ovaj Standard ne propisuje poredak ili oblik prezentiranja stavaka. Točka 68. samo sadrži popis stavaka koje se dovoljno razlikuju po vrsti ili funkciji da zaslužuju zasebno prezentiranje u samoj bilanci. Osim toga:
(a) stavke se uključuju kada su veličina, vrsta ili funkcija neke stavke ili skupine sličnih stavaka takve da je odvojeno prikazivanje važno za sagledavanje financijskog položaja subjekta; i
(b) korišteni opisi i poredak stavaka ili skupina sličnih mogu se mijenjati prema vrsti  subjekata i njegovom poslovanju kako bi se pružile informacije važne za razumijevanje financijskoga položaja. Primjerice, banka mijenja gore navedene opise kako bi se primijenili specifičniji zahtjevi MRS-a 30.

72. Prosudba o tome hoće li se odvojeno prezentirati dodatne stavke temelji se na procjeni:
(a) vrsti i likvidnosti imovine;
(b) funkciji imovine u  subjektu; i
(c) iznosima, vrsti i vremenu obveza.

73. Primjena različitih osnova mjerenja za različite skupine imovine ukazuje da se njihova priroda ili funkcija razlikuju te se stoga trebaju prezentirati kao odvojene stavke. Primjerice, neke skupine nekretnina, postrojenja i opreme mogu se voditi po trošku ili po revaloriziranim iznosima u skladu s MRS-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema.

Informacije koje treba prezentirati u samoj bilanci ili u bilješkama

74. U samoj bilanci ili u bilješkama subjekt treba objaviti daljnje razvrstavanje skupno prezentiranih stavki na način koji odgovara poslovanju subjekta.

75. Detaljna razrada u samoj bilanci ili u bilješkama ovisi o zahtjevima MSFI-ova, te veličini i funkciji odnosnih iznosa. Čimbenici postavljeni u točki 72. također se koriste pri odlučivanju o daljnjem razvrstavanju. Objavljivanje će ovisiti o svakoj stavci, primjerice:
(a) stavke nekretnina, postrojenja i opreme razvrstavaju se po skupinama u skladu s MRS-om 16;
(b) potraživanja se razvrstavaju na potraživanja od kupaca, potraživanja od povezanih stranaka, predujmove i ostala potraživanja;
(c) zalihe se razvrstavaju u skladu s MRS-om 2 Zalihe kao trgovačka roba, sirovine, materijal, proizvodnja u toku i gotovi proizvodi;
(d) rezerviranja se razvrstavaju na rezerviranja za primanja zaposlenih i ostale stavke;
(e) glavnički kapital i rezerve raščlanjuju se odvojeno u različite skupine kao što su uplaćeni kapital, dioničke premije i rezerve.

76. Subjekt će, bilo u samoj bilanci ili bilješkama, objaviti sljedeće:
(a) za svaku vrstu dioničkoga kapitala:
(i) broj autoriziranih dionica;
(ii) broj u cijelosti plaćenih izdanih dionica i broj izdanih dionica koje nisu u cijelosti plaćene;
(iii) nominalnu vrijednost po dionici ili da dionice nemaju nominalnu vrijednost;
(iv) usklađivanje broja dionica na stanju na početku i na kraju razdoblja;
(v) prava, prioriteti i ograničenja vezana uz vrstu dionica, uključujući ograničenja raspodjele dividendi i povrata kapitala;
(vi) dionice subjekta koje on drži ili drže njegove podružnice ili pridružena društva; i
(vii) dionice rezervirane za izdavanje po opcijama i ugovorima o prodaji dionica,  uključujući uvjete i iznose; i
(b) opis prirode i svrhe svake rezerve u okviru glavnice.

77. Subjekt bez dioničkoga kapitala, kao što je partnerstvo (ortaštvo) ili trustovi, objavit će informacije jednake onima zahtijevanim u točki 76(a),  prikazujući  promjene tijekom razdoblja za svaku kategoriju udjela u glavnici te prava, prioriteti i ograničenja koja se odnose na svaku kategoriju udjela u glavnici.

Izvještaj o dobiti (Račun dobiti i gubitka)

Dobit ili gubitak razdoblja

78. Sve stavke prihoda i rashoda priznate u razdoblju treba uključi u dobit ili gubitak, osim ako neki Standard ili Tumačenje ne zahtijeva  drugačije postupanje.

79. Obično su sve stavke prihoda i rashoda priznate u razdoblju uključene u dobit ili gubitak. To uključuje učinke promjena računovodstvenih procjena. Međutim, mogu postojati okolnosti kada neke stavke mogu biti isključene iz dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Takva dva slučaja u skladu s MRS-8 su ispravke pogrešaka i učinci promjena računovodstvenih politika.

80. Drugi Standardi bave se stavkama koje mogu udovoljiti definicijama prihoda ili rashoda iz Okvira, koji se obično isključuju iz dobiti ili gubitka. Primjeri uključuju revalorizacijske viškove (vidjeti MRS 16), određene dobitke i gubitke koji nastaju iz preračunavanja financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21) te dobitke i gubitke koji nastaju ponovnim mjerenjem financijske imovine raspoložive za prodaju (vidjeti MRS 39).

Informacije koje treba prezentirati u samom izvještaju o dobiti

81. U  izvještaj o dobiti treba uključiti, kao minimum, iznose za sljedeće stavke koje se prezentiraju za razdoblje:
(a) prihodi;
(b) financijski troškovi;
(c) udjel u dobiti i gubicima pridruženih društava i zajedničkim pothvatima obračunanih metodom udjela;
(d) rashod za porez;
(e) jedan iznos koji obuhvaća zbroj (i) dobiti ili gubitka poslije poreza za prekinuto poslovanje i (ii) dobit ili gubitak poslije poreza priznat mjerenjem fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili otuđivanja imovine ili grupe odnosno grupa za otuđivanje koje čine prekinuto poslovanje; i
(f) dobit ili gubitak.

82. U izvještaju o dobiti kao stavke raspoređivanja dobiti ili gubitka razdoblja treba objaviti sljedeće:
(a) dobit ili gubitak pripisan manjinskom interesu; i
(b) dobit ili gubitak pripisan imateljima glavnice matice.

83. U samom izvještaju o dobiti prezentirat će se dodatne stavke, naslovi i međuzbrojevi kada je takvo prezentiranje važno za sagledavanje financijske uspješnosti  poslovnog subjekta.

84. Budući da se učinci različitih aktivnosti, transakcija i poslovnih događaja subjekta razlikuju prema učestalosti, i predvidivosti moguće dobiti ili gubitka, objavljivanje elemenata uspješnosti pomaže razumijevanju dostignute financijske uspješnosti i procjenjivanju budućih rezultata. Dodatne stavke uključuju se u sam izvještaj o dobiti i mijenjaju se korišteni opisi i redoslijed stavki kada je to nužno za objašnjavanje elemenata uspješnosti. Čimbenici koje treba uzeti u razmatranje obuhvaćaju značajnost te prirodu i funkciju komponenata prihoda i rashoda. Primjerice, banka mijenja opise kako bi primijenila specifične zahtjeve MRS-a 30. Stavke prihoda i rashoda ne prebijaju se osim kada su ispunjeni kriteriji iz točke 32.

85. U izvještaju o dobiti ili u bilješkama subjekt neće bilo koju stavku prihoda ili rashoda prikazati kao izvanrednu stavku.

Informacije koje treba prezentirati u samom izvještaju o dobiti ili u bilješkama

86. Kada su stavke prihoda ili rashoda značajne njihove vrste i iznose treba prikazati odvojeno.

87. Okolnosti koje stvaraju uvjete za odvojeno objavljivanje stavki prihoda i rashoda uključuju:
(a) ispravak vrijednosti zaliha (otpis) do neto utržive vrijednosti ili nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i poništavanja takvih ispravaka;
(b) restrukturirane aktivnosti subjekta i poništavanje rezerviranja za troškove restrukturiranja;
(c) otuđivanje stavki nekretnina, postrojenja i opreme;
(d) otuđivanje ulaganja;
(e) prekinuto poslovanje; i
(f) ostala poništavanja rezerviranja.

88. Subjekt treba prezentirati  strukturu rashoda koristeći klasifikaciju ili prema vrsti rashoda ili prema funkcijama koje rashodi imaju u poslovnom subjektu, ovisno o tome koja pruža pouzdanije i relevantnije informacije.

89. Subjekte se potiče na prezentiranje strukture rashoda iz točke 88. u samom izvještaju o dobiti i gubitku.

90. Stavke rashoda dalje se raščlanjuju kako bi se istaknule komponente financijske uspješnosti koje se mogu razlikovati prema učestalosti, te predvidivosti moguće dobiti ili gubitka. Ta se raščlanjivanja daju na jedan od dva načina.

91. Prvi oblik raščlanjivanja je prema metodi vrste rashoda. Rashodi se agregiraju u izvještaju o dobiti prema njihovim vrstama (primjerice amortizacija, troškovi sirovina i materijala, troškovi prijevoza, primanja zaposlenih i troškovi promidžbe) i ne raspoređuju se između različitih funkcija subjekta. Ova  metoda može biti jednostavna za primjenu jer nije nužan raspored rashoda prema funkcijama. Primjer klasifikacije primjenom metode vrste troškova je sljedeći:

Prihodi                                                  X
Ostali prihodi                                           X
Promjene zaliha gotovih proizvoda i proizvodnje u tijeku X
Troškovi sirovine i materijala                           X
Troškovi primanja zaposlenih                             X
Troškovi amortizacije i deprecijacije                    X
Ostali rashodi                                           X
Ukupni rashodi                                          (X)
Dobit                                                    X

92. Drugi oblik raščlanjivanja je prema funkciji rashoda ili metodi "troškova prodanih proizvoda" te se rashodi klasificiraju prema njihovoj funkciji kao dio troškova prodanih proizvoda ili, primjerice, troškova distribucije i administrativnih troškova. Prema toj metodi subjekt kao minimum odvojeno objavljuje svoje troškove prodanih proizvoda  od drugih troškova. Ta metoda prezentiranja pruža relevantnije informacije korisnicima od klasificiranja rashoda prema vrsti, ali raspored troškova na funkcije može zahtijevati proizvoljno raspoređivanje i uključivati znatno prosuđivanje. Primjer klasifikacije primjenom metode funkcije rashoda je sljedeći:

Prihodi                             X
Troškovi prodanih proizvoda        (X)
Bruto dobit                         X
Ostali prihodi                      X
Troškovi distribucije              (X)
Administrativni troškovi           (X)
Ostali rashod                      (X)
Dobit                               X

93. Subjekt koji klasificira rashode po funkcijama objavit će dodatne informacije o vrstama rashoda, uključujući rashode za amortizaciju materijalne i nematerijalne imovine te troškove primanja zaposlenih.

94. Izbor između metode troškova prodanih proizvoda i metode vrsta troškova ovisi o povijesnim čimbenicima, čimbenicima djelatnosti i vrsti subjekta. Obje metode pružaju pokazatelje o troškovima koji se mogu mijenjati, izravno ili neizravno, s razinom prodaje ili proizvodnje subjekta. Budući da svaka metoda prezentiranja ima prednost za određenu vrstu subjekta, ovaj Standard zahtijeva od menadžmenta da izbere najrelevantnije i najpouzdanije prezentiranje. Međutim, budući da su informacije o vrsti rashoda korisne za predviđanje budućih novčanih tokova, dodatno se objavljivanje zahtijeva ako se primjenjuje raščlanjivanje po metodi funkcija troškova. Pojam  "troškovi primanja zaposlenih" iz točke 93. ima isto značenje kao i u MRS-u 19 Primanja zaposlenih.

95. U samom  izvještaju o dobiti ili izvještaju o promjenama glavnice ili u bilješkama  subjekt treba objaviti iznos dividendi priznat kao raspodjelu imateljima glavnice tijekom razdoblja, te odgovarajući iznos po dionici.

Izvještaj o promjenama glavnice

96. Subjekt treba prezentirati izvještaj o promjenama glavnice u kojem prikazuje:
(a) dobit ili gubitak razdoblja;
(b) svaku stavku prihoda i rashoda razdoblja koja je, kako zahtijevaju drugi Standardi ili Tumačenja, izravno priznata u glavnici, te ukupan iznos tih stavaka;
(c) ukupne prihode i rashode razdoblja (izračunane kao zbroj navedenog pod (a) i (b)), prikazujući odvojeno ukupne iznose raspodjeljive  imateljima glavnice i manjinskom interesu; i
(d) učinak promjena računovodstvenih politika i ispravaka pogrešaka za svaku komponentu glavnice, priznatih u skladu s MRS-8.

97. Subjekt treba također objaviti u izvještaju o promjenama glavnice ili u bilješkama:
(a) iznose kapitalnih transakcija s vlasnicima, prikazujući odvojeno raspodjele vlasnicima;
(b) stanje zadržanih zarada (tj. akumuliranu dobit ili gubitak) na početku razdoblja i na datum bilance, te promjene tijekom razdoblja; i
(c) usklađivanja knjigovodstvenih iznosa svake kategorije unijete glavnice i svake rezerve na početku i na kraju razdoblja, uz odvojeno prikazivanje svake promjene.

98. Promjene glavnice subjekta između dva datuma bilance odražavaju povećanje ili smanjenje neto imovine tijekom toga razdoblja. Osim promjena koje proizlaze iz transakcija s dioničarima provedenim u svojstvu vlasnika (kao što su uplate kapitala, otkup vlastitih dionica i dividende) i transakcijskih troškova koji se odnose na takve transakcije, sveukupne promjene glavnice tijekom razdoblja predstavljaju ukupni iznosi prihoda i rashoda, uključujući dobitke i gubitke, stvorene djelovanjem poslovnog subjekta tijekom razdoblja (neovisno jesu li stavke prihoda i rashoda priznate u dobiti ili gubitku ili izravno kao promjene glavnice).

99. Ovaj Standard zahtijeva da se u dobit ili gubitak uključe sve stavke prihoda i rashoda priznate tijekom razdoblja, osim ako drugi Standard ili Tumačenje ne zahtijeva drukčije. Drugi Standardi zahtijevaju da se neki dobici ili gubici (poput povećanja ili smanjenja revalorizacije, određene tečajne razlike, dobici ili gubici od ponovnog mjerenja financijske imovine raspoložive za prodaju i odgovarajući iznosi tekućih i odgođenih poreza) izravno priznaju kao promjene glavnice. Budući da je za procjenjivanje promjena financijskog položaja poslovnog subjekta između dva datuma bilance važno razmotriti sve stavke prihoda i rashoda, ovaj Standard zahtijeva prezentiranje izvještaja o promjeni glavnice koji sadrži ukupne prihode i rashode poslovnog subjekta, uključujući one izravno priznate u glavnici.

100. MRS 8 zahtijeva retroaktivno usklađivanje za učinke promjena računovodstvenih politika, u mjeri u kojoj je to izvedivo, osim ako prijelazne odredbe nekog Standarda ili Tumačenja zahtijevaju drukčije. MRS 8 također zahtijeva retroaktivno prepravljanje radi ispravljanja pogrešaka, u mjeri u kojoj je to izvedivo. Retroaktivno usklađivanje i retroaktivno prepravljanje provodi se na stanju zadržanih zarada, osim kada Standard ili Tumačenje zahtijeva retroaktivno usklađivanje druge komponente glavnice. Točka 96(d) zahtijeva da se nastala usklađivanja objave u izvještaju o promjeni glavnice za svaku komponentu glavnice, tako da se odvojeno prikažu ona koja su nastala uslijed promjena računovodstvenih politika odnosno ispravljanja pogrešaka. Ta se usklađivanja objavljuju za svako prethodno razdoblje i početak razdoblja.

101. Zahtjevi navedeni u točkama 96. i 97. mogu se ispuniti na više načina. Jedan primjer je tabelarni oblik u kojem se usklađuju početna i završna stanja svakoga elementa glavnice. Alternativa jest prezentirati u izvještaju o promjeni glavnice samo stavke navedene u točki 96. Prema tom pristupu se stavke opisane u točki 97. objavljuju u bilješkama.

Izvještaj o novčanom toku

102. Informacije o novčanom toku pružaju korisnicima financijskih izvještaja osnovicu za ocjenjivanje sposobnosti poslovnog subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, kao i potrebe poslovnog subjekta da koristi te novčane tokove. MRS 7 Izvještaj o novčanom toku navodi zahtjeve za prezentiranje izvještaja o novčanom toku i s njim povezanim objavljivanjima.

Bilješke

Struktura

103. Bilješke trebaju:
(a) pružiti informacije o osnovi za sastavljanje financijskih izvještaja i određenim računovodstvenim politikama primijenjenim u skladu s točkama 108 do 115;
(b) objaviti informacije prema zahtjevima MSFI-a koje nisu prezentirane u bilanci,  izvještaju o dobiti, izvještaju o promjenama glavnice ili izvještaju o novčanom toku; i
(c) pružiti dodatne informacije koje nisu prezentirane u bilanci,  izvještaju o dobiti, izvještaju o promjenama glavnice ili izvještaju o novčanom toku, ali su važne za razumijevanje bilo kojeg od njih.

104. Bilješke treba prezentirati na sustavan način sve dok je to izvedivo. Svaka stavka u samoj bilanci, izvještaju o dobiti, izvještaju o promjeni glavnice i izvještaju o novčanom toku treba biti međusobno povezana sa svakom odnosnom informacijom u bilješkama.

105. Bilješke se uobičajeno prezentiraju po sljedećem redoslijedu, koji pomaže korisnicima u razumijevanju financijskih izvještaja i uspoređivanju njih s financijskim izvještajima drugih subjekata:
(a) izjava o sukladnosti s MSFI-ima (vidjeti točku 14.);
(b) sažetak primijenjenih važnih računovodstvenih politika (vidjeti točku 108.);
(c) informacije koje potkrjepljuju stavke prikazane u samoj bilanci, izvještaju o dobiti, izvještaju o promjenama glavnice i izvještaju o novčanom toku, po redoslijedu prema kojemu su ti izvještaji i stavke prikazani; i
(d) druga objavljivanja uključujući:
(i) nepredviđene obveze (vidjeti MRS 37) i nepriznate ugovoreno preuzete obveze;
(ii) nefinancijska objavljivanja, primjerice, ciljevi i politike upravljanja financijskim rizikom subjekta (vidjeti MRS 32).

106. U nekim okolnostima može biti neophodno ili poželjno promijeniti poredak određenih stavki u bilješkama. Primjerice, informacije o promjenama fer vrijednosti priznatim u dobiti ili gubitku mogu se spojiti s informacijama o dospijećima financijskih instrumenata, iako se prve objavljuju u izvještaju o dobiti, dok se druge odnose na bilancu. Ipak, sustavna struktura u bilješkama zadržava se tako dugo dok je to praktično.

107. Bilješke koje pružaju informacije o osnovama sastavljanja financijskih izvještaja i specifičnim računovodstvenim politikama može se prezentirati kao odvojena komponenta financijskih izvještaja.

Objavljivanje računovodstvenih politika

108. Subjekt treba objaviti sažetak važnih  računovodstvenih politika:
a) osnovu (ili osnove) mjerenja korištenu(e) u sastavljanju financijskih izvještaja; i
b) druge primijenjene računovodstvene politike koje su važne za razumijevanje financijskih izvještaja.

109. Za korisnike je važno da budu informirani o korištenoj osnovi ili osnovama mjerenja u financijskim izvještajima (primjerice, povijesni trošak, tekući trošak, neto utrživa vrijednost, fer vrijednost ili nadoknadiv iznos), jer osnova na kojoj su sastavljeni financijski izvještaji značajno utječe na njihove analize. Kada se u financijskim izvještajima koristi više osnova za mjerenje, primjerice, kada se određena kategorija imovine revalorizira, dovoljno je pružiti informaciju o kategorijama imovine i obveza za koju je svaka osnova mjerenja primijenjena.

110. U određivanju treba li se određena računovodstvena politika objaviti, menadžment razmatra hoće li takvo objavljivanje pomoći korisnicima u razumijevanju načina na koji su transakcije i poslovni događaji utjecali na izvještenu financijsku uspješnost i financijski položaj. Objavljivanje određene računovodstvene politike je naročito korisno korisnicima kada su te politike izabrane između alternativa dopuštenih u Standardima i Tumačenjima. Primjer je objavljivanje je li pothvatnik priznao svoj udjel u zajednički kontroliranom poslovnom subjektu koristeći proporcionalnu konsolidaciju ili metodu udjela (vidjeti MRS 31 Udjeli u zajedničkim pothvatima). Neki Standardi posebno zahtijevaju objavljivanje određenih računovodstvenih politika, uključujući izbor koji je menadžment napravio između različitih politika koje dopuštaju ti Standardi. Primjerice, MRS 16 zahtijeva objavljivanje osnovice mjerenja korištene za kategorije nekretnina, postrojenja i opreme. MRS 23 Troškovi posudbe zahtijeva objavljivanje jesu li troškovi posudbe odmah priznati kao rashod ili kapitalizirani kao dio kvalificirane imovine.

111. Svaki subjekt razmatra prirodu svojih djelatnosti i politike koje bi korisnik njegovih financijskih izvještaja mogao očekivati da se objave za tu vrstu subjekta. Primjerice,  moglo bi se očekivati od subjekta koji je obveznik poreza na dobit da objavi svoje računovodstvene politike za porez na dobit, uključujući one primjenjive na odgođenu poreznu imovinu i odgođene porezne obveze. Kada subjekt ima značajno inozemno poslovanje ili transakcije u stranoj valuti, očekuje se objavljivanje računovodstvenih politika za priznavanje dobitaka i gubitaka od tečajnih razlika i zaštićivanja takvih dobitaka i gubitaka. Kada su nastala poslovna spajanja, objavljuju se politike primijenjene pri mjerenju goodwilla i manjinskog interesa.

112. Računovodstvena politika može biti važna čak i ako prikazani iznosi za tekuće i prethodno razdoblje nisu značajni. Također je prikladno objaviti svaku važnu računovodstvenu politiku koja nije posebno zahtijevana MSFI-ima, već je izabrana i primijenjena u skladu s MRS-om 8.

113. Subjekt treba objaviti, u sažetku važnih računovodstvenih politika ili ostalim bilješkama, prosudbe, odvojeno od onih koje uključuju procjenjivanja (vidjeti točku 116.), koje je menadžment proveo u postupku primjene računovodstvenih politika  subjekta i koje imaju najvažniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima.

114. U postupku primjene računovodstvenih politika poslovnog subjekta, menadžment stvara mnoge prosudbe, osim onih koje uključuju procjenjivanje, koje mogu znatno utjecati na iznose priznate u financijskim izvještajima. Primjerice, menadžment prosuđuje pri određivanju:
(a) je li financijska imovina ulaganje koje se drži do dospijeća;
(b) kada su gotovo svi važni rizici i koristi od vlasništva financijske imovine ili iznajmljene imovine prenijeti na drugi poslovni subjekt;
(c) je li neka prodaja proizvoda u suštini prodaja ili financijski aranžman i stoga ne stvara prihod; i
(d) da li suština odnosa između subjekta i subjekta posebne namjene pokazuje da  subjekt kontrolira subjekt posebne namjene.

115. Neka objavljivanja obavljena u skladu s točkom 113. zahtijevana su drugim Standardima. Primjerice, MRS 27 zahtijeva od subjekta, koji nije podružnica, objavljivanje razloga zbog kojega njegov vlasnički udjel ne daje kontrolu iako ima, izravno ili preko podružnica, više od pola glasačkih prava ili potencijalnih glasačkih prava. MRS 40 zahtijeva, kada je klasificiranje nekretnina složeno, objavljivanje kriterija koje je postavio subjekt radi razlikovanja ulaganja u nekretnine od nekretnina koje koristi vlasnik ili od nekretnina držanih za prodaju u redovitom tijeku poslovanja.

Ključni izvori procjena neizvjesnosti

116. Subjekt treba objaviti u bilješkama informacije o ključnim pretpostavkama u vezi s budućnosti i drugim ključnim izvorima procjena neizvjesnosti na datum bilance, koje stvaraju veliki rizik uzrokovanja značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u sljedećoj financijskoj godini. Povezano s tom imovinom i obvezama, u bilješke treba uključiti detalje o njihovim:
(a) vrstama; i
(b) knjigovodstvenim iznosima na datum bilance.

117. Određivanje knjigovodstvenih iznosa neke imovine i obveza zahtijeva procjenjivanje učinaka neizvjesnih budućih događaja na tu imovinu i obveze na datum bilance. Primjerice, u nedostatku nedavno opaženih tržišnih cijena za mjerenje niže navedene imovine i obveze, potrebne su prema budućnosti orijentirane procjene da bi se izmjerio nadoknadivi iznos kategorija nekretnina, postrojenja i opreme, učinak tehnološke zastarjelosti zaliha, rezerviranja vezanih uz budući ishod sudskog postupka u tijeku, obveza za dugoročna primanja zaposlenih kao što su obveze za mirovine. Takve procjene uključuju pretpostavke o takvim pitanjima kao što su prilagodbe novčanih tokova zbog rizika ili primijenjene diskontne stope, budućih promjena plaća i budućih promjena cijena koje utječu na druge troškove.

118. Ključne pretpostavke i drugi ključni izvori procjene neizvjesnosti objavljene u skladu s točkom 116. odnose se na procjene koje od menadžmenta zahtijevaju najteže, subjektivne i složene prosudbe. Kako se povećava broj varijabli i pretpostavki koje imaju učinak na mogući budući ishod neizvjesnosti, te prosudbe postaju subjektivnije i složenije i sukladno tome se normalno povećava i mogućnost za posljedična značajna usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza.

119. Objavljivanja iz točke 116. nisu potrebna za imovinu i obveze s velikim rizikom da se njihovi knjigovodstveni iznosi mogu značajno promijeniti u sljedećoj financijskoj godini, ako su na datum bilance mjerene po fer vrijednostima temeljenim na nedavno opaženim tržišnim cijenama (njihove fer vrijednosti mogu se značajno promijeniti u sljedećoj financijskoj godini ali te promjene neće nastati zbog pretpostavki ili drugih izvora za procjenjivanje neizvjesnosti na datum bilance).

120. Objavljivanja iz točke 116. se prezentiraju na način koji pomaže korisnicima financijskih izvještaja da razumiju prosudbe menadžmenta o budućnosti i drugim ključnim izvorima za procjenjivanje neizvjesnosti. Vrste i razmjer pruženih informacija ovisit će o vrstama pretpostavki i drugim okolnostima. Primjeri danih vrsta objavljivanja su:
(a) vrsta pretpostavke ili neizvjesnosti za procjenjivanje;
(b) osjetljivost knjigovodstvenih iznosa na metode, pretpostavke i procjene na kojima počiva njihovo izračunavanje, uključujući razloge za osjetljivost;
(c) očekivani ishod neizvjesnosti i raspon razumno mogućih ishoda unutar sljedeće financijske godine u vezi s knjigovodstvenim iznosima imovine i obveza na koje utječe; i
(d) objašnjenja promjena prethodnih pretpostavki koje se odnose na tu imovinu i obveze, ako neizvjesnosti ostanu nerazriješene.

121. Pri objavljivanju prema točki 116. nije nužno objaviti informacije iz planova ili prognoze.

122. Kada je neizvedivo objaviti na datum bilance razmjer mogućih učinaka ključnih pretpostavki ili drugih ključnih izvora neizvjesnosti procjena, subjekt objavljuje da su, temeljem postojećih saznanja, razumno mogući ishodi u narednoj financijskoj godini koji su različiti od pretpostavki i koji mogu zahtijevati usklađivanje knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveza na koji utječu. U svim slučajevima  subjekt objavljuje vrstu i knjigovodstveni iznos određene imovine ili obveze (ili kategorije imovine ili obveza) na koje utječe pretpostavka.

123. Objavljivanja iz točke 113. prosudbi koje je menadžment proveo u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta nije povezano s objavljivanjem ključnih izvora neizvjesnosti procjena iz točke 116.

124. Objavljivanje nekih ključnih pretpostavki koje bi inače bile potrebne u skladu s točkom 116., potrebne su po drugim Standardima. Primjerice, MRS 37 zahtijeva objavljivanje, u određenim okolnostima, glavnih pretpostavki u vezi s budućim događajima koji utječu na kategorije rezerviranja. MRS 32 zahtijeva objavljivanje značajnih pretpostavki primijenjenih pri procjenjivanju fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza koje se knjigovodstveno vode po fer vrijednosti. MRS 16 zahtijeva objavljivanje značajnih pretpostavki primijenjenih pri procjenjivanju fer vrijednosti revaloriziranih stavki nekretnina, postrojenja i opreme.

Druga objavljivanja

125. Subjekt treba objaviti u bilješkama:
(a) iznos dividendi predložen ili deklariran prije nego što su financijski izvještaji odobreni za izdavanje, ali koji nisu priznati kao raspodjela imateljima glavnice tijekom razdoblja, kao i odgovarajući iznos po dionici; i
(b) iznos svakih kumulativnih povlaštenih dividendi koji nije priznat.

126. Ako nije objavljeno drugdje u informacijama publiciranim s financijskim izvještajima,  subjekt treba objaviti sljedeće:
(a) domicil i pravni oblik poslovnog subjekta, njegovu državu osnivanja i službenu adresu subjekta (ili glavno mjesto poslovanja ako se razlikuje od službenog sjedišta);
(b) opis vrste  poslovanja poslovnog subjekta i njegovih glavnih aktivnosti; i
(c) naziv matice i krajnje matice grupe.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

127. Subjekt treba primijeniti ovaj Standard za godišnja razdoblja započeta 1. siječnja 2005., ili poslije. Ranija primjena se potiče. Ako  subjekt primijeni ovaj Standard za razdoblja započeta prije 1. siječnja 2005., on će objaviti u činjenicu.

POVLAČENJE MRS-a 1 (revidiran 1997.)

128. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja revidiran u 1997.

Dodatak

Izmjene drugih objava

Izmjene u ovom dodatku primijenit će se za godišnja razdoblja započeta na 1. siječnja 2005., ili poslije. Ako subjekt primijeni ovaj Standard za ranije razdoblje, ove izmjene primijenit će se za to ranije razdoblje.

Izmjene sadržane u ovom dodatku kada je Standard bio revidiran 2003. uključene su u odgovarajuće objave publicirane u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 2

Zalihe

Ovo izdanje uključuje izmjene i dopune koje su proizašle iz novih izmijenjenih i dopunjenih Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja koji su izdani do 31. ožujka 2004. godine. U odlomku pod naslovom "Promjene u ovome izdanju" na početku knjige navedeni su datumi primjene za nove izmijenjene i dopunjene MSFI-jeve.

Međunarodni računovodstveni standard 2 "Zalihe" (u daljnjem tekstu MRS 2) iznesen je pod točkama 1 - 42 i u Dodatku. Sve točke imaju jednaku važnost ali je očuvan format MSFI-jeva prilikom usvajanja MRS-a od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde. MRS 2 valja čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnove za zaključke, Uvoda uz Međunarodne standarde financijskog izvješćivanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 "Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške" čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u odsustvu izričitih smjernica.

Uvod

UV1 Međunarodni računovodstveni standard 2 "Zalihe" (u daljnjem tekstu: "MRS 2") zamjenjuje MRS 2 "Zalihe" (izmijenjen 1993. godine) i treba ga primjenjivati na godine koje su započele na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Njegova ranija primjena se potiče. Ovaj standard također zamjenjuje Tumačenje br. 1 Stalnog odbora za tumačenje "Dosljednost - različite formule za izračunavanje troška zaliha".

Razlozi izmjena MRS-a 2

UV2 Odbor za međunarodne računovodstvene standarde izradio je izmijenjeni MRS 2 u okviru svog projekta Unaprjeđenja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Projekt je pokrenut u svjetlu upita i kritika koje su regulatorna tijela za vrijednosnice, profesionalni računovođe i druge zainteresirane strane uputili na standarde. Cilj projekta je smanjiti ili ukinuti alternativne postupke, ponavljanja i suprotnosti unutar Standarda, viši stupanj harmonizacije i  druga poboljšanja.

UV3 Glavni cilj Odbora vezano za MRS 2 bio je provesti izmjene ograničenog opsega kako bi se smanjio broj alternativnih postupaka mjerenja zaliha. Odbor nije preispitivao osnovni pristup u računovodstvu zaliha iz MRS-a 2.

Najvažnije izmjene

UV4 Slijedi opis najvažnijih izmjena u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 2.

Cilj i djelokrug

UV5 Točke koje opisuju cilj i djelokrug MRS-a 2 izmijenjene su tako da su izbrisane riječi "prema sustavu povijesnog troška" kako bi bilo jasnije da se standard primjenjuje na sve zalihe koje nisu izričito izuzete iz njegovog djelokruga.

Pojašnjenje djelokruga

UV6 Standard pojašnjava koje zalihe su izvan njegovog djelokruga a koje zalihe su izuzete samo od zahtjeva standarda koji se odnose na mjerenje.

UV7 U točki 3 jasno je ocrtana razlika između zaliha koje su potpuno izvan djelokruga standarda (koji je opisan u točki 2) i zaliha koje ne potpadaju pod zahtjeve standarda koji se odnose na mjerenje zaliha, ali na koje se primjenjuju drugi zahtjevi ovoga standarda.

Izuzimanje iz djelokruga

Proizvođači poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve te minerala i mineralnih proizvoda

UV8 Ovaj standard ne primjenjuje se na mjerenje zaliha proizvođača poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve te minerala i mineralnih proizvoda ako se oni mjere po neto vrijednosti koja se može realizirati sukladno uvriježenoj praksi u tim djelatnostima. Prethodno izdanje MRS-a 2 bilo je izmijenjeno na način da su riječi "mineralne rude" zamijenjene "mineralima i mineralnim proizvodima" kako bi se pojasnilo da izuzimanje iz djelokruga nije ograničeno na ranu fazu vađenja mineralnih ruda.

Zalihe roba brokera-trgovaca

UV9 Ovaj standard ne primjenjuje se na mjerenje zaliha roba brokera-trgovaca ako se one mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

Trošak zaliha

Trošak nabave

UV10 MRS 2 ne dopušta da se tečajne razlike izravno povezane s posljednjom nabavkom zaliha koja je fakturirana u stranoj valuti uključe u troškove nabave zaliha. Ova izmjena u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 2 posljedica je ukidanja dopuštenog alternativnog postupka u MRS-u 21 "Učinci promjena tečaja stranih valuta" koji je dopuštao kapitaliziranje određenih tečajnih razlika. Primjena alternativnog postupka bila je već ograničena Tumačenjem br. 11 Stalnog odbora za tumačenje "Strane valute -kapitaliziranje gubitaka proizašlih iz velike devalvacije valute". Tumačenje br. 11 ukinuto je kao rezultat izmjene MRS-a 21 u 2003. godini.

Ostali troškovi

UV11 Umetnuta je točka 18 kako bi se pojasnilo da se razlika između nabavne cijene pod uobičajenim uvjetima kreditiranja i plaćenog iznosa kod zaliha koje su kupljene s odgodom plaćanja treba priznavati kao kamatni rashod tijekom razdoblja financiranja.

Metode troškova

Dosljednost

UV12 Standard sadrži zahtjeve Tumačenja br. 1 Stalnog odbora za tumačenja 2Dosljednost -različite metode za izračunavanje troška zaliha" prema kojima subjekt treba koristiti istu metodu za izračunavanje troška za sve zalihe slične vrste i namjene kod subjekta. Tumačenje br. 1 je ukinuto.

Zabrana primjene metode posljednji ulaz - prvi izlaz (LIFO)

UV13 Ovaj standard ne dopušta primjenu metode posljednji ulaz - prvi izlaz (LIFO) kao metode za trošak zaliha.

Priznavanje kao rashod

UV14 U ovome Standardu ukinuta je natuknica koja upućuje na načelo sučeljavanja prihoda i rashoda.

UV15 Standard opisuje okolnosti koje bi mogle potaknuti poništenje otpisa zaliha koji je priznat u prethodnom razdoblju.

Objavljivanje

Zalihe iskazane po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje

UV16 Standard zahtijeva objavljivanje knjigovodstvenog iznosa zaliha koje su iskazane po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

Otpis zaliha

UV17 Standard zahtijeva objavljivanje iznosa svakog otpisa  zaliha koji je priznat kao rashod razdoblja i ukida zahtjev za objavljivanjem iznosa zaliha koje su iskazane po neto utrživoj vrijednosti.

Međunarodni računovodstveni standard 2

Zalihe

CILJ

1. Cilj ovoga standarda je propisati računovodstveni postupak za zalihe. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha je iznos troška koji treba priznati kao sredstvo i knjižiti ga dalje sve do priznavanja povezanih prihoda. Ovaj standard sadrži upute u svezi s određivanjem troška i njegovim kasnijim priznavanjem kao rashoda, uključivši bilo koje otpisivanje do neto utržive vrijednosti. On također daje upute za metode troška koje se koriste za određivanje troškova zaliha.

DJELOKRUG

2. Ovaj standard primjenjuje se na sve zalihe osim na:
a) nedovršene radove temeljem ugovora o izgradnji, uključivši izravno povezane ugovore o pružanju usluga (v. MRS 11 "Ugovori o izgradnji")
b) financijske instrumente i
c) biološku imovinu povezanu s poljoprivrednom djelatnošću i poljoprivrednim proizvodom u trenutku žetve (v. MRS 41 "Poljoprivreda").

3. Ovaj Standard ne primjenjuje se na mjerenje zaliha
a) proizvođača poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve te minerala i mineralnih proizvoda ako se mjere po neto utrživoj vrijednosti sukladno uvriježenoj praksi u tim djelatnostima. Ako se ove zalihe mjere po neto utrživoj vrijednosti, promjene u njihovoj vrijednosti priznaju se u dobiti ili gubitku u razdoblju u kojem je promjena nastala,
b) robe brokera-trgovaca koji svoje zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje. Ako se ove zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, promjene fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje priznaju se u okviru dobiti ili gubitku u razdoblju u kojem jepromjena nastala.

4. Zalihe navedene u točki 3. mjere se po neto utrživoj vrijednosti u određenim fazama proizvodnje. Primjerice, nakon žetve žitarica ili vađenja minerala za koje je zajamčena prodaja temeljem forward ugovora ili državnog jamstva ili ako postoji aktivno tržište i ako je rizik nemogućnosti prodaje zanemariv. Ove zalihe isključene su samo iz onih zahtjeva ovoga standarda koji se odnose na mjerenje.

5. Brokeri-trgovci su oni koji kupuju ili prodaju robu za tuđi ili vlastiti račun. Zalihe navedene u točki 3. b) u pravilu se stječu radi prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti iz promjena cijene ili brokerskih marži. Ako se ove zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, isključene su samo iz onih zahtjeva ovoga standarda koji se odnose na mjerenje.

DEFINICIJE

6. U ovom se Standardu sljedeći izrazi koriste u niže navedenom značenju:
Zalihe su imovina:
a) koja se drže za prodaju u redovnom tijeku poslovanja,
b) u procesu proizvodnje za takvu prodaju, ili
c) u obliku materijala ili dijelova zaliha koji će biti utrošeni u procesu proizvodnje ili u postupku pružanja usluga.
Neto utrživa vrijednost  je procijenjena prodajna cijena u tijeku redovnog poslovanja umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove koji su nužni da se obavi prodaja.
Fer vrijednost je iznos za koji bi se neka imovina mogla razmijeniti ili obveza podmiriti, između obaviještenih i spremnih strana u transakciji pred pogodbom.

7. Neto utrživa vrijednost je neto iznos koji subjekt očekuje realizirati prodajom zaliha u redovnom tijeku poslovanja. Fer vrijednost odražava iznos u kojem iste zalihe mogu biti razmijenjene između obaviještenih i spremnih kupaca i prodavatelja na tržištu. Prvo je specifična vrijednost za subjekt, a posljednje nije. Neto utrživa vrijednost zaliha ne mora biti jednaka fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

8. Zalihe obuhvaćaju kupljenu robu koja se drži radi ponovne prodaje, uključivši, primjerice, trgovačku robu koju je kupio trgovac na malo i koju drži radi preprodaje, ili zemljište i druge nekretnine koje se drže radi preprodaje. Zalihe također obuhvaćaju gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju subjekta i uključuju materijal i dijelove zaliha koji će biti upotrijebljeni u procesu proizvodnje. Kod pružatelja usluga, zalihe uključuju troškove usluga kako su opisani u točki 19. po kojima subjekt još nije priznao povezane prihode (v. MRS 18 "Prihodi").

MJERENJE ZALIHA

9. Zalihe treba mjeriti po trošku ili neto utrživoj vrijednosti,  ovisno o tome što je niže.

Trošak zaliha

10. U trošak zaliha treba uključiti sve troškove nabave, troškove konverzije i druge troškove koji su nastali dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje.

Troškovi nabave

11. Troškovi nabave zaliha obuhvaćaju nabavnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih koje subjekt kasnije može povratiti od poreznih vlasti) te troškove prijevoza, rukovanja zaliha, kao i druge troškove koji se mogu izravno pripisati stjecanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovački i količinski popusti te druge slične stavke oduzimaju se kod određivanja troškova nabave.

Troškovi konverzije

12. Troškovi konverzije zaliha uključuju troškove izravno povezane s jedinicama proizvodnje, kao što je direktan rad. Također uključuju i sustavno raspoređene fiksne i varijabilne opće troškove proizvodnje koji su nastali konverzijom materijala u gotove proizvode. Fiksni opći troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni bez obzira na obim proizvodnje, kao što su trošak amortizacije i održavanja proizvodnih zgrada i proizvodne opreme, te troškove upravljanja i administrativne troškove pogona. Varijabilni opći troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji izravno ili gotovo izravno ovise o obimu proizvodnje, kao što su indirektan materijal i indirektan rad.

13. Raspoređivanje fiksnih općih troškova proizvodnje na troškove konverzije temelji se na normalnom kapacitetu proizvodnje. Normalan kapacitet je proizvodnja koja se očekuje ostvariti u prosjeku tijekom određenog broja razdoblja ili sezona u normalnim uvjetima, uzimajući u obzir gubitak kapaciteta kao posljedica planiranog održavanja. Moguće je koristiti i ostvaren obim proizvodnje ako je približan normalnom kapacitetu. Iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvoda ne povećava se kao posljedica smanjene proizvodnje ili ako postrojenje ne radi. Neraspoređeni opći troškovi proizvodnje priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali. U razdobljima neuobičajeno velike proizvodnje iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvoda se umanjuje tako da se zalihe ne mjere iznad troška. Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvoda na temelju stvarne uporabe proizvodnih kapaciteta.

14. Proizvodni proces može rezultirati istovremenom proizvodnjom više od jednog proizvoda. To je, primjerice, slučaj kad se proizvode zajednički proizvodi ili ako postoji osnovni proizvod i nusproizvod. Kad troškove konverzije svakog proizvoda nije moguće zasebno identificirati, oni se racionalno i dosljedno raspoređuju među proizvodima. Raspoređivanje se može temeljiti primjerice, ne relativnoj vrijednosti prodaje svakog proizvoda  u fazi proizvodnog procesa u kojoj je proizvode moguće zasebno identificirati ili na završetku proizvodnje. Većina nusproizvoda je po svojoj prirodi beznačajna. Kada je to slučaj često se mjere po neto utrživoj vrijednosti a ta vrijednost se oduzima od troška osnovnog proizvoda. Kao rezultat toga, knjigovodstveni iznos osnovnog proizvoda ne razlikuje se značajno od njegovog troška.

Ostali troškovi

15. Ostali troškovi uključuju se u trošak zaliha samo u mjeri u kojoj su stvarno nastali u svezi s dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Primjerice, u troškove zaliha može biti primjereno uključiti opće neproizvodne troškove ili troškove dizajniranja proizvoda za određene kupce.

16. Primjeri troškova koji se isključuju iz troška zaliha, a koji se priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali su:
(a) neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih troškova,
(b) troškovi skladištenja, osim ako nisu nužno sastavni dio proizvodnog procesa prije iduće proizvodne faze,
(c) administrativni opći troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i  sadašnje stanje, i
(d) troškovi prodaje.

17. MRS 23 "Troškovi posudbe" navodi ograničene okolnosti u kojima se troškovi posudbe uključuju u troškove zaliha.

18. Subjekt može kupiti zalihe s odgodom plaćanja. Ako sporazum zapravo sadrži element financiranja, taj element, primjerice, razlika između nabavne cijene po uobičajenim uvjetima plaćanja i plaćenog iznosa, priznaje se kao rashod od kamata tijekom razdoblja financiranja.

Trošak zaliha pružatelja usluga

19. Ako pružatelji usluga imaju zalihe, mjere ih po trošku njihove proizvodnje. Ovi troškovi sastoje se prvenstveno od troška rada i  troškova drugih osoba koje su izravno uključene u pružanje usluga, uključivši nadzorno osoblje, te općih troškova koji se mogu pripisati pružanju usluga. Troškovi rada i ostali troškovi povezani s prodajom s općim administrativnim osobljem nisu uključeni, već se priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali. Trošak zaliha pružatelja usluga ne uključuje profitnu maržu ili opće troškove koji se ne mogu pripisati pružanju usluga a koji su često uključeni u cijene koje pružatelji usluga zaračunavaju.

Trošak poljoprivrednog proizvoda koji je plod (prirast-prirod) biološke imovine

20. Sukladno MRS-u 41 "Poljoprivreda", zalihe koje se sastoje od poljoprivrednih proizvoda koje je subjekt ubrao kao plod svoje biološke imovine početno se mjere po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodajnog mjesta u trenutku žetve. U svrhu primjene ovoga Standarda, to je trošak zaliha na taj datum.

Tehnike za mjerenje troška

21. Tehnike mjerenja troška zaliha, kao što su metoda standardnog troška ili metoda trgovine na malo, mogu se koristiti iz praktičnih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su približni trošku nabave. Metoda standardnog troška uzima u obzir uobičajene količine materijala i dijelova zaliha, rada, uobičajenu učinkovitost i iskorištenost kapaciteta. Oni se redovito preispituju i po potrebi mijenjaju u odnosu na postojeće uvjete.

22. Metoda trgovine na malo često se koristi u trgovini na malo za mjerenje zaliha velikog broja artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju slične marže, zbog čega nije praktično koristiti druge metode utvrđivanja troška. Trošak ovih zaliha određuje se tako da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajući postotak bruto marže. Postotak koji se koristi uzima u obzir zalihe čija cijena je snižena ispod njihove izvorne prodajne cijene. Često se koristi prosječan postotak za svaki odjel prodaje na malo.

Metode troškova

23. Troškovi zaliha predmeta koji se uobičajeno ne mogu međusobno razmjenjivati te dobara i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za specifične projekte određuju se koristeći specifičnu identifikaciju njihovih individualnih troškova.

24. Specifična identifikacija troška znači da se specifični troškovi pripisuju identificiranim predmetima zaliha. To je primjeren pristup za stavke koje se izdvajaju za određeni projekt, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene. Međutim, specifična identifikacija troškova nije primjerena u slučajevima gdje postoje velike količine predmeta zaliha koji se mogu međusobno razmjenjivati. U tim uvjetima, moguće je koristiti metodu odabira onih predmeta koji ostaju na zalihama kako bi se unaprijed odredili učinci na dobit, odnosno gubitak.

25. Trošak zaliha, osim onih koje su obuhvaćene točkom 23., određuje se primjenom metode prvi ulaz - prvi izlaz (FIFO) ili metodom ponderiranog prosječnog troška. Društvo treba  koristiti istu metodu za sve zalihe slične vrste i namjene kod subjekta. Za zalihe drukčije vrste ili namjene primjena različitih metoda za utvrđivanje troška je opravdana.

26. Primjerice, zalihe koje se koriste u jednom poslovnom segmentu subjekt može koristiti u svrhu koja se razlikuje od namjene zaliha iste vrste koje se koriste u nekom drugom poslovnom segmentu. Međutim, različite zemljopisne lokacije zaliha (ili porezna pravila koja se razlikuju ovisno o lokaciji) same po sebi nisu dostatne kao opravdanje za primjenu različitih metoda za utvrđivanje troška zaliha.

27. FIFO metoda podrazumijeva da se stavke zaliha koje su prve kupljene prve i prodaju, te stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja su one koje su zadnje kupljene ili proizvedene. Kod metode prosječnog ponderiranog troška, trošak svake stavke određuje se iz prosječnog ponderiranog troška sličnih stavki na početku razdoblja i troška sličnih stavki koje su kupljene ili proizvedene u tom razdoblju. Prosjek se može izračunavati periodički ili po zaprimanju svake dodatne pošiljke, ovisno o uvjetima u kojima subjekt posluje.

Neto utrživa vrijednost

28. Trošak zaliha možda se neće moći nadoknaditi ako su zalihe oštećene, ako su u cijelosti ili djelomično zastarjele ili ako je smanjena njihova prodajna cijena. Nemogućnost nadoknade troška zaliha također može biti prisutna ako je došlo do povećanja procijenjenih troškova dovršenja ili procijenjenih troškova koji tek trebaju nastati radi prodaje. Praksa otpisivanja zaliha ispod troška do njihove neto utržive vrijednosti  u skladu je sa stajalištem da se imovina ne smije iskazivati u iznosima koji su veći od iznosa koji se očekuju realizirati njihovom prodajom ili uporabom.

29. Obično se zalihe do neto utržive vrijednosti  otpisuju predmet po predmet. Međutim, u nekim okolnostima može biti primjerenije grupirati slične ili povezane predmete zaliha. To može biti slučaj kod predmeta zaliha koji se odnose na istu liniju proizvodnje slične namjene ili uporabne svrhe i koji se proizvode i prodaju u istom zemljopisnom području te čiju vrijednost nije moguće procijeniti odvojeno od drugih predmeta u toj proizvodnoj liniji. Nije primjereno zalihe otpisivati na temelju klasifikacije zaliha, primjerice gotovu robu, ili sve zalihe u određenoj gospodarskoj grani ili zemljopisnom području. Pružatelji usluga općenito akumuliraju troškove za svaku uslugu za koju zaračunavaju zasebnu prodajnu cijenu. Prema tome, svaka takva usluga tretira se kao zasebna stavka.

30. Procjene neto utržive vrijednosti temelje se na najnovijim pouzdanim dokazima koji postoje u vrijeme davanja procjena iznosa zaliha za koje se očekuje da će biti realizirani. Ove procjene uzimaju u obzir promjene cijena ili troškova izravno povezane s događajima nakon kraja razdoblja u mjeri u kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja.

31. Procjena neto utržive vrijednosti također uzima u obzir svrhu držanja zaliha. Primjerice, neto utrživa vrijednost količine zaliha koja se drži kako bi se udovoljilo ugovorima subjekta o prodaji ili pružanju usluga temelji se na ugovorenoj cijeni. Ako je za ugovore o prodaji potrebno manje zaliha od količine koja se drži, neto utrživa vrijednost viška zaliha temelji se na općim prodajnim cijenama. Iz čvrstih ugovora o prodaji većih količina od količine zaliha koja se drži ili čvrstih ugovora o nabavi mogu proizaći rezerviranja. Takva rezerviranja obrađena su u MRS-u 37 "Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina".

32. Materijal i druge zalihe namijenjene proizvodnji zaliha ne otpisuju se ispod troška ako se očekuje da će gotovi proizvodi u koje će biti ugrađene biti prodani po cijeni u visini ili iznad troška. Međutim, kad smanjenje cijene materijala upućuje na to da će trošak gotovih proizvoda biti veći od neto utržive vrijednosti, materijal se otpisuje do neto utržive vrijednosti. U tim uvjetima trošak zamjene materijala može biti najbolja raspoloživa mjera za njihovu neto utrživu vrijednost.

33. Neto utrživa vrijednost procjenjuje se iznova u svakom idućem razdoblju. Ako okolnosti koje su u ranijem razdoblju uzrokovale otpis zaliha ispod njihovog troška više ne postoje ili ako postoji nedvosmislen dokaz o povećanju neto utržive vrijednosti  zbog promjena gospodarskih uvjeta, poništava se raniji otpis do iznosa koji je izvorno bio knjižen prije otpisa tako da nov knjigovodstveni iznos bude niži od troška ili izmijenjene neto utržive vrijednosti. Ovo je slučaj kad je, primjerice, predmet zaliha iskazan po neto utrživoj vrijednosti  zbog smanjenja njegove prodajne cijene još uvijek na zalihama u idućem razdoblju i kad se njegova prodajna cijena povećala.

PRIZNAVANJE RASHODA

34. Kad su zalihe prodane, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba priznati  kao rashod razdoblja u kojem su priznati odnosni prihodi. Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto utržive vrijednosti i svi gubici zaliha trebaju se priznati kao rashod u razdoblju otpisa, odnosno nastanka gubitka. Iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha kao posljedica povećanja neto utržive vrijednosti treba priznati kao smanjenje iznosa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblju u kojem je došlo do poništenja.

35. Neke zalihe mogu se rasporediti na druga  sredstva, primjerice, zalihe koje se koriste kao komponenta nekretnine, postrojenja ili opreme izrađene u vlastitoj izvedbi. Zalihe koje su na ovaj način raspoređene na neko drugo sredstvo priznaju se kao rashod tijekom vijeka uporabe tog sredstva.

OBJAVLJIVANJE

36. U financijskim izvještajima treba objaviti:
(a) računovodstvene politike usvojene za mjerenje zaliha, uključivši korištenu  metodu obračuna troška
(b) ukupan knjigovodstveni iznos zaliha i knjigovodstveni iznos u klasifikacijama koje su prikladne za subjekt
(c) knjigovodstveni iznos zaliha iskazanih po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje
(d) iznos zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja
(e) iznos bilo kojeg otpisa zaliha koji je priznat kao rashod razdoblja sukladno točki 34
(f) iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblja sukladno točki 34
(g) okolnosti ili događaje koji su doveli do poništenja otpisa zaliha sukladno točki 34 i
(h) knjigovodstveni iznos zaliha založenih kao instrument osiguranja plaćanja obveza.

37. Informacije o knjigovodstvenim iznosima iskazanima u različitim klasifikacijama zaliha te o obujmu promjena te imovine korisne su korisnicima financijskih izvještaja. Uobičajena klasifikacija zaliha obuhvaća trgovačku robu, sirovine, materijal, proizvodnju u toku, i gotove proizvode. Zalihe pružatelja usluga mogu se opisati kao radovi u tijeku.

38. Iznosi zaliha koji su tijekom razdoblja priznati kao rashod, koji se često nazivaju troškovima prodanih proizvoda, sastoje se od troškova koji su prethodno uključeni u mjerenje zaliha koje su sada prodane te neraspoređenih općih troškova proizvodnje i neuobičajene iznose troškova proizvodnje zaliha. Uvjeti u kojima subjekt posluje mogu također opravdati uključivanje drugih iznosa, kao što su troškovi distribucije.

39. Neki subjekti usvojili su oblik izvještaja o dobiti u kojem se objavljuju iznosi koji nisu trošak zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja. U ovome obliku subjekt prikazuje strukturu rashoda na temelju klasifikacije prema vrsti troška. U ovom slučaju, subjekt objavljuje troškove priznate kao rashod za sirovine i potrošni materijal, troškove rada i druge troškove zajedno s iznosom neto promjene zaliha za razdoblje.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

40. Subjekti  trebaju ovaj Standard primjenjivati na godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma, ali se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovaj standard primijeni na razdoblje koje je počelo prije 1. siječnja 2005. godine, dužan je tu činjenicu objaviti.

UKIDANJE DRUGIH SLUŽBENIH STAJALIŠTA

41. Ovaj standard zamjenjuje MRS 2 "Zalihe", revidiran 1993. godine.

42. Ovaj standard zamjenjuje Službeno stajalište br. 1 Stalnog odbora za objašnjenje Međunarodnih računovodstvenih standarda "Dosljednost - različite metode troškova zaliha".

Dodatak

Izmjene i dopune drugih stajališta

Izmjene i dopune u ovome dodatku primjenjuju se za godišnja razdoblja koja su počela na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Ako neki subjekt ovaj standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije toga datuma, također treba na to razdoblje primijeniti i ove izmjene i dopune.

Izmjene i dopune iz ovoga dodatka su izmjenom ovoga standarda u 2003. godini ugrađene u relevantna stajališta objavljena u ovome izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 7

Izvještaj o novčanom toku

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard  7 Izvještaj o novčanom toku (MRS 7) naveden je u točkama 1. do 53. Sve točke imaju istu pravosnažnost, ali je zadržan IASC-ov oblik Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 18 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

Međunarodni računovodstveni standard 7

Izvještaj o novčanom tijeku

Cilj

Informacije o novčanom toku subjekta pomažu korisnicima financijskih izvještaja u pružanju osnove za ocjenjivanje mogućnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, kao i potreba subjekta da koristi te novčane tokove. Ekonomske odluke koje donose korisnici, zahtijevaju ocjenu mogućnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente te vrijeme i izvjesnost njihova stvaranja.

Cilj je ovog Standarda zahtijevati pružanje informacija o povijesnim promjenama novca i novčanih ekvivalenata subjekta kroz izvještaj o novčanom toku koji klasificira novčane tokove razdoblja od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti.

DJELOKRUG

1. Subjekt treba sastaviti izvještaj o novčanom toku u skladu sa zahtjevima ovog Standarda i prezentirati ga kao sastavni dio svojih financijskih izvještaja za svako razdoblje za koje se prezentiraju financijskih izvještaji.

2. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 7 Izvještaj o promjenama u financijskom položaju, koji je usvojen u srpnju 1977.

3. Korisnike financijskih izvještaja subjekta zanima kako subjekt stvara novac i koristi novac i novčane ekvivalente. To zanimanje je neovisno od vrste aktivnosti subjekta i bez obzira na to može li se novac promatrati kao proizvod subjekta, kao što to može biti u slučaju financijskih institucija. Subjekti trebaju novac u suštini za iste razloge bez obzira na to u kojoj se mjeri razlikuju njihove glavne prihodovno-proizvodne aktivnosti. Oni trebaju novac za vođenje svojih poslovanja, plaćanje svojih obveza i osiguravanje povrata svojim ulagačima. Prema tome, ovaj Standard zahtijeva od svih poslovnih subjekata prezentiranje izvještaja o novčanom toku.

KORISTI OD INFORMACIJA O NOVČANOM TIJEKU

4. Izvještaj o novčanom tijeku, kada se koristi s ostalim financijskim izvještajima, pruža informacije koje korisnicima omogućuju ocjenjivanje promjena neto imovine subjekta, njegove financijske strukture (uključujući likvidnost i solventnost) te njegove mogućnosti utjecanja na iznose i vrijeme novčanih tokova kako bi se prilagodio promjenjivim okolnostima i prilikama. Informacije o novčanom tijeku su korisne pri procjenjivanju mogućnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente i omogućuje korisnicima razvijanje modela za procjenu i usporedbu sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova različitih subjekata. One također povećavaju usporedivost izvještavanja o poslovnoj uspješnosti različitih subjekata budući da eliminiraju učinke različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i poslovne događaje.

5. Povijesne informacije o novčanom tijeku često se koriste kao pokazatelj iznosa, vremena i izvjesnosti budućih novčanih tijekova. One su također korisne u provjeravanju točnosti prijašnjih procjena budućih novčanih tijekova i u ispitivanju odnosa između profitabilnosti i neto novčanog tijeka te utjecaja promjena cijena.

DEFINICIJE

6. U ovom se Standardu upotrebljavaju sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Novac obuhvaća novac u blagajni i depozite po viđenju.
Novčani ekvivalenti jesu kratkotrajna, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo konvertirati u poznate iznose novca i podložna su beznačajnom riziku promjena vrijednosti.
Novčani tijekovi  jesu priljevi i odljevi novca i novčanih ekvivalenata.
Poslovne aktivnosti jesu glavne prihodovno-proizvodne aktivnosti  subjekta i druge aktivnosti, osim investicijskih i financijskih aktivnosti.
Investicijske aktivnosti jesu stjecanje i otuđivanje dugotrajne imovine i drugih ulaganja, koja nisu uključena u novčane ekvivalente.
Financijske aktivnosti jesu aktivnosti koje rezultiraju promjenom veličine i sastava glavnice i zaduživanja subjekta.

Novac i novčani ekvivalenti

7. Novčani ekvivalenti se drže za svrhe ispunjenja kratkoročnih novčanih obveza, a ne za ulaganja  ili za druge svrhe. Da bi se ulaganje moglo tretirati kao novčani ekvivalent, ono mora biti lako pretvorivo u poznati iznos novca i biti izloženo beznačajnom riziku promjena vrijednosti. Stoga, se ulaganje uobičajeno kvalificira kao novčani ekvivalent samo kada ono ima kratko dospijeće od, recimo, tri mjeseca ili manje od toga datuma stjecanja. Ulaganja u glavnicu su isključena iz novčanih ekvivalenata, osim ako su u biti novčani ekvivalenti, primjerice, u slučaju povlaštenih dionica stečenih unutar kratkog razdoblja njihova dospijeća i s određenim datumom iskupa.

8. Posudbe od banaka se obično smatraju financijskim aktivnostima. Međutim, u nekim državama prekoračenja na bankovnim računima, koja se vraćaju na zahtjev, čine sastavni dio upravljanja novcem subjekta. U tim okolnostima se prekoračenja na bankovnim računima uključuju kao sastavni dio novca i novčanih ekvivalenata. Obilježje takvih bankovnih aranžmana je da bankovna salda često fluktuiraju od pozitivnog do dozvoljenog prekoračenja.

9. Novčani tijekovi isključuju promjene između stavaka koje predstavljaju novac ili novčane ekvivalente, budući da su one dio upravljanja novcem subjekta, a ne dio njegovih poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti. Upravljanje novcem uključuje ulaganje viška novca i novčanih ekvivalenata.

Prezentiranje izvještaja o novčanom tijeku

10. Izvještaj o novčanom tijeku treba prezentirati novčane tijekove tijekom razdoblja, klasificirane na novčane tijekove od  poslovnih, investicijskih  i financijskih aktivnosti.

11. Subjekt prezentira svoje novčane tijekove od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti, na način koji je najprikladniji za njegovo poslovanje. Klasificiranje prema aktivnostima pruža informacije koje omogućavaju korisnicima procijeniti utjecaj tih aktivnosti na financijski položaj subjekta te iznose njegova novca i novčanih ekvivalenata. Ova se informacija također može koristiti za ocjenjivanje međuodnosa između aktivnosti.

12. Jedna transakcija može obuhvatiti novčane tijekove koji se različito klasificiraju. Primjerice, kada novčana otplata kredita sadrži i kamatu i glavnicu, kamata se može klasificirati kao poslovna aktivnost, a glavnica se može klasificirati kao financijska aktivnost.

Poslovne aktivnosti

13. Iznos novčanih tijekova nastalih od poslovnih aktivnosti, ključni je pokazatelj razmjera u kojem je poslovanje subjekta ostvarilo dostatne novčane tijekove za otplate zajma, očuvanje poslovne sposobnosti subjekta, plaćanje dividendi i ostvarivanje novih ulaganja bez korištenja vanjskih izvora financiranja. Informacija o posebnim elementima prijašnjih poslovnih novčanih tijekova je korisna, zajedno s drugim informacijama, u prognoziranju budućih novčanih tijekova od poslovnih aktivnosti.

14. Novčani tijekovi od poslovnih aktivnosti prvenstveno proizlaze od glavnih proizvodnih aktivnosti subjekta koje stvaraju prihode. Stoga, oni uglavnom proizlaze iz transakcija i drugih poslovnih događaja koji se uključuju u određivanje dobiti ili gubitka. Primjeri novčanih tokova od poslovnih aktivnosti jesu:
a) novčani primici od prodaje roba i pružanja usluga;
b) novčani primici od tantijema, naknada, provizija i drugih prihoda;
c) novčane isplate dobavljačima proizvoda i usluga;
d) novčane isplate zaposlenima i za račun zaposlenih;
e) novčani primici i novčane isplate od osiguravajućeg subjekta za premije i odštetne zahtjeve, anuitete i druge koristi od police osiguranja;
f) novčane isplate ili povrati poreza na dobit, osim ako se ne mogu posebno povezati s financijskim i investicijskim aktivnostima; i
g) novčani primici i isplate temeljem ugovora koji služe za svrhe dilanja ili trgovanja.
Neke transakcije, kao što je prodaja postrojenja, mogu stvoriti dobitak ili gubitak koji se uključuje u određivanje krajnje dobiti ili gubitka. Međutim, novčani tijekovi koji se odnose na takve transakcije jesu novčani tijekovi od investicijskih aktivnosti.

15. Subjekt može držati vrijednosne papire i zajmove za svrhe dilanja ili trgovanja, u kom slučaju su oni slični zalihama koje su posebno nabavljene za preprodaju. Prema tome, novčani tijekovi nastali kupnjom ili prodajom vrijednosnih papira za dilanje ili trgovanje klasificiraju se kao oni koji nastaju iz poslovnih aktivnosti. Slično tome, novčani predujmovi i zajmovi koje daju financijske institucije obično se klasificiraju kao novčani tijekovi od poslovnih aktivnosti, jer se odnose za glavnu proizvodnu aktivnost koja stvara prihod takvih subjekata.

Investicijske aktivnosti

16. Važno je odvojeno objaviti novčane tijekove nastale investicijskim aktivnostima, budući da oni prikazuju veličinu nastalih izdataka za resurse koji su namijenjeni stvaranju buduće dobiti i novčanih tijekova. Primjeri novčanih tijekova koji nastaju investicijskim aktivnostima jesu:
a) novčane isplate za stjecanje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine. Navedene isplate obuhvaćaju one koje se odnose na kapitalizaciju troškova razvoja i izgradnju nekretnina, postrojenja i opreme u vlastitoj izvedbi;
b) novčani primici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine;
c) novčani izdaci za stjecanje glavničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim isplata temeljem instrumenata koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili se drže za svrhe dilanja ili trgovanja);
d) novčani primici od prodaje glavničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim primitaka temeljem instrumenata koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili se drže za poslovne ili trgovačke svrhe);
e) novčani predujmovi i zajmovi dani drugim strankama (osim predujmova i zajmova koje je dala financijska institucija);
f) novčani primici od otplata predujmova i zajmova danih trećim strankama (osim predujmova i zajmova financijske institucije);
g) novčane isplate temeljem ugovora za futures-e, forward-e, opcije i swapove, osim kada se ti ugovori drže za svrhe dilanja ili trgovanja, ili su plaćanja klasificirana kao financijske aktivnosti; i
h) novčani primici temeljem ugovora za futures-e, forward-e, opcije i swapove, osim kada se ti ugovori drže za svrhe dilanja ili trgovanja, ili su naplate klasificirane kao financijske aktivnosti.
Kada se ugovor iskaže kao zaštita neke identificirane pozicije, novčani tijekovi tog ugovora se klasificiraju na isti način kao i novčani tijekovi pozicije koja se zaštićuje.

Financijske aktivnosti

17. Odvojeno objavljivanje novčanih tijekova nastalih financijskim aktivnostima je važno jer koristi onima koji osiguravaju kapital subjektu u predviđanju očekivanja vezanih uz buduće novčane tijekove. Primjeri novčanih tijekova koji nastaju financijskim aktivnostima jesu:
a) novčani primici od izdavanja dionica ili drugih glavničkih instrumenata;
b) novčane isplate vlasnicima za stjecanje ili iskup dionica subjekta;
c) novčani primici od izdavanja zadužnica, zajmova, pozajmica, obveznica, hipoteka i drugih kratkoročnih ili dugoročnih posudbi;
d) novčane otplate posuđenih iznosa; i
e) novčane otplate najmoprimca za smanjenje nepodmirene obveze koja se odnosi na financijski najam.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TIJEKOVIMA OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI

18. Poslovni subjekt treba izvijestiti o novčanim tijekovima od poslovnih aktivnosti koristeći ili:
(a) direktnu metodu, prema kojoj se objavljuju glavne skupine bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata; ili
(b) indirektnu metodu, prema kojoj se dobit ili gubitak usklađuje za učinke transakcija nenovčane prirode, sva razgraničenja ili obračunske iznose proteklih ili budućih poslovnih novčanih primitaka ili isplata te za pozicije prihoda ili rashoda koje su vezane za investicijske ili financijske novčane tijekove.

19. Subjekte se potiče na izvještavanje novčanih tijekova od poslovnih aktivnosti primjenom direktne metode. Direktna metoda pruža informacije koje mogu biti korisne u procjenjivanju budućih novčanih tijekova, a koje nisu raspoložive prema indirektnoj metodi. Prema direktnoj metodi, informacije o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata mogu se dobiti:
(a) iz računovodstvenih evidencija subjekta; ili
(b) usklađivanjem prihoda od prodaje, troškova prodaje (kod financijskih institucija, kamata i sličnih prihoda te rashoda za kamate i sličnih troškova) i drugih stavaka izvještaja o dobiti za:
i) promjene tijekom razdoblja za zalihe i potraživanja i obveze iz poslovanja;
ii) druge nenovčane stavke; i
iii) druge stavke čiji su novčani učinci investicijski ili financijski novčani tijekovi.

20. Prema indirektnoj metodi, neto novčani tijek od poslovnih aktivnosti utvrđuje se usklađivanjem dobiti ili gubitka za učinke:
a) promjena tijekom razdoblja za zalihe i potraživanja i obveze iz poslovanja;
b) nenovčanih stavaka kao što su amortizacija, rezerviranja, odgođeni porezi, nerealizirane pozitivne i negativne tečajne razlike, neraspodijeljeni dobici povezanih društava i manjinski interesi; i
c) svih drugih stavaka čiji su novčani učinci investicijski ili financijski novčani tijekovi.
Alternativno, neto novčani tijek od poslovnih aktivnosti može se prezentirati prema indirektnoj metodi prikazujući prihode i rashode objavljene u izvještaju o dobiti te promjene zaliha i poslovna potraživanja i obveze tijekom razdoblja.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TIJEKOVIMA OD INVESTICIJSKIH I FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI

21. Subjekt treba izvijestiti odvojeno glavne skupine bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata nastalih investicijskim i financijskim aktivnostima, osim u razmjeru u kojem su novčani tijekovi opisani u točkama 22. i 24., izvještavani na neto osnovi.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TIJEKOVIMA NA NETO OSNOVI

22. Novčani tijekovi nastali sljedećim poslovnim, investicijskim ili financijskim aktivnostima mogu se izvijestiti na neto osnovi:
a) novčani primici i isplate za račun kupaca kada novčani tokovi odražavaju aktivnosti kupaca, a ne subjekta; i
b) novčani primici i isplate za stavke s brzim obrtajem, velikim iznosima, i kratkim dospijećima.

23. Primjeri novčanih primitaka i isplata navedenih u točki 22.(a) jesu:
a) uplate i isplate depozita po viđenju;
b) sredstva što ih investicijski subjekti drže za kupce;
c) najamnine skupljene za račun vlasnika nekretnina i koje su im isplaćene.
Primjeri novčanih primitaka i isplata navedenih u točki 22.(b) jesu predujmovi dani za dolje navedeno i njihovu otplatu:
a) glavnica duga koji se odnose na kupce s kreditnim karticama;
b) kupnja i prodaja ulaganja; i
c) druge kratkoročne posudbe, primjerice, one s razdobljem dospijeća od tri mjeseca ili kraće.

24. Novčani tijekovi koji proizlaze iz svake od sljedećih aktivnosti financijske institucije, mogu se izvijestiti na neto osnovi:
a) novčani primici i isplate za prihvaćanje i otplatu depozita sa fiksnim  datumom dospijeća;
b) plasman depozita s povlačenjem depozita od drugih financijskih institucija; i
c) novčani predujmovi i krediti  dani kupcima i otplata tih predujmova i kredita.

NOVČANI TIJEKOVI U STRANOJ VALUTI

25. Novčani tijekovi nastali transakcijama u stranoj valuti evidentirat će se u izvještajnoj valuti subjekta primjenjujući na iznos u stranoj valuti tečaj koji vrijedi između izvještajne valute i strane valute na datum novčanog tijeka.

26. Novčani tijekovi inozemne podružnice trebaju se preračunati po tečajevima koji vrijede između izvještajne valute i strane valute na datume novčanih tijekova.

27. Novčani tijekovi iskazani u inozemnoj valuti izvještavaju se na način sukladan MRS-u 21  Računovodstvo učinaka promjena tečajeva stranih valuta. On dozvoljava korištenje tečaja koji je približan stvarnom tečaju. Primjerice, prosječni ponderirani tečaj za neko razdoblje može se koristiti za evidentiranje transakcija u stranoj valuti ili preračunavanje novčanih tijekova inozemne podružnice. Međutim, MRS 21 ne dozvoljava korištenje tečaja na datum bilance pri preračunavanju novčanih tijekova inozemne podružnice.

28. Nerealizirani dobici i gubici nastali iz promjena tečajeva strane valute nisu novčani tijekovi. Međutim, učinak promjena tečajeva na novac i novčane ekvivalente koji se drže ili se duguju u stranoj valuti, izvještavaju se u izvještaju o novčanom tijeku kako bi se uskladilo stanje novca i novčanih ekvivalenata na početku i na kraju razdoblja. Taj se iznos prezentira odvojeno od novčanih tijekova poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti i obuhvaća tečajne razlike, ako su postojale, kod onih novčanih tijekova koji su bili izvještavani po zaključnim tečajevima.

29. [brisano]

30. [brisano]

KAMATE I DIVIDENDE

31. Novčani tijekovi od primljenih i isplaćenih kamata i dividendi trebaju se odvojeno  objaviti. Svaki će se klasificirati na dosljedan način od razdoblja do razdoblja, alternativno u poslovne, investicijske  ili financijske aktivnosti.

32. Ukupan iznos kamata plaćenih tijekom razdoblja objavljuje se u izvještaju o novčanom tijeku bilo da je priznat kao rashod u izvještaju o dobiti ili je kapitaliziran u skladu s dozvoljenim alternativnim postupkom u MRS-u 23 Troškovi posudbe.

33. Kod financijskih institucija, plaćene kamate te primljene kamate i dividende se obično klasificiraju kao poslovni novčani tijekovi. Međutim, ne postoji jedno stajalište glede razvrstavanja tih novčanih tijekova kod drugih subjekata. Plaćene kamate te primljene kamate i dividende mogu se klasificirati kao poslovni novčani tijek, budući da ulaze u dobit ili gubitak. Alternativno, plaćene kamate te primljene kamate i dividende mogu se klasificirati kao financijski novčani tijekovi odnosno investicijski novčani tijekovi, budući da su troškovi dobivanja financijskih resursa ili povrati od ulaganja.

34. Isplaćene dividende mogu se klasificirati kao financijski novčani tijek budući da su trošak dobivanja financijskih resursa. Alternativno, isplaćene dividende mogu se klasificirati kao element novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti kako bi se pomoglo korisnicima u određivanju mogućnosti subjekta da isplati dividende iz poslovnih novčanih tijekova.

POREZI NA DOBIT

35. Novčani tijekovi nastali od poreza na dobit trebaju se odvojeno objaviti i klasificirati kao novčani tijekovi od poslovnih aktivnosti, osim ako se mogu posebno vezati s financijskim i investicijskim aktivnostima.

36. Porez na dobit nastaje na transakcijama koje stvaraju novčane tijekove klasificirane u izvještaju o novčanom tijeku kao poslovne, investicijske ili financijske aktivnosti. Dok se porezni rashod može lako identificirati kod investicijskih ili financijskih aktivnosti, povezane porezne novčane tijekove je često neizvedivo identificirati te mogu nastati u različitom razdoblju u odnosu na novčane tijekove transakcija na koje se odnose. Stoga, se plaćeni porezi obično razvrstavaju kao novčani tijekovi od poslovnih aktivnosti. Međutim, kada je izvedivo identificirati porezni novčani tijek pojedinačne transakcije koja dovodi do novčanih tijekova klasificiranih kao investicijske ili financijske aktivnosti, porezni novčani tijek se klasificira kao investicijska ili financijska aktivnost, već prema tome što je odgovarajuće. Kada se porezni novčani tijekovi raspoređuju na više od jedne skupine aktivnosti, objavljuje se ukupan iznos plaćenih poreza.

ULAGANJA U PODRUŽNICE, PRIDRUŽENA DRUŠTVA I ZAJEDNIČKE POTHVATE

37. Kada računovodstvo ulaganja u pridružena društva ili podružnice u obračunu koristi metodu udjela ili metodu troška, ulagač ograničava svoje izvještavanje u izvještaju o novčanom tijeku na novčane tijekove između njega samoga i primatelja ulaganja, primjerice, na dividende i predujmove.

38. Subjekt koji izvještava svoje udjele u zajednički kontroliranom subjektu (vidjeti MRS 31 Udjeli u zajedničkim pothvatima) koristeći proporcionalnu konsolidaciju, uključuje u svoj konsolidirani izvještaj o novčanom tijeku svoj proporcionalni udjel u novčanim tijekovima zajednički kontroliranoga subjekta. Subjekt koji izvještava takav udjel koristeći metodu udjela uključuje, u svoj izvještaj o novčanom tijeku,  novčane tijekove u vezi sa svojim ulaganjem u zajednički kontrolirani subjekt te raspodjele i druge isplate ili primitke između njega i zajednički kontroliranog subjekta.

STJECANJA I OTUĐIVANJA PODRUŽNICA I DRUGIH POSLOVNIH JEDINICA

39. Zbrojni novčani tijekovi koji proizlaze iz stjecanja i od otuđenja podružnica ili drugih poslovnih jedinica trebaju se odvojeno prezentirati i klasificirati kao investicijske  aktivnosti.

40. Subjekt treba objaviti zbrojno, za stjecanja odnosno otuđivanja podružnica i drugih poslovnih jedinica tijekom razdoblja, sljedeće:
a) ukupnu naknadu za kupnju ili od otuđenja;
b) udjel naknade za kupnju ili od otuđenja ostvaren u novcu ili novčanim ekvivalentima;
c) iznos novca i novčanih ekvivalenata u stečenoj ili otuđenoj podružnici ili drugoj poslovnoj jedinici; i
d) iznos imovine i obveza, osim novca i novčanih ekvivalenata stečene ili otuđene podružnice ili druge poslovne jedinice, grupiran po  glavnim  kategorijama.

41. Odvojeno prezentiranje učinaka stjecanja i otuđenja podružnica i drugih poslovnih jedinica na novčani tijek kao jedne stavke, zajedno s odvojenim objavljivanjem iznosa stečene ili otuđene imovine i obveza pomaže da se razlikuju ti novčani tijekovi od novčanih tijekova nastalih drugim poslovnim, investicijskim i financijskim aktivnostima. Učinci novčanog tijeka od otuđenja se ne oduzimaju od onih za stjecanja.

42. Zbrojni iznos plaćenog ili primljenog novca kao naknada za kupnju ili prodaju, izvještava se u izvještaju o novčanom tijeku umanjenom za stečeni ili otuđeni novac i novčane ekvivalente.

NENOVČANE TRANSAKCIJE

43. Investicijske i financijske transakcije koje ne zahtijevaju upotrebu novca ili novčanih ekvivalenata trebaju se isključiti iz izvještaja o novčanom tijeku. Takve se transakcije trebaju objaviti drugdje u financijskim izvještajima na način koji pruža sve relevantne informacije o tim investicijskim i financijskim aktivnostima.

44. Mnoge investicijske i financijske aktivnosti nemaju izravan utjecaj na tekuće novčane tijekove, premda utječu na strukturu kapitala i imovine subjekta. Isključivanje nenovčanih transakcija iz izvještaja o novčanom tijeku u skladu je s ciljem izvještaja o novčanom tijeku, jer one ne sadrže novčane tijekove tekućeg razdoblja. Primjeri nenovčanih transakcija jesu:
a) stjecanje imovine bilo izravnim preuzimanjem odnosne obveze bilo financijskim najmom;
b) stjecanje subjekta emisijom glavnice; i
c) konverzija duga u glavnicu.

DIJELOVI NOVCA I NOVČANIH EKVIVALENATA

45. Subjekt treba objaviti sastavne dijelove novca i novčanih ekvivalenata i prezentirati usklađivanje iznosa u svojem izvještaju o novčanom tijeku s ekvivalentnim stavkama koje su izvještene u bilanci.

46. U pogledu različite prakse upravljanja novcem i različitih bankovnih aranžmana diljem svijeta, te kako bi se udovoljilo MRS-u 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, subjekt objavljuje politiku koju usvaja za određivanje sastava novca i novčanih ekvivalenata.

47. Učinak bilo koje promjene politike za određivanje sastava novca i novčanih ekvivalenata, primjerice, promjena klasificiranja financijskih instrumenata koji su prije smatrani dijelom ulagačkog portfelja subjekta, izvještava se u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

DRUGA OBJAVLJIVANJA

48. Subjekt treba objaviti, zajedno s komentarom menadžmenta, iznose značajnih salda novca i novčanih ekvivalenata koje drži subjekt a nisu raspoloživi grupi da ih koristi.

49. Postoje različite okolnosti u kojima salda novca i novčanih ekvivalenata koje drži subjekt nisu raspoloživa grupi da ih koristi. Primjeri uključuju salda novca i novčanih ekvivalenata što ih drži podružnica, koja posluje u zemlji gdje postoje devizne kontrole ili druga zakonska ograničenja, kada salda nisu raspoloživa za opću upotrebu matice ili drugih podružnica.

50. Dodatne informacije mogu biti relevantne korisnicima u razumijevanju financijskog položaja i likvidnosti subjekta. Objavljivanje tih informacija se potiče, zajedno s komentarom menadžmenta te može sadržavati:
a) iznos neiskorištenih odobrenih posudbi, koje mogu biti raspoložive za buduće poslovne aktivnosti i za podmirivanje kapitalnih obveza, prikazujući bilo koja ograničenja korištenja tih posudbi;
b) zbrojne iznose novčanih tijekova iz svake od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti koji se odnose na udjele u zajedničkim pothvatima izvještene primjenom proporcionalne konsolidacije;
c) zbrojni iznos novčanih tijekova koji predstavljaju povećanje poslovne sposobnosti, odvojen od onih novčanih tijekova koji se zahtijevaju za održavanje poslovne sposobnosti; i
d) iznos novčanih tijekova koji proizlaze od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti svakog izvještenog segmenta djelatnosti i svakog zemljopisnog segmenta (vidjeti MRS 14  Izvještavanje po segmentu).

51. Odvojeno objavljivanje novčanih tijekova koji predstavljaju povećanja poslovne sposobnosti i novčanih tokova koji se zahtijevaju za održavanje poslovne sposobnosti je korisno, jer omogućuje korisnicima za određivanje je li subjekt odgovarajuće ulagao u održavanje svoje poslovne sposobnosti. Subjekt koji ne ulaže odgovarajuće u održavanje svoje poslovne sposobnosti, može time štetiti budućoj profitabilnosti u korist tekuće likvidnosti i raspodjele vlasnicima.

52. Objavljivanje novčanih tijekova segmenata omogućuje korisnicima stjecanje boljeg razumijevanja međuodnosa između novčanih tijekova poslovanja kao cjeline i njegovih sastavnih dijelova te raspoloživosti i različitosti novčanih tijekova segmenata.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

53. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja od početka 1. siječnja 1994.,  ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 8

Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

Ova verzija uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ove knjige sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard  8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške (MRS 8) naveden je u točkama 1 do 56 i Dodatku. Sve točke imaju istu pravosnažnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kojega je usvojio IASB. MRS 8 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnova za zaključke, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja.

Uvod

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške (MRS 8) zamjenjuje MRS 8 Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika (revidiran 1993.) i  treba se primijeniti na godišnja razdoblja započeta 1. siječnja 2005. ili poslije toga. Potiče se ranija primjena. Ovaj Standard također zamjenjuje sljedeća Tumačenja:
- T-2 Dosljednost - Kapitalizacija troškova posudbi
- T-18 Dosljednost - Alternativne metode.

Razlozi revidiranja MRS-a 8

UV2. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde je usvojio ovaj MRS 8 kao dio projekta - Unapređivanje međunarodnih računovodstvenih standarda. Taj je projekt pokrenut u kontekstu dvojbi i kritika koje su u svezi sa Standardima iznijela tijela koja uređuju problematiku vrijednosnih papira, profesionalni računovođe i ostale zainteresirane stranke. Cilj je projekta bio smanjiti ili eliminirati alternative, ponavljanja i proturječnosti unutar Standarda, raditi na nekim pitanjima približavanja i napraviti druga poboljšanja.

UV3. Glavni ciljevi za MRS 8 bili su:
a) ukloniti dopuštene alternative retroaktivne primjene dobrovoljnih promjena računovodstvenih politika i retroaktivnog prepravljanja za ispravljanje pogrešaka prethodnog razdoblja;
b) eliminirati koncept temeljene pogreške;
c) sastaviti hijerarhiju uputa na koje se menadžment poziva i čija se primjena razmatra pri izboru računovodstvenih politika u slučaju nepostojanja Standarda ili Tumačenja koji bi bili izričito primjenjivi;
d) definirati značajno izostavljanje i pogrešno prikazivanje i opisati kako će se primijeniti koncept značajnosti kada se primjenjuju računovodstvene politike i ispravljaju pogreške; i
e) uključiti dogovorena rješenja iz Tumačenja 2  Dosljednost - Kapitalizacija troškova posudbi i Tumačenja 18 Dosljednost - Alternativne metode.

UV4. Odbor nije razmatrao druge zahtjeve iz MRS-a 8.

Promjene u odnosu na ranije zahtjeve

UV5. Niže su opisane glavne promjene u odnosu na prethodnu verziju MRS-a 8.

Izbor računovodstvenih politika

UV6. Zahtjevi za izbor i primjenu računovodstvenih politika su prenijeti u Standard iz prethodne verzije MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja. Standard ažurira prije danu hijerarhiju uputa na koje se menadžment poziva i čija se primjena razmatra pri izboru računovodstvenih politika u slučaju nepostojanja Standarda ili Tumačenja koji bi bili izričito primjenjivi.

Značajnost

UV7. Ovaj Standard definira značajno izostavljanje i pogrešno prikazivanje. On navodi da:
a) računovodstvene politike iz MSFI-ova ne treba primijeniti kada je beznačajan učinak njihove primjene. To nadopunjuje navod iz MRS-a 1 prema kojem nisu potrebna objavljivanja po MSFI-ima ako su informacije beznačajne,
b) financijski izvještaji nisu u skladu s MSFI-ima ako sadrže značajne pogreške,
c) značajne pogreške prethodnog razdoblja trebaju se ispraviti retroaktivno u prvom financijskom izvještaju odobrenom za objavljivanje nakon njihovog otkrivanja.

Dobrovoljne promjene računovodstvenih politika i ispravljanje pogrešaka prethodnog razdoblja

UV8. Ovaj Standard zahtijeva retroaktivnu primjenu dobrovoljnih promjena računovodstvenih politika i retroaktivno ispravljanje pogrešaka prethodnog razdoblja. On uklanja dopuštenu alternativu iz prethodne verzije MRS-a 8:
(a) da se u dobit ili gubitak tekućeg razdoblja uključi usklađivanje nastalo mijenjanjem računovodstvene politike ili iznos ispravka pogreške prethodnog razdoblja; i
(b) da se prikažu nepromijenjene usporedne informacije iz financijskog izvještaja prethodnog razdoblja.

UV9. Kao rezultat uklanjanja dopuštene alternative, usporedne informacije za prethodno razdoblje prikazuju se kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primjenjivala i kao da pogreške prethodnog razdoblja nisu nikad nastale.

Neizvedivost

UV10. Ovaj Standard zadržava "neizvedivost" kao kriterij za izuzimanje od mijenjanja usporednih informacija kada se retroaktivno primjenjuju promjene računovodstvenih politika i ispravljaju pogreške prethodnog razdoblja. Standard sada sadrži definiciju pojma "neizvedivo" i uputu za njegovo tumačenje.

UV11. Ovaj Standard također navodi da kada je neizvedivo odrediti kumulativni učinak  na početku tekućeg razdoblja za:
a) primjenjivanje nove računovodstvene politike na sva prethodna razdoblja, ili
b) pogreške na sva prethodna razdoblja,
subjekt mijenja usporedne informacije kao da su se nove računovodstvene politike primjenjivale ili pogreške ispravile, od najranijeg razdoblja kada je izvedivo pa nadalje.

Temeljne pogreške

UV12. Ovaj Standard eliminira koncept temeljne pogreške i time razliku između temeljnih pogrešaka i drugih značajnih pogrešaka. Standard definira pogreške prethodnog razdoblja.

Objavljivanje

UV13. Ovaj Standard sada zahtijeva, a ne samo da potiče, objavljivanje predstojećih promjena računovodstvenih politika kada poslovni subjekt tek treba primijeniti novi Standard ili Tumačenje koji je izdan, ali još nije stupio na snagu. Osim toga, zahtijeva objavljivanje poznatih ili vrijednih informacija relevantnih za procjenjivanje mogućeg učinka kojeg će novi Standard ili Tumačenje imati na financijske izvještaje subjekta u razdoblju početne primjene.

UV14. Ovaj Standard zahtijeva detaljnije objavljivanje iznosa usklađivanja nastalih mijenjanjem računovodstvenih politika ili ispravljanjem pogrešaka prethodnog razdoblja. On zahtijeva da se takva objavljivanja naprave za svaku stavku financijskog izvještaja kod koje je došlo do promjene i, ako je na subjekt primjenjiv MRS 33 Zarade po dionici, tada i za osnovne i razrijeđene zarade po dionici.

Ostale promjene

UV15. Zahtjevi u vezi s prezentiranjem dobiti i gubitka za razdoblje prenijeti su u MRS 1.

UV16. Ovaj Standard uključuje dogovorena rješenja iz Tumačenja 18 Dosljednost - Alternativne metode, to jest:
a) da subjekt izabire i primjenjuje svoje računovodstvene politike dosljedno na slične transakcije, druge događaje i okolnosti, osim ako neki Standard ili Tumačenje posebno ne zahtijeva ili dopušta kategoriziranje stavki za koje se mogu primijeniti različite politike; ili
b) ako neki Standard ili Tumačenje zahtijeva ili dopušta takvo kategoriziranje, prikladna se računovodstvena politika odabire i dosljedno primjenjuje na svaku kategoriju.
Rješenje iz Tumačenja 18 uključuje dogovoreno rješenje iz Tumačenja 2 Dosljednost - Kapitalizacija troškova posudbi  i zahtijeva da kada je subjekt izabrao politiku kapitaliziranja troškova posudbi, on treba primjenjivati tu politiku na svu kvalificiranu imovinu.

UV17. Ovaj Standard sadrži definiciju promjena računovodstvenih procjena.

UV18. Ovaj Standard sadrži izuzimanje od prospektivnog uključivanja u dobit ili gubitak učinaka promjena računovodstvenih procjena. On navodi da u onoj mjeri u kojoj iz promjene računovodstvenih procjena proizlaze promjene imovine ili obveza ili se odnosi na stavke glavnice, to se priznaje u razdoblju promjene kao usklađivanje knjigovodstvenih iznosa odgovarajuće imovine, obveze ili glavnice.

Međunarodni računovodstveni standard 8

Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

CILJ

1. Cilj je ovog Standarda propisati kriterije za izbor i mijenjanje računovodstvenih politika, zajedno s računovodstvenim postupkom i objavljivanjem promjena računovodstvenih politika, promjena računovodstvenih procjena i ispravljanja pogrešaka. Standard namjerava poboljšati važnost i usporedivost financijskih izvještaja subjekta, kao i usporedivost tih financijskih izvještaja kroz razdoblja i u odnosu na financijske izvještaje drugih subjekata.

2. Zahtjevi u vezi objavljivanja računovodstvenih politika, osim onih koje se odnose na promjene računovodstvenih politika, navedeni su u MRS-u 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

DJELOKRUG

3. Ovaj Standard treba primijeniti pri izboru i primjenjivanju računovodstvenih politika i računovodstvu promjena računovodstvenih politika, promjena računovodstvenih procjena i ispravljanja  pogreški prethodnog razdoblja.

4. Porezni učinci ispravljanja pogreški prethodnog razdoblja i retroaktivnog usklađivanja radi primjene promjena računovodstvenih politika iskazuju se i objavljuju u skladu s MRS-om 12 Porezi na dobit.

DEFINICIJE

5. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:
Računovodstvene politike su posebna načela, osnove, dogovori, pravila i praksa koje primjenjuje subjekt  pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja.
Promjene računovodstvene procjene su usklađivanja knjigovodstvenog iznosa neke imovine ili obveze, ili iznosa periodične potrošnje neke imovine nastalo procjenom sadašnjeg stanja i očekivanih budućih koristi i obveza povezanih s tom imovinom i obvezama. Promjene računovodstvenih procjena nastaju zbog novih informacija ili novih otkrića i u skladu s tim nisu ispravci pogrešaka.
Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) su Standardi i Tumačenja koje je usvojio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde. Oni obuhvaćaju:
a) Međunarodne standarde financijskog izvještavanja;
b) Međunarodne računovodstvene standarde; i
c) Tumačenja Odbora za tumačenja međunarodnog financijskog izvještavanja ili bivšeg Stalnog odbora za tumačenja.
Značajno. Izostavljanje ili pogrešno prikazivanje stavki je značajno ako one mogu, pojedinačno ili skupno, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini i vrsti izostavljenog ili pogrešno prikazanog koje se prosuđuju u pripadajućim okolnostima. Veličina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, može biti odlučujući čimbenik.
Pogreške prethodnog razdoblja su izostavljanja iz ili pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima subjekta za jedno ili više prethodnih razdoblja nastala propuštanjem uporabe ili pogrešnom uporabom pouzdanih informacija:
a) koje su bile dostupne kada su se financijski izvještaji bili odobravali za izdavanje; i
b) za koje se može razborito očekivati da su bile prikupljane i uzimane u obzir pri sastavljanju i prezentiranju tih financijskih izvještaja.
Takve pogreške uključuju učinke matematičkih pogrešaka, pogreške u primjeni računovodstvenih politika, previde ili pogrešno interpretiranje činjenica i prijevare.
Retroaktivna primjena je primjenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i uvjete kao da se ta politika od uvijek bila primjenjivala.
Retroaktivno prepravljanje je ispravljanje priznavanja, mjerenja i objavljivanja iznosa elemenata financijskih izvještaja kao da se nikada nije desila pogreška u prethodnom razdoblju.
Neizvedivo. Primjena zahtjeva je neizvediva kada ih subjekt ne može primijeniti nakon svih razumnih nastojanja da to učini. Za određeno prethodno razdoblje, neizvedivo je primijeniti promjenu računovodstvene politike retroaktivno ili obaviti prepravljanja retroaktivno da bi se ispravila pogreška ako:
a) nisu odredljivi učinci retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja;
b) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijeva pretpostavke o namjerama menadžmenta koje bi bile u tom razdoblju; ili
c) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijeva značajne procjene iznosa i nemoguće je objektivno razlučiti od drugih informacija one informacije o tim procjenama koje:
i) pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum na koji bi se ti iznosi priznali, mjerili ili objavili; i
ii) bile bi dostupne iz ostalih informacija kada bi financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje.
Buduća primjena  promjena računovodstvenih politika i priznavanja učinaka promjena računovodstvenih procjena je:
a) primjenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i uvjete nastale nakon datuma s kojim su politike promijenjene; i
b) priznavanje učinaka promjena računovodstvenih procjena u tekućem  i budućim razdobljima uvjetovanih tom promjenom.

6. Procjenjivanje o tome može li izostavljanje ili pogrešno prikazivanje utjecati na ekonomske odluke korisnika, i time biti značajno, zahtijeva sagledavanje karakteristika tih korisnika. Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja navodi u točki 25. kako se  "pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i ekonomskim aktivnostima i o računovodstvu, te da imaju volju proučavati informacije s razboritom pažnjom". Stoga, pri procjenjivanju treba uzeti u obzir sve što bi se razumno moglo pretpostaviti da će utjecati na donošenje poslovnih odluka korisnika s takvim karakteristikama.

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE

Izbor i primjena računovodstvenih politika

7. Kada je Standard ili Tumačenje posebno primjenjiv na transakciju, drugi događaj ili okolnost, računovodstvena politika ili politike primijenjene na tu stavku bit će određene primjenjivanjem Standarda ili Tumačenja i razmatranjem svake relevantne Upute za primjenu koju je izdao IASB za Standard ili Tumačenje.

8. MSFI-ovi navode računovodstvene politike za koje je IASB zaključio da rezultiraju financijskim izvještajima koji sadrže relevantne i pouzdane informacije o transakcijama, drugim događajima i okolnostima na koja se primjenjuju. Te se politike ne trebaju primjenjivati kada je beznačajan učinak njihove primjene. Međutim, nije prikladno raditi, ili ostaviti neispravljene, beznačajna odstupanja od MSFI-ova kako bi se postigla određena prezentacija financijskog položaja, financijske uspješnosti ili novčanih tokova subjekta.

9. Upute za primjenu Standarda koje je izdao IASB nisu dio tih Standarda i stoga ne sadrže zahtjeve u vezi s financijskim izvještajima.

10. U slučaju nepostojanja Standarda ili Tumačenja koji je posebno primjenjiv na transakciju, drugi događaj ili okolnost, menadžment će koristiti prosuđivanje pri stvaranju i primjenjivanju računovodstvenih politika koje će rezultirati informacijama koje su:
a) važne i potrebne korisniku pri  donošenju ekonomskih odluka;
b) pouzdane tako da financijski izvještaji:
i) vjerno predočuju financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta;
ii) odražavaju ekonomsku bit transakcija, drugih događaja i uvjeta, a ne samo zakonsku formu;
iii) neutralni su i nepristrani;
iv) temeljeni su na opreznosti; i
v) potpuni su u svim važnim aspektima.

11. Pri prosuđivanju opisanom u točki 10., menadžment će sagledati i razmotriti primjenjivost sljedećih izvora po padajućem redoslijedu:
a) zahtjeve i upute u Standardima i Tumačenjima koja obrađuju slična ili povezana pitanja; i
b) definicije, kriterije priznavanja i koncepte mjerenja imovine, obveza, prihoda i rashoda iz Okvira.

12. Pri prosuđivanju opisanom u točki 10., menadžment može također razmotriti najnovije objave drugih tijela koja kreiraju standarde a koriste sličan konceptualni okvir za razvijanje računovodstvenih standarda, drugu stručnu literaturu i prihvaćenu praksu u grani, u razmjeru u kojem to ne dovodi do konflikta s izvorima navedenim u točki 11.

Dosljednost računovodstvenih politika

13. Subjekt će odabrati i primijeniti svoje računovodstvene politike dosljedno na slične transakcije, druge događaje i uvjete, osim ako neki Standard ili Tumačenje posebno ne zahtijeva ili dopušta kategoriziranje stavki za koje mogu biti prikladne različite politike. Ako neki Standard ili Tumačenje zahtijeva ili dopušta takvo kategoriziranje, prikladna računovodstvena politika odabrat će se i dosljedno primijeniti na svaku kategoriju.

Promjena računovodstvenih politika

14. Subjekt će mijenjati računovodstvenu politiku samo ako:
a) je promjena zahtijevana Standardom ili Tumačenjem; ili
b) promjena rezultira financijskim izvještajima koji pružaju pouzdanije i važnije informacije o učincima transakcija, drugih događaja ili uvjeta na financijski položaj, financijsku uspješnost ili novčane tokove poslovnog subjekta.

15. Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti u mogućnosti uspoređivati financijske izvještaje subjekta kroz vrijeme kako bi identificirali trendove u njegovom financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima. Stoga se ista računovodstvena politika primjenjuje unutar svakog razdoblja i iz jednog razdoblja u sljedeće razdoblje, osim ako je za promjenu računovodstvene politike ispunjen jedan od kriterija iz točke 14.

16. Nisu promjena računovodstvenih politika sljedeće:
(i) primjena neke računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili uvjete koje su u biti različite od prije nastalih; i
(ii) primjena nove računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili uvjete koje se prije nisu desile ili su bile beznačajne.

17. Početna primjena politike revaloriziranja imovine u skladu s MRS-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS-om 38 Nematerijalna imovina, promjena je računovodstvene politike s kojom se postupa kao s revalorizacijom u skladu s MRS-om 16 ili MRS-om 38, a ne u skladu s ovim Standardom.

18. Točke 19. do 31. ne primjenjuju se na promjenu računovodstvene politike opisanu u točki 17.

Primjena promjena računovodstvenih politika

19. Ovisno o točki 23. subjekt će:
a) iskazati promjene računovodstvene politike nastale početnom primjenom Standarda ili Tumačenja u skladu s posebnim prijelaznim odredbama, ako ih ima, u tom Standardu ili Tumačenju; ili
b) primijeniti retroaktivno promjenu računovodstvene politike kada mijenja računovodstvenu politiku nakon početne primjene Standarda ili Tumačenja koji ne sadrži posebne prijelazne odredbe primjenjive na tu promjenu ili kada dobrovoljno mijenja računovodstvenu politiku.

20. Za svrhe ovog Standarda, ranija primjena Standarda ili Tumačenja nije dobrovoljna promjena računovodstvene politike.

21. U slučaju nepostojanja Standarda ili Tumačenja koji je posebno primjenjiv na transakciju, drugi događaj ili uvjete, menadžment može u skladu s točkom 12. primijeniti računovodstvenu politiku iz najnovijih objava drugih tijela koja kreiraju standarde a koriste sličan konceptualni okvir za razvijanje računovodstvenih standarda. Ako, nakon primjene takve objave, menadžment odabere promijeniti računovodstvenu politiku, ta se promjena iskazuje i objavljuje kao dobrovoljna promjena računovodstvene politike.

Retroaktivna primjena

22. Ovisno o točki 23., kada se promjena računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom 19(a) ili (b), subjekt će uskladiti kod svake komponente glavnice, na koju to ima učinak, početno stanje za najranije prikazano razdoblje i druge usporedne iznose objavljene za svako prezentirano razdoblje, kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primjenjivala.

Ograničenja retroaktivne primjene

23. Kada je retroaktivna primjena zahtijevana točkom 19(a) ili (b), promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno, osim u razmjeru u kojem je neizvedivo odrediti učinke određenog razdoblja ili kumulativne učinke promjene.

24. Kada je neizvedivo odrediti učinke mijenjanja računovodstvene politike određenog razdoblja na usporedne informacije jednog ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt će primijeniti novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene iznose imovine i obveza sa stanjem na početku najranijeg razdoblja za koje je izvediva retroaktivna primjena, što može biti tekuće razdoblje, te će provesti odgovarajuće usklađivanje početnog stanja tog razdoblja za svaku komponentu glavnice na koju to ima učinak.

25. Kada je neizvedivo odrediti kumulativni učinak, primjene nove računovodstvene politike na prethodna razdoblja, subjekt će na početku tekućeg razdoblja uskladiti usporedne informacije kako bi primijenio novu politiku ubuduće od najranijeg datuma kada je izvedivo.

26. Kada subjekt retroaktivno primjenjuje novu računovodstvenu politiku on primjenjuje tu politiku na usporedne informacije za prethodna razdoblja toliko unazad koliko je to izvedivo. Retroaktivna primjena na prethodna razdoblja nije izvediva, osim ako je izvedivo odrediti kumulativni učinak na iznose u početnoj i završnoj bilanci tog razdoblja. Iznos nastalog usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih u financijskim izvještajima iskazuje kod svake komponente glavnice, na koju to ima učinak, u početnom stanju za najranije prikazano razdoblje. Usklađivanje se uobičajeno provodi na zadržanim zaradama. Međutim, usklađivanje se može obaviti i na drugim komponentama glavnice (primjerice, kako bi se postupilo u skladu s nekim Standardom ili Tumačenjem). Također se usklađuju unazad koliko je to izvedivo i sve druge informacije o prethodnim razdobljima, kao što su sažeci povijesnih financijskih podataka.

27. Kada je  subjektu neizvedivo retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku, jer ne može odrediti kumulativni učinak primjene politike na sva prethodna razdoblja, on u skladu s točkom 25. primjenjuje novu politiku od početka najranijeg razdoblja za koji je to izvedivo pa nadalje. On stoga zanemaruje dio kumulativnih usklađivanja imovine, obveza i glavnice nastao prije tog datuma. Promjena računovodstvene politike je dopuštena čak kada je neizvedivo primijeniti politiku prospektivno na bilo koje prethodno razdoblje. Točke 50. do 53. pružaju upute o tome kada je neizvedivo primijeniti novu računovodstvenu politiku na jedno ili više prethodnih razdoblja.

Objavljivanja

28. Kada početna primjena Standarda ili Tumačenja ima učinak na tekuće razdoblje ili je imala učinak na bilo koje prethodno razdoblje, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađivanja, ili može imati učinak u budućim razdobljima, subjekt će objaviti:
a) naziv Standarda ili Tumačenja;
b) kada je primjenjivo, da je promjena računovodstvene politike obavljena u skladu s prijelaznim odredbama;
c) vrstu promjene računovodstvene politike;
d) opis prijelaznih odredbi, kada je to primjenjivo;
e) prijelazne odredbe koje mogu imati učinak u budućim razdobljima, ako je primjenjivo;
f) za tekuće razdoblje i svako prezentirano ranije razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos usklađivanja za:
i) svaku stavku financijskog izvještaja na koju ima učinak; i
ii) ako je MRS 33 Zarade po dionici primjenjiv na subjekt, osnovne i razrijeđene zarade po dionici;
g) iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih, u mjeri u kojoj je to izvedivo; i
h) ako je neizvediva retroaktivna primjena, koju zahtijeva točka 19(a) ili (b), za određeno prethodno razdoblje, ili za razdoblja prije onih koji su prezentirani, okolnosti koje su stvorile takve uvjete, te opis kako i od kada su bile primijenjene promjene računovodstvene politike.
Ova objavljivanja ne trebaju se ponavljati u financijskim izvještajima kasnijih razdoblja.

29. Kada dobrovoljna promjena računovodstvene politike ima učinak na tekuće razdoblje ili je imala učinak na bilo koje prethodno razdoblje, imala je takav učinak, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađivanja, ili može imati učinak u budućim razdobljima, subjekt će objaviti:
a) vrstu promjene računovodstvene politike;
b) razloge zbog kojih primjena nove računovodstvene politike pruža pouzdane i važnije informacije;
c) za tekuće razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos usklađivanja za:
(i) svaku stavku financijskog izvještaja na koju ima učinak; i
(ii) ako je MRS 33 Zarade po dionici primjenjiv na poslovni subjekt, osnovne i razrijeđene zarade po dionici;
d) iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih, u mjeri u kojoj je to izvedivo; i
e) ako je neizvediva retroaktivna primjena za određeno prethodno razdoblje, ili za razdoblja prije onih koji su prezentirani, okolnosti koje su stvorile takve uvjete, te opis kako i od kada su bile primijenjene promjene računovodstvene politike.
Ova objavljivanja ne treba ponavljati u financijskim izvještajima kasnijih razdoblja.

30. Kada subjekt nije primijenio novi Standard ili Tumačenje koji je izdan ali još nije stupio na snagu, subjekt će objaviti:
a) tu činjenicu; i
b) poznate ili razumno procjenjive informacije važne za procjenjivanje mogućeg utjecaja kojeg će primjena novog Standarda ili Tumačenja imati na financijske izvještaje subjekta u razdoblju početne primjene.

31. Pri postupanju u skladu s točkom 30., subjekt razmatra objavljivanje:
a) naslova novog Standarda ili Tumačenja;
b) vrstu predstojeće promjene ili promjena računovodstvenih politika;
c) datum od kojeg je zahtijevana primjena Standarda ili Tumačenja;
d) datum od kojega planira početi primjenu Standarda ili Tumačenja;
e) alternativno:
i) opis učinka za koji se očekuje da će početna primjena Standarda ili Tumačenja imati na financijske izvještaje subjekta; ili
ii) ako učinak nije poznat ili razumno procjenjiv, izjavu o tome.

PROMJENE RAČUNOVODSTVENIH PROCJENA

32. Kao rezultat nesigurnosti svojstvenih poslovnim aktivnostima, velik broj stavki u financijskim izvještajima nije moguće točno mjeriti, već se mogu samo procijeniti. Postupak procjenjivanja uključuje prosudbe zasnovane na zadnjim raspoloživim pouzdanim informacijama. Primjerice, procjene se mogu zahtijevati za:
a) sumnjiva i sporna potraživanja;
b) zastarjele zalihe;
c) fer vrijednost financijske imovine ili financijskih obveza;
d) vijek upotrebe ili očekivani obrazac potrošnje budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira; i
e) obveze temeljem jamstva.

33. Korištenje razumnih procjena bitan je dio sastavljanja financijskih izvještaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.

34. Procjena će se možda morati promijeniti ako nastupe promjene okolnosti na kojima se temeljila ili kao rezultat novih informacija ili većeg iskustva. Po svojoj prirodi promjena procjene ne odnosi se na prethodna razdoblja i nije ispravljanje pogreške.

35. Promjena primijenjene osnovice mjerenja je promjena računovodstvene politike i nije promjena računovodstvene procjene. Kada je teško razlikovati promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene, promjena se smatra promjenom računovodstvene procjene.

36. Učinak promjene računovodstvene procjene, osim one na koju se primjenjuje točka 37., priznat će se unaprijed uključivanjem u  dobit ili gubitak u:
a) razdoblju promjene, ako promjena utječe samo na to razdoblje, ili
b) razdoblju promjene i budućim razdobljima, ako promjena utječe na oba razdoblja.

37. U mjeri u kojoj iz promjene računovodstvene procjene proizlaze promjene u imovini i obvezama ili se odnosi na neku stavku glavnice, to se treba priznati usklađivanjem knjigovodstvenih iznosa odgovarajuće stavke imovine, obveza ili glavnice u razdoblju nastale promjene.

38. Prepoznavanje budućih učinaka promjene računovodstvene procjene znači da se promjena primjenjuje na transakcije, druge događaje i okolnosti od datuma promjene procjene. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na dobit ili gubitak tekućeg razdoblja, ili na dobit i gubitak tekućeg i budućih razdoblja. Primjerice, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na dobit ili gubitak tekućeg razdoblja i za tu svrhu je priznata u tekućem razdoblju. Međutim, promjena procijenjenog vijeka uporabe ili očekivanog obrasca potrošnje budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira utječe na rashod amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom budućem razdoblju tijekom preostalog vijeka uporabe te imovine. U oba se slučaja učinak promjene, koja se odnosi na tekuće razdoblje, priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se kao prihod ili rashod u tim budućim razdobljima.

Objavljivanje

39. Subjekt treba objaviti vrstu i iznos promjene računovodstvene procjene, koja ima učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati učinak na buduća razdoblja, osim objava učinaka na buduća razdoblja kada je neizvedivo procijeniti taj učinak.

40. Ako nije objavljen iznos učinka na buduća razdoblja jer je procjenjivanje neizvedivo, subjekt treba objaviti tu činjenicu.

POGREŠKE

41. Pogreške mogu nastati u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih izvještaja. Financijski izvještaji nisu u skladu s MSFI-ima ako sadrže značajne pogreške ili namjerno učinjene beznačajne pogreške kako bi se postiglo prezentiranje određenog financijskog položaja, financijske uspješnosti ili novčanih tokova poslovnog subjekta. Moguće pogreške tekućeg razdoblja otkrivene u tom razdoblju ispravljaju se prije nego što se financijski izvještaji odobre za izdavanje. Međutim, značajne pogreške se ponekad ne otkrivaju prije kasnijeg razdoblja, i tada se te pogreške prethodnog razdoblja ispravljaju u usporednim informacijama prezentiranim u financijskim izvještajima za ta kasnija razdoblja (vidjeti točke 42. do 47.).

42. Ovisno o točki 43., subjekt treba ispraviti značajnu pogrešku prethodnog razdoblja retroaktivno u prvom setu financijskih izvještaja odobrenih za izdavanje nakon njezinog otkrivanja:
a) prepravljanjem usporednih iznosa za prezentirano prethodno razdoblje u kojem je pogreška nastala odnosno prethodnim razdobljima u kojima je pogreška nastala; ili
b) ako je pogreška nastala prije najranije prezentiranog razdoblja, prepravljanjem početnog stanja imovine, obveza i glavnice za najranije prezentirano razdoblje.

Ograničenja retroaktivnog prepravljanja

43. Pogrešku prethodnog razdoblja treba ispraviti retroaktivnim prepravljanjem, osim u razmjeru kojem je neizvedivo odrediti ili učinak za određeno razdoblje ili kumulativni učinak pogreške.

44. Kada je neizvedivo odrediti učinke pogreške određenog razdoblja na usporedne informacije jednog ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt će prepraviti  knjigovodstveni iznos početnog stanja imovine, obveza i glavnice za najranije razdoblje za koje je izvedivo retroaktivno prepravljanje (što može biti tekuće razdoblje).

45. Kada je neizvedivo odrediti kumulativni učinak pogreške, na sva prethodna razdoblja, subjekt treba na početku tekućeg razdoblja prepraviti usporedne informacije kako bi ispravio pogrešku ubuduće od najranijeg datuma kada je izvedivo pa nadalje.

46. Pogreška prethodnog razdoblja isključuje se iz dobiti ili gubitka razdoblja u kojem je otkrivena. Svaka informacija prezentirana za ranija razdoblja, uključujući sažete povijesne financijske podatke, prepravlja se unazad sve dok je to izvedivo.

47. Kada je neizvedivo odrediti iznos pogreške (primjerice, pogreške u primjeni računovodstvene politike) za sva prethodna razdoblja, subjekt prepravlja u skladu s točkom 45. usporedne informacije od najranijeg razdoblja od kojeg je izvedivo pa nadalje. On stoga zanemaruje dio kumulativnog prepravljanja imovine, obveza i glavnice nastao prije tog datuma. Točke 50. do 53. pružaju upute o tome kada je neizvedivo ispraviti pogreške za jedno ili više prethodnih razdoblja.

48. Ispravljanje pogrešaka razlikuje se od promjena računovodstvenih procjena. Računovodstvene procjene su, po svojoj prirodi, aproksimacije koje mogu tražiti promjene čim dodatne informacije postanu poznate. Primjerice, dobit ili gubitak priznat nakon ishoda nepredviđenog događaja ne predstavlja ispravak pogreške.

Objavljivanje pogrešaka prethodnog razdoblja

49. Kada  primijeni točku 42., subjekt treba objaviti sljedeće:
a) vrstu pogreške prethodnog razdoblja;
b) za  svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos ispravka za:
(i) svaku stavku financijskog izvještaja na koju ima učinak; i
(ii) ako je MRS 33 Zarade po dionici primjenjiv na subjekt, osnovne i razrijeđene zarade po dionici;
c) iznos ispravka na početku prezentiranog najranijeg prethodnog razdoblja; i
d) ako je neizvedivo retroaktivno prepravljanje za određeno prethodno razdoblje, okolnosti koje su stvorile takve uvjete, te opis kako i od kada su bili napravljeni ispravci pogrešaka.
Ova objavljivanja ne treba ponavljati u financijskim izvještajima kasnijih razdoblja.

NEIZVEDIVOST U VEZI S RETROAKTIVNOM PRIMJENOM I RETROAKTIVNIM PREPRAVLJANJEM

50. U nekim okolnostima je neizvedivo uskladiti usporedne informacije jednog ili više prethodnih razdoblja kako bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Primjerice, podaci se u prethodnom razdoblju odnosno prethodnim razdobljima nisu prikupljali na način koji bi omogućio retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike (uključujući za svrhe točki 51. do 53. njihovu primjenu od nekog prethodnog razdoblja pa nadalje) ili retroaktivno prepravljanje kako bi se ispravila pogreška prethodnog razdoblja, te može biti neizvedivo ponovno stvoriti informacije.

51. Često je nužno raditi procjene pri primjenjivanju računovodstvene politike na elemente financijskih izvještaja priznate ili objavljene u vezi s transakcijama, drugim događajima i okolnostima. Procjenama je svojstvena subjektivnost i mogu se stvarati nakon datuma bilance. Stvaranje procjena je potencijalno teže u slučajevima retroaktivne primjene računovodstvene politike ili retroaktivnog prepravljanja radi ispravka pogreške prethodnog razdoblja, zbog toga što dulje vremena može proteći od nastanka transakcije, drugih događaja ili okolnosti koje ih nameću. Međutim, cilj procjena koje se odnose na ranija razdoblja ostaje isti kao i za procjene koje se odnose na tekuće razdoblje, tj. procjena treba odražavati stanje koje postoji kada je nastala transakcija, drugi događaj ili okolnost.

52. Stoga, retroaktivno primjenjivanje nove računovodstvene politike ili ispravljanje pogreške prethodnog razdoblja zahtijeva razlikovanje od drugih informacija, onih informacija koje:
a) pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum odnosno datume nastanka transakcije, drugog događaja ili okolnosti; i
b) bi bile dostupne kada bi financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje.
Za neke vrste procjena (primjerice, procjenu fer vrijednosti koja se ne temelji na opaženim cijenama ili ulazima) neizvedivo je razlikovati ove vrste informacija. Kada  retroaktivno primjenjivanje nove računovodstvene politike ili ispravljanje pogreške prethodnog razdoblja zahtijeva znatne procjene za koje nije izvedivo razlikovati navedene dvije vrste informacija, neizvedivo je retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku ili retroaktivno ispraviti pogrešku prethodnog razdoblja.

53. Kada se primjenjuje nova politika ili ispravljaju pogreške prethodnog razdoblja ne smiju se koristiti novija saznanja bilo pri postavljanju pretpostavki o tome kakve bi bile namjere menadžmenta u prethodnom razdoblju ili pri procjenjivanju iznosa priznatih, mjerenih ili objavljenih u prethodnom razdoblju. Primjerice, kada subjekt ispravlja pogrešku iz prethodnog razdoblja u vezi s mjerenjem financijske imovine koja se ranije klasificirala, u skladu s MRS-om 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, u ulaganja držana do dospijeća, on neće kasnije mijenjati svoju osnovicu mjerenja za to razdoblje ako je menadžment odlučio kasnije da ih ne drži do dospijeća. Osim toga, ako subjekt ispravlja pogrešku prethodnog razdoblja u vezi s izračunavanjem svoje obveze, u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih, za kumulirana bolovanja zaposlenih, on zanemaruje informaciju o neobično jakoj epidemiji gripe tijekom narednog razdoblja koja se spoznala nakon što su financijski izvještaji prethodnog razdoblja bili odobreni za izdavanje. Činjenica da su često potrebne značajne procjene kada se mijenjaju prezentirane usporedne informacije ne sprječava pouzdano usklađivanje i  ispravljanje usporednih informacija.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

54. Subjekt treba primijeniti ovaj MRS za godišnja razdoblja započeta 1. siječnja 2005. ili poslije toga. Potiče se ranija primjena. Ako subjekt primijeni ovaj Standard za razdoblja započeta prije 1. siječnja 2005., objavit će tu činjenicu.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

55. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 8 Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, revidiran u 1993.

56. Ovaj Standard zamjenjuje sljedeća Tumačenja:
a) Tumačenje 2: Dosljednost - Kapitalizacija troškova posudbi;
b) Tumačenja 18: Dosljednost - Alternativne metode.

Dodatak

Izmjene drugih objava

Izmjene u ovom dodatku primijenit će se za godišnja razdoblja započeta na 1. siječnja 2005., ili poslije. Ako subjekt primijeni ovaj Standard za ranije razdoblje, ove izmjene primijenit će se za to ranije razdoblje.

Izmjene sadržane u ovom dodatku kada je Standard bio revidiran 2003. uključene su u odgovarajuće objave publicirane u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 10

Događaji nakon datuma bilance

Ovo izdanje uključuje izmjene i dopune koje su proizašle iz novih izmijenjenih i dopunjenih Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja koji su izdani do 31. ožujka 2004. godine. U odlomku pod naslovom "Promjene u ovome izdanju" na početku knjige navedeni su datumi primjene za nove izmijenjene i dopunjene MSFI-jeve te oni važeći MSFI-jevi koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard 10 Događaji nakon datuma bilance (MRS 10) iznesen je pod točkama 1 - 24 i u Dodatku. Sve točke imaju jednaku važnost ali je zadržana struktura Standarda prilikom njegovog usvajanja od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde. MRS 10 valja čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnove za zaključke, Uvoda uz Međunarodne standarde financijskog izvješćivanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvješća. MRS 8 "Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške" čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u odsustvu izričitih uputa.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 10 "Događaji nakon datuma bilance" (MRS 10) zamjenjuje MRS 10 "Događaji nakon datuma bilance" (revidiran 1999. godine) i treba ga primjenjivati na godine koje su započele na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu.

Razlozi revidiranja MRS-a 10

UV2. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde izradio je izmijenjeni MRS 10 u okviru svog projekta Unaprjeđenja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Projekt je pokrenut u kontekstu dvojbi i kritika koje su u vezi sa Standardima uputila regulatorna tijela za vrijednosnice, profesionalni računovođe i druge zainteresirane strane. Cilj projekta je bio smanjiti ili ukinuti alternativne postupke, ponavljanja i proturječnosti unutar Standarda u cilju harmonizacije i radi drugih poboljšanja.

UV3. Glavni cilj Odbora vezano za MRS 10 bio je dati ograničeno pojašnjenje računovodstvenog postupka za dividende objavljene nakon datuma bilance. Odbor nije preispitivao osnovni pristup u računovodstvu događaja nakon datuma bilance iz MRS-a 10.

Najvažnije promjene

UV4. Najvažnije promjene u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 10 je ograničeno pojašnjenje točke 12 i 13 (točke 11 i 12 prethodnog izdanja MRS-a 10). U izmijenjenim točkama kaže se da subjekt koji objavljuje dividende nakon datuma bilance ne smije te dividende priznati kao obvezu na datum bilance.

Međunarodni računovodstveni standard 10

Događaji nakon datuma bilance

CILJ

1. Cilj ovoga Standarda je propisati:
a) kada subjekt treba uskladiti svoje financijske izvještaje za događaje nastale nakon datuma bilance i
b) podatke koje subjekt treba objaviti o datumu na koji je odobreno izdavanje financijskih izvješća i događajima nakon datuma bilance.
Standard također zahtijeva da subjekti ne sastavljaju svoje financijske izvještaje uz pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja ako događaji nakon datuma bilance ukazuju na to da takva pretpostavka nije primjerena.

DJELOKRUG

2. Ovaj Standard treba primijeniti u računovodstvu i objavljivanju događaja nakon datuma bilance.

DEFINICIJE

3. U  ovome Standardu sljedeći izrazi koriste se u niže navedenom značenju:
Događaji nakon datuma bilance su oni povoljni i nepovoljni događaji koji su nastali između datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja. Mogu se identificirati dvije vrste događaja:
a) događaji koji su dokaz uvjeta koji su postojali na datum bilance (događaji nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklađivanje)
b) događaji koji ukazuju na uvjete koji su nastali nakon datuma bilance (događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje).

4. Postupak odobrenja izdavanja financijskih izvještaja razlikuje se ovisno o upravljačkoj strukturi, zakonskim zahtjevima i procedurama za sastavljanje i dovršavanje financijskih izvještaja.

5. U nekim slučajevima od subjekta se zahtijeva da svoje financijske izvještaje podnese svojim dioničarima na usvajanje nakon njihovog izdavanja. U tom slučaju izdavanje financijskih izvještaja je odobreno na datum izdavanja, a ne na datum na koji su dioničari usvojili financijska izvješća.
Primjer
Uprava subjekta dovršila je nacrt financijskih izvještaja za godinu zaključno s 31. 12. 20x1. dana 28. veljače 20x2. Dana 18. ožujka 20x2. godine uprava pregledava financijske izvještaje i odobrava njihovo izdavanje. Dana 19. ožujka 20x2. godine subjekt objavljuje svoju dobit i odabrane druge informacije. Dana 1. travnja 20x2. financijski izvještaji su stavljeni na raspolaganje dioničarima i drugima. Dioničari usvajaju financijske izvještaje u cijelosti na godišnjoj skupštini koja je održana 15. svibnja 20x2. godine i nakon toga se usvojeni financijski izvještaji podnose regulatornom tijelu dana 17. svibnja 20x2. godine.
Financijski izvještaji su odobreni za izdavanje 18. ožujka 20x2. godine (datum na koji je uprava odobrila njihovo izdavanje).

6. U nekim slučajevima uprava subjekta treba financijske izvještaje podnijeti nadzornom odboru (koji se sastoji isključivo od osoba koje nisu izvršni direktori) na usvajanje. U tom slučaju financijski izvještaji su odobreni za izdavanje kada je uprava odobrila njihovo izdavanje za nadzorni odbor.
Primjer
Dana 18. ožujka 20x2. godine uprava subjekta je odobrila izdavanje financijskih izvješća za nadzorni odbor. Nadzorni odbor sastoji se isključivo od osoba koje nisu izvršni direktori i može uključiti predstavnike zaposlenika i drugih vanjskih zainteresiranih strana. Nadzorni odbor usvaja financijske izvještaje dana 26. ožujka 20x2. godine. Financijski izvještaji su bili dostupni dioničarima i drugima na dan 1. travnja 20x2. godine. Dioničari usvajaju financijske izvještaje na svojoj godišnjoj skupštini održanoj 15. svibnja 20x2. godine, nakon čega se financijski izvještaji podnose regulatornom tijelu dana 17. svibnja 20x2. godine.
Izdavanje financijskih izvješća odobreno je 18. ožujka 20x2. godine (datum na koji je uprava odobrila njihovo izdavanje za nadzorni odbor).

7. Događaji nakon datuma bilance obuhvaćaju sve događaje nastale do datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvješća, čak i ako događaji nastanu nakon javnog objavljivanja dobiti ili drugih odabranih financijskih informacija.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Događaji nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklađivanje

8. Subjekt treba uskladiti iznose koje je priznao u svojim financijskim izvještajima za događaje nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklađivanje.

9. Slijede primjeri događaja nakon datuma bilance koji zahtijevaju da subjekt uskladi iznose priznate u svojim financijskim izvještajima ili da prizna stavke koje ranije nisu bile priznate:
a) sudsko rješenje nakon datuma bilance koje potvrđuje da je subjekt na datum bilance imao sadašnju obvezu. Subjekt usklađuje svaki ranije priznati iznos rezerviranja za tu parnicu sukladno MRS-u 37 "Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina" ili priznaje novo rezerviranje. Subjekt ne objavljuje samo nepredviđenu obvezu jer rješenje predstavlja dodatni dokaz koji bi trebalo uzeti u obzir sukladno točki 16. MRS-a 37;
b) primitak informacije nakon datuma bilance koja ukazuje na to da je vrijednost nekog sredstva na datum bilance bila umanjena ili da je iznos prethodno priznatog gubitka od umanjenja toga sredstva potrebno uskladiti. Primjerice:
i) stečaj nekog kupca nakon datuma bilance obično potvrđuje da je na datum bilance postojao gubitak u potraživanjima od kupaca i da subjekt treba knjigovodstveni iznos potraživanja uskladiti i
ii) prodaja zaliha nakon datuma bilance može biti dokaz o njihovoj neto utrživoj vrijednosti na datum bilance;
c) određivanje troška kupljenog sredstva nakon datuma bilance ili prihoda od prodaje imovine, prije datuma bilance;
d) određivanje iznosa plaćanja temeljem udjela u dobiti ili bonusa nakon datuma bilance ako je subjekt na datum bilance imao sadašnju zakonsku ili izvedenu obvezu za tim isplatama kao posljedica događaja prije toga datuma (v. MRS 19 "Primanja zaposlenih");
e) otkrivanje prijevare ili pogrešaka koje ukazuju da su financijski izvještaji neispravni.

Događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje

10. Subjekt ne smije usklađivati iznose koje je priznao u svojim financijskim izvještajima za događaje nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje.

11. Primjer događaja nakon datuma bilance koji ne zahtijeva usklađivanje je pad tržišne vrijednosti ulaganja između datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja. Pad tržišne vrijednosti obično nije povezan s uvjetima ulaganja koji su postojali na datum bilance, ali odražava okolnosti koje su nastupile nakon tog datuma. Prema tome, subjekt ne usklađuje u svojim financijskim izvješćima iznose koje je priznao temeljem ulaganja. Slično tomu, subjekt ne ažurira iznose ulaganja koja je objavio na datum bilance, iako može biti potrebno objaviti dodatne podatke sukladno točki 21.

Dividende

12. Ako subjekt objavljuje dividende imateljima glavničkih instrumenata (kao što je definirano u MRS-u 32 "Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje") nakon datuma bilance, onda te dividende ne priznaje kao obvezu na datum bilance.

13. Ako se dividende objavljuju (tj. ako su odgovarajuće odobrene i više ne ovise o diskrecijskoj odluci subjekta) nakon datuma bilance ali prije nego što je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, dividende se ne priznaju kao obveza na datum bilance jer ne udovoljavaju kriterijima sadašnje obveze iz MRS-a 37. Te dividende objavljuju se u bilješkama sukladno MRS-u 1 "Prezentiranje financijskih izvješća".

Vremenska neograničenost poslovanja

14. Subjekt ne može sastavljati svoje financijske izvještaje na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja ako uprava nakon datuma bilance odluči da namjerava likvidirati društvo ili prestati poslovati, ili ako utvrdi da nema drugu realnu alternativu takvoj odluci.

15. Pogoršanje poslovnih rezultata i financijskog položaja nakon datuma bilance može ukazati na potrebu da se razmotri primjerenost pretpostavke o vremenskoj neograničenosti poslovanja. Ako pretpostavka o vremenskoj neograničenosti poslovanja više nije primjerena, učinak je u toj mjeri sveobuhvatan da ovaj Standard zahtijeva temeljnu promjenu računovodstvene osnove a ne samo usklađenje iznosa koji su priznati prema izvornoj računovodstvenoj osnovi.

16. MRS-1 zahtijeva objavu određenih podataka ako:
a) financijski izvještaji nisu sastavljeni na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja ili
b) ako je uprava svjesna značajnih neizvjesnosti koje su povezane s događajima ili okolnostima koje mogu dovesti u značajnu sumnju mogućnost subjekta da nastavi poslovati na vremenski neograničenoj osnovi. Događaji ili okolnosti koje je potrebno objaviti mogu nastati nakon datuma bilance.

OBJAVLJIVANJE

Datum odobrenja za izdavanje financijskih izvještaja

17. Subjekt treba objaviti datum na koji je izdavanje financijskih izvještaja odobreno i tko je njihovo izdavanje odobrio. Ako vlasnici subjekta ili drugi imaju ovlast mijenjati i nadopunjavati financijske izvještaje nakon njihovog izdavanja, subjekt tu činjenicu treba objaviti.

18. Važno je za korisnike da znaju kad je izdavanje financijskih izvještaja odobreno jer financijski izvještaji ne odražavaju događaje nakon toga datuma.

Ažuriranje objavljenih informacija o uvjetima na datum bilance

19. Ako subjekt nakon datuma bilance primi informacije o uvjetima koji su postojali na datum bilance, dužan je ažurirati objavljene podatke koji se odnose na te uvjete u svjetlu novih informacija.

20. U nekim slučajevima subjekt treba ažurirati podatke koje je objavio u svojim financijskim izvještajima informacijama koje je primio nakon datuma bilance, čak i ako te informacije ne utječu na iznose koje je objavio u svojim financijskim izvještajima. Primjer kad je potrebno ažurirati objavljene podatke je kad nakon datuma bilance postanu dostupni dokazi o nepredviđenoj obvezi koja je postojala na datum bilance. Osim što treba razmotriti da li je sukladno MRS-u 37 "Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina" potrebno priznati ili mijenjati rezerviranja, subjekt ažurira podatke koje je objavio o nepredviđenoj obvezi u svjetlu tih dokaza.

Događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju ispravljanje

21. Ako su događaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje značajni, njihovo neobjavljivanje može utjecati na ekonomske odluke koje su korisnici donijeli na temelju financijskih izvještaja. Sukladno tomu, subjekt treba objaviti sljedeće informacije za svaku značajnu kategoriju događaja nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje:
a) prirodu događaja i
b) procjenu njegovog financijskog učinka ili izjavu da takva procjena nije moguća.

22. Slijede primjeri događaja nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklađivanje a koje bi općenito trebalo objaviti:
a) značajno poslovno spajanje nakon datuma bilance (MSFI 3 "Poslovna spajanja" zahtijeva objavljivanje određenih informacija u tom slučaju) ili prodaja značajnog pridruženog društva
b) objavljivanje plana prestanka poslovanja
c) značajne nabavke imovine, klasifikacija sume kao imovine koja se drži za prodaju sukladno MSFI-ju 5 “Dugotrajna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja”, drugi oblici otuđenja imovine ili izvlaštenja značajne imovine koje provodi vlada
d) uništenje važnog proizvodnog pogona u požaru nakon datuma bilance
e) najava ili početak provedbe značajnog restrukturiranja (v. MRS 37)
f) značajne transakcije redovnim dionicama i potencijalnim redovnim dionicama nakon datuma bilance (MRS 33 "Zarada po dionici" zahtijeva da subjekt objavi opis tih transakcija, osim onih koje se odnose na kapitalizaciju ili bonuse, usitnjavanje dionica ili obrnuto usitnjavanje dionica a koje sve treba uskladiti sukladno MRS-u 33)
g) neuobičajeno velike promjene cijena imovine ili valutnih tečajeva nakon datuma bilance
h) promjene poreznih stopa ili poreznih zakona koji su stupili na snagu ili su objavljeni nakon datuma bilance a koji značajno utječu na tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (v. MRS 12 "Porez na dobit")
i) preuzimanje značajnih obveza ili nepredviđenih obveza, primjerice, izdavanjem značajnih jamstava i
j) početak značajnog sudskog postupka koji je isključivo posljedica događaja nastalih nakon datuma bilance.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

23. Ovaj standard subjekti trebaju primjenjivati na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili nakon toga datuma. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekti ovaj Standard primjenjuju na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005. godine, dužni su tu činjenicu objaviti.

UKIDANJE MRS-a 10, revidiranog 1999.g.

24. Ovaj standard zamjenjuje MRS 10 "Događaji nakon datuma bilance" (revidiran 1999. godine.)

Dodatak

Izmjene i dopune drugih stajališta

Izmjene i dopune u ovome Dodatku primjenjuju se za godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Ako neki subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije toga datuma, također je obvezan na to razdoblje primijeniti i ove izmjene i dopune.

Izmjene i dopune iz ovoga dodatka koje su bile sadržane u Standardu koji je revidiran u 2003. godini ugrađene su u relevantna stajališta objavljena u ovome izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 11

Ugovori o izgradnji

Ovaj Standard je na snazi za financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. godine ili na neki kasniji datum.

Međunarodni računovodstveni standard 11 "Ugovori o izgradnji" (MRS 11) iznesen je pod točkama 1. - 46. Sve točke imaju jednaku važnost, zadržana je struktura Standarda prilikom njegovog usvajanja od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde. MRS 11 valja čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnove za zaključke, Uvoda uz Međunarodne standarde financijskog izvješćivanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvješća. MRS 8 "Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške" čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u odsustvu izričitih smjernica.

Međunarodni računovodstveni standard 11

Ugovori o izgradnji

CILJ

Cilj ovoga Standarda je propisati računovodstveni postupak s prihodima i troškovima povezanih s ugovorima o izgradnji. Zbog prirode poslova koji se obavljaju temeljem ugovora o izgradnji, datumi početka poslova i datum završetka poslova često padaju u različita obračunska razdoblja. Zbog toga je raspoređivanje prihoda i troškova ugovora na obračunska razdoblja u kojima se obavljaju radovi na izgradnji najvažnije pitanje u računovodstvu ugovora o izgradnji. Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja utvrđene u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja kako bi se utvrdilo kada prihode i troškove ugovora treba priznati kao prihod, odnosno rashod u izvještaju o dobiti. Standard također pruža praktične smjernice za primjenu navedenih kriterija.

DJELOKRUG

1. Ovaj standard treba primijeniti u računovodstvu za ugovore o izgradnji u financijskim izvještajima izvođača radova.

2. Ovaj standard zamjenjuje MRS 11 "Računovodstvo ugovora o izgradnji", usvojen 1978. godine.

DEFINICIJE

3. U  ovome Standardu sljedeći izrazi koriste se u niže navedenom značenju:
Ugovor o izgradnji je ugovor posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili skupine sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuovisna po nacrtu, tehnologiji i funkciji ili konačnoj namjeni ili uporabi.
Ugovor s fiksnom cijenom je ugovor o izgradnji u kojem izvođač radova prihvaća fiksnu ugovorenu cijenu ili fiksnu cijenu po jedinici proizvoda, koja u nekim slučajevima sadrži klauzulu o povećanju troškova.
Ugovor tipa troškovi plus je ugovor o izgradnji u kojem se  izvođaču radova naknađuju priznati troškovi ili troškovi koji su na neki drugi način definirani, uvećani za postotak tih troškova ili za fiksnu naknadu.

4. Ugovor o izgradnji može biti sklopljen za izgradnju pojedinačnog sredstva, kao što je most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel. Ugovor o izgradnji također se može odnositi na izgradnju skupine sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuovisna po njihovom obliku, tehnologiji i funkciji ili konačnoj svrsi ili uporabi. Primjer takvih ugovora je ugovor o izgradnji rafinerije i drugih složenih dijelova postrojenja ili opreme.

5. Za potrebe ovoga Standarda ugovori o izgradnji uključuju:
a) ugovore o pružanju usluga koje su izravno povezane s izgradnjom sredstva, primjerice, usluge rukovoditelja projekta ili arhitekta, i
b) ugovore o uništavanju ili obnovi sredstava te sanaciji okoliša nakon uništenja sredstava.

6. Ugovori o izgradnji mogu biti oblikovani na razne načine, a u svrhu ovoga Standarda svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa troškovi plus. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržavati karakteristike i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troškovi plus, kao što je npr. ugovor tipa troškovi plus s ugovorenom najvišom cijenom. U takvim slučajevima izvođač treba sagledati sve uvjete iz točke 23. i 24. kako bi mogao odrediti kada će priznati prihode i troškove ugovora.

OBJEDINAVANJE I SEGMENTIRANJE UGOVORA O IZGRADNJI

7. Zahtjevi iz ovoga Standarda uobičajeno se primjenjuju zasebno na svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima bit će neophodno primijeniti ovaj Standard na komponente pojedinačnog ugovora koje se mogu zasebno identificirati ili zajedno na skupinu ugovora kako bi se na pravi način mogla prikazati suština nekog ugovora ili skupine ugovora.

8. Kad se ugovor odnosi na više sredstava, izgradnja svakog sredstva treba se smatrati kao zaseban ugovor o izgradnji kad:
a) su za svako sredstvo podnesene odvojene ponude,
b) je svako sredstvo predmetom posebnog pregovaranja i kad su izvođač radova i naručitelj u mogućnosti prihvatiti ili odbiti dio ugovora koji se odnosi na pojedino sredstvo, i
c) je moguće odrediti troškove i prihode svakog pojedinačnog sredstva.

9. Skupinu ugovora, bez obzira da li se radi o jednom ili više naručitelja, treba smatrati kao jedan ugovor o izgradnji ako:
a) je skupina ugovora sklopljena u jednom paketu,
b) su ugovori međusobno tako usko povezani da su zapravo dio jednog projekta s općom profitnom maržom, i
c) se ugovori izvršavaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu.

10. Ugovorom može biti predviđena izgradnja dodatnog sredstva po želji naručitelja ili ugovor može biti dopunjen tako da uključi izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnja dodatnog sredstva treba se smatrati kao zaseban ugovor o izgradnji kada:
a) se dodatno sredstvo po obliku, tehnologiji ili funkciji značajno razlikuje od sredstva, odnosno skupine sredstava iz originalnog ugovora, ili
b) je cijena izgradnje sredstva dogovorena bez obzira na cijenu originalnog ugovora.

PRIHODI UGOVORA

11. Prihodi ugovora trebaju obuhvatiti:
a) početni iznos prihoda dogovorenih ugovorom, i
b) izmjene u ugovorenim radovima, potraživanjima i stimulativnim plaćanjima:
i) u mjeri u kojoj je vjerojatno da će oni rezultirati prihodom, i
ii) kad ih je moguće pouzdano izmjeriti.

12. Prihodi ugovora se mjere po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja za naknadu. Na mjerenje prihoda ugovora utječe mnoštvo neizvjesnih čimbenika koji ovise o ishodu budućih događaja. Njihove procjene često je potrebno izmijeniti po nastanku događaja i razrješenjem neizvjesnosti. Stoga se iznos prihoda ugovora može povećavati ili smanjivati od razdoblja do razdoblja. Primjerice:
a) izvođač radova i naručitelj mogu ugovoriti odstupanje ili prava, kojima se prihodi ugovora povećavaju ili smanjuju u razdoblju koje slijedi onome u kojem je ugovor bio početno zaključen;
b) iznos prihoda ugovoren u ugovoru s fiksnom cijenom može se povećati kao posljedica klauzule o povećanju troškova;
c) iznos prihoda ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni zbog kašnjenja izvođača u izvršenju ugovora; ili
d) kad ugovor s fiksnom cijenom sadrži fiksnu cijenu po jedinici proizvoda, prihodi ugovora povećavaju se kako se povećava broj jedinica.

13. Izmjena je uputa kojom naručitelj mijenja obujam radova koje treba izvesti prema ugovoru. Izmjenom može doći do povećanja ili smanjenja prihoda ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili nacrtu sredstva ili promjena u trajanju ugovora o izgradnji. Izmjena se uključuje u prihode ugovora kada:
a) je vjerojatno da će naručitelj odobriti izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje; i
b) je iznos prihoda moguće pouzdano izmjeriti.

14. Potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručitelja ili druge strane kao naknadu za troškove koji nisu uključeni u ugovorenu cijenu. Potraživanje može nastati, primjerice, kašnjenjem koje je prouzročio naručitelj, pogreškama u specifikacijama ili nacrtu ili zbog spornih izmjena u ugovorenim radovima. Na mjerenje iznosa prihoda koji proizlaze iz potraživanja utječe velika neizvjesnost i često ovisi o ishodu pregovora. Stoga se potraživanja uključuju u prihode ugovora samo onda kada:
a) su pregovori napredovali do razine da je vjerojatno da će naručitelj prihvatiti potraživanje; i
b) je iznos koji će naručitelj vjerojatno prihvatiti moguće pouzdano izmjeriti.

15. Stimulativna plaćanja su dodatni iznosi koje naručitelj isplaćuje izvođaču ako su postignuti ili premašeni specificirani standardi izvršenja. Primjerice, ugovorom može biti predviđeno stimulativno plaćanje izvršitelju za prijevremeno izvršenje ugovora. Stimulativna plaćanja uključuju se u prihode ugovora kada:
a) je ugovor napredovao do razine kad je vjerojatno da će specificirani standardi izvršenja biti postignuti ili premašeni; i
b) je iznos stimulativnog plaćanja moguće pouzdano izmjeriti.

TROŠKOVI UGOVORA

16. Troškovi ugovora trebaju obuhvatiti:
a) troškove koji su izravno povezani s određenim ugovorom,
b) troškove koji se mogu općenito pripisati aktivnosti iz ugovora i rasporediti na pojedini ugovor, i
c) svi drugi troškovi kojima se prema uvjetima ugovora izričito može teretiti naručitelj.

17. Troškovi koji su izravno povezani s određenim ugovorom uključuju:
a) troškove rada i nadzora na gradilištu,
b) troškove materijala korištenog u izgradnji,
c) amortizaciju postrojenja i opreme koja se koristi u izvršenju ugovora,
d) troškove prijevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište, odnosno s gradilišta,
e) troškove najma postrojenja i opreme,
f) procijenjene troškove otklanjanja nedostataka u garantnom roku, uključivši očekivane ostale troškove garancije, i
g) potraživanja trećih strana.
Navedeni troškovi mogu se umanjiti za sve sporedne prihode koji nisu uključeni u ugovorene prihode, primjerice, prihode od prodaje viška materijala i raspolaganja postrojenjima i opremom nakon izvršenja ugovora.

18. Troškovi koji se mogu općenito pripisati aktivnosti iz ugovora i rasporediti na pojedine ugovore uključuju:
a) osiguranje,
b) troškove projektiranja i tehničke pomoći koji nisu izravno povezani s određenim ugovorom, i
c) opće troškove izgradnje.
Navedeni troškovi raspoređuju se koristeći metode koje su sustavne i racionalne te ih je moguće primjenjivati dosljedno na sve troškove sa sličnim obilježjima. Raspoređivanje se temelji na normalnoj razini aktivnosti izgradnje. Opći troškovi izgradnje uključuju troškove kao što su troškovi pripremanja i izrade platnih lista za građevinsko osoblje. Troškovi koji se mogu općenito pripisati ugovornoj aktivnosti i rasporediti na određene ugovore također uključuju troškove posudbe kada izvođač rado¬va primjenjuje alternativni postupak iz MRS-a 23 "Troškovi posudbe".

19. Troškovi koji sukladno uvjetima ugovora izravno terete naručitelja mogu uključiti neke opće administrativne troškove i troškove razvoja čije naknađivanje je specificirano u uvjetima  ugovora.

20. Troškovi koji se ne mogu pripisati ugovornoj aktivnosti ili koji se ne mogu rasporediti na ugovor isključuju se iz troškova ugovora o izgradnji. Takvi troškovi obuhvaćaju:
a) opće administrativne troškove čije naknađivanje nije specificirano u ugovoru,
b) troškovi prodaje,
c) troškovi istraživanja i razvoja čije naknađivanje nije određeno ugovorom, i
d) amortizaciju postrojenja i opreme koja nije u funkciji i koja nije korištena za izvršenje određenog ugovora.

21. Troškovi ugovora uključuju troškove koji se pripisuju nekom ugovoru u razdoblju od datuma "nabave" ugovora do njegovog konačnog izvršenja. Međutim, troškovi koji se izravno odnose na neki ugovor i koji su nastali pri "nabavi" ugovora uključuju se u troškove ugovora ako ih je moguće zasebno identificirati i pouzdano izmjeriti i ako je vjerojatno da će ugovor biti zaključen. Kad se troškovi nastali osiguranjem ugovora priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su nastali, ne uključuju se u troškove ugovora ako je ugovor zaključen u nekom kasnijem razdoblju.

PRIZNAVANJE PRIHODA I RASHODA UGOVORA

22. Kada je ishod ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi ugovora i troškovi ugovora povezani s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihod, odnosno rashod prema stupnju dovršenosti ugovornih aktivnosti na datum bilance. Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji treba se odmah priznati kao rashod sukladno točki 36.

23. Kod ugovora s fiksnom cijenom, ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:
a) ukupan prihod ugovora moguće je pouzdano izmjeriti
b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u subjekt,
c) na datum bilance moguće je pouzdano izmjeriti i troškove ugovora za njegovo dovršenje i stupanj dovršenosti ugovora i
d) moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove ugovora koji se pripisuju ugovoru tako da se stvarno nastali troškovi ugovora mogu usporediti s ranijim procjenama.

24. U slučaju ugovora tipa troškovi plus, ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:
a) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u subjekt, i
b) moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove ugovora koji se pripisuju ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu posebno nadoknadivi.

24. U slučaju ugovora tipa troškovi plus, ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:
a) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u subjekt, i
b) moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove ugovora koji se pripisuju ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu posebno nadoknadivi.

25. Priznavanje prihoda i rashoda prema stupnju dovršenosti ugovora često se naziva metodom postotka dovršenosti. Prema toj metodi, prihodi ugovora sučeljavaju se s troškovima ugovora koji su nastali u postizanju stupnja dovršenosti, rezultat čega je izvještavanje prihoda, rashoda i dobiti koji se mogu pripisati dijelu izvršenih radova. Ova metoda pruža korisne informacije o opsegu ugovorenih aktivnosti i izvršenju tijekom razdoblja.

26. Prema metodi postotka dovršenosti prihodi ugovora priznaju se kao prihodi u izvještaju o dobiti u obračunskim razdobljima u kojima su radovi izvršeni. Troškovi ugovora uobičajeno se priznaju kao rashod u izvještaju o dobiti u obračunskom razdoblju u kojem su obavljeni radovi na koje se troškovi odnose. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova ugovora iznad ukupnih prihoda određenog ugovora priznaje se odmah kao rashod sukladno točki 36.

27. Kod izvođača radova mogu nastati troškovi koji su povezani s budućom aktivnosti iz ugovora. Takvi troškovi ugovora priznaju se kao imovina pod uvjetom da je vjerojatno da će biti naknađeni. Ti troškovi predstavljaju iznos potraživanja od naručitelja i često se svrstavaju kao radovi u tijeku.

28. Ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti samo ako je vjerojatan priljev ekonomskih koristi povezanih s ugovorom u subjekt. Međutim, kada naplata iznosa postane nesigurna, koji je već uključen u prihode ugovora i koji je već priznat u izvještaju o dobiti, nenaplativi iznos ili iznos čija naplata više nije vjerojatna priznaje se kao rashod, a ne kao usklađenje iznosa prihoda ugovora.

29. Subjekt općenito može izvesti pouzdane procjene nakon što je prihvatio ugovor u kojem je utvrđeno sljedeće:
a) provedivo pravo svake strane vezano uz sredstvo koje će se izgraditi,
b) naknade koje će biti razmijenjene, i
c) način i rokovi plaćanja.
Također, uobičajeno je i nužno da subjekt ima učinkovit sustav internog financijskog planiranja i sustav izvješćivanja. Subjekt preispituje i po potrebi mijenja procjene prihoda i troškova ugovora tijekom izvršenja ugovora. Potreba za preispitivanjem ne ukazuje neophodno na to da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti.

30. Stupanj dovršenosti ugovora može se utvrditi na razne načine. Subjekt koristi onu metodu kojom će pouzdano izmjeriti izvršene radove. Ovisno o vrsti ugovora, metode mogu uključiti:
a) udio troškova ugovora nastalih do određenog datuma u procijenjenim ukupnim troškovima ugovora,
b) pregled izvršenih radova, ili
c) fizičku proporciju dovršenog u ugovorenom poslu.
Uplate po fazama i predujmovi primljeni od naručitelja često ne odražavaju izvršene radove.

31. Kada se stupanj dovršenosti utvrđuje na temelju troškova ugovora nastalih do određenog datuma, u te troškove uključuju se samo oni troškovi ugovora koji se odnose na izvršene radove do toga datuma. Primjeri troškova ugovora koji se isključuju jesu:
a) troškovi ugovora koji se odnose na buduću aktivnost po ugovoru, kao što je trošak materijala koji je isporučen na gradilište ili izdvojen za potrebe ugovora, ali još nije ugrađen, korišten niti primijenjen u izvršenju ugovora, osim ako materijal nije izrađen isključivo za potrebe ugovora, i
b) predujmovi podizvođačima za radove izvršene prema podugovoru.

32. Kada ishod ugovora o izgradnji nije moguće pouzdano procijeniti:
a) prihode treba priznati samo do iznosa nastalih troškova ugovora za koje je vjerojatno da će biti naknađeni, i
b) troškovi ugovora priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali.
Očekivani gubici po ugovoru o izgradnji priznaju se odmah kao rashod sukladno točki 36.

33. U ranijim fazama izvršenja ugovora često nije moguće ishod ugovora pouzdano procijeniti. Unatoč tome, može biti vjerojatno da će subjekt naknaditi nastale troškove ugovora. Stoga se prihodi ugovora priznaju samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da će biti nadoknađeni. Budući da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, ne priznaje se nikakva dobit. Međutim, čak i ako ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, moguće je da ukupni troškovi ugovora premaše ukupne prihode ugovora. U takvim slučajevima se svaki očekivani ukupni iznos troškova ugovora iznad ukupnih prihoda temeljem istog ugovora odmah priznaje kao rashod sukladno točki 36.

34. Troškovi ugovora koji vjerojatno neće biti nadoknađeni priznaju se odmah kao rashod. Primjeri okolnosti u kojima nastale troškove najvjerojatnije neće biti moguće nadoknaditi i u kojima troškove ugovora treba priznati odmah kao rashod obuhvaćaju ugovore:
a) koji nisu u potpunosti provedivi, odnosno čija valjanost je ozbiljno dovedena u pitanje,
b) čije dovršenje ovisi o ishodu neriješenog sudskog spora ili zakonskih ograničenja,
c) koji se odnose na imovinu koja će vjerojatno biti zaplijenjena ili oduzeta,
d) gdje naručitelj radova ne može podmiriti svoje obveze, ili
e) gdje izvođač radova ne može izvršiti ugovor ili na neki drugi način podmiriti svoje obveze iz ugovora.

35. Kada neizvjesnosti koje su onemogućavale pouzdanu procjenu ishoda ugovora prestanu, prihode i rashode povezane s ugovorom o izgradnji treba priznati radije sukladno točki 22. nego s točkom 32.

PRIZNAVANJE OČEKIVANIH GUBITAKA

36. Kada je vjerojatno da će ukupni troškovi ugovora biti veći od ukupnih prihoda ugovora, očekivani gubitak treba priznati odmah kao rashod.

37. Iznos takvog gubitka utvrđuje se bez obzira:
a) jesu li ili nisu započeli radovi po ugovoru;
b) na stupanj dovršenosti ugovorenih poslova ili
c) na iznos dobiti koja se očekuje od drugih ugovora koji se ne smatraju kao jedan ugovor o izgradnji sukladno točki 9.

PROMJENE PROCJENA

38. Metoda stupnja dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obračunskom razdoblju na tekuće procjene prihoda i troškova ugovora. Stoga se učinak promjene u procjeni prihoda ili troškova ugovora, ili učinak promjene u procjeni ishoda nekog ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene (v. MRS 8 "Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške"). Promijenjene procjene koriste se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda koji se priznaju u izvještaju o dobiti razdoblja u kojem je došlo do promjene i u idućim razdobljima.

OBJAVLJIVANJE

39. Subjekt treba objaviti:
a) iznos prihoda ugovora koji su priznati kao prihod u razdoblju,
b) metode korištene za utvrđivanje prihoda iz ugovora koji su priznati u razdoblju, i
c) metode korištene za utvrđivanje stupnja dovršenosti ugovora koji su u tijeku.

40. Subjekt za ugovore koji su u tijeku na datum bilance treba objaviti svaki sljedeći podatak:
a) ukupan iznos nastalih troškova i priznate dobiti (umanjen za priznate gubitke) do tog datuma,
b) iznos primljenih predujmova, i
c) iznos zadržanih isplata.

41. Zadržane isplate su iznosi temeljem postupnog zaračunavanja koji se ne isplaćuju sve dok nisu ispunjeni uvjeti za njihovo plaćanje utvrđeni ugovorom ili dok neispravnosti nisu otklonjene. Postupno zaračunani iznosi su iznosi zaračunani za poslove izvršene temeljem ugovora bez obzira na to da li ih je naručitelj platio ili ne. Predujmovi su iznosi koje je izvođač radova primio prije nego što su poslovi na koje se iznosi odnose dovršeni.

42. Subjekt treba prezentirati:
a) bruto iznos potraživanja od naručitelja za poslove iz ugovora kao imovinu, i
b) bruto iznos obveza prema naručiteljima ugovorene radove kao obvezu.

43. Bruto iznos potraživanja od naručitelja za ugovorene radove je neto iznos:
a) nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit i umanjen za
b) zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunanih iznosa,
za sve ugovore u tijeku kod kojih nastali troškovi zajedno s priznatim dobicima (umanjeni za priznate gubitke) premašuju postupno zaračunane iznose.

44. Bruto iznos obveza prema naručiteljima za ugovorene radove je neto iznos:
a) nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit, umanjen
b) za zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunanih iznosa,
za sve ugovore u tijeku kod kojih postupno zaračunani iznosi premašuju nastale troškove uvećane za priznate dobitke (umanjene za priznate gubitke).

45. Subjekt objavljuje sve nepredviđene obveze i svu nepredviđenu imovinu sukladno MRS-u 37 "Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina". Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu nastati iz stavki kao što su troškovi garancija, reklamacije, kazne ili drugi mogući gubici.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

46. Ovaj Standard primjenjuje se na financijska izvješća koja obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili nakon toga datuma.

Međunarodni računovodstveni standard 12

Porezi na dobit

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ove knjige sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Sljedeća Tumačenja odnose se na MRS 12:
- SOO-21 Porezi na dobit - Nadoknađivanje revalorizirane imovine koja ne podliježe amortiziranju
- SOO-25 Porezi na dobit - Promjene poreznog statusa subjekta ili njegovih dioničara

Međunarodni računovodstveni standard 12 Porezi na dobit (MRS 12) naveden je u točkama 1 do 91. Sve točke imaju istu važnost, ali je zadržan IASC-ov oblik Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 12 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

UVOD

UV1. Ovaj standard (MRS 12 "revidiran") zamjenjuje MRS 12 - Računovodstvo poreza na dobit (izvorni MRS 12). MRS 12 (revidiran) je stupio na snagu za računovodstvena razdoblja započeta na 1. siječnja 1998. godine ili nakon toga. Glavne promjene u odnosu na izvorni MRS 12 su kako slijedi.

UV2. Izvorni MRS 12 zahtijevao je da subjekt u računovodstvu za odgođene poreze primjenjuje metodu odgode ili metodu obveze koja se ponekad naziva metoda obveze izvještaja o dobiti. MRS 12 (revidiran) zabranjuje uporabu metode odgode i zahtijeva drugu metodu obveze koja se još naziva i kao metoda obveze bilance.
Metoda obveze izvještaja o dobiti  je usredotočena na vremenske razlike dok se metoda obveze bilance usredotočuje na privremene razlike. Vremenske razlike su razlike između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti koje nastaju u jednom razdoblju, a ukidaju se u jednom ili nekoliko sljedećih razdoblja. Privremene razlike jesu razlike između porezne osnovice imovine ili obveza i njihovih knjigovodstvenih iznosa u bilanci. Porezna osnovica imovine ili obveze je iznos koji se pripisuje imovini ili obvezi u svrhu oporezivanja.
Sve vremenske razlike jesu privremene razlike. Privremene razlike također nastaju u sljedećim okolnostima, ne proizvodeći pri tome vremenske razlike, iako ih izvorni MRS 12 tretira na isti način kao i transakcije koje stvaraju vremenske razlike:
(a) kada podružnice, pridružena društva ili zajednički pothvati ne raspodjeljuju svoju cjelokupnu dobit matici ili ulagaču;
(b) kada je imovina revalorizirana ali isto usklađivanje nije učinjeno za porezne svrhe;
(c) kada su troškovi poslovnih spajanja dodijeljeni identificiranoj stečenoj imovini ili preuzetim obvezama u odnosu na njihove fer vrijednosti, ali isto usklađenje nije učinjeno za porezne svrhe.
Osim toga, postoje neke privremene razlike koje nisu vremenske razlike, a one nastaju u sljedećim slučajevima:
(a) kada se nemonetarna imovina i obveze subjekta mjere u njegovoj izvještajnoj valuti, dok se oporeziva dobit ili porezni gubitak (a time i porezne osnovice njihove nemonetarne imovine i obveza) određuju u različitoj valuti;
(b) kada se nemonetarna imovina i obveze preračunava prema MRS-u 29 - Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama; ili
(c) kada se knjigovodstveni iznos imovine ili obveza kod početnog priznavanja razlikuje od njegove početne porezne osnovice.

UV3. Izvorni MRS 12 dozvoljavao je subjektu da ne priznaje odgođenu poreznu imovinu i obveze kada postoji razuman dokaz da se vremenske razlike neće ukinuti kroz neko značajno razdoblje. MRS 12 (revidiran) obvezuje subjekt da prizna odgođenu poreznu obvezu ili (ovisno o određenim uvjetima) imovinu za sve privremene razlike, osim određenih izuzetaka dolje navedenih.

UV4. Izvorni MRS 12 zahtijevao je da:
(a) odgođena porezna imovina koja proizlazi iz vremenskih razlika bude priznata kada postoji razumno očekivanje realizacije;
(b) se odgođena porezna imovina koja proizlazi iz poreznih gubitaka prizna kao imovina jedino kada postoji sigurnost izvan svake sumnje da će buduća oporeziva dobit biti dovoljna da omogući realiziranje koristi od gubitka. Izvorni je MRS 12 dozvoljavao, (ali nije zahtijevao), da subjekt odgodi priznavanje koristi od poreznih gubitaka sve do razdoblja njegove realizacije.
MRS 12 (revidirani) zahtijeva da se odgođena porezna imovina treba priznati kada postoji vjerojatnost da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju će se odgođena porezna imovina moći iskoristiti. Kada je subjekt u prošlosti imao porezne gubitke, tada priznaje odgođenu poreznu imovinu jedino do iznosa do kojeg ima dovoljne oporezive privremene razlike ili ako postoji neki uvjerljiv dokaz da će dostatna oporeziva dobit biti raspoloživa.

UV5. Kao izuzetak od općih zahtjeva postavljenih u točki UV3. gore, MRS 12 (revidiran) zabranjuje priznavanje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine koje proizlaze iz određene imovine ili obveza čiji se knjigovodstveni iznos kod početnog priznavanja razlikuje od njihove početne porezne osnovice. Pošto takve okolnosti ne stvaraju vremenske razlike one prema izvornom MRS-u 12 ne rezultiraju odgođenom poreznom imovinom ili obvezama.

UV6. Izvorni MRS 12 zahtijevao je da se plaćeni porez u neraspoređenu dobit podružnica i pridruženih društava treba priznati, osim ako je bilo razumnije pretpostaviti da se ta dobit neće niti rasporediti ili da ta raspodjela neće stvoriti poreznu obvezu. Međutim, MRS 12 (revidirani) zabranjuje priznavanje takvih odgođenih poreznih obveza (kao i onih koje bi nastale iz bilo kakvih povezanih usklađivanja za kumulativne učinke promjene tečaja na iznos ulaganja u glavnicu) u razmjeru u kojem:
(a) matica, ulagač ili pothvatnik može kontrolirati ukidanje privremene razlike; i
(b) je vjerojatno da se privremene razlike neće ukinuti u predvidivoj budućnosti.
Tamo gdje takva zabrana rezultira nepriznavanjem odgođenih poreznih obveza, MRS 12 (revidirani) zahtijeva da subjekt objavi zbrojni iznos tih privremenih razlika.

UV7. Izvorni MRS 12 nije se eksplicitno pozivao na usklađivanja fer vrijednosti obavljena kod poslovnih spajanja. Takva usklađivanja stvaraju privremene razlike i MRS 12 (revidirani) zahtijeva da subjekt prizna nastalu odgođenu poreznu obvezu ili (ovisno o kriteriju vjerojatnosti za priznavanje) odgođenu poreznu imovinu zajedno s povezanim učinkom na određivanje iznosa goodwilla ili bilo kojeg viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja. Međutim, MRS 12 (revidirani) zabranjuje priznavanje odgođenih poreznih obveza koje proizlaze iz početnog priznavanja goodwilla.

UV8. Izvorni MRS 12 dozvoljavao je, ali nije zahtijevao, da subjekt prizna odgođenu poreznu obvezu u svezi s revalorizacijom imovine. MRS 12 (revidirani) zahtijeva da subjekt prizna odgođenu poreznu obvezu u svezi s revalorizacijom imovine.

UV9. Porezne posljedice nadoknade knjigovodstvenog iznosa određene imovine ili obveza mogu ovisiti o načinu povrata ili podmirenja, primjerice:  
(a) u nekim zemljama kapitalni dobici nisu oporezivi po istoj poreznoj stopi kao druga oporeziva  dobit, i
(b) u nekim zemljama, iznos koji se odbija za porezne svrhe uslijed prodaje  imovine veći je nego iznos koji bi se mogao odbiti kao amortizacija.
Izvorni MRS 12 nije sadržavao upute za mjerenje odgođene porezne imovine ili odgođenih poreznih obveza u takvim slučajevima. MRS 12 (revidirani) zahtijeva da se mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine bazira na poreznim učincima koje će slijediti iz načina na koji subjekt očekuje nadoknaditi ili podmiriti knjigovodstveni iznos svoje imovine ili obveza.

UV10. Izvorni MRS 12 nije eksplicitno navodio može li se diskontirati odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze. MRS 12 (revidirani) zabranjuje diskontiranje odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza. Točka B16(i) MSFI-a 3, Poslovna spajanja, zabranjuje diskontiranje stečene odgođene porezne imovine odgođenih poreznih obveza preuzetih poslovnim spajanjem.

UV11. Izvorni MRS 12 nije specificirao treba li subjekt klasificirati salda odgođenih poreza kao tekuću imovinu i tekuće obveze ili kao netekuću imovinu i obveze. MRS 12 (revidirani) zahtijeva da subjekt koji pravi razliku između tekućeg i netekućeg ne smije klasificirati odgođenu poreznu imovinu i obveze kao tekuću imovinu i obveze.

UV12. Izvorni MRS 12 navodio je da se mogu prebijati dugovna i potražna salda koja se odnose na odgođene poreze. MRS 12 (revidirani) uveo je mnogo strože uvjete prijeboja, koji se uglavnom zasnivaju na onima za financijsku imovinu i obveze u MRS-u 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje.

UV13. Izvorni MRS 12 zahtijevao je objavljivanje pojašnjenja odnosa između poreznog rashoda i računovodstvene dobiti, ako to nije bilo objašnjeno poreznim stopama na snazi u državi izvještajnog subjekta. MRS 12 (revidirani) zahtijeva da pojašnjenje bude u jednom ili oba sljedeća oblika, tj. prikazano kao:
(a) računsko povezivanje između poreznog rashoda (prihoda) i umnoška računovodstvene dobiti pomnožene s primijenjenom poreznom stopom;
(b) računsko povezivanje između prosječne efektivne porezne stope i primijenjene porezne stope.
MRS 12 (revidirani) također zahtijeva objašnjenje promjena u primijenjenoj poreznoj stopi ili stopama usporedivo s prethodnim računovodstvenim razdobljem.

UV14. MRS 12 (revidirani) zahtijeva nova objavljivanja:
(a) za svaku vrstu privremenih razlika, neiskorištenih poreznih gubitaka ili neiskorištenih poreznih olakšica:
(i) iznos odgođene porezne imovine i obveza koji su priznati; i
(ii) iznos odgođenih poreznih prihoda ili rashoda priznatih u izvještaju o dobiti, ako to nije vidljivo iz promjena iznosa priznatih u bilanci;
(b) u vezi s prekinutim poslovanjem, porezne rashode koji se odnose na:
(i) dobit ili gubitak od prestanka poslovanja i
(ii) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti za prekinuto poslovanje; te
(c) iznos odgođene porezne imovine i prirodu dokaza koji potvrđuju njezino priznanje, kada:
(i) korištenje odgođene porezne imovine ovisi o budućoj oporezivoj dobiti iznad dobiti nastale ukidanjem postojećih oporezivih privremenih razlika; te
(ii) subjekt je ostvario gubitak bilo u prethodnom ili tekućem razdoblju poslovanja, po poreznom zakonodavstvu na koji se odnosi odgođena porezna imovina.

Međunarodni računovodstveni standard 12

Porezi na dobit

CILJ

Cilj je ovoga MRS-a odrediti računovodstveni postupak za poreze na dobit. Glavno pitanje u računovodstvu za poreze na dobit je kako obračunati tekuće i buduće porezne učinke:
(a) budućeg povrata (podmirenja) knjigovodstvenog iznosa imovine (obveza) koji su priznati u bilanci subjekta; i
(b) transakcija i drugih događaja tekućeg razdoblja koji su priznati u financijskim izvještajima subjekta.
Imanentno je priznavanju imovine ili obveze da subjekt koji izvještava očekuje povrat ili podmirenje knjigovodstvenog iznosa te imovine ili obveze. Ako je vjerojatno da će povrat ili podmirenje toga knjigovodstvenog iznosa povećati (umanjiti) buduća plaćanja poreza u odnosu na ona kada takvi povrati ili podmirivanja ne bi imali poreznih učinaka, ovaj MRS zahtijeva da subjekt prizna odgođenu poreznu obvezu (odgođenu poreznu imovinu), uz određene ograničene iznimke.
Ovaj MRS zahtijeva da subjekt obračuna porezne učinke transakcija i drugih poslovnih događaja na isti način kako inače obračunava same transakcije i poslovne događaje. Stoga se za transakcije i poslovne događaje koji su priznati u izvještaju o dobiti, odnosni porezni učinci priznaju također u izvještaju o dobiti. Za transakcije i druge poslovne događaje koji su izravno priznati u glavnicu, također se u glavnicu priznaju i odnosni porezni učinci. Slično tome, priznavanje odgođene porezne imovine i obveza u poslovnim spajanjima utječe na iznos goodwilla proizašlog iz tog poslovnog spajanja ili iznos bilo kojeg prekoračenja stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja.
Ovaj se Standard također bavi s priznavanjem odgođene porezne imovine proizašle iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili neiskorištenih poreznih olakšica, prezentiranjem poreza na dobit u financijskim izvještajima i objavljivanjem informacija koje se odnose na poreze na dobit.

DJELOKRUG

1. Ovaj MRS treba primjenjivati u računovodstvu za poreze na dobit.
2. Za svrhe ovoga MRS-a, porezi na dobit uključuju sve domaće i inozemne poreze kojima je osnovica oporeziva dobit. Porezi na dobit također uključuju i druge poreze, kao što su porez po odbitku koji je porezna obveza podružnice, pridruženog društva ili zajedničkog pothvata kod raspodjele izvještajnom subjektu.
3. [brisano].
4. Ovaj se MRS ne bavi s računovodstvenim metodama za državne potpore (vidjeti MRS 20 - Računovodstvo državnih potpora i objavljivane državne pomoći) ili ulaganjima poreznih olakšica. Međutim, ovaj MRS uređuje računovodstvo za privremene razlike koje mogu nastati iz državnih potpora ili ulaganja poreznih olakšica.

DEFINICIJE

5. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:
Računovodstvena dobit je dobit ili gubitak razdoblja prije oduzimanja poreznog rashoda.
Oporeziva dobit (porezni gubitak) je dobit (gubitak) razdoblja, određena u skladu sa propisima koje su donijele porezne vlasti, prema kojem postoji obveza plaćanja (povrata) poreza na dobit.
Porezni rashod (porezni prihod) je zbrojni iznos tekućeg poreza i odgođenog poreza koji je uključen u određivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja.
Tekući porez je iznos poreza na dobit za platiti (vratiti) na oporezivu dobit (porezni gubitak) za razdoblje.
Odgođene porezne obveze  jesu iznosi poreza na dobit plativi u budućim razdobljima koji se odnose na oporezive privremene razlike.
Odgođena porezna imovina  jesu iznosi poreza na dobit za povrat u budućim razdobljima, a odnose se na:
(a) privremene razlike koje se mogu odbiti;
(b) prenesene neiskorištene porezne gubitke; i
(c) prenesene neiskorištene porezne olakšice.
Privremene razlike jesu razlike između knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveze u bilanci i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti ili:
(a) oporezive privremene razlike su privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u budućim razdobljima kada će knjigovodstveni iznos imovine biti nadoknađen  ili obveza podmirena; ili
(b) odbitne privremene razlike  su privremene razlike koje će imati za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućeg razdoblja u kojemu će knjigovodstveni iznos imovine biti nadoknađen ili obveza podmirena.
Porezna osnovica imovine ili obveza je iznos pripisan toj imovini ili obvezi za porezne svrhe.

6. Porezni rashod (porezni prihod) obuhvaća tekući porezni rashod (tekući porezni prihod) i odgođeni porezni rashod (odgođeni porezni prihod).

Porezna osnovica

7. Porezna osnovica imovine je iznos koji će biti odbijen za porezne svrhe od bilo koje oporezive buduće ekonomske koristi koja će pritjecati u subjekt kada on nadoknadi knjigovodstveni iznos imovine. Ako ove ekonomske koristi ne bi bile oporezive, porezna osnovica imovine je jednaka njezinom knjigovodstvenom iznosu.
Primjeri
1. Trošak nabave stroja je 100. Za porezne svrhe amortizacija u iznosu 30 već je odbijena u tekućem i prijašnjim razdobljima, a preostali trošak bit će odbijen u budućim razdobljima kroz amortizaciju ili kod otuđenja. Prihod koji je ostvaren korištenjem stroja je oporeziv, svaki dobitak od otuđenja stroja bit će oporeziv a bilo koji gubitak od otuđenja bit će odbitak za porezne svrhe. Porezna osnovica stroja je 70.
2. Knjigovodstveni iznos potraživanja za kamate iznosi 100. S njim povezani prihod od kamata oporezuje se na novčanoj osnovi. Porezna osnovica potraživanja za kamate je nula.
3. Knjigovodstveni iznos potraživanja od kupaca je 100. S njim povezani prihod je već uključen u oporezivu dobit (porezni gubitak). Porezna osnovica potraživanja od kupaca je 100.
4. Knjigovodstveni iznos potraživanja za dividende od podružnice iznosi 100. Dividende nisu oporezive. U suštini, cjelokupni knjigovodstveni iznos imovine ili obveze može se odbiti na teret ekonomskih koristi. Prema tome, porezna osnovica potraživanja za dividende je 100.*
5. Knjigovodstveni iznos potraživanja za kredit iznosi 100. Naplata kredita neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica kredita je 100.

8. Porezna osnovica obveze je njen knjigovodstveni iznos umanjen za svaki iznos koji će biti odbijen u budućim razdobljima za porezne svrhe a odnosi se na tu obvezu. U slučaju prihoda koji se primi unaprijed, porezna osnovica proizašle obveze je njen knjigovodstveni iznos umanjen za svaki iznos prihoda koji neće biti oporeziv u budućim razdobljima.

Primjeri
1. Tekuće obveze uključuju obračunane rashode s knjigovodstvenim iznosom 100. Odnosni rashod će se odbiti za porezne svrhe na osnovi novčanog tijeka. Porezna osnovica obračunanih rashoda je nula.
2. Tekuće obveze obuhvaćaju prihod od kamata primljen unaprijed u knjigovodstvenom iznosu 100. Prihod od kamata je bio oporezovan na osnovi novčanog toka. Porezna osnovica kamata primljenih unaprijed je nula.
3. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane rashode u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni rashod je već bio odbijen za svrhe poreza. Porezna osnovica obračunanih rashoda je 100.
4. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane kazne i prekršaje u knjigovodstvenom iznosu 100. Kazne i prekršaji se ne mogu odbiti za porezne svrhe. Porezna osnovica obračunanih kazni i prekršaja je 100.*
5. Obveze za kredit imaju knjigovodstveni iznos 100. Otplata kredita neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica zajma je 100.

9. Neke stavke imaju poreznu osnovicu, ali se ne priznaju kao imovina i obveze u bilanci. Primjerice, troškovi istraživanja se priznaju kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti razdoblja u kojem nastanu, mada se može dopustiti da bude odbitna stavka pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) tek u kasnijem razdoblju. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, iznosa koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitnu stavku u budućim razdobljima, i knjigovodstvenog iznosa nula, je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina.

10. Ako porezna osnovica imovine ili obveze nije odmah očigledna, korisno je razmotriti temeljno načelo na kojem se osniva ovaj MRS, a ono je da će subjekt, uz određene ograničene iznimke, priznati odgođenu poreznu obvezu (imovinu) kad god povrat ili podmirenje knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveze bude dovelo da će buduća plaćanja poreza biti veća (manja) nego ako takav povrat ili podmirivanje ne bi imalo porezne posljedice. Primjer C poslije točke 52. prikazuje okolnosti kada može biti korisno razmotriti temeljno načelo, primjerice, kada porezna osnovica imovine ili obveze ovisi o očekivanom načinu povrata ili podmirivanja.

11. U konsolidiranim financijskim izvještajima, privremene se razlike određuju usporedbom knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza iz konsolidiranih financijskih izvještaja s odgovarajućom poreznom osnovicom. Porezna se osnovica određuje prema konsolidiranoj poreznoj prijavi u onim zakonodavstvima u kojima se takva prijava popunjava. U drugim zakonodavstvima porezna se osnovica određuje pozivanjem na poreznu prijavu svakog subjekta u grupi.

PRIZNAVANJE TEKUĆE POREZNE OBVEZE I TEKUĆE POREZNE IMOVINE

12. Tekući porez za tekuće i prethodna razdoblja treba priznati kao obvezu, u visini u kojoj nije plaćen. Ako već plaćeni iznos za tekuće i prijašnja razdoblja prelazi iznos koji se duguje za ta razdoblja, taj višak treba priznati kao imovinu.


13. Korist koja se odnosi na porezni gubitak koji se može prenijeti unatrag za povrat tekućeg poreza prijašnjeg razdoblja treba priznati kao imovinu.


14. Kada se porezni gubitak koristi za povrat tekućeg poreza prethodnog razdoblja, subjekt priznaje korist kao imovinu u razdoblju u kojem porezni gubitak nastaje budući da je vjerojatno da će korist pritjecati u subjekt i da se koristi mogu pouzdano izmjeriti.

PRIZNAVANJE ODGOĐENIH POREZNIH OBVEZA I ODGOĐENE POREZNE IMOVINE

Oporezive privremene razlike

15. Odgođenu poreznu obvezu treba priznati za sve oporezive privremene razlike, osim ako odgođena porezna obveza proizlazi iz:
(a) početnog priznavanja goodwilla; ili
(b) goodwilla za koji amortizacija nije odbitak za porezne svrhe, ili
(c) početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja:
(i) nije poslovno spajanje; i
(ii) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak).
Međutim, za oporezive privremene razlike od ulaganja u podružnice,  filijale i pridružena društva, te u zajedničke pothvate, odgođenu poreznu obvezu treba priznati u skladu s točkom 39.


16. Svojstveno je priznavanju imovine da će njezin knjigovodstveni iznos biti vraćen u obliku ekonomskih koristi koje pritječu u subjekt u narednim razdobljima. Kada knjigovodstveni iznos imovine premaši njezinu poreznu osnovicu, iznos oporezivih ekonomskih koristi će prelaziti iznos koji će biti dopušten kao odbitak u porezne svrhe. Ova razlika je oporeziva privremena razlika, a obveza plaćanja proizašlog poreza na dobit u budućim razdobljima je odgođena porezna obveza. Kako subjekt nadoknađuje knjigovodstveni iznos imovine, oporeziva privremena razlika će se ukinuti i subjekt će imati oporezivu dobit. Navedeno čini vjerojatnim da će ekonomske koristi otjecati iz subjekta u obliku plaćanja poreza. Prema tome, ovaj MRS zahtijeva priznavanje svih odgođenih poreznih obveza, izuzev u određenim okolnostima opisanim u točkama 15. i  39.

Primjer
Imovina čiji je trošak nabave 150 ima knjigovodstveni iznos 100. Kumulativna amortizacija za porezne svrhe je 90, a porezna stopa je 25%.
Porezna osnovica imovine je 60 (trošak nabave minus kumulativna porezno dopustiva amortizacija u iznosu 90). Da se vrati knjigovodstveni iznos u visini 100, subjekt mora zaraditi oporezivu dobit u iznosu 100, ali će moći samo odbiti za porez amortizaciju od 60. Prema tome, subjekt će platiti porez na dobit u iznosu 10 (25% od 40) kada vrati knjigovodstveni iznos imovine. Razlika između knjigovodstvenog iznosa 100 i porezne osnovice 60 je oporeziva privremena razlika u iznosu 40. Prema tome, subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu od 10 (25% od 40), koja predstavlja porez na dobit koji će platiti kada vrati  knjigovodstveni iznos imovine.



17. Neke privremene razlike nastaju kada je prihod ili rashod uključen u računovodstvenu dobit u jednom razdoblju, ali je u oporezivu dobit uključen u drugom razdoblju. Takve se privremene razlike često opisuju kao vremenske razlike. U nastavku se daju primjeri privremenih razlika ove vrste koje su oporezive privremene razlike i koje stoga rezultiraju odgođenim poreznim obvezama:
(a) prihod od kamata je uključen u računovodstvenu dobit na vremenskoj osnovi, ali se u nekim zakonodavstvima može uključiti u oporezivu dobit kada se novac naplati. Porezna osnovica potraživanja koje se priznaje u bilanci u svezi toga prihoda je nula budući da prihodi ne utječu na oporezivu dobit sve dok se novac ne naplati;
(b) amortizacija koja se koristi pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) može se razlikovati od amortizacije korištene za određivanje računovodstvene dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvenog iznosa imovine i njezine porezne osnovice, koja je izvorni trošak nabave imovine umanjena za sve odbitke te imovine koje dopuštaju porezne vlasti pri određivanju oporezive dobiti tekućeg i prijašnjih razdoblja. Oporezive privremene razlike nastaju i imaju za posljedicu odgođenu poreznu obvezu, kada je amortizacija za porez ubrzana (ako je amortizacija za porez manje brza od računovodstvene amortizacije, nastaje odbitna privremena razlika i ima za posljedicu odgođenu poreznu imovinu); i
(c) troškovi razvoja mogu se kapitalizirati i amortizirati kroz buduća razdoblja pri određivanju računovodstvene dobiti, ali su odbitak pri određivanju oporezive dobiti u razdoblju u kojem su nastali. Takvi troškovi razvoja imaju poreznu osnovicu nula, jer su već odbijeni od oporezive dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvenog iznosa troškova razvoja i njihove porezne osnovice koja je nula.
18. Privremene razlike također nastaju kada:
(a) je trošak spajanja raspoređen priznavanjem po fer vrijednosti stečene prepoznatljive imovine i preuzetih obveza, što nije jednako učinjeno i za porezne svrhe (vidjeti točku 19.);
(b) je imovina revalorizirana a jednako usklađivanje nije učinjeno i za porezne svrhe (vidjeti točku 20.);
(c) goodwill nastane u poslovnim spajanjima (vidjeti točke 21. i 32.);
(d) se porezna osnovica imovine ili obveze kod početnog priznavanja razlikuje od njezinog početnog knjigovodstvenog iznosa, primjerice, ako subjekt ima koristi od neoporezive državne potpore u vezi s imovinom (vidjeti točke 22. i 33.); ili
(e) knjigovodstveni iznos ulaganja u podružnice, filijale i pridružena društva ili u zajedničke pothvate postane različit od porezne osnovice ulaganja ili udjela (vidjeti točke 38. - 45.).

Poslovna spajanja

19. Trošak poslovnog spajanja raspoređuje se na stečenu prepoznatljivu imovinu i preuzete obveze prema njihovim fer vrijednostima na datum transakcije. Privremene razlike nastaju ako na poreznu osnovicu stečene prepoznatljive imovine i preuzetih obveza nije utjecalo poslovno spajanje ili je utjecalo različito. Primjerice, ako se knjigovodstveni iznos imovine poveća do fer vrijednosti, ali porezna osnovica imovine ostane u visini troška prijašnjeg vlasnika, nastaje oporeziva privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna obveza. Proizašla odgođena porezna obveza utječe na goodwill (vidjeti točku 66.).

Imovina iskazana po fer vrijednosti

20. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja dopuštaju ili zahtijevaju da se određena imovina iskazuje po fer vrijednosti ili da ju treba revalorizirati (vidjeti, primjerice, MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 - Nematerijalna imovina i MRS 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje i MRS 40 Ulaganje u nekretnine). U nekim zakonodavstvima revalorizacija ili prepravljanje imovine do fer vrijednosti utječe na oporezivu dobit (porezni gubitak) tekućeg razdoblja. Rezultat toga je da se porezna osnovica imovine usklađuje te privremena razlika ne nastaje. U drugim zakonodavstvima, revalorizacija ili prepravljanje imovine ne utječe na oporezivu dobit razdoblja revalorizacije ili prepravljanja te se uslijed toga ne usklađuje porezna osnovica imovine. Unatoč tome, buduće nadoknađivanje knjigovodstvenog iznosa rezultirat će oporezivim priljevom ekonomskih koristi u subjekt, a iznos koji će se moći odbiti za porezne svrhe razlikovat će se od iznosa tih ekonomskih koristi. Razlika između knjigovodstvenog iznosa revalorizirane imovine i njezine porezne osnovice je privremena razlika i dovodi do odgođene porezne obveze ili imovine. To je istina čak ako:
(a) subjekt ne namjerava otuđiti sredstvo. U tim slučajevima, revalorizirani knjigovodstveni iznos imovine bit će nadoknađen kroz uporabu i to će dovesti do oporezive dobiti koja premašuje amortizaciju koja će biti dopuštena za porezne svrhe u budućim razdobljima; ili
(b) porez na kapitalni dobitak se odgađa ako se prihod od otuđenja imovine ulaže u sličnu imovinu. U takvim slučajevima, porez će na kraju postati obveza kod prodaje ili upotrebe slične imovine.

Goodwill

21. Goodwill koji nastaje u poslovnim spajanjima mjeri se kao višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza. Mnoge porezne vlasti ne dopuštaju da se smanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla tretira kao odbitni rashod u određivanju oporezive dobiti. Što više, u takvim zakonodavstvima trošak goodwilla se često ne odbija kada podružnica otuđuje svoju odnosnu djelatnost. U takvim zakonodavstvima goodwill ima poreznu osnovicu koja je nula. Svaka razlika između knjigovodstvenog iznosa goodwilla i  njegove porezne osnovice u iznosu nula je oporeziva privremena razlika. Međutim, ovaj MRS ne dopušta priznavanje proizašle odgođene porezne obveze budući da se goodwill mjeri kao ostatak pa bi priznavanje odgođene porezne obveze povećavalo knjigovodstveni iznos goodwilla.


21A. Naknadno smanjenje odgođene porezne obveze koje nije priznato jer je nastalo od početnog priznavanja goodwilla također se smatra da je nastalo od početnog priznavanja goodwilla i zbog toga se ne priznaje u skladu s točkom 15(a). Primjerice, ako je goodwill stečen poslovnim spajanjem imao trošak 100, ali mu je porezna osnovica nula, točka 15(a) zabranjuje subjektu priznavanje nastale odgođene porezne obveze. Ako subjekt kasnije prizna gubitak od umanjenja za taj goodwill u iznosu 20, iznos oporezive privremene razlike u vezi s goodwillom se smanjuje od 100 na 80 i nastaje smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze. To smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze se također smatra da se odnosi na početno priznavanje goodwilla i stoga se prema točki 15(a) zabranjuje njegovo priznavanje.


21B. Međutim, odgođene porezne obveze za oporezive privremene razlike koje se odnose na goodwill se priznaju u razmjeru u kojem ne nastaju od početnog priznavanja goodwilla. Primjerice, ako goodwill stečen poslovnim spajanjem ima trošak 100 koji se može odbiti za porezne svrhe po stopi od 20% godišnje počevši od godine stjecanja, porezna osnovica goodwilla kod početnog priznavanja je 100 a na kraju godine stjecanja iznosi 80. Ako knjigovodstveni iznos goodwilla na kraju godine stjecanja ostane u nepromijenjenom iznosu 100, nastaje na kraju te godine oporeziva privremena razlika od 20. Pošto se ta oporeziva privremena razlika ne odnosi na početno priznavanje goodwilla priznaje se nastala odgođena porezna obveza.

Početno priznavanje imovine ili obveza

22. Privremena razlika može nastati kod početnog priznavanja imovine ili obveza, primjerice, ako se dio ili cijeli trošak imovine neće odbiti za porezne svrhe. Računovodstvena metoda za takvu privremenu razliku ovisi o prirodi transakcije koja dovodi do početnog priznavanja imovine:
(a) kod poslovnog spajanja, subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu ili imovinu, a to utječe na iznos goodwilla ili iznos bilo kojeg viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja (vidjeti točku 19.);
(b) ako transakcija utječe ili na računovodstvenu dobit ili na oporezivu dobit, subjekt priznaje svaku odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i priznaje u izvještaj o dobiti proizašli odgođeni porezni rashod ili prihod (vidjeti točku 59.);
(c) ako transakcija nije spajanje i ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit, subjekt treba, u odsustvu izuzetaka navedenih u točki 15. i 24., priznati proizašlu odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i uskladiti knjigovodstveni iznos imovine ili obveze za isti iznos. Takva bi usklađivanja mogla učiniti financijske izvještaje manje transparentnim. Stoga ovaj MRS ne dopušta subjektu priznavanje proizašle odgođene porezne obveze ili imovine kako kod početnog priznanja tako i kasnije (vidjeti niže prikazani primjer). Nadalje, subjekt ne priznaje kasnije promjene nepriznate odgođene porezne obveze ili imovine kako se ona amortizira.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 22(c)
Subjekt namjerava koristiti imovinu čiji je trošak nabave 1.000 kroz njezin vijek upotrebe od pet godina i tada ju otuđiti za preostalu vrijednost koja je nula. Porezna stopa je 40%. Amortizacija imovine nije odbitna za porezne svrhe. Kod otuđenja bilo koji kapitalni dobitak ne bi bio oporeziv i bilo koji kapitalni gubitak ne bi bio odbitak.
Budući da se vraća knjigovodstveni iznos imovine, subjekt će zaraditi oporezivu dobit od 1.000 i platiti porez u iznosu 400. Subjekt ne priznaje proizašlu odgođenu poreznu obvezu u iznosu 400 jer ona proizlazi iz početnog priznanja imovine.
U sljedećoj godini, knjigovodstveni iznos imovine je 800. Pri zarađivanju oporezive dobiti u iznosu 800 subjekt će platiti porez u iznosu 320. Subjekt ne priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu 320 jer proizlazi iz početnog priznanja sredstva.



23. U skladu s MRS-om 32 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, izdavatelj složenog financijskog instrumenta (primjerice, konvertibilne obveznice) klasificira komponentu obveze sadržanu u instrumentu u obveze, a komponentu glavnice u glavnicu. U nekim zakonodavstvima, porezna osnovica komponente obveze kod početnog priznavanja je jednaka početnom knjigovodstvenom iznosu sume komponente obveze i komponente glavnice. Odnosna oporeziva privremena razlika nastaje iz početnog priznanja komponente glavnice zasebno od komponente obveze. Prema tome, ne primjenjuje se izuzetak postavljen u točki 15.(b). Kao posljedica navedenoga poslovni subjekt priznaje proizašlu odgođenu poreznu obvezu. U skladu s točkom 61., odgođeni porez izravno tereti knjigovodstveni iznos komponente glavnice. U skladu s točkom 58., naknadne promjene odgođene porezne obveze priznaju se u izvještaju o dobiti kao odgođeni porezni rashod (prihod).

Odbitne privremene razlike

24. Odgođenu poreznu imovinu treba priznati za sve odbitne privremene razlike u visini za koju je vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju se može iskoristiti odbitna privremena razlika, osim ako odgođena porezna imovina nastaje početnim priznavanjem imovine ili obveze u transakciji koja:
(a) nije poslovno spajanje; i
(b) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak).
Međutim, za odbitne privremene razlike koje se odnose na ulaganja u podružnice, filijale i pridružena društva te u zajedničke pothvate, odgođena porezna imovina se treba priznati u skladu s točkom 44.


25. Svojstveno je priznavanju obveze da će knjigovodstveni iznos biti podmiren u narednim razdobljima putem odljeva resursa s ekonomskim koristima. Kada resursi otječu iz subjekta, dio ili cjelokupni njihovi iznosi mogu biti odbitni pri određivanju oporezive dobiti razdoblja poslije razdoblja u kojem je obveza priznata. U takvim slučajevima, privremena razlika postoji između knjigovodstvenog iznosa obveze i njene porezne osnovice. Prema tome, odgođena porezna imovina nastaje u svezi s porezom na dobit koji će biti naknadiv u narednim razdobljima kada će se dopustiti za taj dio obveze da bude odbitna stavka pri određivanju oporezive dobiti. Slično tome, ako je knjigovodstveni iznos imovine manji od njezine porezne osnovice, razlika dovodi do odgođene porezne imovine u vezi s porezom na dobit koja će biti naknadiva u narednim razdobljima.

Primjer
Subjekt priznaje obvezu u visini 100 za obračunane troškove jamstva za proizvode. Za porezne svrhe, troškovi jamstva za proizvode se neće moći odbiti sve dok subjekt ne isplati odštetni zahtjev. Porezna stopa je 25%.
Porezna osnovica obveze je nula (knjigovodstveni iznos 100, umanjen za iznos koji će se odbiti za porezne svrhe u svezi s tom obvezom u budućim razdobljima). Pri podmirenju obveze za njezin knjigovodstveni iznos, subjekt će smanjiti svoju buduću oporezivu dobit za 100 i stoga će smanjiti svoja buduća plaćanja poreza za 25 (25% od 100). Razlika između knjigovodstvenog iznosa 100 i porezne osnovice nula je odbitna privremena razlika od 100. Prema tome, subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu u iznosu 25 (25% od 100), uz uvjet da je vjerojatno da će subjekt zaraditi dostatnu oporezivu dobit u budućim razdobljima da bi imao koristi od smanjenja plaćanja poreza.


26. U nastavku se daju primjeri odbitnih privremenih razlika koje imaju za posljedicu odgođenu poreznu imovinu:
(a) troškovi mirovina mogu se odbiti pri određivanju računovodstvene dobiti kako zaposleni pružaju uslugu, ali se pri određivanju oporezive dobiti odbijaju kada subjekt uplati doprinose u fond ili kada subjekt isplati mirovine. Privremena razlika postoji između knjigovodstvenog iznosa obveze i porezne osnovice s time da je porezna osnovica obveze obično nula. Takva odbitna privremena razlika ima za posljedicu odgođenu poreznu imovinu jer će ekonomske koristi pritjecati u subjekt u obliku odbitka od oporezive dobiti kada se doprinosi uplate ili mirovine isplate;
(b) troškovi istraživanja se priznaju kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti u razdoblju u kojem nastanu, ali može biti takva situacija da se ne dopušta odbitak pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) sve do kasnijeg razdoblja. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, koju predstavlja iznos koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitak u budućim razdobljima, i knjigovodstvenog iznosa nula, je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina:
(c) trošak spajanja se raspoređuje priznavanjem stečene prepoznatljive imovine i preuzetih obveza po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja. Kada je preuzeta obveza priznata na datum stjecanja, ali odnosni troškovi nisu odbijeni pri određivanju oporezive dobiti sve do kasnijeg razdoblja, nastaje odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina također nastaje kada je fer vrijednost stečene prepoznatljive imovine manja od njezine porezne osnovice. U oba slučaja proizašla odgođena porezna imovina utječe na goodwill (vidjeti točku 66.); i
(d) određena imovina može biti iskazana po fer vrijednosti ili se može revalorizirati bez jednakog usklađivanja za porezne svrhe (vidjeti točku 20). Odbitna privremena razlika nastaje ako porezna osnovica imovine prelazi njezin knjigovodstveni iznos.


27. Ukidanje odbitnih privremenih razlika rezultira odbicima pri određivanju oporezive dobiti budućih razdoblja. Međutim, ekonomske koristi u obliku smanjenja plaćanja poreza će pritjecati u subjekt samo ako on zaradi dovoljno oporezive dobiti s kojom će se odbici moći prebiti. Prema tome, subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu samo kada je vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju se odbitne privremene razlike mogu upotrijebiti.


28. Vjerojatno je da će oporeziva dobit biti raspoloživa za koju će se odbitne privremene razlike moći upotrijebiti, kada postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika za koje očekuje ukidanje:
(a) u istom razdoblju u kojem se očekuje ukidanje odbitne privremene razlike; ili
(b) u razdobljima u kojima porezni gubitak proizašao iz odgođene porezne imovine može biti prenijet unazad ili unaprijed.
U takvim okolnostima odgođena porezna imovina se priznaje u razdobljima u kojima nastaju odbitne privremene razlike.


29. Kada ne postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika, odgođena porezna imovina se priznaje u visini do iznosa za koji:
(a) je vjerojatno da će subjekt imati dostatnu oporezivu dobit koja se odnosi na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika u istom razdoblju kada se ukidaju odbitne privremene razlike (ili u razdobljima u kojima se porezni gubitak nastao od odgođene porezne imovine može prenijeti unatrag ili unaprijed). Pri ocjenjivanju hoće li imati dostatnu oporezivu dobit u budućim razdobljima, subjekt zanemaruje oporezive iznose koji proizlaze iz odbitnih privremenih razlika za koje se očekuju da će se ostvariti u narednim razdobljima, budući da će odgođena porezna imovina koja će proizaći iz tih odbitnih privremenih razlika i sama zahtijevati buduću oporezivu dobit da bi se mogla upotrijebiti; ili
(b) subjektu su raspoložive mogućnosti planiranja poreza koje će stvoriti oporezivu dobit u odgovarajućim razdobljima.


30. Mogućnosti planiranja poreza jesu akcije koje subjekt može poduzeti radi stvaranja ili povećavanja oporezive dobiti u određenom razdoblju prije isteka poreznog gubitka ili prenijete porezne olakšice prethodnog razdoblja. Primjerice, u nekim zakonodavstvima, oporeziva dobit se može stvoriti ili povećati:
(a) izborom da se kamata uključuje u oporezivu dobit na osnovi naplate ili potraživanja;
(b) odgađanjem zahtjeva za određene odbitke od oporezive dobiti;
(c) prodajom i možda povratnim najmom imovine koja je precijenjena ali za koju porezna osnovica nije usklađena da odrazi takvu precijenjenost; i
(d) prodajom imovine koja stvara neoporezivu dobit (kao što je, u nekim zakonodavstvima, državna obveznica) kako bi se steklo drugo ulaganje koje stvara oporezivu dobit.
Ako planiranje poreza omogućuje pomicanje unaprijed oporezive dobiti iz kasnijeg razdoblja prema ranijem razdoblju, korištenje poreznog gubitka ili porezne olakšice koja se prenosi u naredno razdoblje ovisit će o postojanju buduće oporezive dobiti iz izvora koji nisu buduće nastale privremene razlike.

31. Kada subjekt ima prošle skorašnje gubitke on razmatra upute iz točki 35. i 36.

32. [brisano]

Početno priznavanje imovine ili obveza

33. Jedan slučaj kada odgođena porezna imovina nastaje pri početnom priznavanju imovine je kada se odbija neoporeziva državna potpora koja se odnosi na imovinu kako bi se odredio knjigovodstveni iznos, ali se, za porezne svrhe, ne odbija od osnovice za amortizaciju te imovine (drugim riječima, njegove porezne osnovice), pa je knjigovodstveni iznos imovine manji od njegove porezne osnovice i to stvara odbitnu privremenu razliku. Državna potpora također se može iskazati kao odgođeni prihod u kojem slučaju razlika između odgođenog prihoda i njegove porezne osnovice koja je nula je odbitna privremena razlika. Koja god metoda prezentiranja se usvoji subjekt ne priznaje proizašlu odgođenu poreznu imovinu iz razloga navedenog u točki 22.

Neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice

34. Odgođena porezna imovina treba se priznati za prenesene neiskorištene porezne gubitke i neiskorištene porezne olakšice u visini za koju je vjerojatno da će buduća oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice mogu biti upotrijebljeni.


35. Kriterij za priznavanje odgođene porezne imovine proizašle iz prenesenih neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica jest isti kao što je kriterij za priznavanje odgođene porezne imovine proizašle iz odbitnih privremenih razlika. Međutim, postojanje neiskorištenih poreznih gubitaka uvjerljivo dokazuje da buduća oporeziva dobit neće biti raspoloživa. Stoga, kada subjekt ima prošle skorašnje gubitke subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu proizašlu iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili poreznih olakšica samo u visini do koje subjekt ima dostatne oporezive privremene razlike ili postoje drugi uvjerljivi dokazi da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju subjekt može upotrijebiti neiskorištene porezne gubitke ili neiskorištene porezne olakšice. U takvim okolnostima, točka 82. zahtijeva objavljivanje iznosa odgođene porezne imovine i vrstu dokaza koji podupiru njegovo priznavanje.


36. Pri procjenjivanju vjerojatnosti hoće li biti raspoloživa oporeziva dobit za koju će se moći iskoristiti neiskorišteni gubici i porezne olakšice, subjekt razmatra sljedeće kriterije:
(a) ima li subjekt dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika, koje će imati za posljedicu oporezive iznose za koje će se neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice moći upotrijebiti, prije nego isteknu;
(b) je li vjerojatno da će subjekt imati oporezive dobiti prije nego isteknu neiskorišteni gubici i porezne olakšice;
(c) proizlaze li neiskorišteni porezni gubici iz identificiranih slučajeva koji vjerojatno neće ponovno nastati; i
(d) jesu li mogućnosti planiranja poreza (vidjeti točku 30.) raspoložive subjektu koje će stvoriti oporezivu dobit u razdoblju u kojem se mogu iskoristiti neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice.
U visini iznosa za koji nije vjerojatno da će biti raspoloživa oporeziva dobit da bi se iskoristili neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice, odgođena porezna imovina, se ne priznaje.

Ponovno ocjenjivanje nepriznate odgođene porezne imovine

37. Subjekt ponovno ocjenjuje nepriznatu odgođenu poreznu imovinu na svaki datum bilance. Subjekt priznaje prijašnju nepriznatu odgođenu poreznu imovinu u iznosu u kojem postaje vjerojatno da će buduća oporeziva dobit omogućiti povrat odgođene porezne imovine. Primjerice, poboljšavanje uvjeta na tržištu može učiniti vjerojatnijim da će subjekt biti u stanju u narednom razdoblju ostvariti dovoljno oporezive dobiti da bi odgođena porezna imovina udovoljila kriterij priznavanja postavljen u točkama 24. ili 34. Drugi je primjer kada subjekt ponovno ocjenjuje odgođenu poreznu imovinu na datum poslovnog spajanja ili poslije toga (vidjeti točke 67. i 68.).

Ulaganja u podružnice, filijale, pridružena društva i u zajedničke pothvate

38. Privremene razlike nastaju kada knjigovodstveni iznos ulaganja u podružnice, filijale, pridružena društva ili zajedničke pothvate (tj. udjel matice ili ulagača u neto imovini podružnice, filijale, pridruženog društva ili primatelja ulaganja, uključujući knjigovodstveni iznos goodwilla) postaje različit od porezne osnovice (koja je često trošak) ulaganja ili udjela. Takve razlike mogu nastati iz više različitih okolnosti, kao na primjer:
(a) postojanja neraspodijeljene dobiti podružnica, filijala, pridruženih društava i zajedničkih pothvata;
(b) promjene tečajeva kada su matica i njezine podružnice smješteni u različitim državama; i
(c) smanjenja knjigovodstvenog iznosa ulaganja u pridruženo društvo na njegov nadoknadiv iznos.
U konsolidiranim financijskim izvještajima privremene razlike mogu biti različite od privremenih razlika povezanih s ulaganjima u odvojenim financijskih izvještajima matice, ako matica iskazuje ulaganja u svojim odvojenim financijskim izvještajima po trošku ili revaloriziranim iznosima.


39. Subjekt treba priznati odgođenu poreznu obvezu za sve oporezive privremene razlike povezane s ulaganjem u podružnice,  filijale, pridružena društva i zajedničke pothvate, izuzev iznosa za koje su ispunjena oba sljedeća uvjeta:
(a) matica, ulagatelj i pothvatnik je u mogućnosti kontrolirati vrijeme ukidanja privremenih razlika; i
(b) vjerojatno je da se privremene razlike neće ukinuti u predvidivoj budućnosti.


40. Kako matica kontrolira politiku dividendi svoje podružnice, ona može kontrolirati vrijeme ukidanja privremenih razlika vezanih uz to ulaganje (uključujući privremene razlike koje ne nastaju samo iz neraspodijeljene dobiti već također i iz tečajnih razlika). Nadalje, često može biti neizvedivo odrediti iznos poreza na dobit koji će biti plativ kada se ukinu privremene razlike. Stoga, kada matica odrediti da se dobit neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ona ne priznaje ni odgođenu poreznu obvezu. Isto je primjenjivo i na ulaganja u filijale.


41. Nemonetarna imovina i obveze subjekta mjeri se po njezinoj izvještajnoj valuti (vidjeti MRS 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta). Ako se oporeziva dobit ili porezni gubitak subjekta (te stoga, porezna osnovica nemonetarne imovine i obveza) određuje u različitoj valuti, promjene tečaja dovode do privremenih razlika koje rezultiraju priznavanjem odgođene porezne obveze ili (ovisno o točki 24.) imovine. Za nastali odgođeni porez tereti se ili odobrava dobit ili gubitak (vidjeti točku 58.).


42. Ulagatelj u pridruženo društvo ne kontrolira subjekt i obično nije u mogućnosti odrediti politiku dividendi. Prema tome, u odsustvu sporazuma da se dobit pridruženog društva neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ulagatelj priznaje odgođenu poreznu obvezu koja nastaje iz oporezivih privremenih razlika povezanih s ulaganjem u pridruženo društvo. U nekim slučajevima, ulagatelj možda neće biti u mogućnosti odrediti iznos poreza koji bi bio plativ ako nadoknadi trošak ulaganja u pridruženo društvo, ali može odrediti da će biti jednak ili iznad minimalnog  iznosa. U takvim slučajevima, odgođena porezna obveza se mjeri u tom iznosu.


43. Sporazum između stranaka u zajedničkom pothvatu obično uređuje dijeljenje dobiti i određuje zahtijeva li se za odluke o takvim pitanjima suglasnosti svih pothvatnika ili određena većina glasova pothvatnika. Ako pothvatnik ne može kontrolirati dijeljenje dobiti i vjerojatno je da se dobit neće dijeliti u predvidivoj budućnosti, odgođena porezna obveza se ne priznaje.


44. Subjekt treba priznati odgođenu poreznu imovinu za sve odbitne privremene razlike koje proizlaze iz ulaganja u podružnice, filijale, pridružena društva i zajedničke pothvate samo i isključivo u razmjeru u kojem je vjerojatno da će:
(a) privremene razlike biti ukinute u predvidivoj budućnosti; i
(b) oporeziva dobit će biti raspoloživa i za koju privremena razlika može biti upotrijebljena.
45. Pri odlučivanju o priznavanju odgođene porezne imovine za odbitne privremene razlike povezane s ulaganjima u pridružena društva, filijale, pridružena društva i zajedničke pothvate, subjekt razmatra upute dane u točkama 28. do 31.

MJERENJE

46. Tekuće porezne obveze (imovina) za tekuće i ranija razdoblja treba mjeriti  iznosom za koji se očekuje da će se platiti (odnosno povratiti) od  porezne vlasti, primjenjujući porezne stope koje su, i porezne zakone koji su, na snazi na datum bilance.


47. Odgođenu poreznu imovinu i obveze treba mjeriti poreznim stopama za koje se očekuje da će se primjenjivati u razdoblju kada će imovina biti nadoknađena ili obveza podmirena, na temelju poreznih stopa koje su, i poreznih zakona koji su, na snazi ili stvarno primjenjivi na datum bilance.


48. Tekuća i odgođena porezna imovina i obveze obično se mjere primjenom poreznih stopa (i poreznih zakona) koji su na snazi. Međutim, u nekim zakonodavstvima obznanjivanje poreznih stopa (i poreznih zakona), može imati stvarni učinak primjene u razdoblju poslije obznanjivanja od nekoliko mjeseci. U takvim okolnostima, porezna imovina i obveze se mjere primjenom obznanjenih poreznih stopa (i poreznih zakona).


49. Kada se porezne stope primjenjuju na različite razine oporezive dobiti, odgođena porezna imovina i obveze mjere se primjenom prosječnih stopa za koje se očekuje da će se primjenjivati na oporezivu dobit (porezni gubitak) razdoblja u kojima se očekuje ukidanje privremenih razlika.


50. [brisano]

51. Mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine treba odražavati porezne posljedice koje bi mogle nastati iz načina na koji subjekt očekuje, na datum bilance, povrat ili podmirenje knjigovodstvenih iznosa njegove imovine ili obveza.

52. U nekim zakonodavstvima, način na koji subjekt nadoknađuje (podmiruje) knjigovodstveni iznos imovine (obveze) može utjecati na:
(a) primjenjivu poreznu stopu kada subjekt nadoknađuje (podmiruje) knjigovodstveni iznos imovine (obveze); i/ili
(b) poreznu osnovicu imovine (obveze).
U takvim slučajevima subjekt mjeri odgođene porezne obveze i odgođenu poreznu imovinu primjenom porezne stope i porezne osnovice koja je u skladu s očekivanim načinom povrata ili podmirenja.

Primjer A
Knjigovodstveni iznos imovine je 100, a porezna osnovica 60. Porezna stopa od 20% mogla bi se primijeniti ako se imovina proda, a porezna stopa od 30% bi se primijenila na drugi prihod.
Subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu 8 (20% od 40) ako se očekuje prodati imovinu bez daljnje uporabe, a odgođenu poreznu obvezu u iznosu 12 (30% od 40) ako se očekuje zadržati imovinu i upotrebom vratiti njezin  knjigovodstveni iznos.

Primjer B
Imovina s troškom 100 i knjigovodstvenim iznosom 80 se revalorizira na 150. Za porezne svrhe nije izvršeno nikakvo odgovarajuće usklađivanje. Kumulativna amortizacija za porezne svrhe iznosi 30 a porezna stopa je 30%. Ako se imovina proda po cijeni višoj od troška nabave, kumulativna porezna amortizacija u iznosu 30 uključit će se u oporezivu dobit, međutim višak prihoda od prodaje iznad troška nabave neće biti oporeziv.
Porezna osnovica imovine je 70, a oporeziva privremena razlika je 80. Ako subjekt očekuje nadoknaditi knjigovodstveni iznos uporabom imovine, on mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu 150, samo tako će biti u mogućnosti odbiti amortizaciju u iznosu 70. Po toj osnovi postoji odgođena porezna obveza u iznosu 24 (30% od 80). Ako subjekt očekuje vratiti knjigovodstveni iznos trenutnom prodajom imovine uz primitak od 150, odgođena porezna obveza se izračunava na sljedeći način:

        Oporeziva      Porezna         Odgođena
        privremena     stopa           porezna
        razlika                       obveza
Kumulativna  
porezna
amortizacija    30          30%             9
Prihodi iznad
troška nabave   50         nula             -
Ukupno          80                          9

(Napomena: U skladu s točkom 61, dodatno odgođeni porez koji nastaje od revalorizacije izravno tereti glavnicu).

Primjer C
Okolnosti su iste kao u primjeru B, osim što je imovina prodana po cijeni višoj od troška, kumulativna porezna amortizacija će biti uključena u oporezivu dobit (po stopi od 30%), prihod od prodaje će biti oporezovan po stopi od 40%, nakon odbitka troška usklađenog s inflacijom u iznosu 110.
Ako subjekt očekuje povrat knjigovodstvenog iznosa upotrebom imovine, on mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu 150, ali će tako biti u mogućnosti odbiti samo amortizaciju u iznosu 70. Po toj osnovi, porezna osnovica je 70, a postoji oporeziva privremena razlika u iznosu 80 te odgođena porezna obveza u iznosu 24 (30% od 80), kao što je u primjeru B.
Ako subjekt očekuje povrat knjigovodstvenog iznosa trenutnom prodajom imovine  uz prihod od 150, on će biti u mogućnosti odbiti indeksirani trošak u iznosu 110. Neto prihod u iznosu 40 oporezuje se po stopi od 40%. Pored toga kumulativna porezna amortizacija u iznosu 30 bit će uključena u oporezivu dobit po stopi do 30%. Na ovoj osnovi porezna osnovica je 80 (110 minus 30), a oporeziva privremena razlika je 70 i odgođena porezna obveza je 25 (40% od 40 plus 30% od 30). Ako porezna osnovica nije odmah jasna u ovom primjeru, može biti korisno razmotriti temeljno načelo postavljeno u točki 10.
(Napomena: U skladu s točkom 61., dodatno odgođeni porez koji nastaje od revalorizacije izravno tereti glavnicu).


52A.  U nekim zakonodavstvima, porezi na dobit su plativi po višoj ili nižoj stopi ako je dio ili cijela neto dobit ili zadržana dobit isplaćena kao dividenda dioničarima subjekta. U nekim drugim zakonodavstvima, porezi na dobit mogu se povratiti ili platiti ako je dio ili cijela neto dobit ili zadržana dobit isplaćena kao dividenda dioničarima subjekta. U takvim okolnostima se tekuća i odgođena porezna imovina i obveze mjere po poreznoj stopi primjenjivoj na neraspodijeljene dobiti.


52B.  U okolnostima opisanim u točki 52A, posljedice dividendi na poreze na dobit se priznaju kada se priznaje obveza plaćanja dividende. Posljedice dividendi na poreze na dobit su jače povezane s prošlim transakcijama ili događajima nego s raspodjelom vlasnicima. Stoga se posljedice dividendi na poreze na dobit priznaju u dobiti ili gubitku za razdoblje kako se to zahtijeva u točki 58., osim u onom razmjeru u kojem posljedice dividendi na poreze na dobit nastaju uslijed okolnosti opisanih u točkama 58(a) i (b).

Primjer za objašnjavanje točke 52A i 52B
Sljedeći primjer obrađuje mjerenje tekuće i odgođene porezne imovine i obveza za subjekt u zakonodavstvu gdje se porezi na dobit plaćaju po višoj stopi na neraspodijeljenu dobit (50%) s tim što se neki iznos refundira kada se dobici raspodijele. Porezna stopa na raspodijeljenu dobit je 35%. Na datum bilance 31. prosinca 20X1. subjekt nije priznao obvezu za dividende predložene ili deklarirane nakon datuma bilance. Kao rezultat toga nisu ni priznate dividende u 20X1. Oporeziva dobit za 20X1. iznosi 100.000. Neto oporezive privremene razlike za 20X1. iznose 40.000.
Subjekt priznaje tekuću poreznu obvezu i tekuće porezne rashode u iznosu 50.000. Nije priznata imovina za iznos koji je potencijalno nadoknadiv kao rezultat budućih dividendi. Subjekt također priznaje odgođene porezne obveze i odgođene porezne rashode u iznosu od 20.000 (50% od 40.000) koji predstavlja poreze na dobit koje će subjekt platiti kada vrati ili podmiri knjigovodstveni iznos svoje imovine i obveze temeljeno na poreznoj stopi primjenjivoj na neraspodijeljenu dobit.
Naknadno, na 15. ožujak 20X2., subjekt priznaje kao obvezu dividende od prethodnih dobiti iz poslovanja u iznosu od 10.000.
Na 15. ožujak 20X2. subjekt priznaje nadoknađivanje poreza na dobit u iznosu od 1.500 (15% od dividendi priznatih kao obveze) kao tekuću poreznu imovinu i kao smanjenje tekućih poreznih rashoda za 20X2.


53. Odgođenu poreznu imovinu i obveze ne treba diskontirati.


54. Pouzdano određivanje odgođene porezne imovine i obveza na osnovi diskontiranja zahtijeva detaljno planiranje vremena poništenja svake privremene razlike. U mnogo slučajeva takvo je planiranje nepraktično ili vrlo složeno. Prema tome, neprimjereno je zahtijevati diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza. Kada bi se dopustilo, ali ne bi zahtijevalo, diskontiranje bi rezultiralo odgođenom poreznom imovinom i obvezama koje se ne bi mogle uspoređivati između subjekata. Stoga ovaj MRS ne zahtijeva niti dopušta diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza.


55. Privremene se razlike određuju prema knjigovodstvenom iznosu imovine ili obveze. Ovo se primjenjuje čak ako se knjigovodstveni iznos određuje na diskontiranoj osnovi, primjerice, u slučaju obveza za mirovine (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih).


56. Knjigovodstveni iznos odgođene porezne imovine treba se provjeriti na svaki datum bilance. Subjekt treba smanjiti knjigovodstveni iznos odgođene porezne imovine u visini u kojoj više nije vjerojatno da će oporeziva dobit biti dostatna -  raspoloživa da se upotrijebi za dio ili cijeli iznos odgođene porezne imovine. Svako takvo smanjenje treba poništiti do iznosa za koji postaje vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa.

PRIZNAVANJE TEKUĆEG I ODGOĐENOG POREZA

57. Računovodstveno iskazivanje tekućih i odgođenih poreznih učinaka transakcija ili drugih događaja je istovjetno računovodstvenom iskazivanju samih transakcija i poslovnih događaja. U točkama 58. do 68C. primjenjuje se to načelo.

Izvještaj o dobiti

58. Tekući i odgođeni porez treba priznati kao prihod ili kao rashod te uključiti u dobit ili gubitak razdoblja, izuzev u visini u kojoj porez nastaje iz:
(a) transakcije ili poslovnog događaja koji je priznat izravno u glavnici u istom ili nekom drugom razdoblju (vidjeti točke 61. do 65.); ili
(b) poslovnog spajanja koje je stjecanje (vidjeti točke 66. do 68.).


59. Većina odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine nastaje ako se prihod ili rashod uključi u računovodstvenu dobit jednoga razdoblja, u oporezivu dobit (porezni gubitak) drugoga razdoblja. Proizašli odgođeni porez priznaje se u izvještaju o dobiti. Primjeri navedenoga jesu kada:
(a) je prihod od kamata, tantijema ili dividendi primljen sa zakašnjenjem te je uključen u računovodstvenu dobit na osnovi vremenske ravnomjernosti u skladu s MRS-om 18 Prihodi, dok se u oporezivu dobit (porezni gubitak) uključuje na osnovi naplate; i
(b) se troškovi nematerijalne imovine kapitaliziraju u skladu s MRS- 38 Nematerijalna imovina te se  amortiziraju u izvještaju o dobiti, dok se za porezne svrhe oduzimaju kada su nastali.


60. Knjigovodstveni iznos odgođene porezne imovine i obveza može se promijeniti čak ako nema promjene iznosa odnosnih privremenih razlika. Primjerice, ovo može nastati iz:
(a) promjena poreznih stopa ili poreznih zakona;
(b) ponovne procjene nadoknadivosti odgođene porezne imovine; ili
(c) promjene očekivanog načina nadoknađivanja imovine.
Proizašli odgođeni porez priznaje se u izvještaju o dobiti osim u razmjeru u kojem se odnosi na stavke kojima se prije teretila ili odobrila glavnica (vidjeti točku 63.).

Stavke odobrene ili terećene izravno u glavnicu

61. Tekući porez i odgođeni porez treba izravno odobriti ili teretiti glavnicu ako se porez odnosi na stavke koje su izravno odobrene ili kojima je terećena glavnica u istom ili nekom drugom razdoblju.


62. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja zahtijevaju ili dopuštaju da se određene stavke izravno odobre ili terete u glavnicu. Primjeri takvih stavki jesu sljedeći:
(a) promjena knjigovodstvenog iznosa proizašlog iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (vidjeti MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema);
(b) usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada proizašlo iz promjene računovodstvenih politika koja se primjenjuju retroaktivno ili ispravka pogreške (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške);
(c) tečajne razlike nastale prevođenjem financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta); i
(d) iznosi proizašli iz početnog priznavanja glavničke komponente složenog financijskog instrumenta (vidjeti točku 23.).


63. U iznimnim okolnostima može biti teško odrediti iznos tekućeg i odgođenog poreza koji se odnosi na stavke koje su odobrene ili koje terete glavnicu. Primjerice, to može biti slučaj kada:
(a) postoje stupnjevite stope poreza na dobit a nemoguće je odrediti stopu kojom su određeni dijelovi oporezive dobiti (poreznog gubitka) bili oporezovani;
(b) promjena porezne stope ili drugih poreznih propisa utječe na odgođenu poreznu imovinu ili obvezu koja se odnosi na (u cjelini ili djelomice) stavku koja je prije teretila ili odobrila glavnicu; ili
(c) subjekt određuje da se odgođena porezna imovina treba priznati ili da se više ne treba priznavati u cijelosti, a da se odgođena porezna imovina odnosi (u cjelini ili djelomice) na stavku koja je prije teretila ili odobrila glavnicu.
U takvim slučajevima, tekući i odgođeni porez povezan sa stavkama koje su odobrene ili terećene u glavnicu se temelji na razumnom proporcionalnom rasporedu tekućeg i odgođenog poreza subjekta u odnosnom poreznom zakonodavstvu ili drugoj metodi koja postiže primjereniji raspored u danim okolnostima.


64. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ne određuje treba li subjekt prenijeti svake godine iznos revalorizacijskih rezervi u zadržane zarade koji je jednak razlici između amortizacije materijalne odnosno nematerijalne imovine obračunane na revalorizirane iznose i amortizacije materijalne odnosno nematerijalne imovine obračunane na trošku nabave te imovine. Ako subjekt provede takav prijenos, preneseni iznos je neto bez odgođenog poreza. Slično se razmatranje primjenjuje na prijenos obavljen kod otuđenja predmeta nekretnina, postrojenja ili opreme.


65. Kada je neka imovina revalorizirana za porezne svrhe a ta se revalorizacija odnosi na  računovodstvenu revalorizaciju nekog ranijeg razdoblja ili na onu za koju se očekuje da će nastati u budućem razdoblju, porezni učinci revalorizacije sredstva se zajedno s učincima usklađivanja porezne osnovice odobravaju ili terete u glavnicu u razdobljima u kojima nastaju. Međutim, ako se revalorizacija za porezne svrhe ne odnosi na računovodstvenu revalorizaciju ranijeg razdoblja niti na onu za koju se očekuje da će se provesti u budućem razdoblju, porezni učinci usklađivanja porezne osnovice priznaju se u izvještaju o dobiti.


65A. Kada subjekt plaća dividendu dioničarima, može se zahtijevati da plati dio dividende poreznoj vlasti u ime dioničara. U mnogim zakonodavstvima, taj se iznos naziva porez po odbitku. Takav iznos plaćen ili plativ poreznim vlastima tereti glavnicu kao dio dividende.

Odgođeni porez nastao iz poslovnih spajanja

66. Kao što je objašnjeno u točkama 19. i 26.c), privremene razlike mogu nastati iz poslovnog spajanja. U skladu s MSFI-om 3 Poslovna spajanja, subjekt priznaje svaku nastalu odgođenu poreznu imovinu (u visini koja udovoljava kriteriju priznavanja iz točke 24.) ili odgođenu poreznu obvezu, kao identificiranu imovinu i obvezu na datum stjecanja. Na osnovi navedenoga, odgođena porezna imovina i obveze utječu na goodwill  ili iznos bilo kojeg viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja. Međutim, u skladu s točkom 15.(a), subjekt ne priznaje odgođene porezne obveze koje nastaju iz početnog priznavanja goodwilla.


67. Kao rezultat poslovnog spajanja, stjecatelj može razmotriti vjerojatnost da će nadoknaditi svoju vlastitu odgođenu poreznu imovinu koja nije priznata prije poslovnog spajanja. Primjerice, stjecatelj može biti u mogućnosti ostvariti korist od neiskorištenih poreznih gubitaka iz buduće oporezive dobiti stečenog subjekta. U takvim slučajevima, stjecatelj priznaje odgođenu poreznu imovinu, ali to ne uključuje kao dio računovodstvenog iskazivanja poslovnog spajanja i stoga ne uzima u obzir pri određivanju goodwilla ili iznosa bilo kojeg viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja.


68. Ako potencijalna korist od stečenikovog poreznog gubitka koji se može prenijeti u budućnost  ili druge odgođene porezne imovine nije ispunjavala uvjet iz MSFI-a 3 za odvojeno priznavanje kada se početno iskazivalo poslovno spajanje, ali se realizirala kasnije, stjecatelj će priznati nastali odgođeni porezni prihod u izvještaju o dobiti. Osim navedenoga, stjecatelj će:
(a) smanjiti knjigovodstveni iznos goodwilla na iznos koji bi se evidentirao da je odgođena porezna imovina bila priznata kao identificirana imovina od datuma poslovnog spajanja; i
(b) priznati smanjenje knjigovodstvenog iznosa goodwilla kao rashod.
Međutim, ovaj postupak ne smije rezultirati stvaranjem viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja, niti povećati iznos ranije priznatog takvog viška.
Primjer
Subjekt je stekao podružnicu koja je imala odbitne privremene razlike u iznosu 300. Porezna stopa u vrijeme stjecanja bila je 30%. Proizašla odgođena porezna imovina u iznosu 90 nije priznata kao identificirana imovina pri određivanju goodwilla u iznosu 500 proizašlog iz stjecanja. Dvije godine poslije stjecanja, subjekt je procijenio da će buduća oporeziva dobit vjerojatno biti dostatna za nadoknađivanje koristi od svih odbitnih privremenih razlika.
Subjekt priznaje odgođenu  poreznu imovinu  u iznosu 90 (30% od 300), a u izvještaju o dobiti odgođeni porezni prihod u iznosu 90. On također smanjuje knjigovodstveni iznos goodwilla za 90 i  priznaje rashod za taj iznos u izvještaju o dobiti. Na osnovi navedenoga, trošak goodwilla se smanjuje na 410, što bi bio iznos koji bi se priznao da se priznala odgođena porezna imovina u iznosu 90 kao identificirana  imovina  na datum poslovnog spajanja.
Ako se porezna stopa poveća na 40%, subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu u iznosu 120 (40% od 300), a u izvještaju o dobiti odgođeni porezni prihod  u iznosu 120. Ako se porezna stopa smanji na 20%, subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu u iznosu 60 (20% od 300) i odgođeni  porezni prihod u iznosu 60. U oba slučaja, subjekt bi također smanjio knjigovodstveni iznos goodwilla za 90 i  priznao  rashod u tom iznosu u izvještaju o dobiti.

Tekući i odgođeni porez nastao iz transakcija plaćanja temeljenih na dionicama

68A. U nekim poreznim zakonodavstvima, subjekt dobiva porezni odbitak (tj. neki iznos koji se može odbiti pri određivanju oporezive dobiti) koji se odnosi na plaću isplaćenu u dionicama, dioničkim opcijama ili drugim glavničkim instrumentima subjekta. Iznos tog poreznog odbitka može se razlikovati od s njim povezanog kumulativnog rashoda za plaću i može nastati u kasnijem računovodstvenom razdoblju. Primjerice, u nekim zakonodavstvima, subjekt može, u skladu s MSFI-om 2 Plaćanja temeljena na dionici, priznati rashod za potrošnju primljene usluge od zaposlenika kao naknadu za odobrene dioničke opcije i ne primiti porezni odbitak sve dok se ne iskoriste dioničke opcije, s tim što se mjerenje poreznog odbitka temelji na cijeni dionice subjekta na datum iskorištenja.


68B. Kao što je bio slučaj s troškovima istraživanja objašnjenim u točkama 9. i 26(b) ovog Standarda, razlika između porezne osnovice do tada primljene usluge zaposlenika (koja predstavlja iznos koji će porezna vlast dopustiti kao porezni odbitak u budućim razdobljima) i knjigovodstvenog iznosa s vrijednošću nula, jest odbitna privremena razlika koja stvara odgođenu poreznu imovinu. Ako na kraju razdoblja nije poznat iznos kojeg će porezna vlast dopustiti kao porezni odbitak, on se treba procijeniti na osnovi informacija raspoloživih na kraju razdoblja. Primjerice, ako je iznos koji će porezna vlast dopustiti kao odbitak u budućem razdoblju ovisan o cijeni dionice subjekta na budući datum, mjerenje odbitne privremene razlike treba se temeljiti na cijeni dionice subjekta na kraju razdoblja.


68C. Kao što je navedeno u točki 68A, iznos poreznog odbitka (ili procijenjenog budućeg poreznog odbitka mjerenog u skladu s točkom 68B) može se razlikovati od s njim povezanog kumulativnog rashoda za plaću. Točka 58. ovog Standarda zahtijeva da se tekući i odgođeni porez trebaju priznati kao prihod ili rashod i uključiti u dobit ili gubitak razdoblja, osim u razmjeru u kojem porez nastaje iz (a) transakcija ili događaja koji su priznati, u istom ili različitim razdobljima, izravno u glavnici ili (b) iz poslovnog spajanja. Ako iznos poreznog odbitka (ili procijenjenog budućeg poreznog odbitka) premašuje iznos s njim povezanog kumulativnog rashoda za plaću, to pokazuje da se porezni odbitak ne odnosi samo na rashode za plaću nego i na stavku glavnice. U takvom slučaju se višak povezanog tekućeg i odgođenog poreza treba izravno priznati u glavnici.

PREZENTIRANJE

Porezna imovina i porezne obveze

69. [brisano]

70. [brisano]

Prijeboj

71. Subjekt treba obaviti prijeboj tekuće porezne imovine i tekućih poreznih obveza samo i isključivo ako:
(a) ima zakonsko pravo na prijeboj priznatih iznosa; i
(b) namjerava li podmiriti neto iznos ili nadoknaditi imovinu i podmiriti obvezu istodobno.


72. Premda se tekuća porezna imovina i obveze zasebno priznaju i mjere za njih se obavlja prijeboj u bilanci prema kriterijima koji su slični ustaljenim za financijske instrumente u MRS-u 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje. Subjekt će obično imati zakonsko pravo da obavi prijeboj tekuće porezne imovine s tekućom poreznom obvezom, ako se oni odnose na porez na dobit koji ubire ista porezna vlast i porezna vlast dopušta da subjekt izvrši ili primi samo jedno neto plaćanje.


73. U konsolidiranim financijskim izvještajima prijeboj tekuće porezne imovine jednog subjekta u grupi obavlja se s tekućom poreznom obvezom drugog subjekta iste grupe, samo ako subjekt ima zakonsko pravo da izvrši ili primi samo jednu neto isplatu i subjekt namjerava izvršiti ili primiti takvu jednu neto isplatu ili nadoknaditi imovinu ili podmiriti obvezu istodobno.


74. Subjekt treba obaviti prijeboj odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza samo i isključivo ako:
(a) subjekt ima zakonsko pravo obaviti prijeboj tekuće imovine s tekućim obvezama; i
(b) se odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze odnose na porez na dobit koji ubire ista porezna vlast kod:
(i) istog poreznog obveznika; ili
(ii) drugog poreznog obveznika koji namjerava podmiriti tekuću poreznu obvezu i imovinu na neto osnovi ili istodobno nadoknaditi imovinu i podmiriti obvezu, u svakom budućem razdoblju u kojem se značajni iznosi odgođene porezne obveze ili imovine očekuju podmiriti ili vratiti.


75. Da se izbjegne potreba za detaljnim planiranjem vremena ukidanja svake privremene razlike, ovaj MRS zahtijeva prijeboj odgođene porezne imovine s odgođenom poreznom obvezom istog poreznog obveznika samo, i isključivo, ako se to odnosi na porez na dobit koji ubire ista porezna vlast i subjekt ima zakonsko pravo obaviti prijeboj tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama.


76. U rijetkim okolnostima subjekt može imati zakonsko pravo prijeboja i namjeru da se podmiri neto iznos samo u nekom razdoblju, ali ne i drugim razdobljima. U takvim rijetkim okolnostima može se zahtijevati detaljno planiranje kako bi se pouzdano ustanovilo hoće li odgođena porezna obveza jednog poreznog obveznika imati za posljedicu povećano plaćanje poreza u istom razdoblju u kojem će odgođena porezna imovina drugog poreznog obveznika rezultirati smanjenjem plaćanja kod tog drugog poreznog obveznika.

Porezni rashod

Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti
77. Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti treba se prezentirati u samom izvještaju o dobiti.


Tečajne razlike od odgođene inozemne porezne obveze ili imovine
78. MRS 21 - Učinci promjena tečajeva stranih valuta zahtijeva da se određene tečajne razlike trebaju priznati kao prihod ili rashod, ali ne određuje gdje se takve razlike trebaju prezentirati u izvještaju o dobiti. Prema tome, ako se tečajne razlike od odgođene inozemne porezne obveze ili imovine priznaju u izvještaju o dobiti, takve se razlike trebaju razvrstati kao odgođeni porezni rashod (prihod), ako se smatra da će takvo prezentiranje biti najkorisnije korisnicima financijskog izvještaja.

OBJAVLJIVANJE

79. Glavne dijelove poreznog rashoda (prihoda) treba objaviti zasebno.


80. Dijelovi poreznog rashoda (prihoda) mogu sadržavati:
(a) tekući porezni rashod (prihod);
(b) usklađivanja priznata u razdoblju za tekući porez prethodnih razdoblja;
(c) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na nastajanje i ukidanje privremenih razlika;
(d) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promjene poreznih stopa ili nametanje novih poreza;
(e) iznos koristi koje proizlaze iz prijašnjih nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremenih razlika prethodnoga razdoblja, koji je upotrijebljen za smanjenje tekućeg poreznog rashoda;
(f) iznos koristi koje proizlaze iz prijašnjih nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremenih razlika prethodnoga razdoblja, koji je upotrijebljen za smanjenje odgođenog poreznog rashoda;
(g) odgođeni porezni rashod proizašao iz otpisa ili ukidanja prijašnjeg otpisa odgođene porezne imovine u skladu s točkom 56.; i
(h) iznos poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na one promjene računovodstvenih politika i pogreške koje su uključene u određivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja u skladu s MRS-om jer se ne mogu iskazati retroaktivno.



81. Odvojeno treba objaviti također sljedeće:
(a) zbroj tekućeg i odgođenog poreza za stavke kojima je terećena ili odobrena glavnica;
(b) [brisano]
(c) objašnjenje odnosa između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti u jednom ili u oba sljedeća oblika:
(i) računsko usklađivanje između poreznog rashoda (prihoda) i rezultata umnoška računovodstvene dobiti pomnožene s primjenjivanom poreznom stopom(ama), uz objavu osnove na kojoj je primjenjivana porezna stopa(e) izračunana;
(ii) računsko usklađivanje između prosječne efektivne porezne stope i primjenjivane porezne stope, također uz objavljivanje osnove na kojoj je primjenjivana porezna stopa izračunana;
(d) objašnjenje promjena primjenjivane porezne stope(a) u usporedbi s prijašnjim obračunskim razdobljem;
(e) iznos odbitnih privremenih razlika (i datum isteka, ako postoji), neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica za koje odgođena porezna imovina nije priznata u bilanci;
(f) zbrojni iznos privremenih razlika od ulaganja u podružnice,  filijale i pridružena društva te udjele u zajedničke pothvate, za koje nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 39.);
(g) za svaku vrstu privremene razlike i svaku vrstu neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica:
(i) iznos odgođene porezne imovine i obveza koji su priznati u bilanci za svako prezentirano razdoblje;
(ii) iznos odgođenog poreza na dobit ili rashoda priznatih u izvještaju o dobiti, ako to nije vidljivo iz promjena iznosa priznatih u bilanci;
(h) kod prestanka poslovanja porezni rashod koji se odnosi na:
(i) dobitak ili gubitak od prestanka poslovanja; i
(ii) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti od prestanka poslovanja za razdoblje zajedno s podudarnim iznosima za svako prijašnje razdoblje; i
(i) iznos posljedica na porez na dobit od dividendi dioničarima subjekta koje su bile predložene ili deklarirane prije nego što su financijski izvještaji bili odobreni za izdavanje, ali nisu priznate kao obveza u financijskim izvještajima.



82. Subjekt treba objaviti iznos odgođene porezne imovine i prirodu dokaza koji podupiru njezino priznavanje kada:
(a) iskorištenje odgođene porezne imovine ovisi o budućem višku oporezive dobiti iznad dobiti proizašle iz ukidanja postojećih oporezivih privremenih razlika; i
(b) je subjekt pretrpio gubitak ili u tekućem ili u prethodnom razdoblju u poreznom zakonodavstvu na koje se odnosi odgođena porezna imovina.
82A. U okolnostima opisanim u točki 52A, subjekt treba objaviti vrstu potencijalnih posljedica na porez na dobit koje bi mogle nastati od plaćanja dividendi njegovim dioničarima. Osim toga, subjekt treba objaviti iznose potencijalnih posljedica na porez na dobit koje je moguće odrediti te postoje li neke potencijalne posljedice na porez na dobit koje nije moguće odrediti.


83. [brisano]



84. Objavljivanja koja zahtijeva točka 81.(c) omogućuju korisnicima financijskih izvještaja da razumiju je li odnos između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti neuobičajen te da razumiju značajne čimbenike koji mogu utjecati na taj odnos u budućnosti. Na odnos između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti mogu utjecati takvi čimbenici kao što su prihodi koji se izuzimaju iz oporezivanja, rashodi koji se ne mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka), učinak poreznih gubitaka i učinak inozemnih poreznih stopa.



85. Pri objašnjavanju odnosa između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti, subjekt koristi primijenjenu poreznu stopu koja pruža najznačajniju informaciju korisnicima njegovih financijskih izvještaja. Često najznačajnija stopa je stopa poreza u zemlji u kojoj je subjekt smješten, zbrajajući stope poreza primijenjene za nacionalnu razinu sa stopama primijenjenim na lokalnoj razini koje se izračunavaju uglavnom na sličnoj razini oporezive dobiti (poreznog gubitka). Međutim, za subjekt koji posluje na području nekoliko zakonodavstava možda će biti korisnije zbrojiti odvojena usklađivanja pripremljena primjenom domaće stope za svako zakonodavstvo. U narednom se primjeru nalazi objašnjenje kako izbor primjenjivih poreznih stopa utječe na prezentiranje brojčanih usklađivanja.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 85.

U 19X2. subjekt ima računovodstvenu dobit u svojem zakonodavstvu (zemlja A) u iznosu 1.500 (u 19X1. iznosila je 2.000), a u zemlji B u iznosu 1.500 (u 19X1. iznosila je 500). Porezna stopa u zemlji A iznosi 30%, a u zemlji B 20%. U zemlji A, rashodi u iznosu 100 (u 19X1. u iznosu 200) ne mogu se odbiti za porezne svrhe.
U nastavku se daje primjer usklađivanja s domaćom poreznom stopom.

                       19X1.           19X2.
Računovodstvena
dobit                  2.500          3.000
Porez po domaćoj  
poreznoj stopi od 30%    750            900
Porezni učinak rashoda
koji nisu odbiti za
porezne svrhe             60             30
Učinak niže
porezne stope
u zemlji B               (50)         (150)
Porezni rashod            760           780

U nastavku se daje primjer usklađivanja sastavljen prema zbrojnim odvojenim usklađivanjem u svakom zakonodavstvu na državnoj razini. Prema ovoj metodi učinak razlika između domaće porezne stope izvještajnog subjekta i domaće porezne stope u drugim zakonodavstvima ne iskazuje se kao zasebna stavka. Subjekt može objasniti učinak značajnih promjena njegovih poreznih stopa ili "pomiješane" zarađene dobiti u različitim zakonodavstvima u namjeri da objasni promjene primjenjivanih poreznih stope(a), kao što zahtijeva točka 81.(d).

Računovodstvena dobit        2.500      3.000
Porez po domaćim
stopama primijenjenim
na dobit u odnosnoj zemlji     700         750
Porezni učinak rashoda koji
nisu odbiti za porezne svrhe    60          30
Porezni rashod                  760        780



86. Prosječna efektivna porezna stopa utvrđuje se dijeljenjem poreznog rashoda (prihoda) s računovodstvenom dobiti.



87. Često može biti nepraktično izračunavati iznos nepriznatih odgođenih poreznih obveza proizašlih iz ulaganja u podružnice, filijale i pridružena društva te udjele u zajedničkom pothvatu (vidjeti točku 39.). Stoga, ovaj MRS zahtijeva da subjekt objavi zbrojni iznos odnosnih privremenih razlika, ali ne zahtijeva objavljivanje odgođenih poreznih obveza. Unatoč tome, ako je izvedivo, potiču se subjekti da objave iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza budući da takve informacije mogu biti korisne za korisnike financijskih izvještaja.



87A. Točka 82A zahtijeva da subjekt objavi vrstu potencijalnih posljedica poreza na dobit koje bi nastale od plaćanja dividendi njegovim dioničarima. Subjekt objavljuje karakteristike sustava poreza na dobit i čimbenika koji će utjecati na iznos potencijalnih posljedica dividendi na porez na dobit.



87B. Ponekad neće biti izvedivo izračunati ukupni iznos potencijalnih posljedica za porez na dobit koji bi mogao proizaći od plaćanja dividendi njegovim dioničarima. To može biti slučaj, primjerice, gdje neki subjekt ima veliki broj inozemnih podružnica. Međutim, čak i u takvim okolnostima, neki se dio ukupnog iznosa može lagano utvrditi. Primjerice, u konsolidiranoj grupi, matica i neke od njezinih podružnica mogle su platiti porez na dobit po višoj stopi na neraspoređenu dobit i znati iznos koji će se refundirati od plaćanja budućih dividendi dioničarima iz konsolidirane zadržane dobiti. U tom slučaju, objavljuje se iznos koje se može refundirati. Ako je primjenjivo, subjekt također objavljuje da postoje dodatne potencijalne posljedice na porez na dobit koje se ne mogu odrediti. U odvojenim financijskim izvještajima matice, ako postoje, objavljuju se potencijalne posljedice na porez na dobit koje se odnose na matičine zadržane zarade.



87C. Od subjekta od kojeg se zahtijevaju objavljivanja navedena u točki 82A može se također zahtijevati objavljivanja koja se odnose na privremene razlike povezane s ulaganjima u podružnicama, filijalama i pridruženim društvima ili udjelima u zajedničkim pothvatima. U takvim slučajevima, subjekt to razmatra pri određivanju informacija koje treba objaviti prema točki 82A. Primjerice, od subjekta se može zahtijevati da objavi ukupni iznos privremenih razlika povezanih s ulaganjima u podružnice za koja nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 81(f)). Ako je neizvedivo izračunati iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza (vidjeti točku 87.) mogu biti iznosi, koje nije moguće odrediti, posljedica potencijalnih poreza na dobit od dividendi koje se odnose na te podružnice.



88. Subjekt objavljuje svaku s porezom povezanu nepredviđenu obvezu i nepredviđenu imovinu u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu nastati, primjerice, iz neriješenih sporova s poreznim vlastima. Slično tome, ako su promjene poreznih stopa ili poreznih zakona propisane ili su obznanjene poslije datuma bilance, subjekt objavljuje svaki značajan učinak tih promjena na svoju tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 10 Događaji nakon datuma bilance).

DATUM STUPANJA NA SNAGU

89. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja  započeta 1. siječnja 1998. ili poslije toga, osim kako je navedeno u točki 91. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard za  financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta prije 1. siječnja 1998., subjekt treba objaviti činjenicu da je primijenjen ovaj Standard umjesto MRS-a 12 Računovodstvo poreza na dobit usvojenog u 1979.


90. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 12 Računovodstvo poreza na dobit usvojen u 1979.


91. Točke 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C i brisanje točke 3. i 50. stupaju na snagu za godišnje financijske izvještaje* koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. siječnja 2001. ili poslije toga. Ranija primjena se potiče. Ako ranija primjena utječe na financijske izvještaje, subjekt treba objaviti tu činjenicu.

Međunarodni računovodstveni standard 14

Izvještavanje po segmentu

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.


Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvještavanje po segmentu (MRS 14) naveden je u točkama 1 do 84. Sve točke imaju istu važnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 14 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8, Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

UVOD

UV1. Ovaj Standard (MRS 14 (revidiran) zamjenjuje MRS 14, Izvještavanje financijskih informacija po segmentu (izvorni MRS 14). MRS 14 (revidiran) stupio je na snagu za računovodstvena razdoblja započeta 1. srpnja 1998. godine ili nakon toga. Osnovne promjene u odnosu na izvorni MRS 14 jesu sljedeće.


UV2. Izvorni MRS 14 odnosio se na subjekte čijim se vrijednosnicama javno trgovalo te na ekonomski značajne subjekte. MRS 14 (revidiran) primjenjuju subjekti čijim se glavničkim ili dužničkim vrijednosnicama javno trguje, uključujući i subjekte koji su u procesu emitiranja dionica ili dužničkih vrijednosnica na javnom tržištu vrijednosnica, ali ne i ostale ekonomski značajne subjekte.


UV3. Izvorni je MRS 14 zahtijevao da se informacije izvještavaju za industrijske i zemljopisne segmente. Davao je samo opća načela za utvrđivanje industrijskih i zemljopisnih segmenata. Pretpostavljao je da unutarnje organizacijsko grupiranje može biti temelj za određivanje izvještajnih segmenata, ili da izvještajni segmenti mogu zahtijevati reklasificiranje podataka. MRS 14 (revidiran) zahtijeva da se informacije izvještavaju prema poslovnim i zemljopisnim segmentima. On pruža detaljnije upute nego izvorni MRS 14 za određivanje poslovnih i zemljopisnih segmenata. Zahtijeva da subjekti razmotre svoju unutarnju organizacijsku strukturu i interni sustav izvještavanja za svrhu identificiranja tih segmenata. Ako se interni segmenti ne temelje niti na grupi povezanih proizvoda ili usluga, niti na zemljopisnom principu, MRS 14 (revidiran) zahtijeva da subjekt potraži sljedeću nižu razinu internog segmentiranja kako bi identificirao svoje izvještajne segmente.


UV4. Izvorni je MRS 14 zahtijevao istu količinu informacija i po poslovnim i zemljopisnim segmentima. Dok MRS 14 (revidiran) propisuje da je jedna osnova segmentiranja primarna, a druga sekundarna te da za sekundarni segment treba objaviti znatno manju količinu informacija.


UV5. Izvorni MRS 14 nije određivao trebaju li se pripremiti informacije po segmentima korištenjem računovodstvenih politika primijenjenih za konsolidirane ili samostalne financijske izvještaje subjekta. MRS 14 (revidiran) zahtijeva da se primjenjuju iste računovodstvene politike.


UV6. Izvorni MRS 14 dozvoljavao je razlike u pristupu definiranja rezultata po segmentima pojedinih subjekata. MRS 14 (revidiran) daje detaljnije naputke nego izvorni MRS 14 u svezi određenih stavki prihoda i rashoda koje treba uključiti ili isključiti iz prihoda ili rashoda segmenta. Shodno tome, MRS 14 (revidiran) osigurava standardizirano mjerenje rezultata segmenata, ali samo u onom obujmu u kojem stavke prihoda i poslovnih rashoda mogu biti direktno dodijeljene ili raspoređene na segmente po razboritom principu.


UV7. MRS 14 (revidiran) zahtijeva "simetriju" uključivanja stavki segmenta u rezultat segmenta i u imovinu segmenta. Ako, primjerice rezultat segmenta odražava rashode za amortizaciju materijalne imovine, imovina koja se amortizira mora biti uključena u imovinu segmenta. Izvorni MRS 14 nije uređivao ovu problematiku.


UV8. Izvorni MRS 14 nije uređivao trebaju li se segmenti koji se čine premali za samostalno izvještavanje pridružiti nekom drugom segmentu, ili izuzeti iz izvještajnih segmenata. MRS 14 (revidiran) određuje da mali interni izvještajni segmenti za koje se ne zahtijeva zasebno izvještavanje mogu biti objedinjeni međusobno ako imaju značajan broj zajedničkih karakteristika koje definiraju poslovni ili zemljopisni segment, ili se mogu objediniti sa sličnim značajnim segmentom za koji se informacije izvješćuju interno, ako su zadovoljeni neki uvjeti.



UV9. Izvorni MRS 14 nije uređivao trebaju li se zemljopisni segmenti temeljeni na lokaciji imovine subjekta (izvor njegove prodaje) ili prema lokaciji kupaca (destinaciji njegove prodaje). MRS 14 (revidiran) zahtijeva da, bez obzira na to što je osnova za zemljopisni segment, određeni podaci moraju biti prezentirani i na drugoj osnovi, ako su značajno različiti.



UV10. Izvorni MRS 14 zahtijevao je četiri glavne stavke informacija za poslovne i zemljopisne segmente:
(a) prihodi od prodaje ili drugi prihodi iz poslovanja, uz razlikovanje između prihoda od kupaca izvan subjekta i prihoda od prodaje drugim segmentima subjekta;
(b) rezultat segmenta;
(c) imovina korištena u segmentu; i
(d) osnovicu za cijene između segmenata.
Za primarnu osnovicu izvještavanja po segmentu (poslovni ili zemljopisni), MRS 14 (revidiran) zahtijeva uz ove iste četiri stavke i sljedeće informacije:
(a) obveze segmenta;
(b) troškove nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalne imovine pribavljene tijekom razdoblja;
(c) troškove amortizacije materijalne i nematerijalne imovine;
(d) nenovčane rashode, osim amortizacije materijalne i nematerijalne imovine; i
(e) udjel subjekta u neto dobiti ili gubitku pridruženog društva, zajedničkog ulaganja ili drugog ulaganja obračunanog metodom udjela, u slučaju ako je skoro cjelokupno poslovanje pridruženog društva samo unutar tog segmenta te iznos tog ulaganja.
Za sekundarnu osnovicu izvještavanja subjekta po segmentima, MRS 14 (revidiran) napušta zahtjeve koji su bili sadržani u izvornom MRS-u 14 i zamjenjuje ih sa zahtjevom iskazivanja troškova nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalne imovine nabavljene tijekom razdoblja.


UV11. Izvorni MRS 14 nije uređivao trebaju li se, u svrhu uspoređivanja, prepraviti informacije o segmentu iz prethodnog razdoblja za značajne promjene računovodstvenih politika segmenata. MRS 14 (revidiran) zahtijeva ponovno prepravljanje, osim u slučaju kada je to neizvedivo.
UV12. MRS 14 (revidiran) zahtijeva da u slučaju ako su ukupni prihodi od vanjskih kupaca za sve izvještajne segmente manji od 75% od ukupnog prihoda subjekta, tada treba identificirati dodatne izvještajne segmente, sve dok se ne dostigne postotak od 75%.



UV13. Izvorni MRS 14 dozvoljavao je kod prikaza podataka za segmente korištenje različitih metoda kalkulacija cijena za transfere između segmenata u odnosu na stvarno korištenu za određivanje cijena kod međusobne prodaje. MRS 14 (revidirani) zahtijeva da se transferi robe i usluga između segmenata subjekta mjere po istoj metodi po kojoj se stvarno određuju cijene kod transfera roba i usluga.


UV14. MRS 14 (revidiran) zahtijeva objavljivanje prihoda onog segmenta koji nije određen kao izvještajni jer zarađuje glavninu prihoda prodajom ostalim segmentima subjekta, ako prihod tog segmenta od prodaje vanjskim kupcima iznosi 10 ili više % od ukupnog prihoda subjekta. Izvorni MRS 14 nije imao sličan zahtjev.

Međunarodni računovodstveni standard 14

Izvještavanje po segmentu

CILJ

Cilj je ovoga Standarda utvrditi načela za izvještavanje financijskih informacija po segmentima - informacija o različitim vrstama proizvoda i usluga koje proizvodi subjekt te različitim zemljopisnim područjima u kojima on posluje - kako bi se pomoglo korisnicima financijskih izvještaja da:
(a) bolje razumiju uspješnost prošlog poslovanja subjekta;
(b) bolje procijene rizike subjekta i povrate; i
(c) prosudbe o subjektu u cjelini temelje na boljoj informiranosti.
Mnogi subjekti proizvode grupe proizvoda i usluga ili posluju u zemljopisnim područjima s različitim stopama profitabilnosti, mogućnostima rasta, budućeg napretka i rizika. Informacije o različitim vrstama proizvoda i usluga i poslovima subjekta u različitim zemljopisnim područjima - često zvane - informacije o segmentu - važne su u procjenjivanju rizika i povrata raznolikih ili multinacionalnih subjekata, koji se možda ne mogu izvesti iz zbrojnih podataka. Prema tome, informacije o segmentu općenito se smatraju nužnim za udovoljavanje potreba korisnika financijskih izvještaja.

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard treba primijeniti za cjeloviti set objavljenih financijskih izvještaja koja su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.


2. Kao što je navedeno u MRS-u 1 - Prezentiranje financijskih izvještaja, cjelovit set financijskih izvještaja uključuje bilancu, izvještaj o dobiti, izvještaj o novčanome toku, izvještaj o promjenama glavnice i bilješke.


3. Ovaj Standard trebaju primijeniti subjekti čijim se glavničkim ili dužničkim vrijednosnicama trguje javno kao i subjekti  koja su u postupku izdavanja glavničkih ili dužničkih vrijednosnica na javnom tržištu vrijednosnica.


4. Subjekti čijim se vrijednosnicama ne trguje javno, a financijske izvještaje sastavlja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, potiču se da dragovoljno objave financijske informacije po segmentima.


5. Ako subjekt čijim se vrijednosnicama ne trguje javno odluči dragovoljno objaviti informacije po segmentima u financijskim izvještajima koji su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, tada je obvezan ispunjavati sve zahtjeve iz ovoga Standarda.


6. Ako jedno financijsko izvješće sadrži konsolidirane financijske izvještaje subjekta čijim se vrijednosnim papirima trguje javno i odvojene financijske izvještaje matice ili jedne ili više podružnica, informacije o segmentima trebaju se prezentirati samo na osnovi konsolidiranih financijskih izvještaja. Ako je podružnica i sama subjekt čijim se vrijednosnim papirima trguje javno, ona  prezentira informacije o segmentu u svojem zasebnom financijskom izvještaju.


7. Slično prethodno navedenome, ako jedno financijsko izvješće sadrži financijske izvještaje subjekta čijim se vrijednosnicama trguje javno i odvojene financijske izvještaje pridruženog društva sastavljene uz primjenu metode udjela ili zajedničkog pothvata u kojem subjekt ima financijski udjel, informacije o segmentima trebaju se prezentirati samo na temelju financijskih izvještaja subjekta. Ako pridruženo društvo koje izvještava primjenom metode udjela ili je zajednički pothvat i sam subjekt čijim se vrijednosnim papirima trguje javno, on će prezentirati informacije o segmentima u svojem zasebnom financijskom izvještaju.

DEFINICIJE

Definicije iz drugih Standarda

8. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi sa značenjima navedenima u MRS-u 7 - Izvještaj o novčanom tijeku; MRS-u 8 - Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške; i u MRS-u 18 - Prihodi:
(a) Poslovne aktivnosti jesu glavne aktivnosti subjekta koje stvaraju prihode i druge aktivnosti koje nisu ulagateljske ili financijske aktivnosti.
(b) Računovodstvene politike  jesu posebna načela, osnove, konvencije, pravila i praksa koje je subjekt usvojio u pripremanju i prezentiranju financijskih izvještaja.
(c) Prihod  je bruto priljev ekonomskih koristi tijekom razdoblja koji proizlazi iz redovitih aktivnosti subjekta, kada ti priljevi imaju za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koji se odnose na unose sudionika u glavnici.

Definicije poslovnoga i zemljopisnog segmenta

9. Izraz poslovni segment i zemljopisni segment u ovom se Standardu koristi sa sljedećim značenjima.
Poslovni segment je dio subjekta koji se može izlučiti kao dio angažiran u proizvodnji  određenog proizvoda ili pružanju usluge ili skupine povezanih proizvoda ili usluga te koji je izložen rizicima i povratima koji su različiti od drugih poslovnih segmenata. Pri određivanju, odnose li se proizvodi i usluge na segment, trebaju se razmotriti sljedeći čimbenici:
(a) priroda proizvoda i usluga;
(b) priroda proizvodnih postupaka;
(c) vrsta ili skupine kupaca proizvoda ili usluga;
(d) metode koje se koriste za distribuciju proizvoda ili pružanje usluga; i
(e) ako je primjenjivo, prirodu propisa koji uređuju ovo područje, primjerice, za bankarstvo, osiguranje te za subjekte javnog sektora.
Zemljopisni segment jest dio subjekta koji se može izlučiti kao dio angažiran u proizvodnji proizvoda ili pružanju usluga unutar određenog ekonomskog okruženja te podliježe rizicima i povratima, koji su različiti od dijelova poslovanja u drugim ekonomskim okruženjima. Pri određivanju zemljopisnih segmenata treba razmatrati sljedeće čimbenike:
(a) sličnosti ekonomskih i političkih uvjeta;
(b) povezanost između poslovanja različitih zemljopisnih područja;
(c) srodnost djelatnosti;
(d) posebne rizike povezane s poslovanjem u određenom području;
(e) propise o kontroli tečaja; i
(f) valutne rizike.
Izvještajni segment jest poslovni ili zemljopisni segment ustanovljen na temelju prethodnih definicija za koje ovaj Standard zahtijeva objavljivanje informacije o segmentu.


10. Čimbenici za određivanje poslovnog i zemljopisnog segmenta navedeni u točki 9. ovoga Standarda nisu poredani po nekom određenom redoslijedu.


11. Jedan poslovni segment ne uključuje proizvode i usluge sa znatno različitim rizicima i povratima. Premda mogu postojati mnoge različitosti u pogledu jednog ili više čimbenika za određivanje poslovnoga segmenta, očekuje se da proizvodi i usluge uključeni u jedan poslovni segment budu slični u pogledu većine tih čimbenika.


12. Slično navedenome, zemljopisni segment ne uključuje poslovanje u ekonomskim okruženjima sa znatno različitim rizicima i povratima. Zemljopisni segment može biti jedna zemlja, skupina dviju ili više zemalja ili regija u okviru neke zemlje.


13.   Ključni izvori rizika utječu na organizaciju i način rukovođenja većinom subjekata. Zbog toga, točka 27. ovoga Standarda predviđa da je organizacijska struktura subjekta i njegov unutarnji sustav izvještavanja osnova za određivanje segmenta. Na rizike i povrate subjekta utječu zemljopisna lokacija njegova poslovanja (gdje proizvodi proizvode ili gdje su smještene aktivnosti u vezi s isporučivanjem usluga) te također lokacija njegovog tržišta (gdje se proizvodi prodaju ili usluge pružaju). Ova definicija omogućava da se zemljopisni segment temelji na:
(a) lokaciji proizvodnih ili uslužnih kapaciteta subjekta i druge imovine; ili
(b) na lokaciji njegovih tržišta i kupaca.


14.   Organizacijska struktura i struktura unutarnjega izvještavanja subjekta uobičajeno će pružati dokaz o tome proistječe li ključni izvor zemljopisnih rizika iz lokacije njegove imovine (porijeklo njegovih prodaja) ili iz lokacije kupaca (odredište njegovih prodaja). Prema tome, subjekt razmatra ovu strukturu kako bi odredio treba li se zemljopisni segment temeljiti na lokaciji njegove imovine ili na lokaciji njegovih kupaca.


15. Određivanje sastava poslovnoga ili zemljopisnog segmenta subjekta uključuje određeno prosuđivanje. Pri ovoj prosudbi menadžment subjekta uzima u obzir ciljeve financijskoga izvještavanja po segmentima kao što je utvrđeno u ovom Standardu te kvalitativna obilježja financijskih izvještaja kako su utvrđeni u IASC-om Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. Navedena kvalitativna obilježja obuhvaćaju važnost, pouzdanost i usporedivost financijskih informacija koje se izvještavaju o različitim skupinama proizvoda i usluga subjekta i o njegovom poslovanju u određenim zemljopisnim područjima te korisnosti tih informacija za procjenjivanje rizika i povrata za subjekt kao cjelinu.

Definicija prihoda, rashoda, rezultata, imovine i obveza segmenta

16. U ovom se Standardu koriste sljedeći dodatni izrazi s određenim značenjima:
Prihod segmenta je prihod objavljen u izvještaju o dobiti subjekta, koji se može izravno pripisati segmentu, i primjereni dio prihoda subjekta, koji se može na razumnoj osnovi rasporediti na segment, neovisno o tome proizlazi li prihod od prodaje vanjskim kupcima ili iz transakcija s drugim segmentima istog subjekta. Prihodi segmenta ne uključuju:
(a) [brisano];
(b) prihode od kamata i dividende, uključujući kamate zarađene na predujmovima ili kreditima drugim segmentima, osim ako su djelatnosti segmenta prije svega financijske naravi;
(c) dobitke od prodaje ulaganja ili gubitke od otpisa duga, osim ako su djelatnosti dijela subjekta prije svega financijske naravi.
Prihodi segmenta uključuju udjele u dobicima ili gubicima povezanih društava, zajedničkim pothvatima ili drugim ulaganjima obračunanim metodom udjela samo ako su te stavke uključene u konsolidirane ili ukupne prihode subjekta.
Prihodi segmenta uključuju udjel sudionika u zajedničkom pothvatu u prihodima zajednički kontroliranog subjekta koji je obračunan razmjernom konsolidacijom u skladu s MRS-om 31, Ulaganja u zajedničkim pothvatima.
Rashod segmenta jest rashod nastao iz poslovnih aktivnosti segmenta, koji se može izravno pripisati segmentu, i primjereni dio rashoda subjekta, koji se može na razumnoj osnovi rasporediti na segment, uključujući rashode koji se odnose na prodaju vanjskim kupcima i rashode koji se odnose na transakcije s drugim segmentima istoga subjekta. Rashod segmenta ne uključuje:
(a) [brisano];
(b) kamate, uključujući kamate nastale po osnovi predujmova i kredita od drugih segmenata, osim ako su djelatnosti segmenta prije svega financijske naravi;
(c) gubitke od prodaje ulaganja ili gubitke od otpisa duga, osim ako su djelatnosti segmenta prije svega financijske naravi;
(d) udjele subjekta u gubicima povezanih društava, zajedničkim pothvatima ili dru¬gim ulaganjima obračunanim metodom udjela;
(e) rashod za porez na dobit; ili
(f) opće administrativne rashode, rashode sjedišta uprave i druge rashode koji nastaju na razini subjekta i odnose se na subjekt u cjelini. Međutim, ponekad troškovi nastanu na razini subjekta u ime i za račun segmenta. Takvi su troškovi rashod segmenta ako se odnose na poslovne aktivnosti segmenta i ako se izravno mogu pripisati segmentu ili se na razumnoj osnovi mogu rasporediti na njega.
Rashod segmenta uključuje udio sudionika u zajedničkom pothvatu u rashodima zajednički kontroliranog subjekta obračunanim razmjernom konsolidacijom u skladu s MRS-om 31.
Za djelatnosti segmenta koji su prije svega financijske naravi, prihod od kamata i rashod za kamate mogu se za svrhe izvještavanja po segmentima iskazati u jednom neto iznosu samo ako su te stavke prebijeno iskazane u konsolidiranim ili financijskim izvještajima subjekta.
Rezultat segmenta jest prihod segmenta umanjen za rashode segmenta. Rezultat segmenta utvrđuje se prije bilo kakvog prilagođavanja za manjinske interese.
Imovina segmenta jesu poslovna sredstva koja segment angažira u svojim poslovnim aktivnostima te koja se izravno mogu razumno pripisati segmentu ili se mogu rasporediti na taj segment.
Ako rezultat samoga segmenta uključuje prihode od kamata ili dividende, njegova imovina uključuje odnosna potraživanja, dane kredite, ulaganja i drugu imovinu koja stvara prihode.
Imovina segmenta ne uključuje imovinu s osnove poreza na dobit.
Imovina segmenta uključuje ulaganja obračunana metodom udjela, samo ako je dobit ili gubitak od takvih ulaganja uključen u prihod segmenta. Imovina segmenta uključuje udio sudionika zajedničkog pothvata u poslovnoj imovini zajednički kontroliranoga subjekta koji je obračunan razmjernom konsolidacijom u skladu s MRS-om 31.
Imovina segmenta utvrđuje se poslije umanjenja za odnosna odobrenja koja su iskazana kao izravni prijeboj u bilanci subjekta.
Obveze segmenta jesu one poslovne obveze koje proizlaze iz poslovnih aktivnosti segmenta i koje se mogu izravno pripisati segmentu ili se na razumnoj osnovi mogu rasporediti na segment.
Ako rezultat segmenta uključuje rashod za kamatu, obveze segmenta uključuju i obveze na koje se odnosi kamata.  
Obveze segmenta uključuju udjel sudionika zajedničkog pothvata u obvezama zajednički kontroliranoga subjekta obračunanoga razmjernom konsolidacijom u skladu s MRS-om 31.
Obveze segmenta ne uključuju obveze za porez na dobit.
Računovodstvene politike segmenta jesu računovodstvene politike usvojene za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja konsolidirane grupe ili subjekta, kao i one računovodstvene politike koje se posebno odnose na  izvještavanje po segmentu.



17. Definicije prihoda segmenta, rashoda segmenta, imovine segmenta i obveze segmenta uključuju iznose takvih stavki koji se izravno mogu pripisati segmentu i iznose takvih stavki koji se na razumnoj osnovi mogu rasporediti na segment. Subjekt razmatra svoj unutarnji sustav financijskog izvještavanja kao ishodišnu točku za određivanje onih stavki koje se izravno mogu pripisati segmentu ili se na razumnoj osnovi mogu rasporediti na segment. Naime, pretpostavlja se da se iznosi, koji su za svrhe unutarnjega financijskog izvještavanja identificirani kao pripadajući za segmente, mogu izravno pripisati segmentima ili rasporediti na razumnoj osnovi na segmente radi određivanja prihoda, rashoda, imovine i obveza izvještajnih segmenata.


18. Međutim, u nekim se slučajevima prihodi, rashodi, imovina ili obveze mogu raspoređivati na segmente u svrhu internoga financijskog izvještavanja po osnovi koja je razumljiva menadžmentu subjekta, ali koja se može smatrati subjektivnom, arbitrarnom ili teško razumljivom za vanjske korisnike financijskih izvještaja. Takav raspored ne predstavlja razumnu osnovu prema definicijama prihoda, rashoda, imovine i obveza segmenta utvrđenim ovim Standardom. Suprotno navedenome, subjekt može odlučiti da ne rasporedi neke prihode, rashode, imovinu ili obveze za svrhu unutarnjega financijskog izvještavanja, čak iako postoji razumna osnova za takvu provedbu. Takva se stavka raspoređuje prema definicijama prihoda, rashoda, imovine ili obveza segmenta iz ovoga Standarda.


19. Primjeri imovine segmenta uključuju tekuću imovinu koja se koristi u poslovnim aktivnostima segmenta, nekretnine, postrojenja i opremu koji su predmetom financijskog najma (MRS 17, Najmovi) i nematerijalnu imovinu. Ako je amortizacija određene stavke materijalne ili nematerijalne imovine uključena u rashod segmenta, odnosna imovina se također uključuje u imovinu segmenta. Imovina segmenta ne uključuje imovinu koja se koristi za opće namjene ili potrebe uprave. Imovina segmenta uključuje udjel u poslovnoj imovini koju koriste dva ili više segmenta ako se ta imovina može razumno podijeliti između tih segmenata. Imovina segmenta uključuje goodwill koji se izravno može pripisati segmentu ili se na razumnoj osnovi može rasporediti na segment i taj segment u rashode uključuje gubitke od umanjenja priznate za goodwill.


20. Primjeri obveza segmenta uključuju dobavljače i druge poslovne obveze, obračunane obveze, predujmove kupaca, rezerviranja za proizvodna jamstva i druge obveze koje se odnose na rezerviranja za robe i usluge. U obvezama segmenta ne iskazuju se zaduživanja, obveze koje se odnose na imovinu koja je predmet financijskog najma (MRS 17) i druge obveze koje su nastale za financiranje a ne za poslovne svrhe. Ako se rashod za kamate uključi u rezultat segmenta, u obveze segmenta se uključuju obveze na koje se odnose kamate. U obvezama segmenata čije djelatnosti nisu primarno financijske naravi ne iskazuju se zaduživanja i slične obveze budući da rezultat segmenta predstavlja dobit ili gubitak od poslovanja, a ne dobit ili gubitak korigiran za učinke financiranja. Nadalje, budući da se dug često stvara na razini uprave za cjelokupni subjekt, obveze koje stvaraju kamate često nije moguće izravno pripisati ili pak razumno rasporediti u segmente.


21. Mjerenje imovine i obveza segmenta uključuje i usklađivanja prijašnjih knjigovodstvenih iznosa identificirane imovine segmenta i obveza segmenta subjekta stečenog poslovnim spajanjem, čak ako su ta usklađivanja obavljena samo za svrhu sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja i nisu priznata u odvojenim financijskim izvještajima matice ili u financijskim izvještajima podružnice. Slično tome, ako su nekretnine, postrojenja i oprema revalorizirani nakon stjecanja u skladu s modelom revalorizacije iz MRS-a 16, tada mjerenja imovine segmenta odražavaju te revalorizacije.


22. Za raspoređivanje troškova neke se upute mogu naći u drugim Standardima. Primjerice, točke 8-16. MRS-a 2, Zalihe (revidiran u 2003.) sadrže uputu za dodjeljivanje i raspoređivanje troškova na zalihe, a točke 16-21. MRS-a 11, Ugovori o izgradnji sadrže uputu za dodjeljivanje i raspoređivanje troškova na ugovore. Te upute mogu biti korisne za dodjeljivanje ili raspoređivanje troškova na segmente.


23. MRS 7 Izvještaj o novčanim tokovima daje upute o tome trebaju li se prekoračenja na bankovnom računu uključiti u novac ili se trebaju iskazati kao zaduženja.


24. Prihodi, rashodi, imovina i obveze segmenta određuju se prije nego što se interna salda i interne transakcije eliminiraju kao dio postupaka konsolidacije, osim u mjeri u kojoj su takva interna salda i interne transakcije između skupine subjekata sadržane unutar pojedinog segmenta.


25. Premda su računovodstvene politike koje su korištene pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja subjekta kao cjeline također i temeljne računovodstvene politike segmenta, računovodstvene politike segmenta osim njih sadrže i politike koje se posebno odnose na izvještavanje o segmentima kao što su: identificiranje segmenata, metoda određivanja cijena transfera između segmenata te osnove za raspoređivanje prihoda i rashoda na segmente.

IDENTIFICIRANJE IZVJEŠTAJNIH SEGMENATA

Primarni i sekundarni oblici izvještavanja po segmentima

26. Hoće li poslovni ili zemljopisni segment biti primarni oblik izvještavanja, treba odrediti prema pretežnim izvorima i vrstama rizika te povratima subjekta. Ako na rizike i stope povrata subjekta pretežno utječu razlike proizvoda i usluga koje subjekt proizvodi, primarni oblik za izvještavanje informacija o segmentima treba biti po poslovnim segmentima, a sekundarni oblik izvještavanja za zemljopisna područja. Slično tome, ako na rizike i visinu rezultata subjekta pretežno utječu činjenice da subjekt posluje u različitim zemljama ili drugim zemljopisnim područjima, primarni oblik za sastavljanje informacije o segmentima treba biti po zemljopisnim segmentima, a sekundarni oblik izvještavanja za skupine odnosnih proizvoda i usluga.


27. Uobičajena osnova za identificiranje pretežnoga izvora i priroda rizika i razlikovanje stopa povrata s kojima se subjekt sreće te stoga i za određivanje primarnoga i sekundarnog oblika izvještavanja bit će unutarnja organizacijska struktura, struktura rukovođenja subjekta i njegov sustav unutarnjega financijskog izvještavanja nadzornog odbora i glavnog izvršnoga direktora osim, ako su ispunjena dva navedena uvjeta:
(a) ako na rizike i stope povrata subjekta značajno zajedno utječu razlike proizvoda i usluga koje subjekt proizvodi i razlike zemljopisnih područja u kojima on posluje, što se dokazuje "matričnim pristupom" upravljanja subjektom i unutarnjim izvještavanjem nadzornog odbora i glavnog izvršnoga direktora, tada subjekt koristi poslovne segmente za primarni oblik financijskog izvještavanja po segmentima, a zemljopisne segmente za sekundarni oblik izvještavanja; i
(b) ako se unutarnja organizacijska struktura i struktura upravljanja subjekta te sustav unutarnjeg financijskog izvještavanja nadzornog odbora i glavnoga izvršnoga direktora ne temelje ni na pojedinim proizvodima i uslugama ili skupinama odnosnih proizvoda/usluga niti na zemljopisnim područjima, direktori i menadžment subjekta trebaju odrediti odnose li se rizici i stope povrata više na proizvode i usluge ili na zemljopisna područja u kojima subjekt posluje te prema tome odabrati poslovne ili zemljopisne segmente za primarni odnosno sekundarni oblik financijskog izvještavanja po segmentima.


28. Većina subjekata polazi od toga da je pretežni izvor rizika i stopa povrata to kako je subjekt organiziran i kako se njime upravlja. Organizacijska i upravljačka struktura subjekta i njegov sustav unutarnjega financijskog izvještavanja uobičajeno pružaju najbolji dokaz o pretežitim izvorima rizika i stopa povrata za svrhu izvještavanja o segmentima. Prema tome, osim u rijetkim okolnostima subjekt će u svojim financijskim izvještajima objavljivati informacije o segmentima na istoj osnovi kao za unutarnje izvještavanje menadžmenta. Pretežni izvor rizika i stopa povrata postaje njegov primarni oblik izvještavanja o segmentima. Sekundarni izvor rizika i rezultata postaje njegov sekundarni oblik izvještavanja o segmentima.


29. "Matrična prezentacija" - poslovnih i zemljopisnih segmenata kao primarnog oblika izvještavanja o segmentima s cjelovitim objavljivanjem segmenta po svakoj osnovi - često će pružiti korisne informacije ako na rizike i stope povrata snažno zajedno utječu razlike proizvoda i usluga koje subjekt proizvodi i razlike zemljopisnih područja na kojima subjekt posluje. Ovaj Standard ne zahtijeva, ali niti ne zabranjuje "matričnu prezentaciju".


30. Organizacijska struktura i unutarnje izvještavanje u nekim slučajevima mogu biti dovoljno nepovezani kako s razlikama proizvoda i usluga koje se proizvode tako i sa zemljopisnim razlikama u kojima subjekt posluje. Primjerice, unutarnje izvještavanje može se uspostaviti isključivo po organizacijskim jedinicama, što kao posljedicu ima da su segmenti subjekta sastavljeni od skupina nepovezanih proizvoda i usluga. U tim neuobičajenim slučajevima podaci segmenta za unutarnje izvještavanje neće zadovoljiti cilj ovoga Standarda. U skladu s navedenim direktor i menadžment prema točki 27.(b) trebaju odrediti utječu li na rizike i rezultate više proizvodi/usluge ili zemljopisni pristup te potom odabrati poslovni ili zemljopisni segment kao primarni oblik izvještavanja o segmentima. Cilj je postići razumni stupanj usporedivosti s drugim subjektima, poboljšati razumljivost nastalih informacija i udovoljiti iskazanim potrebama ulagatelja, vjerovnika i drugih za informacijama o rizicima i stopama povrata povezanih s proizvodima/uslugama i rizicima i stopama povrata povezanih sa zemljopisnim područjima.

Poslovni i zemljopisni segmenti

31. Za svrhu vanjskoga izvještavanja poslovni i zemljopisni segmenti subjekta trebaju biti one organizacijske jedinice za koje se informacije sastavljaju nadzornom odboru i glavnom izvršnom direktoru radi ocjenjivanja uspješnosti jedinice u proteklome razdoblju i donošenja odluka o budućem raspoređivanju resursa, osim navedenoga u točki 32.


32. Ako se unutarnja organizacijska struktura i struktura upravljanja te sustav unutarnjeg financijskog izvještavanja nadzornog odbora i glavnog izvršnog direktora ne temelje niti na pojedinim proizvodima/uslugama ili skupinama odnosnih proizvoda/usluga niti na zemljopisnom području, uprava i menadžment subjekta trebaju u skladu s točkom 27.(b) odabrati ili poslovne ili zemljopisne segmente kao svoj oblik primarnoga izvještavanja o segmentima na temelju procjene koja odražava primarni izvor rizika i stopa povrata, s tim što onda preostali postaje sekundarni oblik izvještavanja o segmentima. U tom slučaju direktor i menadžment moraju odrediti svoje poslovne i zemljopisne segmente za svrhu vanjskoga financijskog izvještavanja temeljeno na čimbenicima navedenim u točki 9. ovoga Standarda, a ne na sustavu unutarnjega financijskog izvještavanja nadzornog odbora i glavnog izvršnog direktora, u skladu sa sljedećim:
(a) ako je jedan ili više segmenata subjekta o kojima se interno izvještava direktor i menadžment poslovni ili zemljopisni segment temeljen na čimbenicima navedenim u točki 9, dok to drugi nisu, primjenjuje se iduća podtočka (b) samo na one unutarnje segmente koji ne zadovoljavaju definicije iz točke 9. (to jest, unutarnji izvještajni segment koji ispunjava uvjete navedene definicije ne dijeli se dalje na manje dijelove);
(b) za one segmente o kojima se izvještaji dostavljaju direktorima i menadžmentu, a koji ne ispunjavaju definicije navedene u točki 9., menadžment treba sagledati sljedeću nižu razinu unutarnje podjele tako da su informacije o proizvodima i uslugama ili zemljopisnim područjima u skladu s definicijama u točki 9.; i
(c) ako tako utvrđeni segment na nižoj razini podjele udovoljava definiciji poslovnog ili zemljopisnog segmenta temeljeno na čimbenicima navedenim u točki 9., na taj se segment trebaju primijeniti kriteriji iz točki 34. i 35. za identificiranje izvještajnog segmenta o kojem treba izvještavati.


33. Prema ovome Standardu većina će subjekata odrediti poslovne i zemljopisne segmente kao organizacijske jedinice za koje se izvještavaju informacije nadzornom odboru (posebno neizvršnim direktorima nadležnim za nadzor, ako postoje) i glavnom izvršnom direktoru (glavna osoba koja donosi odluke, s tim što to u nekim slučajevima može biti skupina osoba) u svrhu ocjenjivanja uspješnosti svake jedinice u proteklome razdoblju i za donošenje odluka o rasporedu resursa u budućnosti. Čak ako subjekt mora primijeniti točku 32. (zbog toga što njegovi segmenti nisu povezani s proizvodima/uslugama ili zemljopisnim područjima), subjekt će sagledati sljedeću nižu razinu unutarnje podjele koja izvještava informacije povezane s proizvodima i uslugama ili zemljopisnim područjima, a ne da utvrdi segment isključivo za svrhu vanjskoga izvještavanja. Ovaj pristup sagledavanju organizacijske i upravljačke strukture subjekta i sustava unutarnjega financijskog izvještavanja, radi određivanja poslovnih i zemljopisnih segmenata za svrhu vanjskoga izvještavanja, ponekad se naziva "menadžerski pristup", a organizacijske komponente za koje se izvještavaju interne informacije ponekad se nazivaju "segmenti poslovanja".

Izvještajni segmenti

34. Dva ili više internih izvještajnih poslovnih ili zemljopisnih segmenata koji su bitno slični, mogu se spojiti u jedan poslovni ili zemljopisni segment. Dva ili više poslovnih ili zemljopisnih segmenata bitno su slični samo ako:
(a) dugoročno imaju sličnu financijsku uspješnost; i
(b) slični su u svim čimbenicima odgovarajuće definicije iz točke 9.


35. Poslovni ili zemljopisni segment treba se odrediti kao izvještajni segment ako većinu svojih prihoda ostvaruje od prodaje vanjskim kupcima i:
(a) njegovi prihodi od prodaje vanjskim kupcima i od transakcija s drugim segmentima subjekta iznose 10% ili više od ukupnih prihoda, eksternih i internih, svih segmenata; ili
(b) rezultat segmenta, neovisno je li dobit ili gubitak, iznosi 10% ili više od zbrojnoga rezultata svih segmenata s dobiti ili zbrojnog rezultata svih segmenata s gubitkom, ovisno koji je veći u apsolutnom iznosu; ili
(c) imovina segmenta iznosi 10% ili više od ukupne imovine svih segmenata.


36. Ako interni izvještajni segment  ima niže veličine od navedenih u točki 35., postupa se na sljedeći način:
(a) taj se segment može odrediti kao izvještajni segment unatoč svojoj veličini;
(b) ako nije određen kao izvještajni segment unatoč svojoj veličini, taj se segment može zbrojiti u odvojeni izvještajni segment s jednim ili više sličnih internih izvještajnih segmenata, čije su veličine također ispod navedenih u točki 35. (Dva ili više poslovnih ili zemljopisnih segmenata slični su ako udovoljavaju većini čimbenika iz odgovarajuće definicije u točki 9.); i
(c) ako se o tom segmentu ne izvještava odvojeno ili zbrojeno, tada ga treba uključiti kao neraspoređenu stavku za usklađivanje.


37. Ako ukupni eksterni prihodi, koji se mogu pripisati izvještajnim segmentima, iznose manje od 75% ukupnih konsolidiranih prihoda ili prihoda subjekta, trebaju se odrediti dodatni segmenti subjekta kao izvještajni segmenti, čak i ako ne ispunjavaju uvjet od 10% iz točke 35. sve dok svi izvještajni segmenti ne dostignu najmanje 75% od konsolidiranih prihoda ili prihoda subjekta.


38. Prag od 10% naveden u ovom Standardu ne treba razumjeti kao osnovu za primjenu načela značajnosti za bilo koji aspekt financijskoga izvještavanja osim za određivanje poslovnih ili zemljopisnih segmenata.


39. Određivanjem da izvještajni segment većinu prihoda mora ostvarivati od vanjskih kupaca ne znači da ovaj Standard zahtijeva da se različite faze vertikalno integriranih poslova trebaju odrediti kao odvojeni poslovni segmenti. Međutim, u nekim djelatnostima sadašnja je praksa da se izvještava o određenim vertikalno integriranim aktivnostima kao o poslovnim segmentima, čak ako ne ostvaruju znatne prihode od vanjskih korisnika. Primjerice, mnoge međunarodne naftne kompanije izvještavaju o svojim uzvodnim aktivnostima (eksploatacija i proizvodnja) i svojim nizvodnim aktivnostima (prerada i marketing) kao zasebnim poslovnim segmentima, iako se većina ili sav uzvodni proizvod (sirova nafta) interno transferira u djelatnost prerade u rafinerijama.


40. Ovaj Standard potiče, ali izričito ne zahtijeva, dragovoljno izvještavanje vertikalno integriranih aktivnosti kao posebnih segmenata s prikladnim opisom uključujući i objavljivanja osnove za određivanje cijena transfera između internih segmenata, u skladu s točkom 75. ovoga Standarda.


41. Ako unutarnji sustav izvještavanja subjekta postupa s vertikalnim integriranim aktivnostima kao sa zasebnim segmentima, a subjekt nije odlučio da o njima izvještava eksterno kao o poslovnim segmentima, prodajni se segment treba spojiti s nabavnim poslovnim segmentom(ima) pri određivanju eksternih izvještajnih segmenata, osim ako ne postoji razumna osnova da se tako učini u kojem slučaju prodajni dio treba iskazati kao neraspoređenu stavku.


42. Segment koji je određen kao izvještajni segment u neposrednom prethodnom razdoblju, budući da je zadovoljavao uvjet od 10%, treba i nadalje ostati izvještajnim segmentom u tekućem razdoblju neovisno o tome što prihodi, rezultat i imovina ne prelaze više od 10%, ako menadžment subjekta  prosudi da će segment i nadalje imati takvu značajnost.


43. Ako je segment određen kao izvještajni segment u tekućem razdoblju, budući da je zadovoljio uvjet od 10%, podatke o prethodnome razdoblju toga segmenta, koji se prezentiraju za svrhu uspoređivanja, treba prepraviti kako bi odražavali novi izvještajni segment kao zasebni segment, čak iako taj segment ne zadovoljava navedeni uvjet od 10% u prethodnom razdoblju, osim ako to nije izvedivo.

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE SEGMENTA

44. Informacije o segmentu treba pripremiti u skladu s računovodstvenim politikama koje su usvojene za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja konsolidirane grupe ili subjekta.


45. Polazi se od pretpostavke da su računovodstvene politike, koje su odabrali uprava (direktor) i menadžment za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja ili financijskih izvještaja na razini subjekta, one računovodstvene politike za koje uprava (direktor) i menadžment vjeruju da su najprikladnije za svrhe vanjskog financijskog izvještavanja. Budući da je svrha informacija o segmentu pomoći korisnicima financijskih izvještaja u boljem razumijevanju i boljoj informiranosti za prosuđivanje o subjektu kao cjelini, ovaj Standard kod pripremanja informacija o segmentu zahtijeva i primjenu računovodstvenih politika koje su odabrali uprava i menadžment. Međutim, to ne znači da se računovodstvene politike konsolidacije ili računovodstvene politike subjekta trebaju primijeniti na izvještajne segmente kao da su segmenti zasebni izvještajni subjekti. Detaljan izračun, koji je izvršen za primjenjivanje pojedine računovodstvene politike na razini subjekta, može se rasporediti na segment ako postoji razumna osnova da se to učini. Primjerice, izračunavanje mirovine često se utvrđuje na razini subjekta kao cjeline, međutim, podaci za razinu subjekta mogu se rasporediti na segmente na temelju plaća i demografskih podataka za segmente.


46. Ovaj Standard ne zabranjuje objavljivanje dodatnih informacija o segmentu, koje su sastavljene na drugim osnovama različitim od usvojenih računovodstvenih politika za konsolidirane financijske izvještaje ili financijske izvještaje na razini subjekta uz uvjet da se: (a) informacija interno dostavlja nadzornom odboru i glavnom izvršnom direktoru radi donošenja odluka o rasporedu resursa na segmente i procjenjivanja njihove uspješnosti, i da je (b) osnova za mjerenje dodatnih informacija jasno opisana.


47. Imovina koju zajednički koriste dva ili više segmenata treba se rasporediti na segmente samo i isključivo ako se njihovi prihodi i rashodi također raspoređuju na te iste segmente.


48. Način na koji su stavke imovine, obveza, prihoda i rashoda raspoređene na segmente ovisi o čimbenicima kao što su priroda tih stavaka, aktivnosti segmenata i relativna samostalnost segmenata. Nije moguće ili nije prikladno odrediti jedinstvenu osnovu za raspoređivanje koju trebaju primjenjivati svi subjekti. Također nije prikladno propisati raspored stavki imovine, obveza, prihoda i rashoda subjekta koje se odnose na dva ili više segmenata, ako je sama osnova za raspored arbitrarna ili teška za razumijevanje. U isto vrijeme, definicije prihoda segmenta, rashoda segmenta, imovine segmenta i obveza segmenta međusobno su povezane, a proizašlo raspoređivanje treba biti dosljedno. Prema tome, zajednički korištena imovina raspoređuje se na segmente samo i isključivo ako se njihovi prihodi i rashodi također raspoređuju na te segmente. Primjerice, neka se imovina iskazuje u imovini segmenata samo i isključivo ako se odnosna amortizacija materijalne ili nematerijalne imovine odbija kao rashod pri mjerenju rezultata segmenta.

OBJAVLJIVANJE

49. Točke 50. - 67. navode objavljivanja koja se zahtijevaju za izvještajne segmente u primarnom obliku izvještavanja segmenata. Točke 68. - 72. navode objavljivanja koja se zahtijevaju u sekundarnom obliku izvještavanja segmenata. Subjekte se potiče da prezentiraju sve objave o primarnome segmentu koje su navedene u točkama 50. - 67. za svaki izvještajni sekundarni segment, iako točke 68. - 72. zahtijevaju znatno manje objava za sekundarnu osnovu. U točkama 74. - 83. navodi se nekoliko drugih važnih objavljivanja za segmente. U dodatku B ovoga Standarda ilustrira se primjena ovih standarda objavljivanja.

Primarni oblik izvještavanja

50. Zahtjevi za objavljivanjem navedeni u točkama 51. - 67. trebaju se primijeniti na svaki izvještajni segment subjekta temeljen na primarnom obliku izvještavanja.


51. Subjekt treba objaviti prihode svakog izvještajnog segmenta. Prihodi segmenta od  prodaje vanjskim kupcima i prihodi segmenta od transakcija s drugim segmentima subjekta trebaju se zasebno iskazati.


52. Subjekt treba objaviti za svaki izvještajni segment rezultat segmenta, prikazujući odvojeno rezultat kontinuiranog poslovanja od rezultata prekinutog poslovanja.


52A. Subjekt treba prepraviti rezultate segmenta za prethodna razdoblja prikazane u financijskim izvještajima tako da se objave, koje su potrebne prema točki 52. za prekinuta poslovanja, odnose na sva poslovanja koja su klasificirana kao prekinuta na datum bilance posljednjeg prikazanog razdoblja.


53. Ako subjekt može izračunati dobit ili gubitak segmenta ili na drugi način utvrditi profitabilnost segmenta bez arbitrarnoga raspoređivanja, potiče se iskazivanje tih iznosa rezultata poslovanja segmenta uz prikladni opis. Ako se takvo utvrđivanje ne temelji na usvojenim računovodstvenim politikama za konsolidirane financijske izvještaje ili financijske izvještaje subjekta, subjekt treba u svoje financijske izvještaje uključiti jasan opis osnovice za mjerenje.


54. Primjer mjerenja uspješnosti segmenta preko rezultata segmenta u izvještaju o dobiti jest bruto marža od prodaje. Primjeri mjerenja uspješnosti segmenta ispod rezultata segmenta u izvještaju o dobiti su dobit ili gubitak od redovnih aktivnosti (prije ili poslije poreza na dobit) i dobit ili gubitak.


55. Za svaki izvještajni segment subjekt treba objaviti ukupni knjigovodstveni iznos imovine segmenta.


56. Subjekt treba objaviti obveze segmenta za svaki izvještajni segment.


57. Za svaki izvještajni segment subjekt treba objaviti ukupni iznos nastalih troškova tijekom razdoblja za stjecanje imovine segmenta za koju se očekuje da će se koristiti tijekom više od jednog razdoblja (nekretnine, postrojenja i oprema te nematerijalna imovina). Premda se prethodno navedeno ponekad naziva dodatnim kapitalom ili kapitalnim izdacima, mjerenja koje se zahtijeva po ovom načelu trebaju biti na računovodstvenom načelu nastanka događaja, a ne na načelu novčanog toka.


58. Za svaki izvještajni segment subjekt treba objaviti ukupan iznos rashoda za amortizaciju materijalne ili nematerijalne imovine uključen u rezultat segmenta toga razdoblja.


59. Premda se ne zahtijeva ipak se potiče objavljivanje vrste i iznosa bilo koje stavke prihoda segmenta i rashoda segmenta koje su takve visine, naravi ili nastanka da je njihovo objavljivanje relevantno za objašnjenje uspješnosti svakog izvještajnog segmenta.


60. MRS 1 zahtijeva odvojeno objavljivanje sadržaja i iznosa stavki prihoda i rashoda kada su one značajne. U MRS-u 1 nalaze se brojni primjeri za to, kao što su otpis zaliha i nekretnina, postrojenja i opreme, rezerviranja za restrukturiranje, otuđenje nekretnina, postrojenja i opreme i dugoročnih ulaganja, prekinuta poslovanja, razrješavanje sudskih sporova i ukidanje rezerviranja. Točka 59. nije namijenjena promjeni razvrstavanja bilo koje takve stavke ili promijeni mjerenja takvih stavki. Međutim, objavljivanje koje se potiče prema toj točki mijenja razinu po kojoj se značajnost takvih stavki procjenjuje, za svrhu objavljivanja, od razine subjekta na razinu segmenta.



61. Za svaki izvještajni segment subjekt treba, osim amortizacije materijalne i nematerijalne imovine, objaviti ukupni iznos znatnih nenovčanih rashoda čije se zasebno objavljivanje zahtijeva prema točki 58., a koji su uključeni u rashode segmenta te su stoga odbitak kod mjerenja rezultata segmenta.


62. MRS 7 zahtijeva da subjekt prezentira izvještaj o novčanim tijekovima koji zasebno prikazuje novčane tijekove od poslovnih, ulagateljskih i financijskih aktivnosti. MRS 7 navodi da je objavljivanje informacije o novčanom tijeku za svaku izvještajnu djelatnost i zemljopisni segment relevantno za razumijevanje općega financijskog položaja, likvidnosti i novčanih tijekova subjekta. MRS 7 potiče objavljivanje takve informacije. Ovaj Standard također potiče objavljivanje informacije o novčanom tijeku segmenta koje se potiču prema MRS-u 7. Pored toga, ovaj Standard potiče objavljivanje značajnih nenovčanih prihoda koji su uključeni u prihode segmenta te su stoga dodatna stavka kod mjerenja rezultata segmenta.


63. Subjekt koji objavljuje informacije o novčanom tijeku segmenta, a koje potiče MRS 7, ne treba također objaviti rashod za amortizaciju materijalne i nematerijalne imovine prema točki 58. ili nenovčane rashode prema točki 61.


64. Subjekt treba objaviti za svaki izvještajni segment zbrojni udjel subjekta u dobiti ili gubitku povezanih društava, zajedničkim pothvatima ili drugim ulaganjima obračunanim prema metodi udjela ako je gotovo cjelokupno njihovo poslovanje unutar jednoga segmenta.


65. Premda se prema prethodnoj točki objavljuje jedan zbrojni iznos, svako povezano društvo, zajednički pothvat ili drugo ulaganje obračunano metodom udjela procjenjuje se pojedinačno kako bi se odredilo je li njegovo poslovanje pretežito u okviru nekoga segmenta.


66. Ako je zbrojni udjel subjekta u dobiti ili gubitku povezanih društava, zajedničkim pothvatima ili drugim ulaganjima obračunanim prema metodi udjela objavljen po izvještajnim segmentima, također se trebaju objaviti zbrojna ulaganja u tim povezanim društvima i zajedničkim pothvatima po izvještajnim segmentima.


67. Subjekt treba objaviti usklađivanje između informacija objavljenih za izvještajne segmente i zbrojnih informacija u konsolidiranim financijskim izvještajima ili financijskim izvještajima na razini subjekta. Kod prezentiranja ovog usklađivanja, subjekt  treba uskladiti prihode segmenata s prihodima subjekta od vanjskih kupaca (uključujući objavljivanje prihoda subjekta od vanjskih kupaca koji nisu uključeni u prihode segmenta). Rezultati segmenta od kontinuiranog poslovanja trebaju se uskladiti s usporedivo izmjerenom dobiti ili gubitkom subjekta od kontinuiranog poslovanja kao i dobiti ili gubitka iskazanog kroz glavnicu a koji potiče iz kontinuiranog poslovanja. Rezultat segmenta od obustavljenog poslovanja treba se uskladiti s dobiti ili gubitkom subjekta od obustavljenog poslovanja. Imovina segmenta treba se uskladiti s imovinom subjekta. Obveze segmenta trebaju se uskladiti s obvezama subjekta.

Sekundarne informacije segmenta

68. U točkama 50. - 67. utvrđeni su zahtjevi za objavljivanjem koji se trebaju primjenjivati na svaki izvještajni segment temeljen na primarnom obliku izvještavanja subjekta. U točkama 69. -72. utvrđeni su zahtjevi za objavljivanjem koji se trebaju primjenjivati na svaki izvještajni segment temeljen na sekundarnom obliku izvještavanja, i to na sljedeći način:
(a) ako su poslovni segmenti primarni oblik izvještavanja subjekta, zahtjevi za objavljivanjem sekundarnoga oblika određeni su u točki 69.;
(b) ako su zemljopisni segmenti primarni oblik izvještavanja subjekta, koji se temelji na lokaciji imovine (gdje su proizvodi proizvedeni ili gdje je smješteno poslovanje u vezi s isporukom usluga), zahtjevi za objavljivanjem sekundarnoga oblika određeni su u točkama 70. i 71.;
(c) ako su zemljopisni segmenti primarni oblik izvještavanja subjekta, koji se temelji na lokaciji kupaca (gdje se proizvodi prodaju ili pružaju usluge), zahtjevi za objavljivanjem sekundarnoga oblika određeni su u točkama 70. i 72.


69. Ako su poslovni segmenti primarni oblik izvještavanja o segmentima, u njemu se također trebaju dati sljedeće informacije:
(d) prihodi segmenta od vanjskih kupaca po zemljopisnim područjima na osnovi zemljopisne lokacije njegovih kupaca, za svaki zemljopisni segment čiji prihodi od prodaje vanjskim kupcima iznose 10% ili više od ukupnih prihoda od prodaje svim vanjskim kupcima;
(e) ukupni knjigovodstveni iznos imovine segmenta po zemljopisnim lokacijama imovine, za svaki zemljopisni segment čija imovina iznosi 10% ili više od ukupne imovine svih zemljopisnih segmenata; i
(f) ukupni iznos nastalih troškova tijekom razdoblja za stjecanje imovine segmenta, za koju se očekuje da će se koristiti dulje od jednoga razdoblja (nekretnine, postrojenja i oprema te nematerijalna imovina), po zemljopisnoj lokaciji imovine za svaki zemljopisni segment čija imovina iznosi 10% ili više od ukupne imovine svih zemljopisnih segmenata.


70. Ako su zemljopisni segmenti (neovisno o tome temelje li se na lokaciji imovine ili kupaca) primarni oblik izvještavanja o segmentima, subjekt također za svaki poslovni segment čiji prihodi od prodaje vanjskim kupcima iznose 10% ili više od ukupnih prihoda od prodaje svim vanjskim kupcima ili čija imovina iznosi 10% ili više od ukupne imovine svih poslovnih segmenata treba objaviti sljedeće informacije:
(g) prihode segmenta od vanjskih kupaca;
(h) ukupni knjigovodstveni iznos imovine segmenta; i
(i) ukupni iznos nastalih troškova tijekom razdoblja za stjecanje imovine segmenta za koju se očekuje da će se koristiti dulje od jednoga razdoblja (nekretnine, postrojenja i oprema i nematerijalna imovina).


71. Ako su zemljopisni segmenti primarni oblik izvještavanja o segmentima koji se temelje na lokaciji imovine te ako se lokacija kupaca razlikuje od lokacije imovine, tada subjekt treba također iskazati prihode od prodaje vanjskim kupcima za svaki  zemljopisni segment temeljen na lokaciji kupaca čiji prihodi od prodaje vanjskim kupcima iznose 10% ili više od ukupnih prihoda svim vanjskim kupcima.


72. Ako su zemljopisni segmenti primarni oblik izvještavanja o segmentima koji se temelje na lokaciji kupaca i ako je imovina subjekta locirana na različitim zemljopisnim područjima od kupaca, tada subjekt treba, također, za svaki zemljopisni segment temeljen na lokaciji imovine čiji prihodi od prodaje vanjskim kupcima ili čija imovina iznosi 10% ili više od ukupnih ili konsolidiranih iznosa, objaviti sljedeće informacije:
(j) ukupni knjigovodstveni iznos imovine segmenta po zemljopisnoj lokaciji imovine; i
(k) ukupni iznos nastalih troškova tijekom razdoblja za stjecanje imovine segmenta za koju se očekuje da će se koristiti dulje od jednoga razdoblja (nekretnine, postrojenja i oprema i nematerijalna imovina) po lokaciji imovine.

Ilustracija objavljivanja segmenata

73. U dodatku B. uz ovaj Standard nalazi se ilustracija objavljivanja za primarni i sekundarni oblik izvještavanja koje zahtijeva ovaj Standard.

Druga važna objavljivanja

74. Ako poslovni ili zemljopisni segment za koji se informacije dostavljaju nadzornom odboru i glavnom izvršnom direktoru nije izvještajni segment, budući da većinu prihoda ostvaruje od prodaje drugim segmentima, ali unatoč tome njegovi prihodi od prodaje vanjskim kupcima iznose 10% ili više od ukupnih prihoda subjekta od prodaje vanjskim kupcima, subjekt treba objaviti tu činjenicu kao i iznos prihoda od: (a) prodaje vanjskim kupcima i (b) interne prodaje drugim segmentima.


75. Kod mjerenja i iskazivanja prihoda od transakcija s drugim segmentima subjekta, interni transferi između segmenata trebaju se mjeriti prema stvarnim cijenama tih transfera. U financijskim izvještajima treba se objaviti osnova za određivanje cijena transfera između segmenata kao i njihove promjene.


76. Također se trebaju objaviti promjene usvojenih računovodstvenih politika za izvještavanje o segmentu koje imaju značajan učinak a  informacije o segmentima prezentirane u prethodnom razdoblju za svrhe usporedbe trebaju se prepraviti, osim ako to nije moguće izvesti. Ovo objavljivanje treba sadržavati opis promjene, razloge za promjene, činjenicu da su usporedne informacije prepravljene ili da to nije bilo moguće izvesti, kao i financijske učinke promjena ako se mogu razumno utvrditi. Ako subjekt mijenja način određivanja svojih segmenata, a ne prepravlja informacije segmenta ranijega razdoblja prema tom novom načinu jer to nije moguće izvesti, tada subjekt u svrhu usporedbe treba iskazati podatke o segmentu prema starom i novom načinu određivanja svojih segmenata, i to u godini u kojoj se mijenja način određivanja segmenata.


77. Promjene računovodstvenih politika koje primjenjuje subjekt uređuje MRS 8. MRS 8 zahtijeva da se promjene računovodstvenih politika trebaju provesti samo ako to zahtijeva Standard ili SOO ili ako se promjenama postiže pouzdanije i relevantnije prezentiranje informacija o poslovnim događajima ili transakcija u financijskim izvještajima subjekta.


78. Promjene usvojenih računovodstvenih politika na razini subjekta, koje utječu na informacije o segmentima, provode se u skladu s MRS-om 8. Ako  neki novi Standard ili SOO ne zahtijeva drukčije, MRS 8 zahtijeva da:
(l) promjene računovodstvenih politika treba primijeniti retroaktivno i informacije prethodnog razdoblja treba prepraviti, osim ako nije moguće utvrditi kumulativni učinak ili učinke  promjena na određeno razdoblje;
(m) ako retroaktivna primjena nije izvediva za sva prezentirana razdoblja nova se računovodstvena politika treba primijeniti retroaktivno od najranijeg datuma kada je to izvedivo; i
(n) ako nije izvedivo odrediti kumulativni učinak primjene nove politike na početku tekućeg razdoblja, politika se treba primijeniti unaprijed od datuma kada je to izvedivo.


79. Neke se promjene računovodstvenih politika posebno odnose na izvještavanje o segmentima. Primjeri uključuju promjene načina određivanja segmenta i promjene osnova za raspoređivanje prihoda i rashoda na segmente. Takve promjene mogu imati znatan utjecaj na informaciju o segmentima, ali one neće promijeniti ukupne financijske informacije o subjektu kao cjelini. Da bi se korisnicima informacija omogućilo razumijevanje promjena i procjenjivanje trendova, potrebno je prepraviti informacije o segmentima prethodnoga razdoblja, ako je moguće, kako bi se odrazili učinci nove računovodstvene politike.


80. U svrhu izvještavanja o segmentima, prema točki 75. ovoga Standarda, transferi između segmenata se trebaju iskazati po stvarnim cijenama tih transfera. Ako subjekt promijeni metodu koja se stvarno koristi za određivanje cijena transfera, to nije promjena računovodstvene politike za koju se, prema točki 76., trebaju prepravljati podaci segmenta za prethodno razdoblje. Međutim, točka 75. ovoga Standarda zahtijeva objavljivanje te promjene.


81. Subjekt treba naznačiti vrste proizvoda i usluga svakoga izvještajnog poslovnog segmenta te prikazati strukturu svakoga izvještajnog zemljopisnog segmenta, za primarni i sekundarni oblik, ako to nije na drugi način objavljeno u financijskim izvještajima ili ako se ne nalazi drugdje u financijskom izvješću.


82. Da bi se procijenili tako važni utjecaji kao što su povećanje potražnje, promjena cijena inputa ili drugih čimbenika proizvodnje te razvoj alternativnih proizvoda i procesa subjekta, neophodno je poznavati aktivnosti toga poslovnog segmenta. Slično navedenome, da se procijeni utjecaj promjena ekonomskih i političkih okruženja na rizike i povrate zemljopisnog segmenta važno je poznavati strukturu određenog zemljopisnog segmenta.


83. Ne izvještava se posebno za segmente o kojima se prethodno izvještavalo, a koji više ne ispunjavaju kvantitativne uvjete za izvještavanje. Oni možda više ne ispunjavaju te uvjete, primjerice zbog pada potražnje, promjena strategije menadžmenta ili jer je dio djelatnosti segmenta prodan ili spojen s drugim segmentima. Objašnjenje razloga zašto se o nekim segmentima više ne izvještava također može biti korisno u potvrđivanju očekivanja koja se odnose na smanjenje tržišta i promjenu strategije subjekta.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

84. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. srpnja 1998. ili poslije toga. Ranija primjena se potiče. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard umjesto izvornog MRS-a 14 za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta prije 1. srpnja 1998., ta se činjenica treba objaviti. Ako su u financijskim izvještajima sadržane usporedne informacije za razdoblja prije datuma stupanja na snagu ili prije dragovoljne primjene ovoga Standarda, zahtijeva se prepravljanje podataka segmenta kako bi bilo u skladu s odredbama ovoga Standarda, osim ako to nije moguće provesti, a u tom se slučaju ta činjenica treba objaviti.

Međunarodni računovodstveni standard 16

Nekretnine, postrojenja i oprema

Ovo izdanje uključuje izmjene i dopune koje proizlaze iz novih izmijenjenih MSFI-ova objavljenih do 31. ožujka 2004. godine. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja sadrži datume primjene ovih novih i izmijenjenih MSFI-ova i navodi postojeće MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.


Međunarodni računovodstveni standard 16 Nekretnine, postrojenja i oprema  (MRS 16) sadržan je u točkama 1-83. i Dodatku. Sve točke imaju jednaku važnost ali je zadržana struktura Standarda koji je definirao IASC u trenutku usvajanja Standarda od strane Odbora. MRS 16  treba se čitati u kontekstu njegova cilja te Osnova za zaključivanje, Predgovora Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Okvira za pripremanje i objavljivanje financijskih izvještaja. MRS 8  Računovodstvene politike,promjene računovodstvenih procjena i pogrešaka pruža osnovu za biranje i primjenu računovodstvenih politika u odsutnosti izričitih uputa.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (MRS 16) zamjenjuje  MRS 16  Nekretnine,postrojenja i oprema (revidiran 1998.), i treba ga primjenjivati za godišnja razdoblja koja počinju 1 siječnja ili nakon toga. Ranija primjena se potiče. Standard također zamjenjuje sljedeća objašnjenja:
- SOO-6 Troškovi prilagođavanja postojećeg softvera
- SOO-14 Nekretnine, postrojenja i oprema-naknade za umanjenje ili gubitak imovine;
- SOO-23 Nekretnine, postrojenja i oprema-osnovni nadzor ili opći troškovi.

Razlozi za revidiranje MRS-a 16

UV2. Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde razvio je ovaj izmijenjeni MRS 16  kao dio projekta Poboljšanja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Projekt je poduzet u svijetlu istraživanja i kritika od strane regulatora vrijednosnih papira, profesionalnih računovođa i drugih zainteresiranih stranki. Cilj projekta bio je smanjenje ili ukidanje alternativa, suvišnosti i suprotnosti unutar Standarda kako bi se ujednačila primjena i postigla neka druga poboljšanja.


UV3. Glavni cilj Odbora u MRS-u 16,  bila je ograničena revizija koja bi rezultirala dodatnim uputama i objašnjenjima odabranih pitanja. Odbor nije preispitivao osnovni pristup za računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme koji je sadržan u MRS-u 16.

Glavne promjene

UV4. Glavne promjene u odnosu na prijašnje izdanje MRS-a 16  opisane su ispod.

Djelokrug

UV5. Ovaj Standard navodi da subjekt treba primjenjivati načela ovog Standarda na stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje se koriste u razvoju ili održavanju: (a) biološke imovine, i (b) prava na iskorištavanje ruda i rudnog bogatstva kao što su nafta, prirodni plin i slični neobnovljivi izvori.

Priznavanje-naknadni (kasniji) troškovi

UV6. Subjekt na temelju općeg načela priznavanja procjenjuje sve troškove nekretnina, postrojenja i opreme u trenutku njihova nastanka. Ti troškovi uključuju troškove nastale početno, troškove stjecanja ili izgradnje jedinica nekretnina, postrojenja i opreme kao i troškove koji se javljaju naknadno radi povećavanja vrijednosti jedinice, zamjene dijelova ili održavanja. Prijašnje izdanje MRS-a 16, sadrži dva načela priznavanja. Drugo načelo priznavanja subjekti primjenjuju za kasnije (naknadne) troškove.

Mjerenje i priznavanja -troškova demontiranja, uklanjanja i obnavljanja imovine

UV7. Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme uključuje troškove njenog demontiranja, uklanjanja ili obnove, za koje subjektu nastaje obveza kao posljedica njenog instaliranja stavke. Ovaj trošak također uključuje troškove njenog demontiranja, uklanjanja ili obnove za koje subjektu nastaje obveza kao posljedica korištenja te jedinice tijekom određenog razdoblja u svrhu drugačiju od proizvodnje zaliha tijekom tog razdoblja. Prijašnje je izdanje MRS-a 16, u svoj djelokrug uključivalo samo troškove koji su nastali kao posljedica instaliranja stavke.

Mjerenje i priznavanje - transakcije zamjene imovine

UV8. Subjekt treba jedinicu nekretnina, postrojenja i opreme stečenu u zamjeni za nenovčanu imovinu ili za kombinaciju  novčane i nenovčane imovine, mjeriti po fer vrijednosti osim u slučaju kada transakciji zamjene nedostaje tržišni sadržaj. U okviru prijašnjeg izdanja MRS-a 16, subjekt je tako stečenu imovinu mjerio po fer vrijednosti osim u slučaju kada su zamijenjene jedinice bile slične.

Mjerenje nakon priznavanja-metoda revalorizacije

UV9. Ako se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti subjekt može sve stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje su u istoj skupini iskazati na temelju revaloriziranih iznosa koji predstavljaju fer vrijednost jedinica na datum revalorizacije umanjenu za kasnije akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja. U okviru prijašnjeg izdanja MRS-a 16, upotreba revaloriziranih iznosa nije ovisila o pouzdanosti mjerenja fer vrijednosti.

Amortizacija-jedinica mjere

UV10. Subjekt treba trošak amortizacije odrediti odvojeno za svaki značajni dio stavke nekretnina, postrojenja i opreme. Prijašnje izdanje MRS-a 16, nije tako jasno navelo ovaj zahtjev.

Amortizacija-amortizirajući iznos

UV11. Subjekt treba ostatak vrijednosti jedinice nekretnina, postrojenja i opreme utvrditi procjenom kao iznos koji očekuje trenutačno dobiti za tu imovinu na kraju njenog vijeka uporabe i u stanju koje se očekuje na kraju njenog vijeka uporabe. Prijašnje izdanje MRS-a 16, nije specificiralo treba li ostatak vrijednosti biti ovaj iznos ili iznos korigiran za inflatorne utjecaje  koje subjekt očekuje primiti u budućnosti na stvarni datum povlačenja sredstva.

Amortizacija-razdoblje amortizacije

UV12. Subjekt treba započeti amortizaciju stavke nekretnina, postrojenja i opreme kada je ona spremna za upotrebu, i kontinuirano amortizirati, čak i u tijeku razdoblja u kojem se stavka ne koristi, sve dok se stavka ne amortizira. Prijašnje izdanje MRS-a 16  nije određivalo vrijeme početka amortizacije sredstva ali je navodilo da amortizaciju treba prekinuti kada se sredstvo povuče iz aktivne upotrebe te se drži samo za prodaju.

Prestanak priznavanja - datum prestanka priznavanja

UV13. Subjekt treba prestati priznavati knjigovodstveni iznos stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje likvidira na datum zadovoljavanja kriterija za prodaju dobara koji su definirani MRS-a 16  Prihodi. Prijašnje izdanje MRS-a 16, nije zahtijevalo od subjekta korištenje ovih kriterija za određivanje datuma prestanka priznavanja knjigovodstvenog iznosa stavke nekretnina, postrojenja i opreme za likvidaciju.


UV14. Subjekt treba prestati priznavati knjigovodstveni iznos dijela stavke nekretnina, postrojenja i opreme ako je taj dio zamijenjen i subjekt je trošak zamjene uključio u knjigovodstveni iznos te stavke. Prijašnje izdanje MRS-a 16, nije načelom prestanka priznavanja obuhvaćalo  takve dijelove; već je u okviru načela priznavanja naknadnih troškova isključivalo troškove zamjene iz knjigovodstvenog iznosa stavke.

Nepriznavanje-klasifikacija dobitka

UV15. Subjekt ne može dobitak koji realizira prodajom stavke nekretnina, postrojenja i opreme klasificirati kao prihod. Prijašnje izdanje MRS-a 16, nije sadržavalo ovu odredbu.

Međunarodni računovodstveni standard MRS 16

Nekretnine, postrojenja i oprema

CILJ

1. Cilj ovog Standarda je propisati računovodstveni postupak za nekretnine, postrojenja i opremu, tako da korisnici financijskih izvješća mogu razlikovati ulaganja subjekta u svoje nekretnine, postrojenja i opremu te promjene u tim ulaganjima. Glavna pitanja u računovodstvu za nekretnine, postrojenja i opremu su priznavanje imovine, određivanje njenog knjigovodstvenog iznosa, amortizacije i gubitaka zbog umanjenja koje treba priznati povezano s njima.

DJELOKRUG

2. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu za nekretnine, postrojenja i opremu osim kada drugi Standard zahtijeva ili dopušta drugačiji računovodstveni postupak.


3. Ovaj se Standard ne primjenjuje na:
(a) nekretnine, postrojenja i opremu koja je klasificirana kao one koja se drže radi prodaje u skladu s Međunarodnim standardom financijskog izvješćivanja 5, Dugotrajna imovina koja se drži radi prodaje i prestanak poslovanja;
(b) biološka imovina povezana s poljoprivrednim aktivnostima (vidjeti MRS 41, Poljoprivreda); ili
(c) prava na iskorištavanje rudnih rezervi kao što su nafta, prirodni plin i slični neobnovljivi resursi.
Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koje se koriste za razvoj ili održavanje sredstava navedenih pod (b) i (c).


4. Ostali Standardi mogu zahtijevati priznavanje stavki nekretnina, postrojenja i opreme na osnovi pristupa koji se razlikuje od propisanog u ovom Standardu. Primjerice, MRS 17 Najmovi, zahtijeva da subjekt procijeni priznavanje unajmljene nekretnine, postrojenja i opreme na osnovi prijenosa rizika i koristi. U takvim slučajevima drugi aspekti računovodstvenog tretmana za ovu imovinu, uključujući i amortizaciju, su propisani ovim Standardom.


5. Subjekt treba primijeniti ovaj Standard na nekretnine koje će se izgraditi ili razviti za buduću upotrebu kao ulaganje u nekretnine iako još ne zadovoljavaju definiciju "ulaganje u nekretnine" iz MRS-a 40, Ulaganje u nekretnine. Kada se izgradnja ili razvoj završi imovina postaje ulaganje u nekretnine i subjekt treba primijeniti MRS 40. MRS 40 se također primjenjuje na ulaganja u nekretnine kojima se promijenila namjena za trajno korištenje u budućnosti kao ulaganje u nekretnine. Subjekt koji koristi model troška za ulaganja u nekretnine u skladu s MRS-om 40, također će koristiti model troška naveden ovom Standardu.

DEFINICIJE

6. U ovom se Standardu upotrebljavaju sljedeći izrazi s niže navedenim određenim značenjem:
Knjigovodstveni iznos je iznos po kojem je neko sredstvo priznato u bilanci nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja.
Trošak je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata ili, fer vrijednost druge naknade dane za nabavu imovine u vrijeme njegova stjecanja ili izgradnje, ili gdje je to moguće, iznos koji se može pripisati tom sredstvu kod početnog priznavanja u skladu sa specifičnim zahtjevima MSFI-eva, primjerice MSFI-a 2, Isplate na osnovi dionica.
Amortizirajući iznos je trošak imovine ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak umanjen za njezin ostatak vrijednosti.
Amortizacija je sustavni raspored amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezinog vijeka upotrebe.
Subjektu specifična vrijednost je sadašnja vrijednost novčanih tokova koje subjekt,  očekuje od kontinuirane upotrebe imovine i od prodaje imovine na kraju njezinog vijeka upotrebe ili očekivano zadužuje kada će obveza biti podmirena.
Fer vrijednost je iznos za koji imovina može biti razmijenjena između upućenih i voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.
Gubitak od umanjenja je iznos kojim knjigovodstveni iznos nekog sredstva premašuje nadoknadivi iznos.
Nekretnine, postrojenja i oprema jesu materijalna sredstva:
(a) koja subjekt posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe, i
(b) koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja.
Nadoknadivi iznos je viši iznos pri usporedbi neto prodajne cijene imovine i njezine vrijednosti u upotrebi.
Ostatak vrijednosti imovine je procijenjeni iznos koji bi subjekt dobio sada otuđenjem imovine po odbitku procjenjenih troškova otuđenja, kao da se imovina već koristi i uvjete u stanju očekivanom na kraju vijeka uporabe.
Vijek upotrebe je:
(a) razdoblje u kojem se očekuje da će sredstvo biti na raspolaganju za upotrebu subjektu ili
(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje ostvariti od toga sredstva.

PRIZNAVANJE

7. Trošak nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme treba priznati kao imovinu ako, i samo ako:
(a) je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa sredstvom pritjecati u subjekt, i
(b) se trošak sredstva može pouzdano izmjeriti.


8. Rezervni dijelovi i oprema za pružanje usluga obično se knjiže kao zaliha i priznaju se kao rashod kada su utrošeni. Međutim, veći rezervni dijelovi i oprema u pričuvi kvalificiraju se kao nekretnina, postrojenje i oprema kada ih subjekt očekuje koristiti duže od jednog razdoblja. Slično tomu, ako se rezervni dijelovi i oprema za pružanje usluga mogu upotrebljavati samo uz neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme, oni se smatraju kao nekretnine, postrojenja i oprema.


9. Ovaj Standard ne propisuje jedinicu mjere za priznavanje, tj. što sve sadrži stavka nekretnine, postrojenja i opreme. Stoga je, potrebna procjena u primjeni kriterija priznavanja koji se odnose na specifične uvjete u subjektu. Možda će biti potrebno grupirati zajedno pojedinačno neznačajna sredstva, kao na primjer kalupe, alate i pomagala i primijeniti kriterije na zbrojnu vrijednost.


10. Subjekt ocjenjuje na temelju načela priznavanja sve svoje troškove nekretnina, postrojenja i opreme u trenutku njihova nastanka. Ovi troškovi uključuju nastale početne troškove kupnje ili izgradnje nekretnina, postrojenja i opreme te kasnije nastale dodatne troškove zamjene dijelova ili popravka.

Početni troškovi

11. Nekretnine, postrojenja i oprema mogu biti nabavljeni zbog sigurnosnih ili ekoloških razloga. Iako takve nekretnine, postrojenja i oprema ne povećavaju izravno buduće ekonomske koristi pojedinih postojećih nekretnina, postrojenja i opreme nabava može za subjekt biti potrebna da se ostvare buduće ekonomske koristi njegove druge imovine. Takve nekretnine, postrojenja i oprema kvalificirani su za priznavanje kao imovina, budući da subjektu omogućava buduće ekonomske koristi povezane imovine, iznad koristi koje bi se ostvarile da ta imovina nije nabavljena. Primjerice, proizvođač u kemijskoj industriji može uvesti novi kemijski proces kako bi udovoljio novim zahtjevima zaštite okoliša u svezi s proizvodnjom i skladištenjem opasnih kemikalija, s time povezana poboljšanja priznaju se kao imovina, jer bez njih subjekt ne može proizvoditi i prodavati kemijske proizvode. Međutim, proizašli knjigovodstveni iznos takvog i povezanog sredstva se provjeravaju radi umanjenja sukladno MRS-u 36, Umanjenje imovine.

Naknadni troškovi

12. Sukladno načelima priznavanja iz točke 7, subjekt ne priznaje u knjigovodstveni iznos stavki nekretnina, postrojenja i opreme trošak redovnog održavanja sredstva. Ti troškovi se priznaju u izvještaju o dobiti kao rashod kako nastaje. Troškovi redovnog održavanja su prvenstveno troškovi rada i potrošnog materijala, i mogu uključivati i troškove sitnih dijelova. Svrha ovih izdataka obično se opisuje kao "trošak popravka i održavanja" sredstva nekretnina, postrojenja i opreme.


13. Sastavni dijelovi nekih predmeta nekretnina, postrojenja i opreme mogu zahtijevati zamjenu u redovitim vremenskim razmacima. Primjerice, industrijska peć može zahtijevati zamjenu unutrašnjih elemenata nakon određenog broja sati upotrebe ili unutrašnjost zrakoplova, kao što su sjedala i kuhinja, mogu zahtijevati višekratnu zamjenu tijekom vijeka upotrebe zrakoplova. Nekretnine, postrojenja i oprema također mogu biti nabavljeni radi produženja vremenskih razmaka zamjene, kao primjerice zamjena unutrašnjih zidova zgrade. Sukladno načelu priznavanja navedenom u točki 7., subjekt priznaje u knjigovodstveni iznos nekretnine, postrojenja i opreme trošak zamijenjenog dijela one imovine kako je on nastao ako su zadovoljeni uvjeti priznavanja. Knjigovodstveni iznos zamijenjenih dijelova se prestaje prikazivati sukladno odredbama o prestanku priznavanja iz ovog Standarda (vidi točke 67-72.).


14. Ponekad da bi nekretnina, postrojenje i oprema mogli kontinuirano funkcionirati u budućnosti (primjerice, zrakoplov) potrebno je obavljati redovne preglede bez obzira koji su dijelovi bili zamijenjeni. Kad god se obavi redovan veliki pregled, trošak tog pregleda se priznaje u knjigovodstveni iznos tog sredstva nekretnina, postrojenja i opreme kao trošak zamjene ako su zadovoljeni kriteriji za priznavanje. Ostatak knjigovodstvenog iznosa prijašnjih pregleda kao fizički odvojen dio treba se otpisati. Takav se otpis provodi bez obzira je li trošak prijašnjeg pregleda utvrđen u transakciji u kojoj je sredstvo kupljeno ili izgrađeno. Ako je potrebno, procijenjeni budući troškovi sličnih pregleda se mogu koristiti kao indikacija o troškovima kada je sredstvo bilo kupljeno ili izgrađeno.

MJERENJE I PRIZNAVANJE

15. Pojedinačni predmet nekretnina, postrojenja i opreme, koji zadovoljava kriterije priznavanja kao imovina, treba mjeriti po njegovom trošku.

Sastavni dijelovi troška

16. Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme obuhvaća:
(a) kupovnu cijenu, uključujući uvozne pristojbe i nepovratne poreze nakon odbitka trgovačkih popusta i rabata,
(b) sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju sredstva na mjesto i u radno stanje za namjeravanu upotrebu,
(c) početno procijenjene troškove demontaže, uklanjanja sredstva i obnavljanja mjesta na kojem je sredstvo smješteno, za koje obveza za subjekt nastaje kada je sredstvo nabavljeno ili kao posljedica korištenja sredstva tijekom razdoblja za namjene različite od proizvodnje zaliha tijekom razdoblja.


17. Primjeri troškova koji se mogu direktno pripisati jesu:
(a) troškovi naknada zaposlenika (kao što je definirano u MRS-u 19 Naknade zaposlenicima) koji direktno proizlaze iz izgradnje ili nabave sredstva nekretnine, postrojenja i opreme,
(b) početni troškovi pripreme mjesta,
(c) početni troškovi isporuke i rukovanja,
(d) početni troškovi instaliranja i montaže,
(e) troškovi testiranja pravilnog funkcioniranja pogona, nakon odbitka neto koristi od prodaje proizvedenih jedinica tijekom dovođenja sredstva na lokaciju i u stanje spremno za upotrebu (primjerice, uzorci proizvedeni tijekom testiranja opreme), i
(f) naknade stručnjacima.


18. Subjekt primjenjuje MRS 2 Zalihe na troškove obveza rastavljanja, uklanjanja i vraćanja mjesta na kojem se sredstvo nalazilo u prvotno stanje, a koji su nastali tijekom razdoblja korištenja sredstva u proizvodnji zaliha tijekom tog razdoblja. Obveze za obračunane troškove u skladu s MRS-om 2 ili MRS-om 16 priznaju se i mjere u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđena imovina i nepredviđene obveze.


19. Primjeri troškova koji ne ulaze u troškove nabave nekretnina, postrojenja i opreme:
(a) trošak otvaranja novih jedinica,
(b) trošak uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove promidžbe i aktivnosti promocije),
(c) troškovi premještanja poslovanja na novu lokaciju ili usmjeravanja na novu grupu kupaca (uključujući troškove obučavanja zaposlenih), i
(d) administrativni troškovi i ostali opći troškovi.


20. Priznavanje troškova u knjigovodstveni iznos pojedine nekretnine, postrojenja i opreme prestaje kada je na lokaciji i spremno za namjeravanu upotrebu od strane menadžmenta. Prema tome, troškovi nastali upotrebom ili premještanjem sredstva nisu uključeni u knjigovodstveni iznos tog sredstva. Na primjer sljedeći troškovi se ne uključuju u knjigovodstveni iznos pojedine stavke nekretnina, postrojenja i opreme:
(a) troškovi nastali kada je sredstvo osposobljeno za rad na način koji je namjeravala uprava, ali se još treba dovesti u stanje upotrebe ili radi na razini ispod punog kapaciteta,
(b) početni gubici u poslovanju, kao oni nastali kada potražnja za proizvodima koje proizvodi sredstvo raste, i
(c) troškovi premještanja ili reorganizacije dijela ili cijelog poslovanja subjekta.


21. Neke aktivnosti nastaju u svezi s izgradnjom i razvojem nekretnine, postrojenja i opreme, ali nisu potrebne da bi sredstvo bilo spremno za upotrebu na način koji je namjeravao menadžment. Te se aktivnosti mogu pojaviti prije ili za vrijeme izgradnje pojedine nekretnine, postrojenja i opreme. Primjerice, prihodi u subjektu mogu nastati ako koristimo gradilište kao parkiralište do početka gradnje. Budući da te slučajne aktivnosti nisu nužne da bi sredstvo bilo spremno za upotrebu na način koji je utvrdio menadžment, prihod i rashodi vezani za te aktivnosti priznaju se u izvještaju o dobiti i svrstani su u odgovarajuću klasifikaciju prihoda i rashoda.


22. Trošak sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi utvrđuje se koristeći se istim načelima kao kod kupljenog sredstva. Ako subjekt u svom redovitom poslovanju proizvodi za prodaju slična sredstva, trošak sredstva obično je jednak trošku proizvodnje sredstva namijenjenog prodaji (vidjeti MRS 2). Prema tome, isključuju se interni dobici, da bi se došlo do spomenutih troškova. Slično tome, neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih resursa, nastali u proizvodnji sredstva u vlastitoj izvedbi, ne uključuju se u trošak sredstva. MRS 23, Troškovi posudbe utvrđuje kriterije koji se trebaju zadovoljiti prije nego se mogu priznati troškovi kamata, kao sastavni dio troška nekretnina, postrojenja i opreme u vlastitoj izvedbi.

Mjerenje troška

23. Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme jednak je cijeni za plaćanje na datum priznavanja te imovine. Kada je plaćanje za neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme odgođeno preko uobičajenih kreditnih rokova razlika između ekvivalenta gotovinske cijene i ukupnih plaćanja priznaje se kao rashod kamata tijekom trajanja kredita, ako nije kapitalizirana u skladu s dopuštenim alternativnom postupkom u MRS-u 23.


24. Jedna ili više nekretnina, postrojenja i opreme može se nabaviti zamjenom ili djelomičnom zamjenom za nenovčanu imovinu ili u kombinaciji zamjena za novčanu i nenovčanu imovinu. Sljedeća rasprava se odnosi samo na zamjenu i nenovčane imovine za drugu nenovčanu imovinu, ali se odnosi i na sve zamjene opisane u prethodnoj rečenici. Trošak tako nabavljenih nekretnina, postrojenja i opreme mjeri se po fer vrijednosti osim ako: a) transakcija nema komercijalni sadržaj; ili b) fer vrijednost primljenog sredstva i fer vrijednost danog sredstva se ne mogu pouzdano izmjeriti. Stečeno sredstvo se vrednuje na navedeni način čak i ako subjekt ne može u tom trenutku isknjižiti sredstvo koje je dalo u zamjenu. Ako se primljeno sredstvo ne može mjeriti po fer vrijednosti, trošak tog sredstva se mjeri po knjigovodstvenom iznosu danog sredstva.


25. Subjekt odlučuje ima li transakcija komercijalna obilježja, uzimajući u obzir stupanj do kojeg se očekuje promjena novčanih tijekova u budućnosti koji će biti rezultat te transakcije. Razmjena ima komercijalna obilježja ako:
(a) struktura (rizik, vrijeme i iznos) novčanih tokova ostvarenih od primljenog sredstva se razlikuje od strukture novčanih tijekova danog sredstva, ili
(b) subjekt - specifična vrijednost dijela poslovanja subjekta se mijenja kao rezultat zamjene, i
(c) razlika u (a) ili (b) je značajna u odnosu na fer vrijednost zamijenjenih sredstava.
Za svrhe utvrđivanja ima li transakcija komercijalni karakter, dio subjekta specifična vrijednost dijela poslovanja subjekta će se mijenjati kao rezultat transakcije i rezultirati novčanim tokovima nakon poreza. Rezultat ove analize može biti jasan bez da subjekt provodi detaljnu kalkulaciju.


26. Fer vrijednost imovine za koje na tržištu ne postoje slične transakcije može se pouzdano mjeriti ako:
a) razlika između najmanje i najviše procijenjene vrijednosti tog sredstva nije značajna, ili
b) se vjerojatnosti različitih procjena unutar raspona mogu razumno procijeniti i koristiti u procjeni fer vrijednosti.
Ako subjekt može pouzdano utvrditi fer vrijednost primljenog sredstva ili fer vrijednost danog sredstva tada se fer vrijednost danog sredstva koristi za mjerenje troška primljenog sredstva, osim u slučaju ako se fer vrijednost primljenog sredstva može pouzdanije procijeniti.


27. Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme, kojeg drži najmoprimac na osnovi ugovora o financijskom najmu, utvrđuje se koristeći se načelima postavljenim u MRS-u 17 - Najmovi.


28. Knjigovodstveni iznos pojedine nekretnine, postrojenja i opreme može se umanjiti za primljene državne potpore, u skladu s MRS 20, Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći.

MJERENJE NAKON POČETNOG PRIZNAVANJA

29. Subjekt treba odabrati ili metodu troška opisanu u točki 30. ili metodu revalorizacije navedenu u točki 31. kao svoju računovodstvenu politiku i primijeniti tu politiku na cjelokupnu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme.

Metoda troška

30. Nakon početnog priznavanja kao imovine, pojedinu nekretninu, postrojenje i opremu treba iskazati po njegovu trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i akumulirane  gubitke od umanjenja.

Metoda revalorizacije

31. Nakon početnog priznavanja kao imovine, nekretninu, postrojenje i opremu čija se fer vrijednost može pouzdano mjeriti treba iskazati po revaloriziranom iznosu, koji čini njegova fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za kasnije akumuliranu amortizaciju i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstveni iznos značajno ne razlikuje od onog do kojeg bi se došlo  utvrđivanjem fer vrijednosti na datum bilance.


32. Fer vrijednost zemljišta i zgrada obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom koju uobičajeno obavljaju profesionalno kvalificirani procjenitelji. Fer vrijednost predmeta postrojenja i opreme obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom.


33. Ako iz tržišno utemeljene evidencije ne postoji dokaz fer vrijednosti, zbog posebne prirode nekretnine, postrojenja i opreme i zbog toga što se takvi predmeti rijetko prodaju, osim kao dio kontinuiranog poslovanja, subjekt će morati procijeniti fer vrijednost korištenjem metoda prihoda ili amortiziranog zamjenskog troška.


34. Učestalost revaloriziranja ovisi o promjenama fer vrijednosti predmeta nekretnina, postrojenja i opreme koji se revaloriziraju. Kad se fer vrijednost revaloriziranog sredstva znatno razlikuje od njegovog knjigovodstvenog iznosa, tada je potrebna daljnja revalorizacija. Neki predmeti nekretnina, postrojenja i opreme mogu pokazivati značajna i promjenjiva kretanja fer vrijednosti i što čini potrebnim provođenje godišnje revalorizacije. Tako česta revalorizacija nepotrebna je kod nekretnina, postrojenja i opreme gdje su neznatne promjene fer vrijednosti. Umjesto toga, može biti dovoljna revalorizacija svake treće ili pete godine.


35. Kad se revalorizira pojedina nekretnina, postrojenje i oprema, akumulirana amortizacija na datum revalorizacije tretira se na jedan od sljedećih načina:
(a) prepravlja se razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva tako da je knjigovodstveni iznos sredstva nakon revalorizacije jednak njegovom revaloriziranom iznosu. Ova se metoda često koristi kad se sredstvo revalorizira pomoću indeksa na njegov amortizirajući zamjenski trošak, ili
(b) isključuje se na teret bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva, a neto iznos prepravlja se do revaloriziranog iznosa sredstva. Ova se metoda često koristi za zgrade.
Iznos usklađivanja, koji se dobije prepravljanjem ili isključivanjem akumulirane amortizacije, čini dio povećanja ili smanjenja knjigovodstvenog iznosa koji se knjiži sukladno točkama 39. i 40.


36. Ako se pojedina nekretnina, postrojenje i oprema revalorizira, tada treba revalorizirati cjelokupnu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to sredstvo pripada.


37. Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje sredstva slične vrste i upotrebe u poslovanju subjekta. Sljedeći su primjeri zasebnih skupina:
(a) zemljište,
(b) zemljište i zgrade,
(c) strojevi,
(d) brodovi,
(e) zrakoplovi,
(f) motorna vozila,
(g) namještaj i oprema, i
(h) uredska oprema.


38. Predmeti unutar skupine nekretnina, postrojenja i opreme revaloriziraju se istovremeno kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija sredstava i izvještavanje iznosa u financijskim izvještajima koji predstavljaju mješavinu troškova i vrijednosti različitih datuma. Međutim, skupina sredstava može se revalorizirati i kontinuirano u istim vremenskim razmacima uz uvjet da se revalorizacija skupine sredstava dovrši u kratkom roku i uz uvjet da se revalorizacija provodi tako da odražava trenutno stanje imovine.


39. Kad se knjigovodstveni iznos sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba izravno odobriti glavnici pod nazivom revalorizacijska rezerva. Međutim, revalorizacijsko povećanje treba priznati kao prihod do iznosa do kojeg ono poništava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti istog sredstva, koje je prethodno bilo priznato kao rashod.


40. Kad se knjigovodstveni iznos sredstva smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti u revalorizacijsku rezervu do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne premašuje iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za isto sredstvo.


41. Revalorizacijska rezerva uključena u glavnicu koja se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu može se izravno prenijeti na zadržanu zaradu, kada je prestalo priznavanje imovine. Cjelokupna rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena. Međutim, neke se rezerve mogu realizirati ako subjekt koristi imovinu. U tom slučaju iznos realizirane rezerve je razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu sredstva i amortizacije zasnovane na izvornom trošku sredstva. Prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne provodi se u izvještaju o dobiti.


42. Učinci na poreze na dobit, ako postoje, koji proizlaze iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme priznaju se i objavljuju sukladno MRS 12, Porez na dobit.

Amortizacija

43. Svaki dio pojedine nekretnine, postrojenja i opreme sa troškom koji je značajan u odnosu na ukupne troškove pojedine nekretnine, postrojenja i opreme treba amortizirati zasebno.


44. Subjekt raspoređuje početno priznani iznos svake pojedine nekretnine, postrojenja i opreme na njihove značajne dijelove i amortizira zasebno svaki dio. Primjerice, možda će biti potrebno zasebno amortizirati oplatu i motor zrakoplova, bez obzira je li u vlasništvu subjekta ili u financijskom najmu.


45. Značajan dio predmeta nekretnina, postrojenja i opreme može imati jednak vijek upotrebe i metodu amortizacije kao neki drugi predmeti nekretnina, postrojenja i opreme. Takovi predmeti se mogu grupirati zajedno u svrhu utvrđivanja visine amortizacije.


46. Do razine do koje subjekt zasebno amortizira pojedine dijelove predmeta nekretnina, postrojenja i opreme, također mora zasebno amortizirati i ostatak predmeta nekretnina, postrojenja i opreme. Ostatak se sastoji od dijelova predmeta nekretnina, postrojenja i opreme koji pojedinačno nisu značajni. Ako subjekt ima različita očekivanja za te dijelove, morat će se koristiti tehnike aproksimacije za amortizaciju ostatka na način da vjerno prikazuju trošenje tih predmeta i/ili njihov vijek upotrebe.


47. Subjekt se može odlučiti da zasebno amortizira dijelove sredstva koji nemaju značajan udio u ukupnom trošku pojedinog sredstva.


48. Iznos amortizacije za svako razdoblje treba priznati kao rashod, osim u slučaju ako je taj iznos amortizacije uključen u knjigovodstveni iznos druge imovine.


49. Iznos amortizacije za neko razdoblje obično se priznaje kao rashod. Međutim u nekim okolnostima buduće ekonomske koristi sadržane u imovini apsorbiraju se u imovini koja je priznata. U tom je slučaju iznos amortizacije dio troška drugog sredstva i uključuje se u njegov knjigovodstveni iznos. Primjerice, amortizacija proizvodnog postrojenja i opreme uključuje se u troškove zaliha (vidjeti MRS 2). Slično tome, amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme koja se koristi za aktivnosti razvoja može se uključiti u trošak nabave nematerijalnog sredstva koji se priznaje u skladu s MRS-om 38, Nematerijalna imovina.

Amortizirajući iznos i razdoblje amortizacije

50. Amortizirajući iznos pojedine imovine treba rasporediti sustavno tijekom njegovog vijeka upotrebe.


51. Ostatak vrijednosti i vijek upotrebe imovine treba preispitati barem jednom na kraju svake poslovne godine te ako se očekivanja razlikuju od prethodnih procjena, promjene se priznaju kao promjene u računovodstvenim procjenama u skladu s MRS 8, Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.


52. Amortizacija se provodi čak i ako fer vrijednost imovine premašuje njegov knjigovodstveni iznos, tako dugo dok ostatak vrijednosti ne prelazi njezin knjigovodstveni iznos. Popravak i održavanje imovine ne negira potrebu amortizacije.


53. Amortizirajući iznos nekog sredstva utvrđuje se nakon oduzimanja njegovog ostatka vrijednosti. U praksi je često ostatak vrijednosti neznačajan i stoga neznačajan u izračunu amortizacijskog iznosa.


54. Ostatak vrijednosti imovine se može povećati na vrijednost jednaku ili veću od knjigovodstvenog iznosa te imovine. Ako se to dogodi, iznos amortizacije će biti nula, osim u slučaju ako se ostatak vrijednosti kasnije smanji na iznos manji od knjigovodstvenog iznosa te imovine.


55. Amortizacija imovine započinje kad je imovina spremna za upotrebu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u uvjetima potrebnim za korištenje koje je namijenila uprava. Amortizacija imovine prestaje prije datuma kad je imovina razvrstana kao imovina koja se drži za prodaju (ili je svrstana u skupinu raspoloživa za trgovanje koja je klasificirana kao ona koja se drži za prodaju) u skladu s MSFI-om 5 i datuma prestanka priznavanja kao imovine ovisno o tome koji je raniji. Prema tome, amortizacija ne prestaje kad se sredstvo prestaje koristiti i povlači iz upotrebe osim u slučaju ako je to sredstvo u potpunosti amortizirano. Međutim, kod upotrebe nekih metoda amortizacije, iznos amortizacije može biti nula dok se sredstvo nalazi u proizvodnji.


56. Subjekt troši ekonomske koristi sadržane u nekom sredstvu uglavnom korištenjem sredstva. Međutim, drugi čimbenici, kao što su tehnološka ili ekonomska zastarjelost i fizičko starenje dok sredstvo stoji neiskorišteno, često dovode do smanjenja ekonomskih koristi koje bi se mogli dobiti od sredstva. Stoga je pri utvrđivanju vijeka upotrebe sredstva potrebno razmotriti sve sljedeće čimbenike:
(a) očekivanu upotrebu sredstva. Upotreba se ocjenjuje na osnovi očekivanog kapaciteta sredstva ili fizičkog učinka;
(b) očekivano fizičko trajanje i trošenje koje ovisi o proizvodnim čimbenicima, kao što je broj smjena u kojima će se sredstvo koristiti, program popravka i održavanja u subjektu i briga o održavanju sredstva dok se ne koristi;
(c) tehničko i ekonomsko starenje koje proistječe iz promjena ili poboljšanja u procesu proizvodnje ili zbog promjene potražnje na tržištu za proizvodom ili uslugom koje daje sredstvo; i
(d) zakonska ili slična ograničenja vezana uz korištenje sredstva, kao što je datum isteka najmova.


57. Vijek upotrebe imovine određen je vremenom u kojem subjekt očekuje koristiti imovinu. Politika upravljanja imovinom nekog subjekta može uključivati otuđenje imovine nakon određenog vremena ili nakon što se potroši stanoviti dio ekonomskih koristi sadržanih u imovini. Stoga vijek upotrebe sredstva može biti kraći od njegovog ekonomskog vijeka. Procjena vijeka upotrebe neke imovine može biti zasnovana na iskustvu subjekta za sličnu imovinu.


58. Zemljište i zgrade su odvojena imovina i obračunava se i iskazuje odvojeno, čak ako se zajedno nabavljaju. Zemljište obično ima neograničeni vijek upotrebe, uz iznimke, primjerice kamenoloma i odlagališta otpada, i stoga je to imovina koja se ne amortizira. Zgrade obično imaju ograničeni vijek upotrebe i stoga su sredstvo koje se amortizira. Povećanje vrijednosti zemljišta na kojem se nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje  amortizirajućeg iznosa za zgradu.


59. Ako trošak zemljišta uključuje i trošak vraćanja u prvotno stanje, premještanja i restauracije, taj se udio zemljišta tijekom vremena amortizira kroz koristi koje subjekt očekuje od tih troškova. U nekim slučajevima, zemljište može imati ograničeni vijek upotrebe te se amortizira na način koji odražava koristi koje pritječu u subjekt povezano s njim.

Metode amortizacije

60. Korištena metoda amortizacije treba odražavati okvir očekivanog trošenja budućih ekonomskih koristi imovine od strane subjekta.


61. Metodu amortizacije primijenjenu za imovinu treba preispitivati barem na kraju svake poslovne godine i, ako postoji značajna promjena očekivanog okvira trošenja ekonomskih koristi u toj imovini, treba je promijeniti kako bi odražavala promjene okvira. Takvu promjenu treba iskazati kao promjenu u računovodstvenim procjenama u skladu s MRS 8.


62. Različite se metode amortizacije mogu koristiti za sustavno raspoređivanje amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezinog vijeka upotrebe. Ove metode uključuju linearnu metodu, metodu opadajućeg salda i metodu jedinice proizvoda. Linearna metoda amortizacije rezultira jednakim iznosom amortizacije tijekom vijeka uporabe ako im je promijenjen ostatak vrijednosti. Metoda opadajućeg salda rezultira smanjenjem iznosa amortizacije tijekom vijeka upotrebe. Metoda jedinice proizvoda rezultira amortizacijom zasnovanom na očekivanoj upotrebi ili količini proizvoda. Izbor metode koja se koristi za obračun amortizacije zasniva se na očekivanom okviru trošenja ekonomskih koristi imovine. Metode amortizacije primjenjuju se dosljedno, osim ako ne dođe do promjene okvira trošenja budućih ekonomskih koristi imovine.

Umanjenje

63. Kako bi se utvrdilo podliježe li pojedina nekretnina, postrojenje i oprema umanjenju, subjekt primjenjuje MRS 36, Umanjenje imovine. Ovaj Standard objašnjava kako subjekt provjerava knjigovodstveni iznos imovine, kako se utvrđuje nadoknadivi iznos imovine, kada se priznaju ili poništavaju gubici od umanjenja.


64. [Brisano]

Naknada za umanjenje

65. Naknadu od treće strane za nekretninu, postrojenje i opremu koja je bila umanjena, izgubljena ili poklonjena treba uključiti u izvještaj o dobiti kada je nastalo potraživanje za tom naknadom.


66. Potraživanja za plaćanja i plaćanja trećih osoba za umanjenja ili gubitke nekretnina, postrojenja i opreme te svaka kasnija kupnja, izgradnja ili zamjena sredstva predstavljaju zasebnu ekonomsku transakciju te se evidentiraju zasebno kako slijedi:
(a) umanjenje nekretnina, postrojenja i opreme se priznaje u skladu s MRS-om 36;
(b) prestanak priznavanja (isknjižavanja) sredstava nekretnina, postrojenja i opreme kada su trajno povučeni iz upotrebe ili otuđeni utvrđen je ovim Standardom;
(c) naknade trećih strana za nekretnine, postrojenja i opremu koje su izgubljene ili darovane uključuju se u utvrđivanje dobiti ili gubitka u trenutku nastanka potraživanja; i
(d) trošak predmeta nekretnina, postrojenja i opreme koji su obnovljeni ili izgrađeni kao zamjena utvrđuje se u skladu s ovim Standardom.

PRESTANAK PRIZNAVANJA (ISKNJIŽAVANJE)

67. Knjigovodstveni iznos pojedine nekretnine, postrojenja ili opreme treba prestati priznavati:
(a) u trenutku otuđivanja, ili
(b) kada se buduće ekonomske koristi ne očekuju od njegove upotrebe ili otuđenja.


68. Dobitke ili gubitke proizašle od prestanka priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme treba uključiti u dobit ili gubitak kada je prestalo njihovo priznavanje (osim ako MRS 17 ne zahtijeva drugačije). Dobici se ne klasificiraju kao prihod.


69. Otuđenje pojedine nekretnine, postrojenja i opreme može nastati na različite načine (prodaja, financijski najam, donacija). Pri utvrđivanju datuma otuđenja sredstva subjekt primjenjuje kriterije navedene u MRS 18, Prihodi za priznavanje prihoda od prodaje dobra. Prodaje i povratni najam obračunavaju se u skladu s MRS 17, Najmovi.


70. Ako, sukladno točki 7, subjekt u knjigovodstveni iznos priznaje trošak zamjene dijela ili predmeta nekretnine, postrojenja i opreme, tada mora otpisati knjigovodstveni iznos dijela predmeta ili predmeta nekretnine, postrojenja i opreme koji je zamijenjen, bez obzira što se dio predmeta ili predmet koji je bio zamijenjen amortizira zasebno. Ako za subjekt nije praktično utvrđivanje knjigovodstvenog iznosa dijela predmeta ili predmeta koji je bio zamijenjen, može koristiti trošak zamjene kao pokazatelj kakav je trošak zamijenjenog dijela predmeta ili predmeta bio u vrijeme kada je kupljen ili izgrađen.


71. Dobitke ili gubitke koji proistječu od prestanka priznavanja pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme treba utvrditi kao razliku između neto prihoda od otuđenja i knjigovodstvenog iznosa imovine.


72. Potraživanje za naknadu za otuđenje nekretnina, postrojenja i opreme priznaje se početno po fer vrijednosti. Ako je plaćanje odgođeno, primljena naknada se priznaje početno u visini cijene za plaćanja odmah. Razlika između nominalnog iznosa naknade i cijene za plaćanja odmah priznaje se kao prihod od kamata u skladu s MRS 18, odražavajući zaradu od potraživanja.

OBJAVLJIVANJE

73. Za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme u financijskim izvještajima treba objaviti:
(a) osnove mjerenja korištene za utvrđivanje bruto knjigovodstvenog iznosa,
(b) korištene metode amortizacije,
(c) vijekove upotrebe ili korištene stope amortizacije,
(d) bruto knjigovodstveni iznos i akumuliranu amortizaciju (zbrojeno s akumuliranim gubicima od umanjenja) na početku i na kraju razdoblja,
(e) povezivanje knjigovodstvenog iznosa na početku i na kraju razdoblja kojim se prikazuje:
(i) povećanja,
(ii) imovina koja se drži za prodaju ili je uključena u skupinu koja se drži za prodaju u skladu s MSFI-om  5 i ostala otuđenja,
(iii) stjecanja putem poslovnih spajanja,
(iv) povećanja i smanjenja koja proistječu iz revalorizacije kao što je navedeno u točkama 31, 39. i 40. te gubici od umanjenja priznati ili ukinuti izravno u kapitalu u skladu s MRS-om  36,
(v) gubitke od umanjenja imovine koji su priznati u izvještaju o dobiti sukladno MRS-u 36,
(vi) gubici od umanjenja imovine ukinuti u izvještaju o dobiti u skladu s MRS-om 36,
(vii) amortizaciju,
(viii) neto tečajne razlike koje su proizašle iz pretvaranja financijskih izvještaja iz izvještajne valute u neku drugu prezentacijsku valutu subjekta, uključujući pretvaranje inozemnog poslovanja u prezentacijske valute izvještajnog subjekta; i
(ix) ostale promjene.


74. U financijskim izvještajima treba također objaviti i sljedeće:
(a) postojanje i iznos ograničenja vlasništva te nekretnine, postrojenja i opremu koji su založeni kao jamstvo za obveze,
(b) iznos izdataka priznatih u knjigovodstvenom iznosu nekretnina, postrojenja i opreme u tijeku izgradnje,
(c) iznos ugovornih financijskih obveza preuzetih pri stjecanju nekretnine, postrojenja i opreme, i
(d) ako nije objavljeno zasebno u izvještaju o dobiti, iznos naknada primljenih od trećih strana za nekretninu, postrojenje i opremu, koja su bila umanjena, izgubljena ili darovana, uključenih u izvještaj o dobiti.


75. Za izbor metode amortizacije i procjena vijeka upotrebe važna je prosudba. Zato objavljivanje usvojenih metoda i procijenjenih vijekova upotrebe ili amortizacijskih stopa pruža korisnicima financijskih izvještaja informacije koje im omogućavaju pregled politika koje je odabrala uprava kao i uspoređivanje s drugim subjektima. Zbog sličnih razloga nužno je objaviti:
(a) amortizaciju u tijeku razdoblja bez obzira je li priznata u izvještaju o dobiti ili je uključena u troškove druge imovine,
(b) akumuliranu amortizaciju na kraju tog razdoblja.


76. Sukladno MRS-u 8, subjekt objavljuje prirodu i učinak promjene računovodstvene procjene koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili od koje se očekuje da će imati važan učinak u idućim razdobljima. Za nekretnine, postrojenja i opremu takvo objavljivanje može proizaći iz promjena procjene s obzirom na:
(a) ostatak vrijednosti,
(b) procijenjene troškove demontaže, premještanja i obnavljanja nekretnina, postrojenja i opreme,
(c) vijek upotrebe, i
(d) metodu amortizacije.


77. Ako se predmeti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju po revaloriziranim iznosima, treba objaviti sljedeće:
(a) datum  izvršene  revalorizacije;
(b) je li bio uključen neovisni procjenitelj,
(c) metode i značajne pretpostavke koje su bile korištene u procjeni fer vrijednosti sredstva,
(d) stupanj do kojeg je fer vrijednost sredstava utvrđena izravnim korištenjem dostupnih cijena na aktivnom tržištu ili po cijenama nedavnih tržišnih neovisnih transakcija ili nekim drugim tehnikama,
(e) za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme koja je revalorizirana knjigovodstveni iznos po kojem bi imovina bila priznata da je primjenjena metoda troška, i
(f) revalorizacijsku rezervu, koja ukazuje na promjene u razdoblju i bilo koje ograničenje u raspodjeli salda dioničarima.


78. U skladu s MRS-om 36, subjekt objavljuje informacije o umanjenju nekretnine, postrojenja i opreme kao nadopunu informacijama koje zahtijeva točka 73e)(iv)-(vi).


79. Za korisnike financijskih izvještaja važne su i sljedeće informacije:
(a) knjigovodstveni iznos privremeno nekorištenih nekretnina, postrojenja i opreme,
(b) bruto knjigovodstveni iznos svake potpuno amortizirane nekretnine, postrojenja i opreme koja je još u upotrebi,
(c) knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme povučenih iz aktivne upotrebe i koja nije svrstana u imovinu koja se drži za prodaju sukladno MSFI 5, i
(d) kad se koristi metoda troška, fer vrijednost nekretnine, postrojenja i opreme kad je značajno različita od knjigovodstvenog iznosa.
Stoga se subjekti potiču da objavljuju spomenute iznose.

PRIJELAZNE ODREDBE

80. Zahtjevi točaka 24-26. koji se odnose na početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme koja je stečena zamjenom nenovčane imovine primjenjivat će se unaprijed samo na buduće transakcije.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

81. Subjekti trebaju primijeniti ovaj Standard za godišnja razdoblja koja počinju na ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Potiče se ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. siječnja 2005. treba objaviti tu činjenicu.

OPOZIV I SLUŽBENE IZJAVE

82. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 1998).
83. Ovaj Standard zamjenjuje sljedeće SOO-e:
(a) SOO-6 Troškovi prilagodbe postojećeg softvera,
(b) SOO-14 Nekretnine, postrojenja i oprema - naknada za umanjenje ili gubitke predmeta, i
(c) SOO-23 Nekretnine, postrojenja i oprema - glavni pregled ili troškovi remonta.

Dodatak

Izmjene i dopune ostalih izjava

Dopune u ovom Dodatku primjenjuju se na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard na ranija razdoblja ove dopune se moraju primijeniti na ta ranija razdoblja.


Dopune koje su se nalazile u ovom Dodatku kad je Standard 2003. godine objavljen uključene su u odgovarajuće dijelove objavljene u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 17

Najmovi

Ovo izdanje uključuje dopune koje su rezultat novih i dopunjenih MSFI-a izdanih do 31. ožujka 2004. godine. Odlomak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja uključuje datume primjene tih novih i dopunjenih MSFI-a te također utvrđuje trenutno važeće MSFI koji nisu uključeni u ovo izdanje.  

Međunarodni računovodstveni standard 17 Najmovi (MRS 17) izložen je u točkama 1-70. te u Dodatku. Sve točke jednako su mjerodavne, ali zadržavaju IASC format Standarda u trenutku usvajanja istoga od strane IASB-a. MRS 17 treba čitati u kontekstu povezanog cilja i Osnove za zaključke, Predgovora Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Okvira za pripremu i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške pruža osnovu za odabir i primjenu računovodstvenih politika u nedostatku jasnih uputa.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 17 Najmovi (MRS 17) zamjenjuje MRS 17 Najmovi (revidiran 1997.) te njegova primjena počinje na godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon toga. Potiče se ranija primjena.

Razlozi revidiranja MRS-a 17

UV2. Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde definirao je ovaj revidirani MRS 17 kao dio svog projekta Poboljšanja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Taj je projekt iniciran uslijed pitanja i kritika nastalih u svezi sa Standardima od strane regulatora vrijednosnica, profesionalnih računovođa i drugih interesnih strana. Ciljevi projekta bili su smanjivanje ili uklanjanje alternativa, ponavljanja i suprotnosti unutar Standarda, u svrhu ujednačavanja primjene i drugih poboljšanja.  


UV3. Što se tiče MRS-a 17 glavni cilj Odbora bio je ograničena revizija u svrhu razjašnjenja klasifikacije najma i zgrada i za eliminaciju računovodstvenih alternativa za početne izravne troškove u financijskim izvještajima najmodavaca.


UV4. Budući da je najam predmet drugih rasprava Odbora, Odbor nije ponovno razmotrio temeljni pristup iskazivanja najmova sadržanog u MRS-u 17. Iz istog razloga, Odbor je odlučio ne uključiti relevantna tumačenja SOO-a u MRS 17.

GLAVNE PROMJENE

Opseg

UV5. Iako MRS 40 Ulaganja u nekretnine propisuje modele mjerenja koji se mogu primijeniti na ulaganja u nekretnine, potrebna je računovodstvena metodologija financijskog najma koja je iznesena u ovom Standardu, a koja se koristi za ulaganja u nekretnine pod najmom.

DEFINICIJE

Početni izravni troškovi

UV6. Početni izravni troškovi su inkrementalni troškovi koji su izravno pripisivi pregovaranju i dogovaranju najma. Definicija kamatne stope koja je uobičajena za najmove dopunjena je kako bi se razjasnilo da se radi o diskontnoj stopi koja za rezultat ima sadašnju vrijednost minimalnih plaćanja najma i bilo koji nezajamčeni ostatak vrijednosti koji je jednak fer vrijednosti iznajmljenog sredstva uključujući početne izravne troškove najmodavca.

Početak najma/Početak korištenja najma

UV7. Ovaj Standard razlikuje početak najma (kada se najam klasificira) i početak korištenja najma (kada se najam priznaje).

Nezarađeni financijski prihodi/Neto ulaganje u najam

UV8. Definicije tih uvjeta su pojednostavnjene te su jasnije formulirane kako bi upotpunile promjene vezane za početne izravne troškove koji su izneseni u točkama U10-U12 kao i promjenu u definiciji kamatne stope sadržane u najmu iznesenom u točki U6.

Klasifikacija najmova

UV9. Kod klasifikacije najma zemljišta i zgrada, subjekt u pravilu odvojeno tretira najam zemljišta i najam zgrada. Minimalna plaćanja najma alocirana između zemljišta i zgrada u razmjeru su s relativnim fer vrijednostima iznosa kamata na najam koji uključuje i zemljište i zgrade. Element zemljišta se u pravilu klasificira kao poslovni najam, osim ako na kraju razdoblja najma pravo vlasništva prelazi na najmoprimca. Element zgrada klasificira se kao poslovni ili financijski najam uz primjenu klasifikacijskih kriterija navedenih u Standardu.

Početni izravni troškovi

UV10. Najmodavci u početno mjerenje potraživanja za financijski najam uključuju početne izravne troškove nastale pregovaranjem najma. Ovakav tretman ne odnosi se na najmodavce proizvođače ili dilere. Najmodavci proizvođači ili dileri priznaju troškove ovakvog tipa kao troškove kod priznavanja dobiti od prodaje.


UV11. Početni izravni troškovi nastali od strane najmodavaca u pregovaranju poslovnog najma dodaju se knjigovodstvenom iznosu iznajmljenog sredstva te se priznaju tijekom razdoblja najma na istoj osnovi kao i prihod od najma.

UV12. Standard ne dozvoljava da se početni izravni troškovi najmodavaca terete kao rashodi kada su nastali.

PRIJELAZNE ODREDBE

UV13. Kao što je izneseno u točki 68. Standarda, subjekt koji je prethodno primjenjivao MRS 17 (revidiran 1997.) treba primjenjivati dodatke sadržane u ovom Standardu retroaktivno za sve najmove ili ako MRS 17 (revidiran 1997.) nije primijenjen retroaktivno, za sve najmove sklopljene od početka primjene tog Standarda.

Međunarodni računovodstveni standard MRS 17

Najmovi

CILJ

1. Cilj je ovog Standarda propisati odgovarajuće računovodstvene politike i potrebna objavljivanja kod najmoprimaca i najmodavaca u svezi s najmovima.

OPSEG

2. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu za sve najmove osim:
(a) sporazuma o najmu za istraživanje ili korištenje minerala, nafte, prirodnog plina i sličnih neregenerativnih resursa; i
(b) sporazuma o licencijama za takve predmete kao što su kino filmovi, video zapisi, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska prava.
Međutim, ovaj Standard neće se primjenjivati kao temelj mjerenja za:
(a) nekretnine koje drže najmoprimci, a koje su iskazane kao ulaganje u nekretnine (vidi MRS 40 Ulaganje u nekretnine);
(b) ulaganje u nekretnine od strane najmodavaca pod poslovnim najmovima (vidi MRS 40);
(c) biološku imovinu koju drže najmoprimci pod financijskim najmovima (vidi MRS 41 Poljoprivreda); ili
(d) biološku imovinu od strane najmodavaca pod poslovnim najmovima (vidi MRS 41).


3. Ovaj se Standard primjenjuje na sporazume prema kojima se prenosi pravo za korištenje imovine, čak iako najmodavac može zahtijevati značajne usluge vezane za funkcioniranje i održavanje te imovine. Ovaj se Standard ne primjenjuje na sporazume koji predstavljaju ugovore za usluge kojima se ne prenosi pravo na korištenje imovine s jedne na drugu ugovornu stranu.

DEFINICIJE

4. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Najam je sporazum na temelju kojeg najmodavac prenosi na najmoprimca, kao zamjenu za plaćanje ili niz plaćanja, pravo uporabe neke imovine u dogovorenom razdoblju.
Financijski najam je najam kojim se većim dijelom prenose svi rizici i nagrade povezani s vlasništvom neke imovine. Vlasništvo se može, ali ne mora prenijeti.
Poslovni najam je svaki najam osim financijskog najma.
Neopozivi najam je najam koji je opoziv samo:
(a) nastankom nekog udaljenog mogućeg događaja;
(b) uz dopuštenje najmodavca;
(c) ako najmoprimac zaključi novi najam za isto ili jednako sredstvo s istim najmodavcem; ili
(d) nakon što je najmoprimac platio dodatni iznos, tako da je od početka prilično izvjesno nastavljanje najma.  
Početak najma je datum potpisivanja sporazuma o najmu ili datum kada su se stranke obvezale da će se pridržavati osnovnih odredbi najma, ovisno o tome koji je raniji. Na taj datum:
(a) najam je klasificiran kao poslovni ili kao financijski najam; i
(b) u slučaju financijskog najma, određeni su iznosi koje treba priznati na početku razdoblja najma.
Početak korištenja najma je datum od kojega je najmoprimac ovlašten iskoristiti svoje pravo uporabe unajmljene imovine. To je datum početnog priznavanja najma (tj. priznavanja imovine, obveza, prihoda ili rashoda nastalih iz najma, već prema tome što je odgovarajuće).
Razdoblje najma je neopozivo razdoblje za koje je najmoprimac ugovorio najam imovine zajedno sa svakim dodatnim uvjetom prema kojem najmoprimac ima mogućnost nastaviti unajmljivati imovinu, sa ili bez dodatnog plaćanja, kada je na početku najma prilično izvjesno da će najmoprimac iskoristiti tu opciju.  
Minimalna plaćanja najma su plaćanja tijekom razdoblja najma koja se od najmoprimca traže ili se mogu tražiti, isključujući nepredviđenu rentu, troškove za usluge i poreze koje treba platiti najmodavac, a trebaju mu se refundirati, zajedno s:   
(a) u slučaju najmoprimca, bilo kojim iznosima koje jamči on ili stranka povezana s njim; ili  
(b) u slučaju najmodavca, bilo kojim ostatkom vrijednosti kojeg mu jamči:
(i) najmoprimac;
(ii) stranka povezana s najmoprimcem; ili
(iii) treća stranka nepovezana s najmodavcem, a financijski je sposobna ispuniti obvezu iz jamstva.  
Međutim, ako najmoprimac ima opciju kupiti imovinu po cijeni za koju se očekuje da će gotovo sigurno biti dosta manja od fer vrijednosti na datum kada opcija postane ostvariva da bi se već na početku najma moglo zaključiti da će se ona realizirati, minimalna plaćanja najma obuhvaćaju obveze za minimalna plaćanja tijekom najma do očekivanog datuma realizacije opcije kupnje i plaćanja potrebnog za njenu realizaciju.   
Fer vrijednost je iznos kojim bi se neka imovina mogla razmijeniti ili obveza podmiriti, između informiranih i spremnih strana u transakciji pred pogodbom.
Ekonomski vijek je:
(a) razdoblje kroz koje se očekuje rentabilna upotreba sredstava od strane jednog ili više korisnika; ili
(b) količina proizvoda ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će se ostvariti putem sredstva od strane jednog ili više korisnika.
Vijek uporabe je procijenjeno preostalo razdoblje, nakon početka razdoblja najma, bez ograničenja trajanja najma, tijekom kojega se očekuje da će subjekt ostvariti ekonomske koristi utjelovljene u imovini.
Jamčeni ostatak vrijednosti je:
(a) za najmoprimca, onaj dio ostatka vrijednosti za koji jamči najmoprimac ili stranka povezana s najmoprimcem (s tim da je iznos jamstva najveći iznos koji bi, u svakom slučaju, postao plativ); i
(b) za najmodavca, onaj dio ostatka vrijednosti za koji jamči najmoprimac ili treća strana nepovezana s najmodavcem koja je financijski sposobna ispuniti obvezu iz jamstva.   
Nezajamčeni ostatak vrijednosti je onaj dio ostatka vrijednosti iznajmljene imovine čiju realizaciju ne osigurava najmodavac ili čiju realizaciju jamči samo stranka povezana s najmodavcem.
Početni izravni troškovi su inkrementalni troškovi koji su izravno vezani za pregovaranje i dogovaranje najma, osim troškova nastalih najmodavcima proizvođačima ili dilerima.
Bruto ulaganje u najam je zbroj:
(a) potraživanja najmodavca po financijskom najmu za minimalna plaćanja najamnine, i
(b) svakog nezajamčenog ostatka vrijednosti pripisivog najmodavcu.
Neto ulaganje u najam je bruto ulaganje u najam diskontirano za kamatnu stopu sadržanu u najmu.
Nezarađeni financijski prihod je razlika između:
(a) bruto ulaganja u najam, i
(b) neto ulaganja u najam.
Kamatna stopa sadržana u najmu je diskontna stopa koja na početku najma uvjetuje ukupnu sadašnju vrijednost (a) minimalnih plaćanja najma i (b) nezajamčenog ostatka vrijednosti koja treba biti jednaka zbroju (i) fer vrijednosti najmljenog sredstva i (ii) bilo kojih izravnih troškova najmodavca.
Inkrementalna kamatna stopa zaduživanja najmoprimca je kamatna stopa koju bi najmoprimac morao platiti za sličan najam ili ako se to ne može odrediti, stopa koju bi na početku najma snosio radi posudbe, pod sličnim uvjetima i sa sličnim instrumentima osiguranja izvora sredstava nužnih za nabavu imovine.  
Nepredviđena najamnina je onaj dio plaćanja najma koji nije određen u fiksnom iznosu, već se temelji na čimbeniku koji se ne odnosi samo na protok vremena (npr. postotak od buduće prodaje, iznos buduće upotrebe, indeks budućih cijena, buduće tržišne kamatne stope).  


5. Ugovor o najmu ili obveza može uključivati rezerviranje kako bi se uskladilo plaćanje najma s promjenama u trošku konstrukcije ili stjecanja iznajmljene imovine ili s promjenama u nekom drugom razmjeru troškova ili vrijednosti kao što su opća razina cijena ili u troškovima najmodavca glede financiranja najma tijekom razdoblja između početka najma i početka korištenja najma. U tom slučaju, za potrebe ovog Standarda smatrat će se da je do učinka svih takvih promjena došlo na početku najma.


6. Definicija najma obuhvaća i ugovore za najam imovine koji sadrže odredbu koja daje najmoprimcu mogućnost stjecanja vlasništva nad sredstvom nakon ispunjavanja dogovorenih uvjeta. Takvi se ugovori ponekad nazivaju ugovori o najmu - kupnji.

KLASIFIKACIJA NAJMOVA

7. Klasifikacija najmova usvojena u ovom Standardu temelji se na tome u kojoj mjeri rizici i koristi vezani za vlasništvo iznajmljene imovine pripadaju najmodavcu ili najmoprimcu. Rizici uključuju mogućnost gubitka od neiskorištenosti kapaciteta ili tehnološke zastarjelosti kao i od variranja prihoda zbog promjene ekonomskih uvjeta. Koristi mogu predstavljati očekivanja profitabilnih poslova tijekom ekonomskog vijeka sredstva i dobitke od povećanja vrijednosti ili realizacije ostatka vrijednosti.  


8. Najam se klasificira kao financijski najam ako se prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom. Najam se klasificira kao poslovni najam ako se ne prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom.  


9. Budući da se transakcija između najmodavca i najmoprimca temelji na ugovoru o najmu za obje strane, primjereno je korištenje dosljednih definicija. Primjena ovih definicija u različitim okolnostima dviju strana može ponekad dovesti do toga da najmodavac i najmoprimac isti najam različito klasificiraju. Na primjer, to može biti slučaj ako najmodavac ima koristi od jamčenog ostatka vrijednosti osiguranog od strane nepovezane s najmoprimcem.


10. Je li neki najam financijski najam ili poslovni najam više ovisi o sadržaju transakcije nego o obliku sporazuma.*  Slijede primjeri koji pojedinačno ili kombinirano dovode do klasifikacije najma kao financijskog najma:
(a) najmom se prenosi vlasništvo imovine na najmoprimca po završetku razdoblja najma;
(b) najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrijednosti na dan kada se opcija može ostvariti tako da je na početku najma prilično izvjesno da će se opcija ostvariti;  
(c) razdoblje najma pokriva veći dio ekonomskog vijeka sredstva, čak iako vlasništvo nije preneseno;  
(d) na početku najma sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma pokriva gotovo cjelokupnu fer vrijednost iznajmljene imovine; i
(e) iznajmljena imovina posebne je prirode tako da ju samo najmoprimac može koristiti bez većih preinaka.


11. Pokazatelji stanja koji bi pojedinačno ili kombinirano doveli do klasifikacije najma kao financijskog najma su kako slijedi:
(a) ako najmoprimac može poništiti najam, gubitke najmodavca povezane s poništenjem snosi najmoprimac;  
(b) dobici ili gubici iz fluktuacija fer vrijednosti ostatka vrijednosti zaračunavaju se najmoprimcu (primjerice, u obliku ugovorene najamnine koja je jednaka većini prihoda od prodaje na kraju razdoblja najma); i    
(c) najmoprimac ima mogućnost nastaviti najam za dodatno razdoblje uz najamninu koja je znatno niža od tržišne najamnine.


12. Primjeri i pokazatelji u točkama 10. i 11. nisu uvijek jasni. Ako je iz ostalih karakteristika razvidno da najam u većem dijelu ne prenosi sve rizike i koristi vezane za vlasništvo, najam se klasificira kao poslovni najam. To se primjerice, može dogoditi u slučaju kada se vlasništvo nad imovinom prenosi po isteku najma za iznos koji je jednak fer vrijednosti imovine na dan prijenosa, ili kada se radi o potencijalnom najmu, koji za rezultat ima da najam ne prenosi sve rizike i koristi najmoprimcu.  


13. Najam se klasificira na početku najma. Ako se bilo kada najmoprimac ili najmodavac usuglase oko promjene odredbi o najmu, osim obnavljanja najma, na način koji bi mogao dovesti do različite klasifikacije najma prema kriterijima u točkama 7-12, da su promijenjeni uvjeti bili na snazi na početku najma, promijenjeni ugovor smatra se novim ugovorom tijekom predviđenog vremena njegovog trajanja. Međutim, promjena procjena (primjerice, promjene procjena ekonomskog vijeka ili ostatka vrijednosti iznajmljene nekretnine), ili promjena okolnosti (primjerice, koje uzrokuje najmoprimac) ne dovodi do nove klasifikacije najma u računovodstvene svrhe.


14. Najmovi zemljišta i zgrada svrstavaju se kao poslovni ili financijski najmovi na isti način kao najmovi druge imovine. Međutim, za zemljište je karakteristično da u pravilu ima neograničen ekonomski vijek, a ako se ne očekuje da će na završetku trajanja najma vlasništvo prijeći na najmoprimca, najmoprimac u pravilu ne preuzima gotovo sve rizike i koristi koji su vezani za vlasništvo. Zbog toga se taj najam ispravno svrstava kao poslovni najam. Plaćanje po sklapanju ili stjecanju najma koji je iskazan kao poslovni najam predstavlja unaprijed plaćena plaćanja najma koja se amortiziraju tijekom razdoblja najma u skladu s koristima koje se od najma ostvaruju.


15. Za potrebe klasifikacije, elementi najma koji se odnose na zemljišta i zgrade zasebno se razmatraju. Ako se očekuje da se vlasništvo nad oba elementa na završetku razdoblja najma prenosi na najmodavca, oba elementa se klasificiraju kao financijski najam, bilo da su analizirani kao jedan najam ili dva najma, osim ako je razvidno iz ostalih karakteristika da najam većim dijelom ne prenosi sve rizike i koristi vezane za vlasništvo nad jednim ili oba elementa. Kada zemljište ima neograničen ekonomski vijek, element zemljišta se u pravilu klasificira kao poslovni najam, osim u slučaju kada se očekuje da će se na završetku razdoblja najma vlasništvo prenijeti na najmoprimca, u skladu s točkom 14. Element zgrada se klasificira kao financijski ili poslovni najam u skladu s točkama 7-13.  


16. Kada je potrebno klasificirati i računovodstveno iskazati najam zemljišta i zgrada, minimalna plaćanja najma (uključujući unaprijed plaćene paušalne iznose) alocirana su između elemenata zemljišta i zgrada u razmjeru s relativnim fer vrijednostima iznosa kamata na najam u elementima najma koji se odnose na zemljište i zgrade na početku najma. Ako se plaćanja najma ne mogu pouzdano alocirati među ta dva elementa, cjelokupni najam se klasificira kao financijski najam, osim ako je razvidno da su oba elementa poslovni najmovi, a u tom slučaju se cjelokupni najam klasificira kao poslovni najam.   


17. Za najam zemljišta i zgrada u kojem je iznos koji bi u pravilu bio priznat za element zemljišta u skladu s točkom 20. nematerijalan, zemljište i zgrade mogu se tretirati kao jedinstvena jedinica za potrebe klasifikacije najma te se mogu klasificirati kao financijski ili operativni najam u skladu s točkama 7-13. U tom slučaju, ekonomski vijek zgrada se smatra ekonomskim vijekom cjelokupnog najmljenog sredstva.


18. Ne zahtijeva se zasebno mjerenje zemljišta i zgrada kada se udio najmoprimca u elementima zemljišta i zgrada klasificira kao ulaganje u nekretnine u skladu s MRS-om 40 i kada se usvoji model fer vrijednosti. Detaljne kalkulacije potrebne su za ovu procjenu samo ako je u suprotnom klasifikacija jednog ili oba elementa neizvjesna.   


19. U skladu s MRS-om 40, najmoprimac je u mogućnosti klasificirati udio u nekretninama koji se drži pod poslovnim najmom kao ulaganje u nekretnine. U slučaju takve klasifikacije, udio u nekretninama je računovodstveno iskazan kao da se radi o financijskom najmu, a nadalje se model fer vrijednosti koristi za priznatu imovinu. Najmoprimac će i nadalje iskazivati najam kao financijski najam, čak i ako neki naknadni događaj promijeni prirodu udjela u nekretninama najmoprimca tako da se više ne klasificira kao ulaganje u nekretnine. To će, primjerice biti slučaj ako najmoprimac:
(a) koristi nekretninu koja se zbog toga klasificira kao stalna imovina u iznosu koji je jednak fer vrijednosti imovine na dan promjene korištenja; ili  
(b) odobri podnajam koji većim dijelom prenosi sve rizike i koristi vezane za vlasništvo udjela na nepovezanu treću stranu. Takav podnajam se od strane najmoprimca računovodstveno iskazuje kao financijski najam, iako ga treća strana može iskazati kao poslovni najam.

NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA NAJMOPRIMACA

Financijski najmovi

Početno priznavanje

20. Na početku razdoblja najma financijski najam treba priznati u bilanci najmoprimca kao imovinu i obveze po iznosima jednakima fer vrijednosti iznajmljene nekretnine ili, ako je niže, po sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najma, određenih na početku najma. Kod izračunavanja sadašnje vrijednosti minimalnih plaćanja najma diskontna stopa je kamatna stopa sadržana u najmu ako je to moguće utvrditi; ako se ne može utvrditi koristi se inkrementalna kamatna stopa kod zaduženja najmoprimca. Svi početni izravni troškovi najmoprimca dodaju se iznosu koji je priznat kao imovina.


21. Transakcije i drugi događaji trebaju se u računovodstvu obračunati i iskazati u skladu s njihovim sadržajem i financijskom stvarnošću, a ne samo prema pravnom obliku. Dok pravni oblik sporazuma o najmu govori da najmoprimac ne može steći pravo vlasništva nad unajmljenom imovinom, u slučaju financijskog najma, sadržaj i financijska stvarnost su da najmoprimac stječe ekonomske koristi od korištenja unajmljenog sredstva tijekom većeg dijela njegovog trajanja kao naknadu za prihvaćanje obveze da za to pravo plati iznos koji je približno jednak fer vrijednosti imovine i povezanog financijskog troška.  


22. Ako se takve transakcije najma ne prikažu u bilanci najmoprimca ekonomski resursi i razina obveza subjekta su podcijenjeni čime se iskrivljuju financijski pokazatelji. Zbog toga je prikladno da se financijski najam prizna u bilanci najmoprimca kao imovina i kao obveza za plaćanje budućih plaćanja najma. Na početku razdoblja najma sredstvo i obveza za buduća plaćanja najma priznaju se u bilanci u istim iznosima, osim početnih izravnih troškova najmoprimca koji su dodani iznosu koji je priznat kao imovina.


23. Nije prikladno da se obveze za iznajmljenu imovinu prikažu u financijskim izvještajima kao smanjenje iznajmljene imovine. Ako se u samoj bilanci u prikazivanju razlikuju kratkoročne i dugoročne obveze, na isti se način prikazuju i obveze s osnove najma.


24. Početni izravni troškovi često nastaju u svezi s posebnim aktivnostima vezanima za najam, kao što je pregovaranje i osiguranje sporazuma o najmu. Navedeni se troškovi identificiraju kao izravno pripisivi aktivnostima koje obavlja najmoprimac u financijskom najmu te se uključuju kao dio iznosa koji je priznat kao imovina pod najmom.

Naknadno mjerenje

25. Minimalna plaćanja najma trebaju se podjednako razdijeliti između financijskog troška i smanjenja nepodmirene obveze. Financijski se trošak treba rasporediti na razdoblja tijekom trajanja najma kako bi se postigla ista periodična kamatna stopa na preostali saldo obveze za svako razdoblje. Potencijalne najamnine teretit će troškove u razdobljima kada su nastali.


26. Raspoređivanje financijskog troška, u praksi, na razdoblja tijekom trajanja najma, može poprimiti neki oblik aproksimacije radi lakšeg izračunavanja.  


27. Financijski najam dovodi do rashoda amortizacije za amortizirajuću imovinu kao i do financijskih rashoda za svako obračunsko razdoblje. Politika amortizacije za unajmljenu amortizirajuću imovinu treba biti dosljedna s amortizacijom imovine koja je u vlasništvu, a priznavanje amortizacije treba računati u skladu s MRS-om 16, Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS-om 38, Nematerijalna imovina. Ako ne postoji neka razumna izvjesnost da će najmoprimac steći vlasništvo na završetku trajanja najma, imovinu treba u cijelosti amortizirati u razdoblju kraćem od razdoblja najma ili njegovog vijeka uporabe.


28. Amortizirajući iznos iznajmljene imovine raspoređuje se sustavno na svako obračunsko razdoblje za očekivano vrijeme upotrebe u skladu s politikom amortizacije koju najmoprimac usvaja za sredstva koja posjeduje a koja podliježu amortizaciji. Ako postoji razumna sigurnost da će najmoprimac do kraja razdoblja najma dobiti pravo vlasništva, očekivano razdoblje korištenja je vijek uporabe imovine, a u protivnom se imovina amortizira tijekom razdoblja najma ili vijeka uporabe, ovisno o tome što je kraće.   


29. Zbroj rashoda za amortizaciju neke imovine i financijskih rashoda razdoblja rijetko je jednak obvezama plaćanja najma i stoga nije primjereno jednostavno priznati plaćanja najma kao rashod. Prema tome, imovina i povezana obveza neće biti jednakog iznosa nakon početka trajanja najma.


30. Da bi se odredilo je li unajmljena imovina umanjena, subjekt primjenjuje MRS 36 Umanjenja imovine.


31. Osim zahtjeva iz MRS-a 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, kod financijskog najma najmoprimac treba objaviti sljedeće:   
(a) za svaku skupinu imovine, neto knjigovodstveni iznos na datum bilance;
(b) povezanost između ukupnog minimalnog plaćanja najma na datum bilance i njihove sadašnje vrijednosti. Osim toga, subjekt treba objaviti ukupan iznos budućih minimalnih plaćanja najma na datum bilance i njihove sadašnje vrijednosti za svako sljedeće razdoblje:   
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne duže od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(c) nepredviđene najamnine koje su priznate kao rashod u razdoblju;
(d) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma za koja se očekuje da će biti primljeni prema neopozivom podnajmu na datum bilance;
(e) opći opis značajnih ugovora o najmu najmoprimaca uključujući sljedeće (ali nije samo na to ograničeno):
(i) osnova prema kojoj se određuje nepredviđena najamnina;
(ii) postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcija kupnje i klauzula kojom je predviđeno povećanje cijene; i
(iii) ograničenje nametnuto sporazumom o najmu, kao što su dividende, dodatni dug i daljnji najam.  

  
32. Nadalje, zahtjevi u svezi objavljivanja u skladu s MRS-om 16, MRS-om 36, MRS-om 38, MRS-om 40 i MRS-om 41 primjenjuju se na najmoprimce za unajmljenu imovinu pod financijskim najmom.

Poslovni najmovi

33. Plaćanje najma prema poslovnom najmu treba priznati kao rashod na pravocrtnoj osnovi tijekom razdoblja najma osim ako nema druge sustavne osnove koja bolje predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi.*


34. Za poslovne najmove plaćanje najamnine (osim troškova za usluge kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se kao rashod na pravocrtnoj osnovi, osim ako nema druge sustavne osnove koja predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi, čak ako plaćanja nisu na toj osnovi.


35. Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, za poslovne najmove najmoprimac treba objaviti sljedeće:
(a) ukupna buduća minimalna plaćanja najma prema neopozivim poslovnim najmovima za svako sljedeće razdoblje:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne duže od pet godina;
(iii) duže od pet godina;
(b) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma za koja se očekuje da će biti primljena prema neopozivim poslovnim podnajmovima na datum bilance;
(c) plaćeni najam i podnajam koji su priznati kao rashod u razdoblju, uz zasebne iznose minimalnih plaćanja najma, nepredviđenih najamnina i isplata podnajma;
(d) opći opis najmoprimčevog značajnog sporazuma o najmu uključujući sljedeće (ali nije ograničeno na to):
(i) osnova prema kojoj se nepredviđena najamnina određuje;
(ii) postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcije kupnje i klauzula kojom je predviđeno povećanje cijena; i
(iii) ograničenje nametnuto sporazumom o najmu, kao što su dividende, dodatni dug i daljnji najam.

NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA NAJMODAVACA

Financijski najmovi

Početno priznavanje

36. Najmodavci trebaju priznati imovinu koju drže pod financijskim najmom u svojoj bilanci i prezentirati je kao potraživanje u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam.


37. Prema financijskom najmu najmodavac prenosi gotovo sve rizike i koristi vezane za vlasništvo te s potraživanjima za najam najmodavac postupa kao s povratom glavnice i financijskim prihodom kako bi najmodavac primio naknadu i nagradu za svoja ulaganja i usluge.


38. Početni izravni troškovi kao što su provizije i naknade za pravne usluge i interni troškovi često nastaju kod najmodavca za vrijeme pregovaranja i dogovaranja najma. Ovdje nisu uključeni opći troškovi koji nastaju kod tima zaduženog za prodaju i marketing. Za financijske najmove, osim onih koji uključuju proizvođače ili posrednike u ulozi najmodavca, početni izravni troškovi dio su početnog mjerenja potraživanja financijskog najma te smanjuju iznos prihoda priznatih tijekom razdoblja najma. Kamatna stopa koja je sadržana u najmu definirana je tako da su početni izravni troškovi uključeni u potraživanje financijskog najma; nema potrebe da se oni zasebno dodaju. Troškovi nastali od strane proizvođača i dilera, a vezani za pregovaranje i dogovaranje najma nisu uključeni u definiciju početnih izravnih troškova. Kao rezultat toga isključeni su iz neto ulaganja u najam te su priznati kao rashod kod priznavanja dobiti od prodaje, a za financijski najam to u pravilu predstavlja početak korištenja najma.

Naknadno mjerenje

39. Priznavanje financijskog prihoda treba se temeljiti na osnovici koja odražava konstantnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca koje se odnosi na financijski najam.  


40. Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom razdoblja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. Ovaj raspored prihoda temelji se na modelu koji odražava konstantnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca koji se odnosi na financijski najam. Naplaćene najamnine koje se odnose na obračunsko razdoblje, bez troškova za usluge, povezuju se s bruto ulaganjem u najam kako bi se smanjila glavnica i nezarađeni financijski prihod.   


41. Procijenjeni nezajamčeni ostaci vrijednosti korišteni kod izračunavanja bruto ulaganja najmodavca u najam redovno se preispituju. Ako je bilo smanjenja procijenjenog nezajamčenog ostatka vrijednosti, raspored prihoda tijekom razdoblja najma se mijenja, a svako smanjenje već obračunanih i iskazanih iznosa odmah se priznaje.


41A. Imovina pod financijskim najmom koja je klasificirana kao imovina koja se drži radi prodaje (ili je dio grupe za otuđivanje koja je klasificirana kao imovina koja se drži radi prodaje) u skladu s MSFI 5, Kratkotrajna imovina koja se drži radi prodaje i prekinuto poslovanje bit će iskazano u skladu s navedenim MSFI.


42. Proizvođač ili diler u ulozi najmodavca treba priznati prodaju u izvještaju o dobiti u razdoblju u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje kod izravne prodaje. Ako su primijenjene umjetno niske kamatne stope, dobit od prodaje treba ograničiti na iznos koji bi postojao da se zaračunava tržišna kamatna stopa. Troškovi nastali od strane proizvođača ili posrednika u svezi s pregovaranjem i dogovaranjem najma bit će priznati kao troškovi kod priznavanja dobiti od prodaje.


43. Proizvođači ili dileri nude kupcima izbor da kupe ili da unajme sredstvo. Financijski najam sredstva od strane proizvođača ili dilera u ulozi najmodavca dovodi do dvije vrste prihoda:
(a) dobit ili gubitak koji je jednak dobiti ili gubitku koji proizlazi iz izravne prodaje sredstva pod najmom po normalnim prodajnim cijenama koje odražava primjerene popuste na količinu ili promet; i
(b) financijski prihod tijekom razdoblja najma.


44. Prihod od prodaje na početku razdoblja najma od strane proizvođača ili dilera u ulozi najmodavca je fer vrijednost sredstva, ili ako je manja, sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma koje obračuna najmodavac uz primjenu tržišne kamatne stope. Trošak prodaje priznat na početku razdoblja najma je trošak ili knjigovodstveni iznos ako se razlikuje od iznajmljene nekretnine, umanjeno za sadašnju vrijednost nezajamčenog ostatka vrijednosti. Razlika između prihoda od prodaje i troška prodaje predstavlja dobit od prodaje koja se priznaje u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje kod izravne prodaje.  


45. Proizvođač ili diler u ulozi najmodavca ponekad nude umjetno niske kamatne stope da bi privukli kupce. Korištenje takve kamate imat će za posljedicu da će preveliki dio ukupnog prihoda od transakcije biti priznat u trenutku prodaje. Ako se nude umjetno niske kamatne stope, prihod od prodaje mogao bi se ograničiti na iznos koji bi bio da se primjenjuje tržišna kamatna stopa za naknadu.


46. Troškovi nastali od strane proizvođača ili dilera u ulozi najmodavca u svezi s pregovaranjem i dogovaranjem financijskog najma priznaju se kao rashod na početku razdoblja najma jer se uglavnom odnose na zaradu dobiti od prodaje proizvođača ili dilera.  


47. Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, za financijske najmove najmodavac treba objaviti sljedeće:  
(a) povezanost između ukupnih bruto ulaganja u najam na datum bilance i sadašnje vrijednosti potraživanja za minimalna plaćanja najma na datum bilance. Pored toga treba se objaviti ukupna bruto ulaganja u najam i sadašnju vrijednost potraživanja za minimalna plaćanja najma na datum bilance za svako od sljedećih razdoblja:   
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne duže od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) nezarađeni financijski prihod,
(c) nezajamčeni ostatak vrijednosti koja je obračunana i iskazana kao korist najmo¬davca,
(d) akumulirana naknada za nenaplaćena potraživanja minimalnih najamnina,
(e) nepredviđene najamnine koje su priznate kao prihod u razdoblju,
(f) opći opis najmodavčevih značajnih ugovora o najmu.


48. Kao pokazatelj rasta često je korisno objaviti bruto ulaganje umanjeno za nezarađeni prihod iz novih poslova koji je dodan tijekom obračunskog razdoblja, a poslije smanjenja relevantnih iznosa za opozvane najmove.

Poslovni najmovi

49. Najmodavac treba prikazati imovinu koja je pod poslovnim najmom u bilanci u skladu s prirodom imovine.


50. Prihod od najma iz poslovnih najmova treba priznati ravnomjerno u prihod na temelju pravocrtne metode tijekom razdoblja najma, osim ako ne postoji druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojem se smanjuju koristi od upotrebe iznajmljene imovine.*


51. Troškovi, uključujući i amortizaciju, koji su nastali zarađivanjem prihoda od najma priznaju se kao rashod. Prihod od najma (bez primitaka za usluge kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se ravnomjerno u prihod na temelju pravocrtne metode tijekom trajanja najma, čak ako primici nisu ravnomjerni, osim ako ne postoji druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojem se smanjuju koristi od upotrebe iznajmljene imovine.  

  
52. Početni izravni troškovi koji su nastali od strane najmodavaca pregovaranjem i dogovaranjem poslovnog najma dodaju se na knjigovodstveni iznos iznajmljene imovine i priznaju se kao rashod tijekom razdoblja najma na istoj osnovi kao i prihod od najma.  


53. Politika amortizacije iznajmljene imovine treba biti u skladu s uobičajenom politikom amortizacije najmodavca za sličnu imovinu, a trošak amortizacije treba se izračunati u skladu s MRS-om 16 i MRS-om 38.


54. U svrhu utvrđivanja umanjenja iznajmljene imovine, subjekt primjenjuje MRS 36.


55. Proizvođač ili diler u ulozi najmodavca ne priznaje dobit od prodaje kada se ulazi u poslovni najam budući da on nije ekvivalent prodaji.


56. Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, kod poslovnih najmova najmodavac treba objaviti sljedeće:
(a) buduća minimalna plaćanja najma prema neopozivim poslovnim najmovima u ukupnom iznosu za svako od sljedećih razdoblja:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne duže od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) ukupne nepredviđene najamnine priznate kao prihod u razdoblju.
(c) opći opis najmodavčevih značajnih sporazuma o najmu.


57. Nadalje, zahtjevi objavljivanja sadržani u MRS-u 16, MRS-u 36, MRS-u 38, MRS-u 40 i MRS-u 41 primjenjuju se na najmodavce za imovinu pod poslovnim najmom.

PRODAJA I TRANSAKCIJA POVRATNOG NAJMA

58. Prodaja i transakcija povratnog najma sadrže prodaju neke imovine i povrat iste imovine. Najamnina i prodajna cijena u pravilu su međuovisne, jer se o njima pregovara u paketu. Računovodstveni postupak s prodajom i transakcijom povratnog najma ovisi o vrsti tog najma.


59. Ako je transakcija prodaje i povratni najam u okviru financijskog najma, višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa ne treba se odmah priznati kao prihod u financijskim izvještajima prodavača-najmoprimca. Umjesto toga navedeni iznos treba odgoditi i amortizirati tijekom razdoblja najma.


60. Ako je povratni najam financijski najam, ta transakcija je način na koji najmodavac osigurava financiranje najmoprimca, a kao osiguranje služi sama imovina. Iz tih razloga nije primjereno razmatrati višak od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa kao prihod. Stoga se takav višak odgađa i amortizira tijekom razdoblja najma.


61. Ako je transakcija prodaje i povratni najam u okviru poslovnog najma te ako je jasno da je ta transakcija utemeljena po fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati. Ako je prodajna cijena ispod fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati osim ako se gubitak kompenzira budućim najamninama ispod tržišne cijene te se u tom slučaju treba odgoditi i amortizirati u razmjeru s plaćanjima najma tijekom razdoblja u kojem se očekuje da će se imovina koristiti. Ako je prodajna cijena iznad fer vrijednosti, iznos koji premašuje fer vrijednost treba odgoditi i amortizirati tijekom razdoblja u kojem se očekuje da će se imovina koristiti.


62. Ako je povratni najam poslovni najam, a plaćanje najma i prodajna cijena su utvrđeni po fer vrijednosti, radi se o normalnoj prodajnoj transakciji te se dobit ili gubitak odmah priznaje.


63. Ako je kod poslovnih najmova fer vrijednost u vrijeme transakcije prodaje i povratnog najma niža od knjigovodstvenog iznosa sredstva, gubitak koji je jednak iznosu razlike između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti treba odmah priznati.  


64. Kod financijskih najmova takva usklađenja nisu potrebna, osim ako nije došlo do umanjenja vrijednosti, u kojem slučaju se knjigovodstveni iznos smanjuje do nadoknadivog iznosa u skladu s MRS-om 36.


65. Kod transakcija prodaje i povratnog najma zahtjevi za objavljivanjem jednako se primjenjuju kod najmoprimaca i najmodavaca. Zahtijevani opis značajnih ugovora o najmu dovodi do objavljivanja jedinstvenih ili neuobičajenih odredbi sporazuma ili uvjeta transakcije prodaje i povratnog najma.  


66. Transakcije prodaje i povratni najam mogu potaknuti uporabu kriterija za zasebno objavljivanje u MRS-u 1, Prikazivanje financijskih izvještaja.

PRIJELAZNE ODREDBE

67. Na temelju točke 68, retroaktivna primjena ovog Standarda se potiče ali se ne zahtijeva. Ako se ovaj MRS ne primjenjuje retroaktivno, saldo prije postojanja financijskog najma smatra se ispravno utvrđenim od strane najmodavca, a odredit će se naknadno u skladu s odredbama ovog Standarda.  


68. Subjekt koji je prije primjenjivao MRS 17 (revidiran 1997.) primjenjivat će dodatke u ovom Standardu retroaktivno za sve najmove ili, ako MRS 17 (revidiran 1997.) nije primjenjivan retroaktivno, za sve najmove ugovorene otkad je Standard prvi put primijenjen.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

69. Subjekt treba primjenjivati ovaj Standard za godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon toga. Potiče se ranija primjena. Ako subjekt počne s primjenom ovog Standarda prije 1. siječnja 2005. godine, treba objaviti taj podatak.

POVLAČENJE MRS-a 17 (revidiran 1997)

70. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 17, Najmovi (revidiran 1997.).

Dodatak

Dopune ostalim objavama

Dopune u ovom Dodatku bit će u primjeni za godišnja razdoblja koja počinju na dan 1. siječnja 2005. godine ili nakon toga. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard za neko ranije razdoblje, ove dopune će se također primjenjivati za to ranije razdoblje.


Dopune sadržane u ovom Dodatku u trenutku izdavanja ovog Standarda u 2003. godini uvrštene su u relevantne objave u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 18

Prihodi

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Sljedeći SOO-i odnose se na MRS 18:
- SOO-27 Sagledavanje suštine transakcija u pravnim dokumentima o najmovima
- SOO-31 Prihodi - Trampe koje uključuju usluge reklamiranja.

Međunarodni računovodstveni standard  18 Prihodi (MRS 18) naveden je u točkama 1. do 37. Sve točke imaju jednaku važnost, ali je zadržana IASC-ova struktura Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 18 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

Međunarodni računovodstveni standard 18

Prihodi

CILJ

Prihodi su definirani u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja kao povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku pritjecanja ili povećanja imovine ili smanjenja obveza koje ima za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose na unose sudionika u glavnici. Prihodi uključuju prihode i dobitke. Prihodi su priljevi koji proizlaze iz redovnih aktivnosti subjekta te imaju različite nazive, kao što su prihodi od prodaje, provizije, kamate, dividende i tantijemi. Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za prihode koji proizlaze iz određenih vrsta transakcija i događaja.
Osnovni zadatak u računovodstvu za prihode je određivanje kada treba priznati prihode. Prihod se priznaje kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi pritjecati u subjekt i da se te koristi mogu pouzdano izmjeriti. Ovaj Standard identificira okolnosti u kojima su ovi kriteriji ispunjeni te će se stoga priznati prihodi. Standard također pruža praktične upute za primjenu tih kriterija.

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard treba primijeniti u računovodstvu prihoda koji nastaju iz sljedećih transakcija i događaja:
(a) prodaje proizvoda;
(b) pružanje usluga; i
(c) korištenja imovine subjekta od strane drugih, kojom se zarađuju kamate, tantijemi i dividende.


2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 18 - Računovodstvo prihoda, usvojen 1982.


3. Proizvodi uključuju proizvode koje je subjekt proizveo radi prodaje i robu kupljenu za ponovnu prodaju, kao što je trgovačka roba koju je kupio trgovac na malo ili zemljište i drugu nekretninu držane radi preprodaje.


4. Pružanje usluga uobičajeno uključuje postupanje subjekta kojim se izvršavaju ugovoreni zadaci tijekom ugovorenog vremenskog razdoblja. Usluge se mogu pružati u okviru jednog ili više razdoblja. Neki se ugovori o pružanju usluga izravno odnose na ugovore o izgradnji, primjerice usluge projektnih menadžera ili arhitekata. Ovaj se Standard ne bavi prihodima koji proizlaze iz takvih ugovora, već se oni uređuju u skladu sa zahtjevima za ugovore o izgradnji navedenim u MRS-u 11, Ugovori o izgradnji.


5. Korištenje imovine subjekta od strane drugih rezultira prihodima u sljedećim oblicima:
(a) kamate - naknade za korištenje novca ili novčanih ekvivalenata ili iznosa koji se duguju subjektu;
(b) tantijemi - naknade za korištenje dugotrajne imovine subjekta, primjerice, patenata, trgovačkih znakova, autorskih prava i računalskih softwarea; i
(c) dividende - raspodjela dobiti ulagateljima u glavnicu u razmjeru udjela u glavnici pojedine vrste kapitala.


6. Ovaj Standard ne bavi se prihodima koji proizlaze iz:
(a) ugovora o najmovima (vidjeti MRS 17,  Najmovi);
(b) dividendi koje proizlaze iz ulaganja koje se obračunavaju prema metodi udjela (vidjeti MRS 28,  Računovodstvo ulaganja u pridružena društva);
(c) ugovora o osiguranju iz djelokruga MSFI-a 4, Ugovori o osiguranju;
(d) promjene fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza ili njihova otuđenja (vidjeti MRS 39, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje);
(e) promjene vrijednosti druge tekuće imovine;
(f) početnog priznavanja i promjena fer vrijednosti biološke imovine povezane s poljoprivrednom proizvodnjom (vidjeti MRS 41); i
(g) vađenja ruda.

DEFINICIJE

7. U ovom se Standardu koriste sljedeće definicije s navedenim značenjem:
Prihod je bruto priljev ekonomskih koristi tijekom razdoblja koji proizlazi iz redovnih aktivnosti subjekta, kada ti priljevi imaju za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose na unose sudionika u glavnici.
Fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti ili obveza podmiriti između informiranih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.


8. Prihodi uključuju samo primljene bruto priljeve ekonomskih koristi i potraživanja subjekta za njegov račun. Naplaćeni iznosi u ime trećih, kao što su porez na promet, porez na proizvode i usluge i porez na dodanu vrijednost nisu ekonomske koristi koje pritječu u subjekt i nemaju za posljedicu povećanje glavnice. Stoga se oni isključuju iz prihoda. Slično tome, u zastupničkom odnosu bruto priljevi ekonomskih koristi obuhvaćaju iznose koji su naplaćeni u ime naredbodavatelja i ne rezultiraju povećanjem glavnice subjekta. Ti naplaćeni iznosi u ime naredbodavatelja, nisu prihodi. Umjesto toga prihod je iznos provizije.

MJERENJE PRIHODA

9. Prihod treba mjeriti po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja1.


10. Iznos prihoda koji proizlazi iz neke transakcije obično se određuje sporazumom između subjekta i kupca ili korisnika imovine. On se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznos bilo kojih trgovačkih popusta i rabata koje odobrava subjekt.


11. U većini slučajeva naknada je u obliku novca ili novčanih ekvivalenata i prihod je iznos novca i novčanih ekvivalenata koji je primljen ili se potražuje. Međutim, ako je priljev novca i novčanih ekvivalenata odložen, fer vrijednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa primljenog novca ili potraživanja. Primjerice, subjekt može dati kupcu beskamatni kredit ili od kupca primiti mjenicu, kao naknadu za prodane proizvode, koja sadrži kamatnu stopu nižu od tržišne. Kada taj sporazum predstavlja financijsku transakciju, fer vrijednost naknade određuje se diskontiranjem svih budućih primitaka primjenjujući imputiranu kamatnu stopu. Imputirana kamatna stopa je pobliže odrediva kao:
(a) stopa koja prevladava u sličnim instrumentima nekog izdavatelja sa sličnim kreditnim rejtingom; ili
(b) kamatna stopa koja diskontira nominalni iznos instrumenta na tekuću novčanu prodajnu cijenu proizvoda ili usluga.
Razlika između fer vrijednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamata u skladu s točkama 29. i 30. i sukladno MRS-u 39, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje.


12. Kada se proizvodi ili usluge zamjenjuju ili razmjenjuju za proizvode ili usluge slične prirode i vrijednosti, to se ne smatra transakcijom koja stvara prihode. Ovo je često slučaj s robama kao što su nafta ili mlijeko gdje dobavljači međusobno razmjenjuju ili zamjenjuju zalihe na različitim lokacijama kako bi pravodobno zadovoljili potražnju na pojedinim lokacijama. Kada se proizvodi prodaju ili usluge pružaju u zamjenu za neslične proizvode ili usluge, ta se zamjena smatra transakcijom koja stvara prihod. Taj se prihod mjeri po fer vrijednosti primljenih roba ili usluga usklađenoj za iznos transferiranog novca ili novčanih ekvivalenata. Kada se fer vrijednost primljenih roba ili usluga ne može izmjeriti pouzdano, prihod se mjeri po fer vrijednosti danih roba ili usluga usklađenih za iznos transferiranog novca ili novčanih ekvivalenata.

IDENTIFICIRANJE TRANSAKCIJE

13. Kriteriji priznavanja iz ovog Standarda obično se primjenjuju odvojeno za svaku transakciju. Međutim, u određenim okolnostima potrebno je primijeniti kriterije priznavanja na odvojene prepoznatljive dijelove jedne transakcije kako bi se odrazila bit transakcije. Primjerice, kada prodajna cijena proizvoda sadrži prepoznatljiv iznos za kasnije usluge održavanja, taj se iznos razgraničava i priznaje kao prihod tijekom razdoblja pružanja usluge održavanja. Suprotno tome, kriteriji priznavanja primjenjuju se na dvije ili više transakcija zajedno kada su povezane na takav način da se ne može razumjeti komercijalni učinak bez sagledavanja skupa transakcija kao cjeline. Primjerice, subjekt može prodati proizvode i istodobno sklopiti posebni ugovor o otkupu tih proizvoda te i na taj način negirati samostalni učinak transakcije; u takvom slučaju se dvije transakcije sagledavaju zajedno.

PRODAJA PROIZVODA (ROBE)

14. Prihodi od prodaje proizvoda  priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti:
(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima,
(b) subjekt ne zadržava stalno sudjelovanje u upravljanju, do stupnja koji se obično povezuje s vlasništvom niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima,
(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti,
(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt, i
(e) troškovi, koji su nastali ili će nastati u odnosu na transakciju, mogu se pouzdano izmjeriti.


15. Procjena o tome kada je subjekt prenio kupcu značajne rizike i koristi od vlasništva, zahtijeva ispitivanje okolnosti nastanka transakcije. U većini slučajeva, prijenos rizika i koristi vlasništva podudara se s prijenosom prava vlasništva ili prijenosom posjedo¬vanja na kupca. Ovo je u većini slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima prijenos rizika i vlasništva nastaje u različito vrijeme od onoga kada se pravno prenosi vlasništvo ili posjedovanje na kupca.


16. Ako subjekt zadržava značajne rizike vlasništva, takva transakcija nije prihod i prihod se ne priznaje. Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina. Primjeri situacija u kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu:
(a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje, nepokrivenu uobičajenim rezerviranjima za jamstva;
(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od prodaje njegovih proizvoda;
(c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio; i
(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt nije siguran glede vjerojatnosti povrata.


17. Ako subjekt zadržava samo beznačajni rizik vlasništva, to je transakcija prodaje i prihod se priznaje. Primjerice, prodavatelj može pravno zadržati vlasništvo nad robom isključivo da zaštiti naplativost dospjelog iznosa. U tom slučaju, ako je subjekt prenio značajne rizike i koristi vlasništva, to je transakcija prodaje i priznaje se prihod. Drugi primjer kada subjekt zadržava samo beznačajni rizik vlasništva može biti prodaja na malo kada se nudi povrat novca, ako kupac nije zadovoljan. U takvim slučajevima prihod se priznaje u vrijeme prodaje, uz uvjet da prodavatelj može sigurno procijeniti buduće refundacije i priznati obvezu za te refundacije temeljenu na ranijem iskustvu i drugim relevantnim čimbenicima.


18. Prihod se priznaje samo ako je vjerojatno da će ekonomske koristi, povezane s transakcijom, pritjecati u subjekt. U nekim slučajevima to možda neće biti vjerojatno sve dok naknada nije primljena ili dok nesigurnost nije otklonjena. Primjerice, nije sigurno hoće li inozemna vlada dati dopuštenje isplate naknade od prodaje u inozemstvu. Kada je dopuštenje dano, nesigurnost je otklonjena i prihod se priznaje. Međutim, ako nesigurnost naplate nastane kod iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala vjerojatnost naplate priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se izvorno priznati prihod.


19. Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj priznaju se istodobno; taj postupak obično se naziva sučeljavanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući jamstva i druge troškove koji trebaju nastati poslije isporuke proizvoda, obično se mogu pouzdano izmjeriti kada su ispunjeni drugi uvjeti za priznavanje prihoda. Međutim, prihodi se ne mogu priznati ako se rashodi ne mogu pouzdano izmjeriti; u takvim okolnostima bilo koja naknada, koja je već primljena za prodaju roba, priznaje se kao obveza.

PRUŽANJE USLUGA

20. Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pružanje usluga, može pouzdano procijeniti, prihodi povezani s tom transakcijom priznat će se prema stupnju dovršenosti transakcije na datum bilance. Ishod transakcije može se pouzdano procijeniti kada su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:
(a) iznos prihoda može se sa pouzdano  izmjeriti,
(b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt,
(c) stupanj dovršenosti transakcije na datum bilance može se pouzdano izmjeriti, i
(d) nastali troškovi transakcije i troškovi dovršavanja  transakcije mogu se pouzdano  izmjeriti 2.


21. Priznavanje prihoda prema stupnju dovršenosti transakcije često se naziva metoda stupnja dovršenosti. Prema ovoj metodi prihod se priznaje u obračunskom razdoblju u kojem su pružene usluge. Priznavanje prihoda na ovoj osnovi pruža korisne informacije o obujmu aktivnosti usluga i uspješnosti tijekom razdoblja. MRS 11 Ugovori o izgradnji također zahtijeva priznavanje prihoda na toj osnovi. Zahtjevi toga Standarda su načelno primjenjivi na priznavanje prihoda i povezanih rashoda za transakcije koje obuhvaćaju pružanje usluga.


22. Prihod se priznaje samo kad je vjerojatno da će ekonomske koristi, povezane s transakcijom, pritjecati u subjekt. Međutim, kada neizvjesnost naplate nastaje kod iznosa već uključenog u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji naplata prestaje biti vjerojatna priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se izvorno priznati prihod.


23. Subjekt je obično u mogućnosti izraditi pouzdane procjene nakon što se s drugim sudionicima u transakciji sporazumije o sljedećem:
(a) pravu svakog sudionika koje se može ostvariti u pogledu usluge koju stranke trebaju pružiti i primiti;
(b) naknadi koju treba razmijeniti; i
(c) načinu i uvjetima podmirivanja.
Također je za subjekt obično nužno da ima učinkoviti interni sustav financijskog planiranja i sustav izvještavanja. Subjekt preispituje, a kada je neophodno i mijenja, procjene prihoda kako se usluge obavljaju. Potreba za takvim promjenama nužno ne pokazuje da se ishod transakcije ne može pouzdano procijeniti.


24. Stupanj dovršenosti transakcije može se odrediti različitim metodama. Subjekt koristi metodu koja pouzdano mjeri obavljene usluge. Ovisno o prirodi transakcije, metode mogu uključiti:
(a) pregled obavljenog rada;
(b) usluge obavljene do određenog datuma, kao postotak ukupnih usluga koje se trebaju obaviti; ili
(c) razmjer nastalih troškova do određenoga datuma u ukupno procijenjenim troškovima transakcije. Samo se troškovi koji odražavaju obavljene usluge do određenoga datuma uključuju u nastale troškove do toga datuma. Samo se troškovi koji odražavaju obavljene usluge ili usluge koje treba obaviti uključuju u procijenjene ukupne troškove transakcije.
Postupna plaćanja i primljeni predujmovi od kupaca često ne odražavaju obavljene usluge.


25. Ako se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena, iz praktičnih razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja, osim ako ne postoje dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti. Ako je određena radnja mnogo važnija nego druge radnje, priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavi.


26. Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pružanje usluga, ne može pouzdano procijeniti, priznat će se prihod samo u visini priznatih rashoda koji su nadoknadivi.


27. U ranim fazama transakcije čest je slučaj da se ishod transakcije ne može pouzdano procijeniti. Unatoč tome može biti vjerojatno da će subjekt nadoknaditi nastale troškove transakcije. Stoga se prihod priznaje samo u visini nastalih troškova za koje se očekuje da će se nadoknaditi. Kako se ishod transakcije ne može pouzdano procijeniti, ne priznaje se dobit.


28. Ako se ishod transakcije ne može pouzdano procijeniti i nije vjerojatno da će se nastali troškovi nadoknaditi, prihod se ne priznaje, a nastali se troškovi priznaju kao rashod. Kada više ne postoje neizvjesnosti koje sprječavaju da se ishod ugovora može pouzdano procijeniti, prihod se priznaje u skladu s točkom 20, a ne u skladu s točkom 26.

KAMATE, TANTIJEMI I DIVIDENDE

29. Prihodi koji nastaju korištenjem imovine od strane drugih subjekata, koja nosi kamate, tantijeme i dividende, priznat će se  na osnovama postavljenim u točki 30. kada:
(a) je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt, i
(b) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti.


30. Prihodi će se priznati na sljedećim osnovama:
(a) kamate će se priznati primjenom efektivne kamatne stope kako je navedeno u MRS-u 39, točke  9. i VP5-VP6;
(b) tantijeme će se priznati na računovodstvenoj osnovi nastanka događaja u skladu sa suštinom relevantnog ugovora; i
(c) dividende će se priznati kada je ustanovljeno dioničarevo pravo na isplatu dividende.


31. [Brisano]


32. Kada je nenaplaćena kamata obračunana prije stjecanja ulaganja koje donosi kamatu, naknadni se primitak kamate raspoređuje između razdoblja prije i poslije stjecanja; samo se dio koji se odnosi na razdoblje poslije stjecanja priznaje kao prihod. Kada su dividende od glavničkih vrijednosnih papira, deklarirane iz dobiti prije stjecanja, one umanjuju trošak tih vrijednosnih papira. Ako je teško izvršiti takav raspored, a da nije proizvoljni, dividende se priznaju kao prihod, osim ako one nedvojbeno predstavalju naknadu dijela troška glavničkih vrijednosnih papira.


33. Tantijeme, koje su obračunane u skladu s uvjetima relevantnog ugovora, obično se priznaju na toj osnovi, osim ako je primjerenije, imajući u vidu suštinu sporazuma, priznati prihode na nekoj drugoj sustavnoj i racionalnoj osnovi.


34. Prihodi se priznaju samo kada je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt. Međutim, ako nastanu nesigurnosti naplate iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji vjerojatnost naplate više ne postoji priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se iznos izvorno priznatog prihoda.

OBJAVLJIVANJE

35. Subjekt treba objaviti:
(a) računovodstvene politike usvojene za priznavanje prihoda, uključujući usvojene metode za određivanje stupnja dovršenosti transakcija, koji obuhvaća pružanje usluga;
(b) iznos svake značajne kategorije prihoda priznat tijekom razdoblja, uključujući prihode nastale iz:
(i) prodaje proizvoda;
(ii) pružanja usluga;
(iii) kamata;
(iv) tantijema;
(v) dividendi;  i
(c) iznos prihoda koji proizlazi iz razmjene proizvoda ili usluga uključenih u svaku značajnu kategoriju prihoda.


36. Subjekt objavljuje nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu u skladu s MRS-om 37,  Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu proizaći iz takvih stavaka kao što su troškovi jamstava, odštetni zahtjevi, kazne ili mogući gubici.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

37. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 19

Primanja zaposlenih

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.


Međunarodni računovodstveni standard 19 Primanja zaposlenih (MRS 19) naveden je u točkama 1. do 160. Sve točke imaju istu pravosnažnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 19 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnova za zaključke, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

UVOD

UV1. Ovaj Standard propisuje kako poslodavci računovodstveno vode i objavljuju primanja zaposlenih. On zamjenjuje MRS 19 Troškovi mirovina, koji je Odbor usvojio u 1993. Osnovne promjene u odnosu na stari MRS 19 su navedene u Osnovama za zaključke. Ovaj Standard ne uređuje izvještavanje mirovinskih planova (vidjeti MRS 26 Računovodstvo i izvještavanje mirovinskih planova).


UV2. Ovaj Standard razlikuje četiri kategorije primanja zaposlenih:
(a) kratkoročna primanja zaposlenih kao što su plaće, nadnice i doprinosi za socijalnu zaštitu, plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanje, udio u dobiti i bonusi (ako je plativo unutar roka od dvanaest mjeseci od kraja razdoblja) i nenovčana primanja (kao što je zdravstvena skrb, smještaj za stanovanje, osobno vozilo i besplatnu robu ili usluge ili uz popust) za sadašnje zaposlenike;
(b) primanja poslije prestanka zaposlenja kao što su mirovine, druge mirovinske povlastice, životno osiguranje nakon prestanka zaposlenja i zdravstvenu skrb nakon prestanka zaposlenja;
(c) ostala dugotrajna primanja zaposlenih, uključujući naknade za vrijeme dužeg odsustva s rada ili naknade za vrijeme studijskog usavršavanja, jubilarne nagrade i druga primanja za dugotrajni staž, primanja za dugotrajnu onesposobljenost za rad i, udio u dobiti, bonuse i odgođene naknade ako su plative dvanaest mjeseci ili više po isteku razdoblja; i
(d) otpremnine.


UV3. Standard zahtijeva da subjekt prizna kratkoročna primanja zaposlenih kada je zaposlenik pružio uslugu u razmjeni za ta primanja.


UV4. Primanja nakon prestanka zaposlenja se klasificiraju kao planovi definiranih doprinosa ili planovi definiranih mirovinskih primanja. Ovaj Standard daje određene upute za klasificiranje planova više poslodavaca, državne planove i planove s osiguranim primanjima.


UV5. Prema planu definiranih doprinosa, subjekti plaćaju fiksni iznos doprinosa u odvojeni subjekt (fond) i neće imati zakonsku ili izvedenu obvezu platiti dodatne doprinose ako fond ne raspolaže dostatnom imovinom za plaćanje primanja zaposlenih koja se odnose na  usluge zaposlenih u tekućem i prethodnim razdobljima. Standard zahtijeva da subjekt prizna doprinose u plan definiranih doprinosa kada je zaposlenik pružio uslugu u razmjeni za ta primanja.


UV6. Sva druga dugotrajna primanja zaposlenih su planovi definiranih mirovinskih primanja. Planovi definiranih mirovinskih primanja mogu biti djelomično ili u potpunosti organizirani kao fondovi ili ne moraju biti fondovi. Standard zahtijeva da subjekt:
(a) iskazuje ne samo svoje zakonske obveze, nego također i izvedene obveze koje proizlaze iz prakse subjekta;
(b) dovoljno učestalo  odredi sadašnju vrijednost obveza za definirana mirovinska primanja i fer vrijednost svake imovine plana tako da se iznosi priznati u financijskim izvještajima značajno ne razlikuju od iznosa koji bi se odredili na datum bilance;
(c) koriste metodu projicirane kreditne jedinice (Projected Unit Credit Method) za mjerenje svojih obveza i troškova;
(d) rasporedi mirovinska primanja na razdoblje pružanja usluga prema formuli plana za mirovinska primanja, osim ako će usluge zaposlenika u kasnijim godinama dovesti do značajno veće razine primanja nego u ranijim godinama;
(e) koristiti nepristrane i opće usporedive aktuarske pretpostavke o demografskim varijablama (kao što su primanja zaposlenih i mortalitet) i financijske varijable (kao što je budući rast plaća, promjene troškova zdravstvenih usluga i određene promjene u državnim povlasticama). Financijske pretpostavke temelje se na tržišnim očekivanjima na datum bilance za razdoblje u kojem se obveze trebaju podmiriti;
(f) odrediti diskontnu stopu povezivanjem na tržišni prinos na datum bilance na korporativne obveznice visoke kvalitete (ili u državama gdje nema razvijenog tržišta takvim obveznicama tada na državne obveznice) u valuti i s uvjetima koji odgovaraju valuti i uvjetima obveza temeljem primanja nakon prestanka zaposlenja;
(g) odbije fer vrijednost svake imovine plana od knjigovodstvene vrijednosti obveze. Određena prava na refundiranje koja ne ispunjavaju uvjete za imovinu plana tretiraju se na isti način kao i imovina plana, osim što se iskazuju kao odvojena imovina, a ne kao odbitak obveza;
(h) ograniči knjigovodstveni iznos  neke imovine tako da ne prelazi neto zbroj:
(i)    trošak nepriznatog minulog rada i aktuarskih usluga, plus
(ii)  sadašnje vrijednosti svake ekonomske povlastice raspoložive u obliku povrata od plana ili smanjenja budućih doprinosa u plan;
(i) prizna troškove minulog rada po pravocrtnoj metodi tijekom prosječnog razdoblja dok se ne  iskoriste izmijenjena primanja;
(j) prizna dobiti i gubitke od smanjenja ili podmirivanja plana definiranih primanja kada nastane smanjenje ili podmirivanje. Dobit ili gubitak treba obuhvatiti svaku nastalu promjenu sadašnje vrijednosti obveza za definirana primanja i fer vrijednosti imovine plana, nepriznatog dijela svake aktuarske dobiti i gubitka, kao i troškove minulog rada; i
(k) prizna specificirani dio vrijednosti neto kumulativnih aktuarskih dobitaka i gubitaka koji prelazi, ovisno što je veće:
(i) 10% sadašnje vrijednosti obveza za definirana primanja (prije odbitka imovine plana); i
(ii) 10% od fer vrijednosti imovine plana.
Dio aktuarskih dobitaka i gubitaka koji treba priznati za svaki plan definiranih primanja je višak izvan desetpostotnog "koridora" na prethodni datum izvještavanja podijeljen s očekivanim prosječnim preostalim životnim vijekom zaposlenika koji sudjeluju u planu.
Standard također dopušta sustavnu metodu ubrzanog priznavanja uz uvjet da se ista osnovica primjenjuje i na dobiti i na gubitke, kao i da se ona dosljedno primjenjuje iz razdoblja u razdoblje.


UV7. Standard zahtijeva jednostavniju metodu računovodstva za ostala dugotrajna primanja zaposlenih nego za primanja nakon prestanka zaposlenja: odmah se priznaju aktuarski dobici i gubici kao i troškovi minulog rada.


UV8. Otpremnine su primanja zaposlenih plativa po osnovi ili neke odluke subjekta da raskine radni odnos nekog zaposlenika prije očekivanog datuma umirovljenja ili odluke zaposlenika da prihvati dobrovoljni raskid radnog odnosa u razmjenu za te usluge. Događaj koji stvara obvezu je raskid radnog odnosa a ne usluge zaposlenog. Stoga, subjekt treba priznati otpremnine samo i isključivo kada je subjekt dokazivo preuzeo obvezu da:
(a) raskine radni odnos zaposlenog ili grupe zaposlenih prije očekivanog datuma umirovljenja; ili
(b) osigura otpremnine kao posljedicu ponude za poticanje dobrovoljnog raskida radnog odnosa.


UV9. Subjekt se vidljivo obvezuje na raskid ugovora kada, i samo kada,  subjekt ima detaljni formalni plan za raskid radnog odnosa (s propisanim minimalnim sadržajem) i nema realnu mogućnost da od njega odustane.


UV10. Otpremnine se trebaju diskontirati kada dospijevaju nakon dvanaest mjeseci od datuma bilance. U slučajevima ponude za dobrovoljni raskid radnog odnosa, mjerenje otpremnina se treba temeljiti na broju zaposlenih za koje se očekuje da će prihvatiti ponudu.


UV11. [Brisano]


UV12. Ovaj revidirani Standard stupio je na snagu za razdoblja financijskog izvještavanja započeta 1. siječnja 1999. i nakon toga. Potiče se ranija primjena. Pri prvoj primjeni Standarda dopušteno je subjektu priznati svako nastalo povećanje njegovih obveza za primanja nakon prestanka zaposlenja kroz razdoblje do pet godina. Ako primjena Standarda smanjuje obveze, od subjekta se zahtijeva da odmah prizna to smanjenje.


U13. [Brisano]

Međunarodni računovodstveni standard 19

Primanja zaposlenih

CILJ

Cilj je ovoga Standarda propisati računovodstvo i objavljivanje u svezi primanja zaposlenih. Standard zahtijeva da subjekt prizna:
(a) obvezu kada je zaposleni pružio uslugu u razmjeni za primanje zaposlenog koje treba platiti u budućnosti; i
(b) rashod kada subjekt potroši ekonomsku korist koja proizlazi iz pružene usluge zaposlenog u razmjeni za primanja zaposlenog.

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard treba primijeniti poslodavac u računovodstvu za sva primanja zaposlenih, osim onih na koja se primjenjuje MSFI 2 Plaćanja temeljena na dionici.


2. Ovaj se Standard ne bavi izvještavanjem mirovinskih planova (vidjeti MRS 26 Računovodstvo i izvještavanje mirovinskih planova).


3. Primanja zaposlenih na koja se primjenjuje ovaj Standard uključuju primanja osigurana:
(a) prema formalnim planovima ili drugim formalnim sporazumima između subjekta i pojedinog zaposlenog, skupine zaposlenih ili njihovih predstavnika;
(b) prema zakonskim zahtjevima ili granskim sporazumima gdje se od subjekta zahtijeva plaćanje doprinosa planovima na  razini države, regije, djelatnosti ili planovima s više poslodavaca; ili
(c) prema neformalnoj praksi koja dovodi do izvedene obveze. Neformalna praksa stvara izvedenu obvezu tamo gdje subjekt nema realnu alternativu, već isplaćuje primanja zaposlenih. Izvedena obveza je, primjerice, ako se mijenja neformalna praksa subjekta koja bi mogla uzrokovati neprihvatljivu štetu njegovom odnosu sa zaposlenima.


4. Primanja zaposlenih uključuju:
(a) kratkoročna primanja zaposlenih, kao što su nadnice, plaće i doprinosi socijalnom osiguranju, naknade za korištenje godišnjeg odmora i naknade za vrijeme bolovanja, sudjelovanje u dobiti i bonusi (ako je plativo unutar dvanaest mjeseci od završetka obračunskog razdoblja) i nenovčana primanja (kao što je zdravstvena njega, korištenje kuća, automobila i besplatno ili po povlaštenoj cijeni roba ili usluga) sadašnjih zaposlenika;
(b) primanja poslije prestanka zaposlenja kao što su mirovine, druga mirovinska primanja, životno osiguranje poslije prestanka zaposlenja i zdravstvena zaštita poslije prestanka zaposlenja;
(c) ostala dugoročna primanja zaposlenih kao što su naknade za vrijeme dužeg odsustva s rada ili naknade za vrijeme studijskog usavršavanja, jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad, naknade na vrijeme duže spriječenosti za rad, ako ne dospijevaju za plaćanje u cijelosti unutar dvanaest mjeseci od kraja obračunskog razdoblja, sudjelovanje u dobiti, bonusi i odgođene naknade; i
(d) otpremnine.
Budući da se svaka kategorija prethodno navedena u točkama (a) do (d) razlikuje po svojim obilježjima, ovaj Standard utvrđuje zasebne zahtjeve za svaku ovu kategoriju.


5. Primanja zaposlenih uključuju primanja koje se osiguravaju zaposlenima ili njihovim uzdržavanim osobama, a koja se mogu podmiriti isplatom (ili davanjem roba ili usluga) koje se izvršavaju izravno zaposlenima, njihovim supružnicima, djeci i drugim uzdržavanim osobama ili drugima, kao što su osiguravajuća društva.


6. Zaposleni može pružati subjektu uslugu u punom radnom vremenu, skraćenom radnom vremenu, stalno, povremeno ili privremeno. Za svrhe ovoga Standarda, u zaposlene su uključeni direktori i druge osobe u menadžmentu.

DEFINICIJE

7. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:
Primanja zaposlenih jesu svi oblici naknada koje daje subjekt u zamjenu za usluge koje pružaju zaposleni.
Kratkoročna primanja zaposlenih jesu primanja zaposlenih (osim otpremnina) koja u cjelini dospijevaju unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju s tim povezane usluge.
Primanja poslije prestanka zaposlenja jesu primanja zaposlenih (osim otpremnina) koja su plativa poslije prestanka zaposlenja.
Planovi primanja poslije prestanka zaposlenja jesu formalni i neformalni sporazumi prema kojima subjekt osigurava naknade poslije prestanka zaposlenja jednom ili više zaposlenih.
Planovi definiranih doprinosa jesu planovi primanja poslije prestanka zaposlenja prema kojima subjekt uplaćuje fiksne doprinose u zasebni pravni subjekt (fond) i koji nema zakonske niti izvedene obveze da plati daljnje doprinose ako fond ne posjeduje dovoljno sredstava da plati sva primanja zaposlenih koji se odnose na usluge zaposlenima u tekućem razdoblju i ranijim razdobljima.
Planovi definiranih primanja jesu planovi primanja poslije prestanka zaposlenja koji nisu planovi  definiranih doprinosa.
Planovi više poslodavaca jesu planovi definiranih doprinosa (osim državnih planova) ili planovi definiranih primanja (osim državnih planova) koji:
(a) udružuju sredstva doprinosa različitih subjekata koji nisu pod zajedničkom kontrolom; i
(b) koriste navedena sredstva kako bi osigurali primanja zaposlenima više od jednog subjekta, tako da su doprinosi i razina primanja određeni bez obzira na subjekt koji zapošljava odnosne zaposlene.
Ostala dugoročna primanja zaposlenih jesu primanja zaposlenih (osim primanja poslije prestanka zaposlenja i otpremnina) koja ne dospijevaju u cijelosti unutar dvanaest mjeseci nakon završetka razdoblja u kojem su zaposleni pružali s tim povezane usluge.
Otpremnine jesu primanja zaposlenih plativa kao rezultat ili:
(a) odluke subjekta da prestane radni odnos nekih zaposlenika prije redovnog datuma umirovljenja; ili
(b) odluke zaposlenih da dragovoljno prihvate smanjenje broja zaposlenih u zamjenu za te naknade.
Stečena primanja jesu primanja, na koje postoje prava prema uvjetima plana mirovinskih primanja koja nisu uvjetovana neprekidnim zaposlenjem.
Sadašnju vrijednost obveza za definirana mirovinska primanja je sadašnja vrijednost, bez umanjenja za neku imovinu plana, očekivanih budućih plaćanja potrebnih za podmirivanje obveze nastale temeljem usluge zaposlenog u tekućem i ranijim razdobljima.
Trošak tekućeg rada je povećanje sadašnje vrijednosti obveza za definirana primanja koje proizlaze iz usluga rada u tekućem razdoblju.
Trošak kamate je povećanje sadašnje vrijednosti obveza za definirana primanja tijekom razdoblja koja nastaje, jer su primanja jedno razdoblje bliža podmirenju.
Imovina plana obuhvaća:
(a) imovinu koji drži fond za dugoročna primanja zaposlenih; i
(b) police osiguranja koje ispunjavaju uvjete.
Imovina koju drži fond za dugoročna primanja zaposlenih  je imovina (osim neprenosivih financijskih instrumenata koje je izdao izvještajni subjekt):
(a) koju drži subjekt (fond) koji je pravno odvojen od izvještajnog subjekta;
(b) koja je raspoloživa samo za podmirenje obveza za primanja zaposlenih ili osiguravanje sredstava za podmirivanje, a nije raspoloživa vjerovnicima subjekta (čak ni u slučaju stečaja) i koja se ne može vratiti subjektu, osim ako:
(i) je preostala imovina fonda dovoljna za ispunjenje svih obveza za primanja zaposlenih  koja se odnose na plan ili izvještajni subjekt; ili
(ii) se imovina vraća izvještajnom subjektu kako bi se refundirala već plaćena primanja zaposlenih.
Polica osiguranja koja ispunjava uvjete je neka polica osiguranja* (koju je izdao osiguravatelj koji nije povezana stranka (kako je definirano u MRS-u 24, Povezane stranke) izvještajnog subjekta, ako primici od police:
(a) mogu biti upotrijebljeni samo za podmirenje obveza za primanja zaposlenih ili osiguravanje sredstava za podmirivanje; i
(b) nisu raspoloživi vjerovnicima subjekta (čak ni u slučaju stečaja) i koji ne mogu biti plaćeni subjektu, osim ako:
(i) primici predstavljaju višak sredstava koji nije potreban da bi se policom ispunile sve s njom povezane obveze za primanja zaposlenih; ili
(ii) se primici vraćaju izvještajnom subjektu kako bi se refundirala već plaćena primanja zaposlenih.
Fer vrijednost je iznos za koji imovina može biti razmijenjena između obaviještenih i voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.
Povrat od imovine plana jesu kamate, dividende i drugi prihodi koji proizlaze i imovine plana, zajedno s realiziranim i nerealiziranim dobicima i gubicima od imovine plana, umanjeno za troškove upravljanja planom kao i umanjeno za poreznu obvezu samoga plana.
Aktuarski dobici i gubici sadrže:
(a) iskustvena usklađenja (učinci razlika između ranijih aktuarskih pretpostavki i onoga što se stvarno dogodilo); i
(b) učinke promjena aktuarskih pretpostavki.
Trošak minuloga rada je povećanje sadašnje vrijednosti obveza za definirana  primanja za usluge zaposlenih u ranijim razdobljima, proizašlo u tekućem razdoblju iz uvo¬đenja ili promjena primanja poslije prestanka zaposlenja ili drugih dugoročnih primanja zaposlenih. Trošak minulog rada može biti pozitivan (kada se primanja uvode ili poboljšavaju) ili negativan (kada se postojeća primanja smanjuju).

KRATKOROČNA PRIMANJA ZAPOSLENIH

8. Kratkoročna primanja zaposlenih uključuje stavke kao što su:
(a) plaće, nadnice i doprinosi za socijalno osiguranje;
(b) naknade za kratkoročna odsustva (kao što su plaćeni godišnji odmor, bolovanje i slično) kada se očekuje da će odsustvo nastati u okviru dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju s njima povezane svoje usluge;
(c) sudjelovanje u dobiti i obveze za bonuse u okviru dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju svoje s njima povezane usluge;
(d) nenovčane naknade (kao što su zdravstvena zaštita, korištenje kuća, automobila te besplatno ili uz povlaštenu cijenu korištenje dobara ili usluga) za postojeće zaposlene.


9. Računovodstvo kratkoročnih primanja zaposlenih obično je jednostavno budući da se ne zahtijevaju nikakve aktuarske pretpostavke za mjerenje obveza ili troška te da ne postoji mogućnost aktuarskog dobitka ili gubitka. Međutim, obveze za kratkoročna primanja se mjere na nediskontiranoj osnovi.

Priznavanje i mjerenje

Sva kratkoročna primanja zaposlenih

10. Kada je zaposlenik pružio svoju uslugu subjektu tijekom računovodstvenog razdoblja, subjekt treba priznati nediskontirani iznos kratkoročnih primanja koje se očekuju platiti u zamjenu za uslugu:
(a) kao obvezu (obveze za obračunano a odgođeno plaćanje troškova), poslije oduzimanja već plaćenog iznosa. Ako ovaj plaćeni iznos premašuje nediskontirani iznos primanja, taj se višak treba priznati kao imovina (unaprijed plaćeni troškovi) do iznosa u kojem će taj predujam dovesti do, primjerice, smanjenja budućih plaćanja ili povrata novca; i
(b) kao rashod, osim ako drugi Standard ne zahtijeva ili dopušta uključivanje ovih primanja u trošak imovine (vidjeti, primjerice, MRS 2 Zalihe i MRS 16 Nekretnine, postrojenje i oprema).
U točkama 11., 14. i 17. objašnjeno je kako subjekt treba primijeniti ovaj zahtjev na kratkoročna primanja u obliku naknade za vrijeme odsustvovanja te sudjelovanje u podjeli profita i bonusa.

Kratkoročne naknade za vrijeme odsustvovanja

11. Subjekt treba priznati prema točki 10. očekivani trošak kratkoročnih primanja u obliku naknada za vrijeme odsustvovanja, kako slijedi:
(a) u slučaju akumuliranja naknade za vrijeme odsustvovanja, kada zaposleni pružaju usluge koje povećavaju njihova prava na buduće naknade za vrijeme odsustvovanja; i
(b) u slučaju naknada za vrijeme odsustvovanja koje se ne akumuliraju, kada odsustvovanje nastane.


12. Subjekt može zaposlenima naknaditi odsustvovanja iz raznih razloga, kao što su godišnji odmor, bolovanje i kratkoročna nemogućnost rada, porodiljski dopust, rad u sudskoj poroti i služenje vojnoga roka. Pravo na primanje naknada za vrijeme odsustvovanja dijeli se na dvije kategorije, i to:
(a) akumulirajuće; i
(b) neaukumulirajuće.


13. Akumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja jesu one koje se prenose unaprijed i mogu se koristiti u narednim razdobljima ako se pravo korištenja ne iskoristi u cijelosti u tekućem razdoblju. Akumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja mogu biti sa stečenim pravom na konačnu isplatu (drugim riječima, zaposleni imaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo kada napuštaju subjekt) ili bez stečenog prava na konačnu isplatu (kada zaposleni nemaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo kada napuštaju subjekt). Obveza nastaje kako zaposleni pružaju usluge koje povećavaju njihovo pravo na buduće naknade za vrijeme odsustvovanja. Ova obveza postoji i priznaje se čak ako su naknade za vrijeme odsustvovanja bez stečenog prava na konačnu isplatu, premda na mjerenje te obveze utječe mogućnost da zaposleni mogu napustiti subjekt prije nego iskoriste akumulirane naknade za vrijeme odsustvovanja bez stečenog prava na konačnu isplatu.


14. Subjekt mjeri očekivani trošak akumulirajućih naknada za vrijeme odsustvovanja kao dodatni iznos za koji subjekt očekuje da će platiti kao rezultat neiskorištenog prava koje je akumulirano na datum bilance.


15. Prema metodi navedenoj u prethodnoj točki mjeri se obveza u iznosu dodatnih isplata koje se očekuju da će nastati isključivo iz činjenice da se prava akumuliraju. U mnogim slučajevima subjekt možda neće trebati provesti podrobna izračunavanja kako bi se procijenilo da ne postoji značajna obveza za neiskorištenu naknadu za vrijeme odsustvovanja. Primjerice, obveza za vrijeme bolovanja vjerojatno će biti značajna ako postoji formalno ili neformalno razumijevanje da se neiskorišteno plaćeno bolovanje može iskoristiti kao plaćeno odsustvo.

Primjer koji objašnjava točke 14. i 15.
Neki subjekt ima 100 zaposlenih, a svaki ima pravo na pet radnih dana godišnje plaćenog bolovanja. Neiskorišteno bolovanje može se prenijeti u narednu kalendarsku godinu. Prvo se uzima pravo na bolovanje tekuće godine, potom prenijeto stanje prethodne godine (LIFO osnova). Na 31. prosinca 20X1. prosječno neiskorišteno pravo je dva dana po zaposlenome. Subjekt očekuje na osnovi dosadašnjeg iskustva, za koje se očekuje da će se nastaviti, da će 92 zaposlena uzeti ne više od dva bolovanja u 20X2. godini, dok će preostalih 8 zaposlenih koristiti prosjek od šest i pol dana.
Subjekt očekuje da će platiti dodatnih 12 dana plaćenog bolovanja kao rezultat neiskorištenog prava koje je akumulirano na 31. prosinca 20X1. (jedan i pol dan svaki, za 8 zaposlenih). Prema tomu, subjekt priznaje obvezu koja je jednaka 12 dana plaćenog bolovanja.


16. Neakumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja se ne prenose u naredno razdoblje. One propadaju ako se pravo u tekućem razdoblju ne iskoristi u cijelosti i ne daje pravo zaposlenima na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo kod napuštanja subjekta. Ovo je obično slučaj za plaćeno bolovanje (u visini za koju neiskorišteno proteklo pravo ne povećava buduća prava), odsustvo za porodiljski dopust i naknade za sudjelovanje u sudskoj poroti ili vojnoj službi. Subjekt ne priznaje obvezu ili rashod sve do vremena odsustvovanja, budući da rad zaposlenog ne povećava iznos prava na naknade.

Planovi za sudjelovanje u dobiti i bonusi

17. Subjekt treba priznati očekivani trošak za udjele u dobiti i isplate bonusa prema točki 10. samo, i isključivo, ako:
(a) subjekt ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obvezu za takvu isplatu kao rezultat prošlog događaja; i
(b) može se obaviti pouzdana procjena obveze.
Sadašnja obveza postoji kada i samo kada subjekt nema realnu alternativu da izvrši ove isplate.


18. Prema nekim planovima sudjelovanja u dobiti, zaposleni primaju dio dobiti samo ako ostanu u subjektu određeno razdoblje. Takvi planovi stvaraju izvedenu obvezu budući da zaposleni pružaju svoje usluge koje povećavaju iznos koji treba platiti, ako ostanu u službi sve do kraja utvrđenog razdoblja. Mjerenje takve izvedene obveze odražava mogućnost da neki zaposleni mogu napustiti subjekt bez primanja isplate udjela u dobiti.

Primjer koji objašnjava točku 18.
Prema planu sudjelovanja u dobiti, zahtijeva se od subjekta da plati određeni iznos svoje neto dobiti za godinu zaposlenima koji rade u toj godini. Ako niti jedan zaposleni ne napusti subjekt tijekom godine, ukupna isplata za sudjelovanje u raspodjeli dobiti za tu godinu bit će 3% neto dobiti. Subjekt procjenjuje da će odlazak osoblja smanjiti plaćanja na 2,5% neto dobit.
Subjekt će priznati obvezu i rashod u visini 2,5% neto dobiti.


19. Subjekt ne mora imati zakonsku obvezu plaćanja bonusa. Ipak, u nekim slučajevima postoji praksa isplate bonusa. U takvim slučajevima, subjekt ima izvedenu obvezu budući da ono nema realnu mogućnost nego da isplati nagradu. Mjerenje takve izvedene obveze odražava mogućnost da neki zaposleni mogu napustiti subjekt bez da im se isplati bonus.


20. Subjekt može obaviti pouzdanu procjenu zakonske ili izvedene obveze prema planu sudjelovanja u podjeli dobiti ili planu bonusa samo, i isključivo, ako:
(a) formalni uvjeti plana sadrže metodu za određivanje iznosa tih primanja;
(b) subjekt određuje iznose koje treba platiti prije nego što su financijski izvještaji odobreni za izdavanje; ili
(c) dosadašnja praksa pruža jasni dokaz za iznos izvedene obveze.


21. Obveza prema planovima sudjelovanja u podjeli dobiti i bonusa proizlazi iz usluga koje pružaju zaposleni, a ne iz transakcija s vlasnicima subjekta. Prema tomu, subjekt priznaje iznos plana sudjelovanja u podjeli dobiti i bonusima kao raspodjelu neto dobiti, a ne kao rashod.


22. Ako isplate temeljem sudjelovanja u podjeli dobiti i bonusima ne dospijevaju u cijelosti unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju svoje usluge, ove su isplate dugoročna primanja zaposlenih (vidjeti točke 126. - 131.).

Objavljivanje

23. Premda ovaj Standard ne zahtijeva posebno objavljivanje o kratkoročnim primanjima zaposlenih, drugi Standardi mogu zahtijevati objavljivanje. Primjerice, MRS 24 Objavljivanje povezanih stranaka zahtijeva da se za najvažnije osoblje menadžmenta objave informacije o njihovim primanjima. MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, zahtijeva da se objave troškovi primanja zaposlenih.

PRIMANJA NAKON PRESTANKA ZAPOSLENJA: RAZLIKA IZMEĐU PLANOVA DEFINIRANIH DOPRINOSA I PLANOVA DEFINIRANIH MIROVINA

24. Primanja poslije prestanka zaposlenja uključuju, primjerice:
(a) primanja nakon umirovljenja, kao što su mirovine; i
(b) druga primanja poslije prestanka zaposlenja, kao što su životno osiguranje poslije prestanka zaposlenja i zdravstvena njega poslije prestanka zaposlenja.
Aranžmani prema kojima subjekt osigurava primanja poslije prestanka zaposlenja jesu planovi primanja poslije prestanka zaposlenja. Subjekt primjenjuje ovaj Standard na sve takve aranžmane, neovisno o tome je li obuhvaćaju osnivanje zasebnog subjekta koji prima doprinose i koji isplaćuje primanja.


25. Planovi primanja poslije prestanka zaposlenja razvrstavaju se kao planovi definiranih doprinosa ili planovi definiranih primanja, ovisno o ekonomskoj suštini plana, a što se izvodi iz njihovih glavnih rokova i uvjeta plana. Prema planovima definiranih doprinosa:
(a) zakonska ili izvedena obveza subjekta ograničena je na iznos za koji se prihvaća da će se uplaćivati u fond. Stoga se iznos primanja poslije prestanka zaposlenja koji prima zaposleni određuje iznosom doprinosa koji je uplatio subjekt (možda i zaposleni) u plan primanja poslije prestanka zaposlenja ili u osiguravajuće društvo, zajedno s prihodom od ulaganja koje proizlazi iz uplaćenih doprinosa; i
(b) kao posljedica navedenoga, aktuarski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizika ulaganja (da će uložena sredstva biti nedostatna za ostvarivanje očekivanih primanja) padaju na teret zaposlenoga.


26. Primjeri gdje obveza subjekta nije ograničena dogovorenim iznosom uplate doprinosa u fond jesu kada subjekt ima zakonsku ili trgovačku obvezu kroz:
(a) formulu plana primanja koja nije vezana isključivo na iznos doprinosa;
(b) jamstvo, koje se daje neizravno putem plana ili izravno, za određeni prihod od doprinosa; ili
(c) neformalnu praksu koja dovodi do izvedene obveze. Primjerice, izvedena obveza može nastati kada poslovanje subjekta pokazuje povećanja primanja za bivše zaposlene radi poništavanja učinaka inflacije, čak iako ne postoji za to zakonska obveza.


27. Prema planovima definiranih primanja:
(a) obveza je subjekta da osigura dogovorena primanja za sadašnje i bivše zaposlene; i
(b) aktuarski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizika ulaganja, u suštini, pada na teret subjekta. Ako je aktuarsko ili ulagateljsko iskustvo lošije od očekivanog, obveza se subjekta može povećati.


28. U točkama 29. do 42. objašnjena je razlika između planova definiranih doprinosa i planova definiranih primanja u kontekstu planova više poslodavaca, državnih planova i osiguranih primanja.

Planovi više poslodavaca

29. Subjekt treba razvrstati plan više poslodavaca kao plan definiranih doprinosa ili plan definiranih primanja prema uvjetima toga plana (uključujući i svaku izvedenu obvezu koja je izvan formalnih uvjeta). Ako plan više poslodavaca je plan definiranih primanja, subjekt treba:
(a) obračunati svoj razmjerni udjel obveze za definirana primanja, imovine plana i troška povezanih s tim planom na isti način kao i za svaki drugi plan definiranih primanja; i
(b) objaviti informacije koje se zahtijevaju prema točki 120.


30. Kada nisu raspoložive dostatne informacije da se koristi računovodstvo definiranih primanja za plan više poslodavaca to jest plan definiranog primanja i subjekt treba:
(a) prikazati ovaj plan prema točkama 44 - 46. kao da je plan definiranog doprinosa; i
(b) objaviti:
(i) činjenicu da je ovaj plan - plan definiranog primanja; i
(ii) razlog zašto dostatna informacija nije raspoloživa koja bi omogućila subjektu iskazivanje plana kao plana definiranog primanja; i
(c) u mjeri u kojoj višak ili manjak plana može utjecati na iznos budućih doprinosa, dodatno objaviti sljedeće:
(i) raspoložive informacije o višku ili manjku plana;
(ii) osnovicu koja je korištena za određivanje viška ili manjka plana; i
(iii) probleme, ako postoje, za subjekt.
31. U nastavku se daje jedan primjer plana definiranog primanja od više poslodavaca:
(a) plan se financira na osnovi  "plati kao da odlazi" tako da se doprinosi utvrđuju na razini koja se očekuje da će biti dostatna za isplatu primanja koja dospijevaju u isto razdoblje te da će se buduća primanja zarađena tijekom tekućeg razdoblja isplatiti od budućih doprinosa; i
(b) primanja zaposlenih se određuju prema duljini rada, a sudjelujući subjekti nemaju realnog načina da se povuku iz plana bez plaćanja doprinosa za primanja koja su zaradili zaposleni do datuma povlačenja. Takav plan stvara aktuarski rizik za subjekt. Ako je konačna vrijednost već zarađenih primanja na datum bilance veća od očekivane, subjekt će morati ili povećati svoje doprinose ili nagovoriti zaposlene da prihvate smanjenje primanja. Prema tomu, takav se plan definira kao plan definiranog primanja.


32. Kada su raspoložive dostatne informacije o planu više poslodavaca koji je plan definiranog primanja, subjekt obračunava svoj razmjerni udjel obveze za definirana primanja, imovine plana i troška primanja poslije prestanka poslovanja povezane s tim planom na isti način kao i za svaki drugi plan definiranih primanja. Međutim, u nekim slučajevima, subjekt možda neće biti u mogućnosti odrediti svoj udjel odnosnog financijskog položaja i financijske uspješnosti plana s dovoljno pouzdanosti za računovodstvene svrhe. To može nastati ako:
(a) subjekt nema pristup informacijama o planu koje ispunjavaju zahtjeve ovoga Standarda; ili
(b) plan izlaže sudjelujuće subjekte aktuarskim rizicima povezanim sa sadašnjim i bivšim zaposlenicima drugih subjekata, s posljedicom da nema dosljedne i pouzdane osnove  za raspoređivanje obveze, imovine plana i troška na pojedine subjekte koji sudjeluju u tom planu.
U tim slučajevima subjekt prikazuje plan kao da se radi o planu definiranih doprinosa i objavljuje dodatne informacije koje se zahtijevaju prema točki 30.


33. Planovi više poslodavaca se razlikuju od plana grupnog upravljanja. Plan grupnog upravljanja je samo puki zbroj planova jednog poslodavca spojenih kako bi se omogućilo poslodavcima koji sudjeluju u planu da udruže svoja sredstva u svrhu ulaganja i smanjenja troškova upravljanja i administrativnih troškova, ali se zahtjevi različitih poslodavaca razdvajaju isključivo na primanja svojih vlastitih zaposlenih. Plan grupnog upravljanja ne stvara posebne računovodstvene probleme budući da su informacije gotovo odmah raspoložive kako bi se s njima postupalo na isti način kao i u svakom drugom planu jednog poslodavca te budući da takvi planovi ne izlažu sudjelujuće subjekte akutarskim rizicima povezanim sa sadašnjim i bivšim zaposlenim drugih subjekata. Definicije ovoga Standarda zahtijevaju da subjekt razvrsta plan grupnog upravljanja kao plan definiranih doprinosa ili kao plan definiranog primanja u skladu s uvjetima plana (uključujući svaku izvedenu obvezu koja je izvan formalnih uvjeta).


34. Planovi definiranih primanja prema kojima se udružuju sredstva primljena od različitih subjekata pod zajedničkom kontrolom, primjerice, matice i njezinih podružnica nisu planovi više poslodavaca. Prema tomu, subjekt postupa s takvim planovima kao s planovima definiranih primanja.


35. MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina zahtijeva da subjekt prizna ili objavi određene nepredviđene obveze. U kontekstu plana više poslodavaca, nepredviđena obveza može nastati, primjerice:
(a) iz aktuarskih gubitaka koji se odnose na druge sudjelujuće subjekte budući da svaki subjekt koji sudjeluje u planu više poslodavaca dijeli aktuarske rizike sa svim drugim sudjelujućim subjektima; ili
(b) iz odgovornosti prema uvjetima plana da se financira svaki manjak, ako drugi subjekt prekine svoje sudjelovanje.

Državni planovi

36. Subjekt treba računovodstveno iskazivati državni plan na isti način kao plan više poslodavaca (vidjeti točke 29. i 30.).


37. Državni se planovi osnivaju zakonom kako bi obuhvatili sve subjekte (ili sve subjekte određene kategorije, primjerice, određene djelatnosti) i djeluju kao tijelo na državnoj razini, na lokalnoj razini ili kao drugo tijelo (primjerice, autonomna agencija posebno utemeljena za ove svrhe) koje ne podliježe kontroli ili utjecaju izvještajnog subjekta. Neki planovi koje osniva subjekt osiguravaju kako obvezna primanja koja su zamjena za primanja koja bi se inače ostvarivala državnim planom, tako i dodatna dragovoljna primanja. Takvi planovi nisu državni planovi.


38. Državni planovi se označavaju kao planovi definiranih primanja ili planovi definiranih doprinosa prema sadržaju koji proizlazi iz obveze subjekta prema tom planu. Mnogi se državni planovi financiraju na osnovi "plati kao da odlazi" tako da se doprinosi utvrđuju na razini koja se očekuje da će biti dostatna za isplatu primanja koja dospijevaju u istom razdoblje. Buduća primanja zarađena tijekom tekućeg razdoblja isplatit će se iz budućih doprinosa. Unatoč tomu, u mnogim državnim planovima subjekt nema zakonsku ili izvedenu obvezu isplatiti ta buduća primanja, već je jedina njihova obveza uplatiti doprinose kako dospijevaju i ako ono prestaje biti članom državnog plana neće imati obvezu isplatiti zarađena primanja svojih zaposlenih iz prijašnjih godina. Iz tih su razloga državni planovi obično planovi definiranih doprinosa. Međutim, u rijetkim slučajevima kada je državni plan plan, definiranih primanja, subjekt primjenjuje postupak propisan u točkama 29. i 30.

Osigurana primanja

39. Subjekt može platiti premije osiguranja radi financiranja plana poslije prestanka zaposlenja. S takvim se planom treba postupati kao s planom definiranog doprinosa, osim ako će subjekt imati (izravno ili neizravno putem plana) zakonsku ili ugovornu obvezu:
(a) isplatiti primanja zaposlenih izravno kada dospijevaju; ili
(b) uplatiti daljnje iznose ako osiguratelj ne isplati sva buduća primanja zaposlenih koja se odnose na rad u tekućem i ranijim razdobljima.
Ako subjekt zadrži takve zakonske ili ugovorne obveze, subjekt treba tretirati plan kao plan definiranih primanja.


40. Primanja koja su osigurana ugovorom o osiguranju ne trebaju imati izravan ili automatski odnos s obvezama subjekta za primanja zaposlenih. Planovi primanja poslije prestanka rada koji obuhvaćaju ugovore o osiguranju podložni su istom razlikovanju u pogledu računovodstva i financiranja kao i drugi planovi.


41. Gdje subjekt financira obveze za primanja poslije prestanka rada doprinosom u vidu police osiguranja prema kojoj subjekt (izravno, neizravno putem plana, kroz mehanizam utvrđivanja budućih premija ili kroz odnos kao povezana stranka s osigurateljem) zadržava zakonsku ili ugovornu obvezu, plaćanje premije ne ulazi u aranžman definiranog doprinosa. Slijedi da subjekt:
(a) računovodstveno iskazuje kao imovinu onu policu osiguranja koja ispunjava uvjete (vidjeti točku 7.), i
(b) priznaje ostale police osiguranja kao pravo refundiranja (ako police ispunjavaju uvjete iz točke 104A).


42. Tamo gdje je polica osiguranja na ime određenog sudionika plana ili skupine sudionika plana, a subjekt nema zakonsku ili izvedenu obvezu pokriti svaki gubitak iz police, subjekt nema obvezu isplatiti primanja zaposlenima te jedino osiguratelj snosi odgovornost za isplate primanja. Isplata fiksnih premija prema takvim ugovorima je, u stvari, podmirenje obveze za primanja zaposlenih, a ne ulaganje da se ispuni obveza. Kao posljedica navedenoga, subjekt nema više imovinu ili obvezu. Prema tomu, subjekt tretira takva plaćanja kao doprinose u plan definiranih doprinosa.

PRIMANJA NAKON PRESTANKA ZAPOSLENJA: PLANOVI DEFINIRANIH DOPRINOSA

43. Računovodstvo planova definiranih doprinosa je izravno budući da se obveza izvještajnog subjekta za svako razdoblje određuje iznosima koje treba uplatiti za to razdoblje. Kao posljedica navedenoga nikakve se aktuarske pretpostavke ne zahtijevaju za mjerenje obveza ili rashoda te ne postoji mogućnost aktuarskog dobitka ili gubitka. Što više, obveza se mjeri na nediskontiranoj osnovi, osim gdje u cijelosti ne dospijevaju unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju s njima povezane svoje usluge.

Priznavanje i mjerenje

44. Kada zaposleni pruža svoje usluge subjektu tijekom razdoblja, subjekt treba priznati plativ doprinos planu definiranog doprinosa u zamjenu za tu uslugu:
(a) kao obvezu (obračunani trošak), poslije oduzimanja već uplaćenih doprinosa. Ako već uplaćeni doprinos premašuje dospjeli doprinos za usluge prije datuma bilance, subjekt treba priznati taj višak kao imovinu (unaprijed plaćeni troškovi) u visini u kojoj taj više uplaćeni iznos vodi do, primjerice, smanjenja budućih isplata ili povrata novca; i
(b) kao rashod, osim ako drugi Standard zahtijeva ili dopušta uključivanje doprinosa u trošak imovine (vidjeti, primjerice, MRS 2 Zalihe i MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema).


45. Ako uplate doprinosa planu definiranog doprinosa u cijelosti izlaze iz okvira dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju svoje usluge, uplate se trebaju diskontirati primjenom diskonte stope navedene u točki 78.

Objavljivanje

46. Subjekt treba objaviti iznos koji je priznat kao rashod za planove definiranih doprinosa.


47. Tamo gdje MRS 24 Objavljivanje povezanih stranaka zahtijeva, subjekt objavljuje informacije o doprinosima planu definiranih doprinosa za ključno osoblje menadžmenta.

PRIMANJA NAKON PRESTANKA ZAPOSLENJA: PLANOVI DEFINIRANIH PRIMANJA

48. Računovodstvo za planove definiranih primanja je složeno budući da se zahtijevaju aktuarske pretpostavke za mjerenje obveza i rashoda, a postoji mogućnost nastanka aktuarskih dobitaka i gubitaka. Što više, obveze se mjere na diskontiranoj osnovi budući da se mogu podmiriti mnogo godina nakon što su zaposleni pružali svoje usluge.

Priznavanje i mjerenje

49. Planovi definiranih primanja možda neće biti financirani ili će biti u cijelosti ili djelomice financirani doprinosima subjekta i ponekad njegovih zaposlenika u subjekt ili fond koji je zasebna pravna osoba u odnosu na izvještajni subjekt i iz kojega se isplaćuju primanja zaposlenih. Isplata financiranih primanja kada dospiju ne ovise samo o financijskom položaju i uspješnosti ulaganja fonda već također od mogućnosti i spremnosti subjekta da nadoknadi nedostatak sredstava fonda. Prema tome, subjekt je u suštini prihvatio aktuarski i ulagateljski rizik povezan s planom. Kao posljedica navedenoga, priznati rashod za plan definiranih primanja nije nužno iznos doprinosa dospjelih za to razdoblje.


50. Računovodstvo subjekta za planove definiranih primanja uključuje sljedeće korake:
(a) korištenje aktuarskih tehnika radi utvrđivanja pouzdane procjene iznosa primanja koje su zaposleni zaradili kao povrat za pružene usluge u tekućem i ranijim razdobljima. Ovim se zahtijeva da subjekt odredi koliko mnogo se primanja može pripisati tekućem i ranijim razdobljima (vidjeti točke 67. - 71.) i utvrditi procjene (aktuarske pretpostavke) o demografskim varijablama (kao što su fluktuacija zaposlenih i mortalitet) i financijskim varijablama (kao što su buduće povećanje plaća i troškova zdravstvene njege) koje će utjecati na visinu primanja (vidjeti točke 72. - 91.);
(b) diskontiranje toga primanja koristeći metodu projicirane kreditne jedinice da bi se odredila sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja i trošak tekućeg rada (vidjeti točke 64. - 66.);
(c) određivanje fer vrijednost imovina plana (vidjeti točke 102. - 104.);
(d) određivanje ukupnog iznosa aktuarskih dobitaka i gubitaka i iznosa onih aktuarskih dobitaka i gubitaka koji se trebaju priznati (vidjeti točke 92. - 95.);
(e) gdje je plan bio uveden ili promijenjen, određivanje proizašlog minulog rada (vidjeti točke 96. - 101); i
(f) gdje je plan bio smanjen ili podmiren, određivanje proizašlog dobitka ili gubitka (vidjeti točke 109. - 115.).
Ako subjekt ima više planova definiranih primanja, subjekt primjenjuje ove postupke za svaki značajan plan zasebno.


51. U nekim slučajevima, procjene, prosjeci i skraćeni izračuni mogu osigurati pouzdanu aproksimaciju podrobnog izračunavanja koji je prikazan u ovome Standardu.

Računovodstvo za izvedene obveze

52. Subjekt ne treba obračunati samo svoju zakonsku obvezu prema formalnim uvjetima plana definiranog primanja, već također izvedenu obvezu koja nastaje iz neformalne prakse subjekta. Neformalna praksa dovodi do izvedene obveze ako subjekt nema realnu alternativu nego da isplati primanja zaposlenih. Izvedena obveza je, primjerice, promjena neformalne prakse subjekta koja bi mogla uzrokovati neprihvatljivu štetu na odnose sa zaposlenima.


53. Formalni uvjeti plana definiranih primanja mogu dopustiti subjektu da napusti svoju obvezu prema tome planu. Unatoč tomu, obično je teško poništiti plan ako treba zadržati zaposlene. Prema tomu, u odsustvu suprotnog dokaza, računovodstvo za primanja poslije prestanka zaposlenja pretpostavlja da će subjekt koji sada obećava takva primanja nastaviti to i tijekom preostalog radnog vijeka zaposlenih.

Bilanca

54. Iznos priznat kao obveza definiranog primanja, treba biti neto zbroj koji se izračunava na sljedeći način:
(a) sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja na datum bilance (vidjeti točku 64.);
(b) plus aktuarski dobici (umanjeni za svaki aktuarski gubitak) koji nisu priznati radi postupka navedenog u točkama 92. i 93.;
(c) minus trošak minulog rada koji još nije priznat (vidjeti točku 96.);
(d) minus fer vrijednost na datum bilance imovine plana (ako postoji) iz koje se obveze trebaju izravno podmiriti (vidjeti točke 102. - 104.).


55. Sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja je bruto obveza, prije smanjenja fer vrijednosti svake imovine plana.


56. Subjekt treba dovoljno učestalo odrediti sadašnju vrijednost obveza za definirana primanja i fer vrijednost imovine plana tako da se iznosi koji su priznati u financijskim izvještajima značajno ne razlikuju od iznosa koji bi se mogli odrediti na datum bilance.


57. Ovaj Standard potiče, mada ne zahtijeva da subjekt uključi kvalificiranog aktuara u mjerenje svih značajnih obveza za primanja poslije prestanka zaposlenja. Iz praktičnih razloga subjekt može zahtijevati da kvalificirani aktuar provede detaljno vrednovanje obveze prije datuma bilance. Ipak, rezultati vrednovanja se ažuriraju za značajne transakcije i druge značajne promjene u okolnostima (uključujući promjene tržišnih cijena i kamatnih stopa) do datuma bilance.


58. Iznos koji je određen prema točki 54. može biti negativan (neka imovina). Subjekt treba mjeriti proizašlu imovinu po nižem od:
(a) iznosa koji je određen prema točki 54.; i
(b) zbroja:
(i) svakog nepriznatog neto aktuarskog gubitka i troška minulog rada (vidjeti točke 92., 93. i 96.; i
(ii) sadašnje vrijednosti svake ekonomske koristi raspoložive u obliku povrata financijskih sredstava iz plana ili smanjenja budućih doprinosa u plan. Sadašnja vrijednost tih ekonomskih koristi treba se odrediti primjenom diskontne stope navedene u točki 78.


58A. Primjena točke 58. ne smije rezultirati priznavanjem dobiti koja bi bila priznata samo kao rezultat nekog aktuarskog gubitka ili troška minulog rada u tekućem razdoblju ili priznavanjem gubitka koji bi bio priznat samo kao rezultat aktuarske dobiti u tekućem razdoblju. Stoga, subjekt treba odmah prema točki 54. priznati, u visini u kojoj nastanu dok se određuje imovina od definiranih primanja u skladu s točkom 58(b), sljedeće:
(a) neto aktuarske gubitke tekućeg razdoblja i trošak minulog rada tekućeg razdoblja u visini u kojoj oni prelaze svako umanjenje sadašnje vrijednosti ekonom¬skih koristi navedenih u točki 58.(b)(ii). Ako nema promjene ili povećanja sadašnje vrijednosti ekonomskih koristi, cjelokupni  neto aktuarski gubitak tekućeg razdoblja i trošak minulog rada tekućeg razdoblja trebaju se odmah priznati prema točki 54.;
(b) neto aktuarske dobiti tekućeg razdoblja poslije odbitka troška minulog rada tekućeg razdoblja u visini u kojoj oni prelaze svako povećanje sadašnje vrijednosti ekonomskih koristi navedenih u točki 58.(b)(ii). Ako nema promjene ili povećanja sadašnje vrijednosti ekonomskih koristi, cjelokupna  neto aktuarska dobit tekućeg razdoblja poslije umanjenja za trošak minulog rada tekućeg razdoblja treba se odmah priznati prema točki 54.


58B.  Točka 58A primjenjuje se u nekom subjektu samo ako on ima, na početku ili na kraju obračunskog razdoblja, višak*  u planu definiranih primanja i ne može, na osnovi postojećih uvjeta plana, pokriti taj višak u cijelosti kroz refundiranje ili smanjenje budućih doprinosa. U takvim slučajevima, trošak minulog rada i aktuarski gubici koji nastanu u razdoblju, priznavanje kojih se odgađa prema točki 54., povećat će iznos naveden u točki 58.(b)(i). Ako to povećanje nije poništeno jednakim smanjenjem sadašnje vrijednosti budućih ekonomskih koristi koje ispunjava uvjete za priznavanje prema točki 58.(b)(ii), pojavit će se povećanje neto zbroja navedenog u točki 58.(b) i, stoga, priznat dobitak. Točka 58.A zabranjuje priznavanje dobiti u takvim okolnostima. Suprotni učinci nastaju s aktuarskim dobicima koji nastanu u razdoblju, priznavanje kojih se odgađa prema točki 58. do visine u kojoj aktuarski dobici umanjuju kumulativne nepriznate aktuarske gubitke. Točka 58.A zabranjuje priznavanje gubitka u takvim okolnostima. Primjere primjene ove točke vidite u Dodatku C.

   
59. Imovina može nastati ako je plan definiranog primanja bio prefinanciran ili u određenim okolnostima gdje su aktuarski dobici priznati. Subjekt priznaje imovinu u takvim slučajevima, budući da:
(a) subjekt kontrolira resurs, koji je mogućnost upotrebe viška radi stvaranja budućih koristi;
(b) kontrola je rezultat prošlih događaja (doprinosi koje je uplatio subjekt i usluge koje je pružio zaposleni); i
(c) buduće ekonomske koristi su raspoložive subjektu u obliku smanjenja budućih doprinosa ili povrata novca, izravno subjektu ili neizravno u drugi plan s manjkom.


60. Ograničenje navedeno u točki 58.(b) ne nadilazi odgođeno priznavanje određenih aktuarskih gubitaka (vidjeti točke 92. i 93.) i određenih troškova minulog rada (vidjeti točku 96.), osim navedenih u točki 58.A. Međutim, to ograničenje nadilazi opciju iz prijelaznih odredbi u točki 155.(b). Prema točki 120.(c)(vi) zahtijeva se da subjekt objavi bilo koji iznos koji nije priznat kao imovina zbog ograničenja sadržanog u točki 58.(b).

Primjer koji objašnjava točku 60.      
Plan definiranih primanja ima sljedeća obilježja:
Sadašnja vrijednost obveza 1.100

Fer vrijednost imovine plana   (1.190)                      
                                 (90)
                 
Nepriznati aktuarski gubici      (110)                  
Nepriznati trošak minulog
rada                           (70)                         
Nepriznato povećanje obveze
kod početnog usvajanja Standarda
prema točki 155.(b)      (50)
Negativan iznos određen prema
točki 54.                    (320)

Sadašnja vrijednost raspoloživih
budućih povrata novca i
smanjenje budućih doprinosa     90

Ograničenje prema točki 58.b)
je izračunano na sljedeći način:  110
Nepriznati aktuarski gubici                              
Nepriznati trošak minulog
rada                           70
Sadašnja vrijednost
raspoloživih budućih
povrata novca
i smanjenje budućih doprinosa 90

Ograničenje    270

270 je manje od 320. Prema tomu, subjekt priznaje imovinu u iznosu 270 i objavljuje da ograničenje smanjuje knjigovodstveni iznos imovine za 50 (vidjeti točku 120.(c)(vi).

Izvještaj o dobiti

61. Subjekt treba priznati neto zbroj sljedećih iznosa kao rashod ili (u skladu s ograničenjem navedenim u točki 58.(b) prihod, osim u mjeri u kojoj drugi Standard zahtijeva ili dopušta njihovo uključivanje u trošak imovine:
(a) trošak tekućeg rada (vidjeti točke 63. ŕ 91.);
(b) trošak kamata (vidjeti točku 82.);
(c) očekivani povrat od svake imovine plana (vidjeti točke 105. ŕ 107.);
(d) aktuarske dobiti i gubitke, u mjeri u kojoj su priznati prema točkama 92. i 93.;
(e) trošak minulog rada, u mjeri u kojoj točka 96. zahtijeva da ga subjekt  prizna; i
(f) učinak svakog ograničenja ili podmirenja (vidjeti točke 109. i 110.).


62. Drugi Standardi zahtijevaju uključivanje određenih troškova primanja zaposlenih u trošak imovine, kao što su zalihe ili nekretnine, postrojenja i oprema (vidjeti MRS 2 Zalihe i MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema). Svaki trošak primanja poslije prestanka zaposlenja uključen u takvu imovinu sadrži odgovarajući udjel elemenata navedenih u točki 61.

Priznavanje i mjerenje: sadašnja vrijednost obveza definiranih primanja i trošak tekućeg rada

63. Na konačni trošak plana definiranih primanja mogu utjecati mnoge varijable, kao što su konačni obračun plaća, fluktuacija zaposlenih i smrtnost, trendovi troškova zdravstva te kod financiranih planova zarade od ulaganja imovine plana. Konačni trošak plana je neizvjestan, a ta će neizvjesnost vjerojatno postojati tijekom duljeg vremenskog razdoblja. Da bi se izmjerila sadašnja vrijednost obveza za primanja poslije prestanka zaposlenja i odnosni trošak tekućeg rada potrebno je:
(a) primijeniti aktuarsku metodu vrednovanja (vidjeti točke 64. - 66.);
(b) dodijeliti primanja razdobljima pružanja usluge (vidjeti točke 67. - 71.); i
(c) utvrditi aktuarske pretpostavke (vidjeti točke 72. - 91.).

Akutarska metoda vrednovanja

64. Subjekt treba koristiti metodu projektirane kreditne jedinice kako bi odredio sadašnju vrijednost obveze za definirana primanja i odnosni trošak tekućeg rada te ako je primjenjivo i troška minulog rada.


65. Metoda projicirane kreditne jedinice (ponekad se naziva metoda obračunanih primanja proporcionalno usluzi ili kao metoda primanja/godine usluga) prihvaća svako razdoblje usluga kao ono koje stvara dodatnu jedinicu prava na primanje (vidjeti točke 67. - 71.) i mjeri svaku jedinicu zasebno kako bi se utvrdila konačna obveza (vidjeti točke 72. - 91.).
Primjer koji objašnjava točku 65.
Paušalna svota primanja je plativa pri prekidu radnog odnosa i jednaka je 1% od konačne plaće za svaku godinu rada. U 1. godini plaća iznosi 10.000 i pretpostavlja se povećanje od 7% (rast na rast) svake godine. Diskontna stopa je 10% godišnje. U donjoj je tablici prikazano kako se obveza izračunava za zaposlenog od kojeg se očekuje da napuste subjekt na kraju 5. godine, uz pretpostavku da se neće mijenjati aktuarske pretpostavke. Radi jednostavnosti u ovom se primjeru zanemaruju dodatna usklađivanja potrebna radi odražavanja vjerojatnosti da zaposleni može napustiti subjekt prije ili kasnije.

Godina      1.   2.   3.  4. 5.
Primanja
koja
pripadaju:
- ranijim
godinama     0 131  262  393 524
- tekućoj
godini
(1% konačne
plaće)     131 131  131  131 131
- ranije
i tekuća
godina    131 262 393 524 655
Početna
obveza      - 89  196 324 476
Kamata
od 10%      - 9    20   33 48
Trošak
tekućeg
rada       89 98  108 119 131
Zaključna
obveza     89 196 324 476 655

Napomena:
1. Zaključna obveza je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju prijašnjim godinama
2. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju tekućoj godini.
3. Zaključna obveza je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju tekućoj godini i ranijim godinama.

66. Subjekt diskontira cjelokupnu obvezu za primanja poslije prestanka zaposlenja, čak ako dio obveze dospijeva unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance.

Pripisivanje primanja u razdoblja rada

67. Pri određivanju sadašnje vrijednosti svojih obveza za definirana primanja i odnosnog troška tekućeg rada te ako je moguće troška minulog rada, subjekt treba pripisati primanja razdobljima rada prema formuli primanja koju primjenjuje plan. Međutim, ako će usluge zaposlenika u kasnijim godinama dovesti do značajno višeg primanja nego u ranijim godinama, subjekt treba rasporediti primanja po pravocrtnoj osnovi od:
(a) datuma kada usluge zaposlenog prvi puta vode do primanja prema planu (neovisno o tome jesu li primanja uvjetovana daljnjim radom); sve do
(b) datuma kada će daljnje usluge zaposlenoga dovesti do iznosa koji nije značajan za buduća primanja prema planu, osim od kasnijeg povećanja plaće.


68. Metoda projektirane kreditne jedinice zahtijeva da subjekt dodijeli primanja tekućem razdoblju (kako bi se odredio trošak tekućeg rada) te tekućem i prijašnjim razdobljima (kako bi se odredila sadašnja vrijednost obveza za definirana primanja). Subjekt raspoređuje primanja razdobljima u kojima nastaje obveza osiguravanja primanja poslije prestanka zaposlenja. Ta obveza nastaje kako zaposleni pruža usluge u zamjenu za primanja poslije prestanka zaposlenja koja subjekt očekuje da će isplatiti u budućim izvještajnim razdobljima. Aktuarske tehnike omogućuju subjektu mjerenje te obveze s dovoljno pouzdanosti da se opravdava priznavanje obveze.

Primjeri koji objašnjavaju točku 68.
  1. Definirani plan primanja osigurava paušalnu svotu primanja od 100 plativu pri umirovljenju za svaku godinu rada.
Primanje od 100 pripisuje se svakoj godini. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost od 100. Sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja je sadašnja vrijednost od 100 pomnožena brojem godine rada do datuma bilance.
Ako je primanje odmah plativo kada zaposleni napušta subjekt, trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja odražava datum kada se očekuje da zaposleni napusti subjekt. Stoga, budući da se učinak diskontira, oni su manji od iznosa koji bi se utvrdio ako bi zaposleni napustio subjekt na datum bilance.
  2. Plan osigurava mirovinu od 0,2% od konačne plaće za svaku godinu rada. Obveza isplate mirovine je od 65. godine života.
Primanje jednako sadašnjoj vrijednosti, na očekivani datum umirovljenja, mjesečne mirovine od 0,2% procijenjene konačne plaće plative od očekivanog datuma umirovljenja sve do očekivanog datuma smrti, dodjeljuje se svakoj godini rada. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost toga primanja. Sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja je sadašnja vrijednost isplate mjesečne mirovine od 0,2% od konačne plaće pomnoženo brojem godina rada do datuma bilance. Trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveza za definirana primanja diskontiraju jer isplata mirovina počinje s 65. godinom života.


69. Pružanje usluga zaposlenog stvara obvezu prema planu definiranih primanja, čak ako su primanja uvjetovana budućim zaposlenjem (drugim riječima ona nisu stečeno pravo). Usluga zaposlenog prije datuma stjecanja prava stvara izvedenu obvezu jer se smanjuje, na svaki uzastopni datum bilance, iznos buduće usluge koju zaposleni mora pružiti kako bi ostvario pravo na primanja. Pri mjerenju obveze za definirana primanja, subjekt razmatra vjerojatnost da neki zaposleni možda neće ispuniti neke zahtjeve za stjecanje prava na primanja. Slično tomu, premda određena primanja poslije prestanka zaposlenja, postaju plativa samo ako određeni događaj nastane kada zaposleni nije više u radnom odnosu, primjerice, zdravstvena njega poslije prestanka rada,  nastala je obveza kada je zaposleni pružio uslugu koja daje pravo na primanje ako nastane određeni događaj. Vjerojatnost da će određeni događaj nastati utječe na mjerenje obveze, ali ne određuje postoji li obveza.
Primjeri koji objašnjavaju točku 69.
  1. Iz plana se isplaćuje 100 za svaku godinu rada. Primanja se stječu nakon deset godina rada.
Primanje od 100 se pripisuje svakoj godini. U svakoj od prvih deset godina trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze odražava vjerojatnost da zaposleni neće dovršiti deset godina rada.
  2. Iz plana se isplaćuje 100 za svaku godinu rada, osim za rad prije 25. godine života. Primanja se odmah stječu.
Nikakva se primanja ne pripisuju radu prije 25. godine života budući da usluge rada prije toga datuma ne stvaraju primanja (uvjetovana ili bezuvjetna). Primanje od 100 se pripisuje svakoj narednoj godini.


70. Obveza se povećava do datuma kada daljnje usluge zaposlenoga neće dovesti do značajnog iznosa budućih primanja. Prema tomu, sva se primanja pripisuju razdobljima koja završavaju na taj datum ili prije toga datuma. Primanja se pripisuju pojedinim obračunskim razdobljima prema formuli primanja koju primjenjuje plan. Međutim, ako usluge zaposlenoga u kasnijim godinama dovode do značajno veće razine primanja nego ranijih godina, subjekt pripisuje primanja po pravocrtnoj metodi sve do datuma kada buduće usluge zaposlenoga ne dovode do značajnog iznosa budućih primanja. To je zato jer će usluge zaposlenoga kroz cijelo razdoblje bezuvjetno dovesti do primanja po toj višoj razini.
Primjeri koji objašnjavaju točku 70.
1. Iz plana se isplaćuje jednokratni iznos primanja od 1.000 koji se stječe nakon deset godina rada. Plan ne daje daljnja primanja za kasniji rad.
Primanje od 100 (1.000 podijeljeno s 10) pripisuje se svakoj od prvih deset godina. Trošak tekućeg rada svake od prvih deset godina odražava vjerojatnost da zaposleni možda neće dovršiti desetgodišnje službu. Nema primanja pripisivih  kasnijim godinama službovanja.
2. Iz plana se isplaćuje jednokratni iznos mirovine od 2.000 svim zaposlenima koji su još u radnom odnosu u 55. godini života, i to nakon dvadeset godina rada ili zaposlenima koji su još u radnom odnosu u 65. godini života, neovisno od duljine radnoga staža.
Za zaposlene koji su se zaposlili prije 35. godine života, rad prvo dovodi do primanja prema planu za one s 35 godina života (zaposleni može napustiti subjekt u 30. godini i vratiti se u 33. godini, bez učinka na iznos i vrijeme primanja). Ova su primanja uvjetovana daljnjim radom. Također, rad koji se obavlja poslije 55. godine života neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, subjekt pripisuje primanje od 100 (2.000 podijeljeno s 20) svakoj godini od 35. do 55. godine života.
Za zaposlene koji su se zaposlili  između 35. i 45. godine života, rad dulji od dvadeset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, subjekt pripisuje primanje od 100 (2.000 podijeljeno s 20) svakoj godini od prvih dvadeset godina.
Za zaposlene koji su radni odnos započeli s 55 godina života, rad dulji od deset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, subjekt pripisuje primanje od 200 (2.000 podijeljeno s 10) svakoj godini od prvih deset godina.
Za sve zaposlene, trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveza odražava vjerojatnost da zaposleni možda neće završiti neophodno razdoblje rada.
3. Iz plana zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada naknađuje se 40% zdravstvenih troškova poslije prestanka rada zaposlenoga ako zaposleni napusti subjekt nakon razdoblja duljeg od deset godina i kraćeg od dvadeset godina rada, a 50% navedenih troškova ako zaposleni napusti subjekt poslije dvadeset ili više godina rada.
Prema formuli plana primanja, subjekt raspoređuje 4% od sadašnje vrijednosti očekivanih zdravstvenih troškova (40% podijeljeno s deset) svakoj godini od prvih deset godina i 1% (10% podijeljeno s deset) svakoj od drugih deset godina. Trošak tekućeg rada svake godine odražava vjerojatnost da zaposleni možda neće dovršiti neophodno razdoblje rada da ostvari dio ili sva primanja. Za zaposlene od kojih se očekuje da će napustiti subjekt unutar deset godina, ne raspoređuju se nikakva prima¬nja.
nastavlja se...
4. Iz plana zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada naknađuje se 10% zdravstvenih troškova poslije prestanka rada zaposlenoga ako zaposleni napusti subjekt nakon razdoblja duljeg od deset godina i kraćeg od dvadeset godina rada, a 50% navedenih troškova ako zaposleni napusti subjekt poslije dvadeset ili više godina rada.
Rad u kasnijim godinama dovest će do značajno veće razine primanja nego u ranijim godinama. Prema tomu, za zaposlene od kojih se očekuje da napuste subjekt nakon dvadeset ili više godina, primanja se pripisuju ravnomjerno prema točki 68. Rad poslije dvadeset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Prema tomu, primanje koje se pripisuje svakoj od prvih dvadeset godina rada je 2,5% od sadašnje vrijednosti očekivanih zdravstvenih troškova (50% podijeljeno s dvadeset).
Za zaposlene od kojih se očekuje da napuste subjekt između deset i dvadeset godina, primanja koja se pripisuju svakoj od prvih deset godina iznose 1% od sadašnje vrijednosti očekivanih zdravstvenih troškova. Za te se zaposlene ne raspoređuju primanja za rad između kraja desete godine i procijenjenog datuma napuštanja subjekta.
Za zaposlene od kojih se očekuje da će napustiti subjekt u okviru deset godina ne obračunavaju, odnosno ne pripisuju se nikakva primanja.


71. Gdje je iznos primanja konstantan udjel konačne plaće svake godine rada, buduće povećanje plaća utjecat će na iznos potreban za podmirivanje obveze koja postoji za usluge prije datuma bilance, ali ne stvara dodatne obveze. Prema tomu:
(a) za svrhe točke 67.(b), povećanje plaće neće dovesti do daljnjih primanja, čak ako iznos primanja ovisi o konačnoj plaći; i
(b) iznos primanja koji se pripisuje svakom razdoblju je konstantan udjel plaće na koju se primanje vezuje.

Primjer koji objašnjava točku 71.
Zaposleni imaju pravo na primanja od 3% od konačne plaće za svaku godinu rada prije 55. godine života.
Primanja od 3% od procijenjene konačne plaće pripisuju se svakoj godini do 55. godine života. To je datum kada daljnji rad zaposlenoga neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja prema planu. Poslije navedene godine starosti nikakva se primanja ne obračunavaju odnosno ne pripisuju radu.

Aktuarske pretpostavke

72. Akutarske pretpostavke trebaju biti neutralne i međusobno kompatibilne.


73. Aktuarske pretpostavke jesu najbolje procjene subjekta za varijable koje će odrediti konačni trošak osiguravanja primanja poslije prestanka zaposlenja. Aktuarske pretpostavke obuhvaćaju:
(a) demografske pretpostavke o budućim obilježjima sadašnjih i bivših zaposlenih (i njihove uzdržavane) koji imaju pravo na primanja. Demografske pretpostavke obrađuju pitanja kao što su:
(i) smrtnost, za vrijeme i poslije zaposlenja;
(ii) stopa fluktuacije zaposlenih, nesposobnosti za rad i ranijeg umirovljenja;
(iii) udjel u planu članova s uzdržavanim članovima koji će imati pravo na primanja;  
(iv) stope potraživanja prema zdravstvenim planovima; i
(b) financijske pretpostavke koje obrađuju stavke kao što su:
(i) diskontna stopa (vidjeti točke 78. - 82.);
(ii) buduća plaća i razina primanja (vidjeti točke 83. - 87.),
(iii) u slučaju primanja za zdravstvenu njegu, budući troškovi zdravstva, uključujući gdje su značajni troškovi za administriranje zahtjeva i isplate primanja (vidjeti točke 88. - 91.); i
(iv) očekivana stopa povrata od imovine plana (vidjeti točke 105. - 107.).


74. Aktuarske su pretpostavke neutralne ako nisu nerazborite niti pretjerano konzervativne.


75. Aktuarske su pretpostavke međusobno kompatibilne ako odražavaju ekonomske odnose između čimbenika kao što je inflacija, stopa porasta plaća, prihod od imovine plana i diskontna stopa. Primjerice, sve pretpostavke koje ovise o pojedinoj razini inflacije (kao što je pretpostavka o kamatnim stopama, povećanju plaće i povećanju primanja) u svakom danom budućem razdoblju podrazumijevaju istu razinu inflacije u tom razdoblju.


76. Subjekt određuje diskontnu stopu i druge financijske pretpostavke u nominalnim (iskazanim) veličinama, osim ako su procjene realnih veličina pouzdanije (usklađeno s inflacijom), primjerice, u hiperinflacijskom privredama (vidjeti MRS 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama) ili tamo gdje se primanja indeksiraju i gdje postoji razvijeno tržište obveznica indeksiranih na istu valutu i uvjete.


77. Financijske se pretpostavke trebaju osnivati na tržišnim očekivanjima, na datum bilance za razdoblje kada se obveze trebaju podmiriti.

Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa

78. Stopa koja se koristi za diskont obveza za primanja poslije prestanka zaposlenja (financirane i nefinancirane) trebaju se odrediti prema tržišnim prinosima na datum bilance od korporativnih obveznica visoke kvalitete. U zemljama gdje ne postoji razvijeno tržište takvim obveznicama trebaju se koristiti tržišni prinosi državnih obveznica (na datum bilance). Valuta i uvjeti korporativnih obveznica ili državnih obveznica trebaju biti konzistentni s valutom i procijenjenim uvjetima obveza za primanja poslije prestanka rada.


79. Jedna aktuarska pretpostavka koja ima značajan utjecaj je diskontna stopa. Diskontna stopa odražava vremensku vrijednost novca, ali ne odražava aktuarski ili investicijski rizik. Nadalje, diskontna stopa ne odražava specifični rizik subjekta koji stvaraju vjerovnici subjekta, niti on ne odražava rizik da se buduće ostvarenje može razlikovati od aktuarskih pretpostavki.


80. Diskontna stopa odražava procijenjeno vrijeme isplata primanja. U praksi, subjekt često ovo postiže primjenjujući jednu prosječnu ponderiranu diskontnu stopu koja odražava procijenjeno vrijeme i iznos isplata primanja te valutu u kojoj se primanja trebaju isplatiti.


81. U nekim slučajevima, možda ne postoji razvijeno tržište obveznicama s dostatno dugim dospijećem da se poveže s procijenjenim dospijećem svih isplata primanja. U takvim slučajevima subjekt koristi tekuće tržišne stope odgovarajućih razdoblja za diskont kraćih razdoblja plaćanja i procjenjuje diskontnu stopu za duža razdoblja dospijeća ekstrapolirajući tekuće tržišne stope prema krivulji prinosa. Ukupna sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja nije vjerojatno da će biti posebno osjetljiva na diskontnu stopu primijenjenu na dio primanja čija je obveza poslije konačnog dospijeća raspoloživih korporativnih ili državnih obveznica.


82. Rashod za kamate se izračunava množenjem diskontne stope koja je određena na početku razdoblja sadašnje vrijednosti obveze definiranih primanja kroz to razdoblje uzimajući u obzir značajne promjene obveze. Sadašnja vrijednost obveze razlikovat će se od obveze koja je priznata u bilanci budući da se obveza priznaje poslije smanjenja fer vrijednosti svake imovine plana i zato jer se neki aktuarski dobici i gubici te neki trošak minulog rada ne priznaju odmah. (U Dodatku A. objašnjeno je, između ostaloga, izračunavanje rashoda za kamate).

Aktuarske pretpostavke: plaće, primanja i troškovi zdravstvenog osiguranja

83. Obveze za primanja poslije prestanka rada trebaju se mjeriti na osnovi koja odražava:
(a) procijenjeno buduće povećanje plaće;
(b) primanja utvrđena prema uvjetima plana (ili koja proizlaze iz bilo koje izvedene obveze izvan toga plana) na datum bilance; i
(c) procijenjene buduće promjene u razini svakog  primanja od države koje utječu na plative obveze prema definiranom planu primanja samo, i isključivo,  ako:
(i) ove promjene su stupile na snagu prije datuma bilance; ili
(ii) protekli ili drugi pouzdani dokazi ukazuju da će se primanja od države promijeniti na neki predvidivi način, primjerice, prema budućim promjenama opće razine cijena ili opće razine plaća.


84. Procjene budućih povećanja plaća uzimaju u obzir inflaciju, godine radnog staža, promaknuća i druge relevantne čimbenike kao što je ponuda i potražnja na tržištu rada.


85. Ako formalni uvjeti plana (ili izvedena obveza koje je izvan toga plana) zahtijeva da subjekt promijeni primanja u budućim razdobljima, mjerenje obveze odražava te promjene. Primjerice, to je slučaj kada:
(a) subjekt ima praksu povećanja primanja, primjerice, rasadi ublažavanje učinaka inflacije te gdje ne postoji pokazatelj da će se ova praksa kasnije promijeniti; ili
(b) aktuarski gubici su već priznati u financijskim izvještajima i subjekt je obvezan prema formalnim uvjetima plana (ili izvedenoj obvezi koja je izvan toga plana) ili prema zakonu koristiti svaki višak u planu za primanja sudionika plana (vidjeti točku 98.(c)).


86. Aktuarske pretpostavke ne odražavaju buduće promjene primanja koje nisu postavljene u formalnim uvjetima plana (ili izvedenoj obvezi) na datum bilance. Takve će promjene imati za posljedicu:
(a) trošak minulog rada u visini koja mijenja primanja za rad prije promjena, i
(b) trošak tekućeg rada za razdoblja prije promjene u visini koja mijenja primanja za rad poslije promjene.


87. Neka su primanja poslije prestanka rada vezana na varijable kao što je razina državne mirovine ili državnog zdravstvenog osiguranja. Mjerenje takvih primanja odražava očekivane promjene takvih varijabli, koje se zasnivaju na ranijem razdoblju i drugim pouzdanim dokazima.


88. Pretpostavke o troškovima zdravstvene njege trebaju uzeti u obzir buduće promjene troška zdravstvenih usluga koje proizlaze iz inflacije i određenih promjena zdravstvenih troškova.


89. Mjerenje primanja za zdravstvenu njegu poslije prestanka zaposlenja zahtijeva pretpostavke o razini i učestalosti budućih zahtjeva te troška koji udovoljava tim zahtjevima. Subjekt procjenjuje buduće troškove zdravstvene njege na temelju ranijih podataka o vlastitim iskustvima subjekta, potkrijepljenih, ako je potrebno povijesnim podacima drugih subjekata, osiguravajućih društava, zdravstvenih ustanova i drugih izvora. Procjene budućih troškova zdravstvene njege uzimaju u obzir učinak tehnoloških unaprjeđenja, promjena načina i razine zdravstvene skrbi i promjene zdravstvenog statusa sudionika plana.


90. Razina i učestalost zahtjeva je osobito osjetljiva na starost, zdravstveni status i spol zaposlenih (i njihovih uzdržavanih članova) i može biti osjetljiva na druge čimbenike kao što je zemljopisna lokacija. Prema tomu, povijesni podatak se usklađuje u visini kojoj se demografska miješana populacija razlikuje od populacije koja se koristi kao osnova za povijesne podatke. Također se usklađuje tamo gdje postoji pouzdani dokaz da se povijesni trendovi neće nastaviti.


91. Prema nekim planovima zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada zahtijeva se da zaposleni participiraju troškove zdravstvene njege koju pokriva plan. Procjene budućih troškova zdravstvene njege uzimaju u obzir svaku takvu participaciju temeljenu na uvjetima plana na datumu bilance (ili temeljenu na izvedenoj obvezi koja je izvan takvih uvjeta). Promjene takvih participacija zaposlenih imat će za posljedicu trošak minulog rada ili tamo gdje je primjenjivo uskraćivanje. Trošak udovoljavanja zahtjevima može se smanjiti primanjima od države ili iz zdravstvenih ustanova (vidjeti točke 83.(c) i 87.).

Aktuarski dobici i gubici

92. Pri mjerenju svoje obveze za definirana primanja, prema točki 54., subjekt treba ovisno o točki 58.A, priznati dio (kao što je navedeno u točki 93.) svojih aktuarskih dobitaka i gubitaka kao prihod ili rashod ako su neto kumulativni nepriznati dobici i gubici na kraju prethodnog izvještajnog razdoblja veći od:
(a) 10% od sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja na taj datum (prije smanjenja imovine plana); i
(b) 10% od fer vrijednosti imovine plana na taj datum.
Navedena se ograničenja trebaju izračunati i primijeniti zasebno za svaki plan definiranih primanja.


93. Udjel aktuarskih dobitaka i gubitaka koji treba priznati za svaki plan definiranih primanja je višak koji je određen prema točki 92., podijeljen s očekivanim prosječnim preostalim radnim vijekom zaposlenih koji sudjeluju u tom planu. Međutim, subjekt može usvojiti bilo koju sustavnu metodu koja rezultira bržim priznavanjem aktuarskih dobitaka i gubitaka, uz uvjet da se ista mjerila primjenjuju na dobitke i gubitke te da se osnovica primjenjuje dosljedno iz jednog u drugo razdoblje. Subjekt može primijeniti takve sustavne metode na aktuarske dobitke i gubitke čak ako potpadaju u okviru granica navedenih u točki 92.


94. Aktuarski dobici i gubici mogu proizaći iz povećanja ili smanjenja sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja ili fer vrijednosti odnosne imovine plana. Uzroci aktuarskih dobitaka i gubitaka sadrže, primjerice;
(a) neočekivano visoku ili nisku stopu fluktuacije zaposlenih, rano umirovljenje ili smrtnost odnosno povećanje plaća, primanja (ako formalni ili izvedeni uvjeti plana osiguravaju povećanja primanja s osnove inflacije) ili troškova zdravstvene njege;
(b) učinak promjena procjena buduće fluktuacije zaposlenih, ranog umirovljenja ili smrtnosti odnosno povećanje plaća, primanja (ako formalni ili izvedeni uvjeti plana osiguravaju povećanja primanja s osnove inflacije) ili troškova zdravstvene njege;
(c) učinak promjena diskontne stope; i
(d) razlike između stvarnih povrata od imovine plana i očekivanih povrata od imovine plana (vidjeti točke 105. - 107.).


95. Dugoročno se aktuarske dobiti i gubici mogu međusobno prebiti. Prema tomu, procjene obveza za primanja poslije prestanka rada najbolje se sagledavaju kao raspon (ili "koridor") oko najbolje procjene. Subjektu je dopušteno, ali se ne zahtijeva da prizna aktuarske dobitke i gubitke koji potpadaju u taj raspon. Ovaj Standard zahtijeva da subjekt prizna, kao minimum, određeni dio aktuarskih dobitaka ili gubitaka koji su izvan "koridora" plus ili minus 10%. (U Dodatku A. nalazi se, između ostaloga, objašnjenje postupka s aktuarskim dobicima i gubicima). Ovaj Standard također dopušta sustavne metode bržeg priznavanja, uz uvjet da te metode zadovoljavaju uvjete postavljene u točki 93. Takve dopuštene metode sadrže, primjerice, trenutno priznavanje svih aktuarskih dobitaka i gubitaka, unutar i izvan "koridora". U točki 155.(b)(iii) nalazi se objašnjenje potrebe da se razmotri bilo koji nepriznati dio prijelazne obveze pri računovodstvom prikazivanju kasnijih aktuarskih dobitaka.

Trošak minulog rada

96. Pri mjerenju obveze za definirana primanja prema točki 54. subjekt treba ovisno o točki 58.A priznati trošak minulog rada kao rashod po pravocrtnoj osnovi tijekom prosječnog razdoblja sve dok primanja ne postanu stečeno pravo. U visini u kojoj su primanja već stečena odmah poslije uvođenja plana definiranog primanja ili njegove promjene, subjekt treba odmah priznati trošak minulog rada.


97. Trošak minulog rada nastaje kada subjekt uvodi plan definiranog primanja ili mijenja plativa primanja prema postojećem planu definiranog primanja. Takve su promjene kao povrat za usluge zaposlenog tijekom određenog razdoblja sve dok su stečena odnosna primanja. Prema tomu, trošak minulog rada priznaje se za vrijeme toga razdoblja neovisno o činjenici da se taj trošak odnosi na usluge zaposlenoga u ranijim razdobljima. Trošak minulog rada se mjeri kao promjena obveze koja proizlazi iz izmjena (vidjeti točku 64.).

Primjer koji objašnjava točku 97.
Subjekt vodi plan mirovina koji osigurava mirovinu u visini od 2% od konačne plaće za svaku godinu rada. Primanja postaju stečena poslije pet godina rada. Na 1. siječnja 20X5. subjekt povećava mirovinu na 2,5% od konačne plaće svake godine rada počinjući od 1. siječnja 20X1. Na datum navedenog povećanja sadašnja vrijednost dodatnih primanja za rad poslije 1. siječnja 20X1. do 1. siječnja 20X5. utvrđuje se na sljedeći način:

Zaposleni s više od pet godina rada 1. siječnja 20X5. 150
Zaposleni s manje od pet godina rada 1. siječnja 20X5.
(prosječno razdoblje do stjecanja: tri godine)         120

                                                       270

Subjekt odmah priznaje 150 budući da su ta primanja već stečena. Subjekt ravnomjerno priznaje 120 tijekom razdoblja od tri godine od 1. siječnja 20X5.


98. Trošak minulog rada ne sadrži:
(a) učinak razlike između stvarnog i prijašnje pretpostavljenog povećanja plaća u svezi obveze da se isplate primanja za rad u prijašnjim godinama (ne postoji trošak minulog rada budući da aktuarske pretpostavke omogućuju projicirane plaće);
(b) precijenjene ili podcijenjene procjene diskrecionog povećanja mirovina gdje subjekt ima izvedenu obvezu dati takvo povećanje (ne postoji trošak minulog rada budući da aktuarske pretpostavke omogućuju projicirane plaće);
(c) procjene povećanja primanja koje proizlaze iz aktuarskih dobitaka koji su već priznati u financijskim izvještajima ako se subjekt obvezao formalnim uvjetima plana (ili izvedenom obvezom koja je izvan toga plana) ili prema propisu koristiti bilo koji višak plana za dobrobit sudionika u planu, čak ako povećanje primanja još nije formalno odobreno (proizašlo povećanje obveze je aktuarski gubitak, a ne trošak minulog rada; vidjeti točku 85.(b));
(d) povećanje stečenih primanja kada, u nedostatku novih ili poboljšanja postojećih primanja, zaposleni ispune uvjete stjecanja prava (ne postoji trošak minulog rada budući da je procijenjeni trošak primanja priznat kao trošak tekućeg rada kako se usluga pružala); i
(e) učinak izmjena plana koji smanjuje primanja od budućeg rada (ograničenje).


99. Subjekt ustanovljuje amortizacijski plan za trošak minulog rada kada su primanja uvedena ili promijenjena. Moglo bi biti nepraktično održavati detaljne evidencije potrebne da se identificiraju i provedu naknadne promjene amortizacijskog plana. Što više, učinak će vjerojatno biti značajan samo ako postoji ograničenje ili podmirivanje. Prema tomu, subjekt mijenja amortizacijski plan troška minulog rada samo ako postoji ograničenje ili podmirenje.


100. Ako subjekt smanjuje plativa primanja prema postojećem definiranom planu, proizašlo se smanjenje obveze za definirana primanja priznaje kao (negativan) trošak minulog rada za prosječno razdoblje sve dok se ne rasporedi smanjeni dio primanja.


101. Ako subjekt smanjuje određena plativa primanja prema postojećem planu definiranog primanja, a u isto vrijeme, povećava druga plativa primanja prema planu za iste zaposlene, subjekt postupa s promjenama kao da je jedna neto promjena.

Priznavanje i mjerenje: imovine plana

Fer vrijednost imovine plana

102. Fer vrijednost svake imovine plana utvrđuje se pri određivanju iznosa koji je priznat u bilanci prema točki 54. Kada tržišna cijena nije raspoloživa, fer vrijednost imovine plana se procjenjuje, primjerice, diskontiranjem očekivanih budućih novčanih tokova primjenom diskontne stope koja odražava rizik povezan uz imovinu plana i dospijeće ili očekivani datum otuđenja te imovine (ili ako nemaju dospijeće, očekivano razdoblje do podmirenja odnosne obveze).


103. U imovine plana ne ulaze dospjeli neplaćeni doprinosi od izvještajnog subjekta u fond kao i bilo koji neprenosivi financijski instrument kojeg je izdao subjekt, a koji drži fond. Imovina plana se umanjuje za svaku obvezu fonda koja se ne odnosi na primanja zaposlenih, primjerice, obveze iz poslovanja i ostale obveze nastale iz derivatnih financijskih instrumenata.


104. Tamo gdje imovina plana sadrži odgovarajuće police osiguranja koje točno povezuju iznos i vrijeme neke ili svih plativih obveza za primanja prema planu, smatra se da fer vrijednost tih polica osiguranja je sadašnja vrijednost s njima povezanih obveza, kao što je opisano u točki 54. (podložno umanjenju koje je potrebno ako se ne može u cijelosti nadoknaditi iznos potraživanja iz tih polica osiguranja).

Refundiranja

104A. Kada, i samo kada, je gotovo sigurno da će druga strana refundirati neke ili sve izdatke potrebne za podmirivanje obveze za definirana primanja, subjekt treba priznati svoje pravo prefundiranja kao odvojenu imovinu. Subjekt treba mjeriti imovinu po fer vrijednosti. U svim ostalim aspektima subjekt treba postupati s tom imovinom kao i sa svom ostalom imovinom plana. U izvještaju o dobiti se rashod koji se odnosi na plan definiranih primanja može prezentirati prebijeno s iznosom koji je priznat kao refundacija.


104B. Ponekad subjekt može tražiti od druge strane, kao što je osiguravatelj, da plati dio ili cijeli izdatak koji je potreban za podmirivanje obveze iz definiranih primanja. Police osiguranja koje ispunjavaju uvjet, kako je navedeno u točki 7., su imovina plana. Subjekt iskazuje policu osiguranja koja ispunjava uvjete na isti način kao i svu ostalu imovinu plana i ne primjenjuje se točka 104A.(vidjeti točke 39. - 42. i 104.)


104C. Kada polica osiguranja nije polica koja ispunjava uvjet tada ona nije imovina plana. Točka 104A  uređuje takve slučajeve: subjekt priznaje svoje pravo na refundaciju po polici osiguranja kao odvojenu imovinu, a ne kao odbitak pri određivanju obveze za definirana primanja priznatu prema točki 54. U svim drugim aspektima subjekt postupa s tom imovinom kao i sa svakom drugom imovinom plana. Posebnost je da se obveze za definirana primanja povećavaju (smanjuju) do visine do koje neto kumulativni aktuarski dobici (gubici) po osnovi obveza za definirana primanja i s njima povezanim pravima refundiranja ostaju nepriznata prema točkama 92. i 93. Točka 120(c)(vii) zahtijeva da subjekt objavi kratki opis veze između prava refundiranja i s njim povezanih obveza.

Primjer koji objašnjava točke 104A-C
Sadašnja vrijednost obveze 1.241
Nepriznati aktuarski dobici 17
Obveza priznata u bilanci 1.258
Prava prema policama osiguranja koja se točno podudaraju s iznosom
i vremenom nekih obveza plativih prema planu.
Sadašnja vrijednost tih primanja je 1.092 1.092

Nepriznati aktuarski dobici u iznosu 17 su neto kumulativni aktuarski dobici od obveza i od prava refundiranja.
  

104D. Ako pravo na refundiranje nastaje prema polici osiguranja koja se točno podudara s iznosom i vremenom nekih obveza plativih prema planu definiranih primanja, smatra se da je fer vrijednost prava refundiranja sadašnja vrijednost s njima povezanim obvezama, kao što je opisano u točki 54. (podložno svakom umanjenju koje je potrebno ako refundacija nije u cijelosti nadoknadiva).

Povrat od imovine plana

105. Očekivani povrat od imovine plana je jedna komponenta rashoda priznatih u izvještaju o dobiti. Razlika između očekivanog povrata od imovine plana i stvarnog povrata od imovine plana je aktuarski dobitak ili gubitak; on se uključuje s aktuarskim dobicima i gubicima od obveza za definirana primanja pri određivanju neto iznosa koji se uspoređuje s ograničenjima od desetpostotnog "koridora" navedenim u točki 92.


106. Očekivani povrat od imovine plana temelji se na tržišnim očekivanjima na početku razdoblja za povrate tijekom cijelog vijeka s njim povezane obveze. Očekivani povrat od imovine plana odražava promjene fer vrijednosti imovine plana koji se posjeduje tijekom razdoblja kao rezultat stvarno uplaćenih doprinosa u fond i stvarno isplaćenih primanja iz fonda.

Primjer koji objašnjava točku 106.
1. siječnja 20X1. fer vrijednost imovine plana iznosila je 10.000, a neto vrijednost kumulativnih nepriznatih aktuarskih gubitaka iznosila je 760. Na 30. lipnja. 20X1. isplaćeno je primanje iz plana u iznosu od 1.900 i primljene uplate doprinosa u iznosu od 4.900. 31. prosinca 20X1. fer vrijednost imovine plana iznosila je 15.000, a sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja iznosila je 14.792. Aktuarijski gubici od obveza za 20X1. iznosili su 60.
Na 1. siječnja 20X1. izvještajni subjekt je izvršio procjene na temelju tržišnih cijena na taj  datum:
                            %
Prihod od kamata
i dividendi,
nakon plative
obveze fonda
za porez                   9.25
Realizirani i
nerealizirani
dobici od imovine
plana (nakon poreza)       2.00
Administrativni
troškovi                  (1.00)
Očekivana stopa povrata   10.25

Za 20X1. godinu
očekivani i stvarni
povrati od plana
imovine jesu sljedeći:
Povrat na 10.000 koji
se drže 12 mjeseci
uz 10,25%                1.025
Povrat na 3.000 koji
se drže šest mjeseci
uz 5% (jednako je
godišnjoj stopi od
10,25% uz složeni
polugodišnji obračun)     150
Očekivani povrati od
imovine plana za 20x1.    1.175

Fer vrijednost imovine
plana 31.
prosinca 20X1.           15.000
Minus fer vrijednost
imovine plana 1.
siječnja 20X1.          (10.000)
Minus primljeni
doprinosi                 (4.900)
Plus isplaćena primanja     1.900
Stvarni povrat od imovine
plana                     2.000


Razlika između očekivanog povrata od imovine plana (1.175) i stvarnog povrata od imovine plana (2.000) je aktuarski dobitak u iznosu 825. Prema tomu, kumulativni neto nepriznati aktuarski dobici iznose 1.525 (760 plus 825 minus 60). Prema točki 92. granice koridora su postavljene u iznosu odi 1.500 (veći od (i) 10% od 1.500 i (ii) 10% od 14.793). U sljedećoj godini (20X2.) subjekt priznaje u izvještaju o dobiti aktuarski dobitak od 25 (1.525 minus 1.500) podijeljen s očekivanim prosječnim preostalim radnim vijekom odnosnih zaposlenih.
Očekivani povrat od imovine plana za 20X2. godinu zasnivat će se na tržišnim očekivanjima na 1. siječnja 20X2. za povrate koji pokrivaju cijeli vijek obveze.


107. Pri određivanju očekivanog povrata od imovine plana, subjekt odbija očekivane administrativne troškove, osim onih takvih troškova koji su uključeni u aktuarske pretpostavke korištene za mjerenje obveze.

Poslovna spajanja

108. U poslovnom spajanju, subjekt priznaje imovinu i obveze koje proizlaze iz primanja poslije prestanka zaposlenja po sadašnjoj vrijednosti obveza umanjenoj za fer vrijednost imovine plana (vidjeti MSFI 3 Poslovna spajanja). Sadašnja vrijednost obveza uključuje sve dolje navedeno, čak ako ih stečeni subjekt nije još priznao na datum stjecanja:
(a) aktuarske dobitke i gubitke koji nastanu prije datuma stjecanja (neovisno o tome potpadaju li u "koridor" od 10%);
(b) trošak minulog rada koji nastaje iz promjena primanja ili od uvođenja plana, prije datuma stjecanja; i
(c) iznose koji, prema prijelaznim i završnim odredbama u točki 155.(b), kod stečenog subjekta još nisu priznati.

Ograničenja i podmirenja

109. Subjekt treba priznati dobitke ili gubitke od ograničenja i podmirenja plana definiranog primanja kada ograničenje ili podmirenje nastanu. Dobitak ili gubitak od ograničenja ili podmirenja treba sadržavati:
(a) proizašlu promjenu sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja,
(b) proizašlu promjenu fer vrijednosti imovine plana,
(c) odnosne aktuarijske dobitke ili gubitke troška minulog rada koji, prema točki 92. i 96., ranije nisu priznati.


110. Prije određivanja učinka ograničenja ili podmirenja, subjekt treba ponovno izmjeriti obvezu (i odnosnu imovinu plana, ako postoji), koristeći tekuće aktuarske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne stope i druge tekuće tržišne cijene).


111. Ograničenja nastaju kad subjekt:
(a) se dokazivo obvezao značajno smanjiti broj zaposlenih obuhvaćen planom; ili
(b) mijenja uvjete plana definiranih primanja tako da značajni element budućeg rada postojećih zaposlenika više neće ispunjavati uvjet za primanja ili će steći uvjete za smanjena primanja.
Ograničenje može nastati iz rijetkog događaja kao što je zatvaranje tvornice, prestanak poslovanja, trajno ili privremeno napuštanje plana. Događaj je dovoljno značajan da bi se mogao smatrati ograničenjem ako bi priznavanje dobitka ili gubitka od ograničenja imalo značajan učinak na financijske izvještaje. Ograničenja su često vezana uz restrukturiranja. Stoga, subjekt obračunava ograničenja istodobno kada i odnosno restrukturiranje.


112. Podmirenje nastaje kada subjekt ulazi u transakciju koja eliminira sve daljnje pravne ili izvedene obveze dijela ili svih primanja osiguranih prema planu definiranih primanja, primjerice, kada se paušalni iznos isplaćuje sudionicima plana ili u njegovo ime u zamjenu za njihova prava da se prime određena primanja poslije prestanka rada.


113. U nekim slučajevima subjekt stječe policu osiguranja za financiranje nekih ili svih primanja zaposlenih koja se odnose na usluge zaposlenih u tekućem i ranijim razdobljima. Stjecanje takvih polica nije podmirenje ako subjekt zadržava pravnu ili izvedenu obvezu (vidjeti točku 39.) da plati dodatni iznos ako osiguravatelj ne isplati primanja zaposlenih navedena u polici osiguranja. Točke 104A - 104D uređuju priznavanje i mjerenje prava refundiranja po policama osiguranja koje nisu imovina plana.


114. Podmirenje nastaje istodobno s ograničenjem ako je plan napušten tako što je obveza podmirena i plan prestaje postojati. Međutim, napuštanje plana nije ograničenje ili podmirenje ako se plan zamijeni novim planom koji nudi primanja koja su zapravo ista.


115. Gdje se ograničenja odnose na samo neke zaposlene koje obuhvaća plan ili gdje su samo dijelom obveze podmirene, dobici i gubici uključuju razmjerni dio ranije nepriznatog troška minulog rada i aktuarskih dobitaka i gubitaka (i prijelaznih iznosa koji ostaju nepriznati prema točki 155.(b)). Razmjerni se dio određuje na osnovi sadašnje vrijednosti obveza prije i poslije ograničenja ili podmirenja, osim ako druga osnova nije prikladnija. Primjerice, može biti prikladno iskoristiti svaki dobitak nastao ograničenjem ili podmirivanjem istoga plana tako da se prvo eliminira svaki nepriznati trošak minulog rada koji se odnosi na isti plan.
Primjer koji objašnjava točku 115.
Subjekt prestaje s poslovanjem poslovnog segmenta, a zaposleni u tom segmentu više neće zarađivati daljnja primanja. To je ograničenje bez podmirenja. Koristeći tekuće aktuarske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne kamatne stope i druge tekuće tržišne cijene) neposredno prije ograničenja, subjekt ima obvezu definiranog primanja s neto sadašnjom vrijednošću u iznosu 1.000, imovinu plana s fer vrijednosti 820 i neto kumulativne nepriznate aktuarske dobitke u iznosu 50. Subjekt je prvi put usvojio ovaj Standard prije jednu godinu. To je povećalo neto obveze u iznosu 100, koje je subjekt odlučio priznati za razdoblje od pet godina (vidjeti točku155.(b)). Ograničenje smanjuje neto sadašnju vrijednost obveze za 100 na 900.
Od prethodno nepriznatih aktuarijskih dobitaka i prijelaznih iznosa, 10% (100/1000) odnosi se na dio obveze koja je eliminirana kroz ograničenje. Prema tome utjecaji ograničenja su sljedeći:           
           Prije        Dobitak      Poslije
        ograničenja   od ograničenja  ograničenja

Neto
sadašnja
vrijednost
obveze           1.000       (100)      900
Fer
vrijednost
imovine
plana             (820)        -        (820)       
                  180        (100)       80
Nepriznati
aktuarski
dobici             50         (5)        45
Nepriznati
prijelazni
iznos
(100x4/5)          (80)        8        (72)
Neto obveza
priznata
u bilanci          50         (97)       53

Prezentiranje

Prijeboj

116. Subjekt treba provesti prijeboj imovine, koje se odnosi na jedan plan, s obvezom koja se odnosi na drugi plan samo i isključivo, ako subjekt:
(a) ima zakonsko pravo  koristiti višak jednoga plana za podmirivanje obveza prema drugom planu; i
(b) namjerava ili podmiriti obvezu na neto osnovi ili realizirati višak jednoga plana i podmiriti obvezu prema drugom planu istovremeno.


117. Kriteriji za prijeboj jesu slični kriterijima postavljenim za financijske instrumente u MRS-u 32  Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje.

Razlika između tekućeg i netekućeg

118. Neki poslovni subjekti prave razliku između tekuće i netekuće imovine odnosno obveza. Ovaj MRS ne određuje treba li subjekt razlikovati tekući i netekući dio imovine i obveza koje proizlazi iz primanja poslije prestanka rada.

Financijske komponente troška primanja poslije prestanka zaposlenja

119. Ovaj Standard ne određuje treba li subjekt prezentirati trošak tekućeg rada, trošak kamata i očekivani povrat od imovine plana kao komponente jedne stavke prihoda ili rashoda u samom izvještaju o dobiti.

Objavljivanje

120. Subjekt treba objaviti sljedeće informacije o planu definiranih primanja:
(a) računovodstvene politike subjekta za priznavanje aktuarskih dobitaka i gubitaka;
(b) opći opis vrste plana;
(c) usklađivanje imovine i obveza priznate u bilanci, pri čemu se prikazuje najmanje sljedeće:
(i) sadašnja vrijednost obveza definiranog primanja na datum bilance, koje se u cijelosti ne financiraju;
(ii) sadašnja vrijednost (prije smanjenja fer vrijednosti imovine plana) obveza definiranog primanja na datum bilance, koje se u cijelosti ili djelomično financiraju;
(iii) fer vrijednost imovine plana na datum bilance;
(iv) neto aktuarske dobiti ili gubitke koji nisu priznati u bilanci (vidjeti točku 92.);
(v) trošak minulog rada koji još nije priznat u bilanci (vidjeti točku 96.);
(vi) svaki iznos koji nije priznat kao imovina, zbog ograničenja danog u točki 58.(b);
(vii) fer vrijednost na datum bilance svakog prava refundiranja priznatog kao imovina prema točki 104.A (s kratkim opisom veze između prava refundiranja i s njim povezane obveze); i
(viii) iznosi koji su priznati u bilanci;
(d) iznose uključene u fer vrijednost imovine plana za:
(i) svaku kategoriju vlastitih financijskih instrumenata izvještajnog subjekta; i
(ii) svaku nekretninu koju je zauzelo ili drugu imovinu koju koristi izvještajni subjekt;
(e) usklađivanje kojim se prikazuju promjene neto obveza (ili imovine) tijekom razdoblja koje su priznate u bilanci;
(f) ukupne rashode koji su priznati u izvještaju o dobiti za svaku dolje navedenu stavku izvještaja o dobiti i svake stavke izvještaja o dobiti u koju su uključeni:
(i) trošak tekućeg rada;
(ii) trošak kamata;
(iii) očekivani povrat od imovine plana;
(iv) očekivani povrat od svakog prava refundiranja priznatog kao imovina prema točki 104.A;
(v) aktuarski dobici i gubici;
(vi) trošak minulog rada; i
(vii) učinak ograničenja ili podmirenja;
(g) stvarni povrat od imovine plana kao i stvarni povrat od svakog prava refundiranja priznatog kao imovina prema točki 104.A; i
(h) glavne aktuarske pretpostavke korištene na datum bilance, uključujući (ako je primjenjivo):  
(i) diskontirane stope;
(ii) očekivane stope povrata od svake imovine plana za razdoblja prezentirana u financijskim izvještajima;
(iii) očekivana stopa povrata za razdoblja prezentirana u financijskim izvještajima i svi povrati priznati kao imovina prema točki 104A;
(iv) očekivana stopa povećanja plaća (i promjene indeksa ili drugih varijabli navedenih u formalnim ili izvedenim uvjetima plana kao osnovi za buduće povećanje primanja);
(v) trendovi stopa zdravstvenih troškova; i
(vi) druge korištene značajne aktuarske pretpostavke.
Subjekt treba objaviti svaku aktuarsku pretpostavku u apsolutnim iznosima (primjerice kao apsolutni postotak), a ne kao razliku između različitih postotka ili drugih varijabli.


121. Prema točki 120.(b) zahtijeva se opći opis vrste plana. Takvim se opisom razlikuje, primjerice, plan ravnomjernih mirovina prema plaćama od planova mirovina vezanih uz konačne plaće mirovinskih i planove zdravstvene njege poslije prestanka rada. Daljnji opisi ne zahtijevaju se.


122. Kada subjekt ima više od jednog plana definiranog primanja, objavljivanja se mogu pružiti zbrojno, svaki plan zasebno ili u takvim skupinama koje se smatraju najkorisnijim. Također može biti korisno grupiranje prema sljedećim kriterijima:
(a) zemljopisnoj lokaciji plana, primjerice, razlikovanjem domaćih planova od inozemnih planova; ili
(b) jesu li planovi podložni značajnim rizicima, primjerice, razlikujući plan ravnomjernih mirovina prema plaćama od planova mirovina vezanih uz konačne plaće mirovinskih i planove zdravstvene njege poslije prestanka rada.
Kada subjekt objavljuje u zbroju skupine planova, takva se objavljivanja daju u obliku ponderiranog prosjeka ili relativno užim rasponima.


123. Prema točki 30. zahtijeva se dodatno objavljivanje o planovima definiranog primanja više poslodavaca s kojima se postupa kao da su planovi definiranih doprinosa.


124. Gdje se zahtijeva prema MRS-u 24 Objavljivanje povezanih stranaka, subjekt objavljuje informacije o:
(a) transakcijama povezanih stranaka s planovima primanja poslije prestanka rada; i
(b) primanjima poslije prestanka rada za vodeće osoblje menadžmenta.


125. Tamo gdje se zahtijeva prema MRS-u 37 Rezerviranja, nepredviđeni događaji i nepredviđena imovina, subjekt objavljuje informacije o nepredviđenim obvezama proizašlim iz obveza za primanja poslije prestanka rada.

DRUGA DUGOTRAJNA PRIMANJA ZAPOSLENIH

126. Druga dugotrajna primanja zaposlenih uključuju, primjerice:
(a) naknade za dugotrajna odsustva kao što je naknada za vrijeme dužeg odsustva s rada ili naknada za vrijeme studijskog usavršavanja;
(b) jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad;
(c) naknade za vrijeme duže spriječenosti u radu;
(d) sudjelovanje u raspodjeli dobiti i bonusima plativim dvanaest mjeseci ili više po isteku razdoblja u kojem su zaposleni radili; i
(e) odgođene naknade plaćene dvanaest mjeseci ili više po isteku razdoblja u kojem su zarađene.


127. Mjerenje drugih dugotrajnih primanja zaposlenih obično nije podložno istom stupnju neizvjesnosti kao mjerenje primanja poslije prestanka zaposlenja. Što više, uvođenje ili promjena drugih dugotrajnih primanja zaposlenih rijetko uzrokuju značajni iznos troška minulog rada. Iz tih razloga, ovaj Standard zahtijeva primjenu pojednostavljene računovodstvene metode za druga dugotrajna primanja zaposlenih. Ova se metoda razlikuje od računovodstva koji se zahtijeva za primanja poslije prestanka zaposlenja na sljedeći način:
(a) aktuarski dobici i gubici se odmah priznaju, a "koridoa" se ne primjenjuje; i
(b) svi se troškovi minulog rada odmah priznaju.

Priznavanje i mjerenje

128. Iznos priznat kao obveza za druga dugotrajna primanja zaposlenih treba biti neto iznos sljedećih iznosa:
(a) sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja na datum bilance (vidjeti točku 64.);
(b) minus fer vrijednost imovine plana na datum bilance (ako postoji) iz kojega se obveze trebaju podmiriti izravno (vidjeti točke 102. - 104.).
Pri mjerenju obveze subjekt treba primijeniti točke 49. - 91., osim točki 54. i 61. Subjekt treba primijeniti točku 104.A pri priznavanju i mjerenju svakog prava na refundiranje.


129. Druga dugotrajna primanja zaposlenih subjekt treba priznati neto ukupan iznos sljedećih iznosa kao rashod ili (ovisno o točki 58.) kao prihod, osim u visini koji drugi Standardi zahtijevaju ili dopuštaju uključivanje u trošak neke imovine:
(a) trošak tekućeg rada (vidjeti točke 63. - 91.);
(b) trošak kamata (vidjeti točku 82.);
(c) očekivani povrat od imovine plana (vidjeti točke 105. - 107.) i od svakog prava na refundiranje priznatog kao imovina (vidjeti točku 104.A);
(d) aktuarski dobici i gubici, koji se trebaju odmah priznati;
(e) trošak minulog rada, koji se treba odmah priznati; i
(f) učinak ograničenja ili podmirenja (vidjeti točke 109. i 110.).


130. Jedan od oblika dugotrajnog primanja zaposlenih je primanje za vrijeme dužeg odsustva s rada. Ako razina primanja ovisi o dužini radnog staža, obveza nastaje kada se usluge pružaju. Mjerenje te obveze odražava vjerojatnost da će biti potrebna isplata i duljinu vremena za koju se očekuje isplata. Ako je razina primanja ista za sve zaposlene koji odsustvuju neovisno o godini radnoga staža, očekivani trošak tih primanja priznaje se kada nastane događaj koji uzrokuje dugotrajnu nesposobnost.

Objavljivanje

131. Iako Standard ne zahtijeva posebna objavljivanja o drugim dugotrajnim primanjima zaposlenih, drugi Standardi mogu zahtijevati objavljivanja, primjerice, tamo gdje je značajan rashod koji proizlazi iz takvih primanja i stoga će biti potrebno objavljivanje u skladu s MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja. Tamo gdje se zahtijeva primjena MRS-a 24 Objavljivanje povezanih stranaka, subjekt objavljuje informacije o drugim dugotrajnim primanjima zaposlenih za vodeće osoblje menadžmenta.

OTPREMNINE

132. Ovaj Standard se bavi otpremninama odvojeno od drugih primanja zaposlenih, jer događaj koji dovodi do obveze je prestanak rada, a ne rad zaposlenoga.

Priznavanje

133. Subjekt treba priznati otpremnine kao obvezu i kao rashod samo, i isključivo ako je subjekt dokazivo preuzeo obvezu  da:
(a) prekida radni odnos zaposlenog ili skupine zaposlenih prije redovitog datuma umirovljenja; ili
(b) osigurava otpremnine kao rezultat ponude u namjeri da potakne dobrovoljno raskidanje radnog odnosa.


134. Subjekt je dokazivo preuzeo obvezu za raskid radnog odnosa samo i isključivo ako ima podrobno oblikovan plan otkaza te nema realne mogućnosti da od njega odustane. Podroban plan treba sadržavati najmanje:
(a) lokaciju, funkciju i približan broj zaposlenih s kojima će se raskinuti radni odnos;
(b) otpremnine za svaku skupinu radnih mjesta ili funkcije; i
(c) vrijeme kada će se plan primijeniti. Primjena treba početi čim je moguće, a vremensko razdoblje da se dovrši primjena treba biti takvo da do promjene plana vjerojatno neće doći.


135. Subjekt može preuzeti obvezu prema odredbama propisa, prema ugovoru ili drugom sporazumu sa zaposlenima, njihovima predstavnicima ili prema izvedenoj obvezi koja se temelji na poslovnoj praksi, običaju ili želji da se djeluje pravično, da isplati (ili osigura druga primanja) zaposlenima kada prestaje njihov radni odnos. Takve isplate su otpremnine. To su obično paušalni iznosi isplata, mada ponekad mogu sadržavati sljedeće:
(a) povećanje mirovina ili drugih primanja poslije prestanka rada, neizravno putem plana primanja zaposlenih ili izravno; i
(b) plaće sve do kraja predviđenog razdoblja ako zaposleni više ne pruža uslugu, koja osigurava ekonomske koristi subjektu.


136. Neka primanja zaposlenih su plativa neovisno od razloga prestanka rada. Isplata takvih primanja je izvjesna (podložna zahtjevima glede stjecanja prava ili minimalnim zahtjevima duljine rada), ali je vrijeme isplata neizvjesno. Premda se takva primanja u nekim zemljama opisuju kao naknada (odšteta) za prestanak rada ili otpremnina, to su primanja poslije prestanka zaposlenja, a ne primanja od prestanka rada i subjekt ih računovodstveno iskazuje kao primanja poslije prestanka zaposlenja. Neki poslovni subjekti osiguravaju nižu razinu primanja za dragovoljni prestanak rada na zahtjev zaposlenoga (u biti, primanje poslije prestanka zaposlenja) nego za nedragovoljni prestanak rada na zahtjev subjekta. Dodatno primanje plativo iz nedragovoljnog prestanka rada je otpremnina.


137. Otpremnina ne osigurava subjektu buduće ekonomske koristi i priznaje se odmah kao rashod.


138. Gdje subjekt priznaje otpremnine, on može također uzeti u obzir primanja u vezi s ograničenjem mirovinskih ili drugih primanja zaposlenih (vidjeti točku 109.).

Mjerenje

139. Kada otpremnine dospijevaju u razdoblju duljem od 12 mjeseci nakon datuma bilance, trebaju se diskontirati  primjenom diskontne stope navedene u točki 78.


140. U slučaju ponude radi poticanja dragovoljnog smanjenje viška zaposlenih, mjerenje otpremnina treba temeljiti na očekivanom broju zaposlenih koji će prihvatiti ponudu.

Objavljivanje

141. Tamo gdje postoje neizvjesnosti o broju zaposlenih koji će prihvatiti ponudu za otpremnine, postoji nepredviđena obveza. Kao što zahtijeva MRS 37 Rezerviranja, nepredviđeni događaji i nepredviđena imovina, subjekt objavljuje informacije o nepredviđenoj obvezi, osim ako je daleka mogućnost odljeva za podmirenje.


142. Kao što zahtijeva MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, subjekt objavljuje vrstu i iznos rashoda ako su značajni. Otpremnine mogu imati za posljedicu rashode koji se trebaju objaviti kako bi se udovoljilo tome zahtjevu.


143. Kada se primjenjuju zahtjevi MRS-a 24 Objavljivanje povezanih stranaka, subjekt objavljuje informacije o otpremninama za vodeće osoblje menadžmenta.


144.-152. [Brisano]

PRIJELAZNE ODREDBE

153. U ovom je poglavlju uređen prijelazni postupak za planove definiranih primanja. Kada subjekt prvi puta primjenjuje ovaj Standard za druga primanja zaposlenih, primjenjuje MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.


154. Kod prve primjene ovoga Standarda, subjekt treba odrediti svoje obveze prijelaznog razdoblja za planove definiranih primanja na taj datum i to na sljedeći način:
(a) sadašnju vrijednost obveze (vidjeti točku 64.) na datum usvajanja;
(b) minus fer vrijednost, na datum usvajanja, imovine plana (ako postoji) iz koje se obveze trebaju izravno podmiriti (vidjeti točke 102. - 104.);
(c) minus trošak minulog rada koji se prema točki 96. treba priznati u kasnijim razdobljima.


155. Ako je obveza iz prijelaznog razdoblja viša od obveze koja bi bila da je priznata na isti datum prema prijašnjim računovodstvenim politikama subjekta, subjekt treba utvrditi neopozivi izbor da se prizna to povećanje kao dio svoje obveze za definirana primanja prema točki 54. na sljedeći način:
(a) odmah, prema MRS-u 8; ili
(b) kao rashod ravnomjerno tijekom razdoblja do pet godina od datuma primjene. Ako subjekt  izabere pod (b) tada treba:
(i) primijeniti ograničenje opisano u točki 58.(b) pri mjerenju svake imovine priznate u bilanci;
(ii) objaviti na svaki datum bilance (1) iznos povećanja preostalog nepriznatog iznosa, i (2) iznos koji je priznat u tekućem razdoblju;
(iii) ograničiti kasnije priznavanje kasnijih aktuarskih dobitaka (ali ne negativnog troška minulog rada) kako slijedi. Ako se aktuarski dobitak treba priznati prema točki 92. i 93., subjekt treba priznati taj aktuarski dobitak samo u visini u kojoj neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici (prije priznavanja tog aktuarijskog dobitka) prelaze nepriznati dio obveze iz prijelaznog razdoblja; i
(iv) uključiti odnosni dio nepriznatih obveza iz prijelaznog razdoblja pri određivanju kasnijeg dobitka ili gubitka od podmirenja ili ograničenja.
Ako je obveza iz prijelaznog razdoblja niža od obveze koja bi bila priznata na isti datum prema prijašnjim računovodstvenim politikama, subjekt treba odmah priznati smanjenje prema MRS-u 8.


156. Na početku primjene ovog Standarda učinak promjena računovodstvenih politika uključuje sve dobitke i gubitke koji proizlaze iz ranijih razdoblja, čak ako potpadaju unutar "koridora" od 10% navedenog u točki 92.

Primjer koji objašnjava primjenu točki 154. do 156.
Na 31. prosinca 1998. u bilancu subjekta je uključena i obveza za mirovine u iznosu 100. Subjekt počinje primjenjivati ovaj Standard 1. siječnja 1999. kada sadašnja vrijednost obveze, prema ovom Standardu iznosi 1.300, a fer vrijednost imovine iznosi 1.000. Na 1. siječnja 1993. subjekt je povećao mirovine (trošak za nestečena primanja iznosi 160, a prosječno preostalo razdoblje na taj datum do stjecanja iznosi 10 godina).

Učinak prijelaznog razdoblja je sljedeći
Sadašnja vrijednost obveza        1.300
Fer vrijednost imovine
plana                            (1.000)
Minus: trošak minulog rada
koji treba priznati u kasnijim
razdobljima (160 x 4/10)           (64)
Obveza prijelaznog
razdoblja                          236
Obveza koja je već
priznata                           100
Povećanje
obveze                             136

Subjekt može izabrati da prizna povećanje u visini 136 odmah ili kroz razdoblje od 5 godina. Izbor je neopoziv.
Na 31. prosinca 1999. sadašnja vrijednost obveze prema ovom Standardu iznosi 1.400, a fer vrijednost imovine plana iznosi 1.050. Neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici od datuma usvajanja Standarda iznose 120. Očekivani prosječni preostali radni vijek zaposlenih koji sudjeluju u planu bio je osam godina. Subjekt je usvojio politiku priznavanja svih aktuarskih dobitaka i gubitaka odmah, kako je dopušteno prema točki 93.
Učinak ograničenja iz točke 155.b(iii)  je sljedeći
Neto kumulativni nepriznati
aktuarski gubici              120
Nepriznati dio obveze iz
prijelaznog razdoblja
(136 x 4/5)                  (109)
Maksimum dobiti koju treba
priznati (točka 155(b)(iii)   11

DATUM STUPANJA NA SNAGU

157. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. siječnja 1999. ili poslije toga, osim kako je navedeno u točki 159. i 159.A. Potiče se ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard na troškove mirovina za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta prije 1. siječnja 1999. subjekt treba objaviti činjenicu da je primijenio ovaj Standard umjesto MRS-a 19 Troškovi mirovina, usvojenog u 1993. godini.


158. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 19 Troškovi mirovina, koji je usvojen 1993. godine.


159. Za godišnje financijske izvještaje*  koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. siječnja 2001. ili poslije toga, postaje primjenjivo sljedeće:
(a) promijenjena definicija imovine plana prema točki 7. i s njom povezane definicije imovine koju drži fond dugoročnih primanja zaposlenih i police osiguranja koja ispunjava uvjete; i
(b) zahtjevi priznavanja i mjerenja refundacija prema točkama 104. A, 128. i 129. i s njima povezana objavljivanja prema točkama 120.(c)(vii), 120.(f)(iv), 120.(g) i 120.(h)(iii).
Potiče se ranija primjena. Ako ranija primjena utječe na financijske izvještaje, subjekt treba objaviti tu činjenicu.


159.A Izmjene u točki 58A postaju primjenjive na godišnje financijske izvještaje* koji obuhvaćaju razdoblja započeta 31. svibnja 2002. ili poslije toga. Potiče se ranija primjena. Ako ranija primjena utječe na financijske izvještaje, subjekt treba objaviti tu činjenicu.


160. MRS 8 primjenjuje se kada subjekt mijenja svoje računovodstvene politike kako bi odrazio promjene navedene u točkama 159. i 159.A. U primjenjivanju tih promjena retroaktivno, kako zahtijeva MRS 8, subjekt postupa s tim promjenama kao da su bile primjenjivane od istog datuma kao i preostali dio ovog Standarda.

Međunarodni računovodstveni standard 20

Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne pomoći

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ove knjige sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Sljedeći SOO-ovi odnose se na MRS 20:

- SOO-10 - Državna pomoć - nema posebnog odnosa prema poslovnim aktivnostima.


Međunarodni računovodstveni standard 20 Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne pomoći (MRS 20) naveden je u točkama 1. do 41. Sve točke imaju istu pravosnažnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 20 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8, Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

Međunarodni računovodstveni standard 20

Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne pomoći

DJELOKRUG

1. Ovaj  Standard treba primijeniti u računovodstvu i za objavljivanje državnih potpora i objavljivanja drugih oblika državne pomoći.

2. Ovaj Standard ne bavi se:
(a) posebnim problemima koji nastaju u obračunavanju državnih potpora u financijskim izvještajima radi održavanja učinaka promjena cijena ili u dopunskim informacijama slične prirode;
(b) državnom pomoći koja se pruža subjektu u obliku koristi koje su raspoložive pri utvrđivanju oporezive dobiti ili su utvrđene ili ograničene na osnovi obveze za porez na dobit (kao što je mirovanje poreza iz dobiti, porezne olakšice temeljem ulaganja, dopuštanje ubrzane amortizacije i sniženje stopa poreza na dobit);
(c) sudjelovanjem države u vlasništvu subjekta; i
(d) državnim potporama koje uređuje MRS 41, Poljoprivreda.

DEFINICIJE

3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjem:
Državom se smatraju vlada, vladine agencije i slična tijela bilo da su na lokalnoj, državnoj ili međunarodnoj razini.
Državna pomoć je djelovanje države kojem je cilj pružanje ekonomske koristi pojedinom subjektu ili nizu subjekata koji zadovoljavaju određene kriterije. Kad je riječ o ovom Standardu, državna pomoć ne uključuje koristi koje nastaju samo neizravno, akcijama koje utječu na opće uvjete poslovanja, kao što je izgradnja infrastrukture u razvojnim područjima ili nametanje trgovinskih ograničenja konkurentima.
Državne potpore jesu pomoći države u obliku transfera resursa subjektu u zamjenu za prošlo ili buduće zadovoljavanje određenih uvjeta koji se tiču poslovanja  subjekta. Državne pomoći isključuju one oblike državne pomoći kojima nije moguće na razborit način utvrditi vrijednost i transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija  subjekta*.
Potpore koje se odnose na imovinu su državne potpore čiji je prvi uvjet da subjekt koji ispunjava uvjete za potporu treba kupiti, izgraditi ili na drugi način pribaviti dugoročnu imovinu. Mogući su dodatni uvjeti koji ograničavaju vrstu ili lokaciju imovine ili razdoblja u kojima se mora nabaviti ili držati.
Potpore povezane s prihodom su državne potpore, osim onih koje su povezane s imovinom.
Bespovratni zajmovi su zajmovi što ih zajmodavac daje s namjerom da pod određenim propisanim uvjetima oprosti otplatu.
Fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti između informiranog,voljnog kupca i informiranog, voljnog prodavača u transakciji pred pogodbom.


4. Državna pomoć ima mnogo oblika koji se razlikuju i prema vrsti dane pomoći i prema uvjetima koji se obično uz nju vezuju. Svrha pomoći može biti poticanje subjekta da u svom djelovanju krene putem kojim bez pružene pomoći normalno ne bi krenulo.


5. Primitak državne pomoći može biti značajan za sastavljanje financijskih izvještaja subjekta iz dva razloga. Prvo, ako su resursi transferirani, mora se za transfer pronaći prikladna metoda računovodstvenog iskazivanja. Drugo, poželjno je dati pokazatelj mjere u kojoj je subjekt imao koristi od takve pomoći tijekom izvještajnog razdoblja. To omogućava usporedbu financijskih izvještaja subjekta s izvještajima iz prethodnih razdoblja i s izvještajima drugih subjekata.


6. Državne se potpore ponekad nazivaju drugim imenima, kao što su novčane pomoći, subvencije ili premije.

DRŽAVNE POTPORE

7. Državne potpore, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti, ne trebaju se priznati sve dok ne postoji razumno uvjerenje da će:
(a) subjekt udovoljavati uvjetima uz koje se daju potpore; i
(b) potpore biti primljene.


8. Državna potpora se ne priznaje sve dok ne postoji dovoljno jamstvo da će subjekt zadovoljiti uvjete koji se za nju traže i da će potpora biti primljena. Primitak potpore sam po sebi ne pruža konačan dokaz da su uvjeti koji se tiču potpore ispunjeni ili će biti ispunjeni.


9. Način na koji se prima potpora ne utječe na računovodstvenu metodu koja će se usvojiti u svezi potpore. Stoga se potpora obračunava na isti način bilo da je primljena u novcu ili kao smanjenje obveze prema državi.


10. Bespovratni zajam od države smatra se državnom potporom kad postoji dovoljno jamstvo da će subjekt udovoljiti uvjetima za oprost zajma.


11. Jednom kad je državna potpora priznata, za svaku s njom povezanom nepredviđenom obvezom ili nepredviđenom imovinom postupat će se u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.


12. Državne potpore trebaju se priznati kao prihodi tijekom razdoblja kako bi se nužno sučelili na sustavnoj osnovi s odnosnim troškovima za koje su namijenjeni da ih nadoknade. Državne potpore se ne smiju izravno odobriti udjelima dioničara.


13. Moguća su dva šira pristupa računovodstvu državnih potpora: kapitalni pristup, prema kojem se potpora odobrava izravno u korist udjela dioničara, i dobitni pristup, prema kojem se potpora unosi u prihod tijekom jednog ili više razdoblja.


14. Zagovornici kapitalnog pristupa tvrde sljedeće:
(a) državne potpore su financijski mehanizam i kao prema takvima treba postupati u bilanci, umjesto da se prenose kroz izvještaj o dobiti kako bi nadoknadile stavke rashoda što ih financiraju. Budući da se ne očekuje otplata, trebaju se odobriti izravno u korist udjela dioničara; i
(b) neprimjereno je priznavati državne potpore u izvještaju o dobiti, jer one nisu zarađene već predstavljaju poticaj što ga pruža država bez s tim povezanih troškova.


15. Argumenti u prilog dobitnog pristupa i stoga protiv kapitalnog pristupa jesu sljedeći:
(a) budući da su državne potpore primici iz drugih izvora, a ne od dioničara, ne trebaju se odobravati izravno u korist udjela dioničara, već ih treba priznavati kao prihod u odgovarajućim razdobljima;
(b) državne potpore su rijetko kad bez uvjeta. Subjekt ih zarađuje tako da zadovolji postavljene uvjete i ispuni predviđene obveze. Stoga potpore treba unijeti u prihod i povezati s odnosnim troškovima za koje je potpora namijenjena da ih kompenzira; i
(c) kao što porez na dobit i drugi porezi terete dobit, logično je u izvještaju o dobiti jednako postupiti i s državnim potporama, koje su produžetak fiskalnih politika.


16. U dobitnom pristupu osnovno je da se državne potpore priznaju kao prihod na sustavnoj i racionalnoj osnovi kroz razdoblja kako bi se sučelile s odnosnim troškovima. Priznavanje prihoda od državnih potpora na osnovi primitaka nije u skladu s računovodstvenom pretpostavkom nastanka događaja (vidjeti MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja) i moglo bi biti prihvatljivo samo ako ne postoji osnova za raspoređivanje potpore na razdoblja, osim na ono u kojem je primljena.


17. U većini slučajeva razdoblja u kojima subjekt priznaje troškove ili rashode povezane s državnom potporom lako se ustanovljuju. Stoga se potpore, kad je riječ o priznavanju specifičnih rashoda, priznaju kao prihod u istom razdoblju kao i odnosni rashodi. Slično, potpore povezane s materijalnom imovinom koja se amortizira obično se priznaju kao prihod u razdobljima i u omjerima u kojima se tereti amortizacija tih sredstava.


18. Potpore povezane s imovinom koja se ne amortizira također mogu zahtijevati ispunjenje određenih obveza i stoga će se priznati kao prihod kroz razdoblja u kojima se snose troškovi ispunjenja tih obveza. Primjerice, potpora u obliku davanja zemlje može se uvjetovati postavljanjem zgrade na tom mjestu te može biti prikladno priznati ju kao prihod kroz vijek upotrebe zgrade.


19. Potpore se ponekad primaju kao dio paketa financijskih ili fiskalnih pomoći, uz koje je povezano mnoštvo uvjeta. U takvim je slučajevima potrebito pažljivo identificirati uvjete povećanja troškova i rashoda koji određuju razdoblja kroz koja će se potpore ostvarivati. Može biti prikladno rasporediti dio potpore po jednoj, a dio po drugoj osnovi.


20. Potraživanja za državnu potporu za nadoknadu rashoda ili gubitaka koji su već nastali, ili u svrhu pružanja trenutne financijske podrške subjektu bez budućih povezanih troškova, treba priznati kao prihod razdoblja u kojem je potraživanje nastalo.


21. U određenim okolnostima može se državna potpora dodijeliti u svrhu davanja trenutne financijske podrške subjektu, a ne kao poticaj za poduzimanje određenih izdataka. Takve potpore mogu biti ograničene na pojedini subjekt i mogu biti nedostupne čitavoj kategoriji korisnika. Takve pak okolnosti mogu opravdati uvrštavanje potpore u prihod u razdoblju u kojem je subjekt ispunio uvjete da ju primi, uz objavljivanje kako bi se osiguralo da je njen učinak posve razumljiv.


22. Državna potpora može biti primljena za nadoknađivanje rashoda ili gubitaka nastalih u prethodnom razdoblju. Takva se potpora priznaje kao prihod onog razdoblja u kojemu potraživanje nastaje uz objavljivanje kako bi se osiguralo da je njen učinak posve razumljiv.

Nenovčane državne potpore

23. Državna potpora može biti u obliku prijenosa nenovčane imovine, kao što je zemlja ili drugi resursi koju će subjekt koristiti. U takvim slučajevima uobičajeno je procijeniti fer vrijednost nenovčane imovine te računovodstveno iskazati i potporu i imovinu po toj fer vrijednosti. Alternativni način koji se ponekad koristi jest iskazivanje i imovine i potpore u nominalnom iznosu.

Prezentiranje potpora povezanih s imovinom

24. Državne potpore povezane s imovinom, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti, trebaju se prezentirati u bilanci ili iskazivanjem odgođenog prihoda ili tretiranjem kao odbitne stavke  pri izračunavanju knjigovodstvenog iznosa te imovine.


25. Kad je riječ o potporama (ili odgovarajućim dijelovima potpora) povezanih s imovinom, dvije se metode prikazivanja u financijskim izvještajima smatraju prihvatljivim alternativama.


26. Jedna metoda iskazuje potporu kao odgođeni prihod koja se priznaje kao prihod na sustavnoj i racionalnoj osnovi tijekom vijeka upotrebe imovine.


27. Druga metoda oduzima potporu pri izračunavanju knjigovodstvenog iznosa imovine. Potpora se priznaje kao prihod, tijekom vijeka upotrebe imovine koja se amortizira, smanjenjem troška amortizacije.


28. Kupnja imovine i primitak s tim povezanih potpora može uzrokovati veće promjene u novčanom tijeku subjekta. Iz tog razloga, kako bi se prikazalo bruto ulaganje u imovinu, takve promjene se često objavljuju kao odvojene stavke u izvještaju o novčanom toku, neovisno je li potpora, radi prezentiranja u bilanci, tretirana kao odbitna stavka za odnosnu imovinu, ili nije tako tretirana.

Prezentiranje potpora povezanih s dobiti

29. Potpore povezane s dobiti ponekad se prezentiraju kao odobrenja u izvještaju o dobiti, pod odvojenim nazivom ili pod općenitim naslovom kao što je "Ostali prihodi". Alternativno, takve potpore se prikazuju kao odbitne stavke za izvještavane povezane rashode.


30. Pristalice prve metode tvrde kako je neprimjereno saldirati stavke prihoda i rashoda te da odvajanje potpore od rashoda olakšava usporedbu s drugim rashodima na koje ne utječe potpora. Za drugu metodu se tvrdi da rashodi za poslovni subjekt možda čak i ne bi nastali da potpora nije bila raspoloživa, te prezentiranje rashoda bez prijeboja s potporom može stoga navesti na pogrešan zaključak.


31. Obje se metode smatraju prihvatljivim za prezentiranje potpora povezanih s dobiti. Za pravilno razumijevanje financijskih izvještaja može biti nužno objavljivanje potpore. Obično je prikladno objavljivanje učinka potpora na bilo koju stavku prihoda ili rashoda za koju se zahtijeva da bude posebno objavljena.

Otplata državnih potpora

32. Državnu potporu koja dospijeva za otplatu treba iskazati kao ispravak računovodstvene procjene (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške). Otplatu potpore povezane s dobiti treba prvo odbiti od svakog neamortiziranog odgođenog potraživanja, utvrđenog u svezi potpore. U mjeri u kojoj otplata premašuje bilo koje takvo odgođeno potraživanje, ili gdje ne postoji odgođeno potraživanje, otplatu treba odmah priznati kao rashod. Otplatu potpore povezane s nekom imovinom treba iskazati kao povećanje knjigovodstvenog iznosa imovine ili smanjenjem salda odgođenog prihoda za iznos koji treba otplatiti. Kumulativnu dodatnu amortizaciju, koja bi do datuma bila priznata kao rashod da nema potpore, treba izravno priznati kao rashod.


33. Okolnosti koje utječu na otplatu potpore koja se odnosi na imovinu mogu zahtijevati da se obrati pozornost na moguća umanjenja novog knjigovodstvenog iznosa imovine.

Državna pomoć

34. Iz definicije državnih potpora u točki 3. ovog Standarda isključeni su određeni oblici državne pomoći, koje se ne može jednostavno vrijednosno izraziti te transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija subjekta.


35. Primjeri pomoći koja se ne može objektivno vrijednosno izraziti jesu besplatni tehnički ili marketinški savjeti i davanje garancija. Primjer pomoći koja se ne može razlikovati od normalne poslovne transakcije poslovnog subjekta jest državna politika nabave koja je odgovorna za dio prodaje subjekta. Postojanje koristi može biti nesporno, ali svaki pokušaj odvajanja djelatnosti od državne pomoći itekako može biti proizvoljan.


36. Značajnost koristi u gornjim primjerima može biti takva da je potrebno objavljivanje vrste, veličine i trajanja pomoći kako financijski izvještaji ne bi vodili na pogrešni zaključak.


37. Zajmovi uz nulte ili niske kamatne stope jesu vrsta državne pomoći, ali korist se ne kvantificira uračunavanjem kamata.


38. U ovom Standardu državna pomoć ne uključuje izgradnju infrastrukture putem poboljšanja opće prometne mreže i mreže komunikacija te izgradnju suvremenih postrojenja, kao što je navodnjavanje ili vodovodna mreža koja je dostupna na stalnoj neodređenoj osnovi za korist cijele lokalne zajednice.

OBJAVLJIVANJE

39. Potrebno je objaviti sljedeće:
(a) usvojenu računovodstvenu politiku za državne potpore, uključujući usvojene metode prezentiranja u financijskim izvještajima;
(b) vrstu i veličinu državnih potpora priznatih u financijskim izvještajima i iskazivanje drugih oblika državne pomoći od kojih subjekt ima izravne koristi; i
(c) neispunjene uvjete i druge nepredviđene događaje vezane uz državnu pomoć koja je bila priznata.

PRIJELAZNE ODREDBE

40. Subjekt koje prvi put primjenjuje Standard treba:
(a) udovoljiti zahtjevima za objavljivanje, gdje je to prikladno; i
(b) ili:
(i ) prilagoditi svoje financijske izvještaje promjeni računovodstvene politike u skladu s MRS-om 8, Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške; ili
(ii) primijeniti računovodstvene odredbe Standarda samo na potpore ili dijelove potpora, koje postaju naplative ili plative nakon datuma stupanja na snagu Standarda.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

41. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji pokrivaju razdoblja započeta 1. siječnja 1984. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 21

Učinci promjena tečaja stranih valuta

Ovo izdanje uključuje promjene koje proizlaze iz novih i izmijenjenih MSFI-eva, izdanih do 31. ožujka 2004. godine. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku samog izdanja navodi datume početka primjene novih i izmijenjenih MSFI-eva i također identificira postojeće MSFI-eve koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard 21 Učinci promjena stranih valuta (MRS 21) naveden je u točkama 1.-62. te u Dodatku. Sve točke imaju jednaku važnost, ali zadržavaju oblik Standarda kojeg je propisivala Komisija za međunarodne računovodstvene standarde kada je isti prihvaćen od strane Odbora. MRS 21 je potrebno čitati u kontekstu njegovih ciljeva i Osnova za zaključke, Uvoda u Međunarodne standarde financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika čini temelj za odabir i primjenu računovodstvenih politika u nedostatku izričitih smjernica.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 21, Učinci promjena stranih valuta (MRS 21) zamjenjuje MRS 21 Učinci promjena stranih valuta (izmijenjen 1993. godine) i primjenjuje se na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ranija primjena je dozvoljena. Standard također zamjenjuje sljedeća Tumačenja:
(a) SOO-11 - Strane valute - kapitalizacija gubitaka koja proizlazi iz značajne devaluacije valute;
(b) SOO-19 - Izvještajna valuta - Mjerenje i prezentiranje financijskih izvještaja prema MRS-u 21 i MRS-u 29;
(c) SOO-30 - Izvještajna valuta - Svođenje valute mjerenja u valutu objavljivanja.

Razlozi za promjenu MRS-a 21

UV2. Međunarodni odbor za računovodstvene standarde objavio je ovu izmijenjenu verziju MRS-a 21 u sklopu projekta poboljšanja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Projekt je potaknut pitanjima i kritikama na Standarde od strane zakonodavnih tijela, profesionalnih računovođa i ostalih zainteresiranih strana. Cilj projekta bio je smanjiti ili ukloniti alternativna rješenja, nepotrebne informacije i konflikte unutar Standarda, kako bi se usredotočilo na pitanja usklađenosti i provela ostala poboljšanja.


UV3. Vezano za MRS 21, osnovni cilj Odbora bilo jeosiguranje dodatnih smjernica o metodi svođenja i utvrđivanju funkcionalnih valuta i valuta objavljivanja. Odbor nije ponovno razmatrao temeljni pristup računovodstvu učinaka promjena stranih valuta koji je iznesen unutar MRS-a 21.

Osnovne promjene

UV4. Osnovne promjene u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 21 prikazane su u nastavku.

Opseg

UV5. Iz opsega Standarda isključeni su derivativi stranih valuta koji spadaju u opseg MRS-a 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Slično tome, tematika vezana za računovodstvo zaštite premještena je u MRS 39.

Definicije

UV6. Pojam "izvještajne valute" zamijenjen je s dva pojma:
(a) funkcionalna valuta, tj. valuta primarnog ekonomskog okruženja u kojem subjekt djeluje. Pojam "funkcionalna valuta" upotrebljava se umjesto "valute mjerenja" (pojma upotrebljenog u SOO-19) jer isti predstavlja naziv koji se češće koristi, ali koji, u načelu, ima isto značenje;
(b) valuta objavljivanja, tj. valuta u kojoj su financijski izvještaji prezentirani.

Definicije - funkcionalna valuta

UV7. Kod pripreme financijskih izvještaja Standard zahtijeva da svaki pojedini subjekt unutar izvještajnog subjekta (bilo da se radi o samostalnom subjektu, subjektu s inozemnim poslovanjem (poput matičnog subjekta) ili o inozemnom poslovanju (poput podružnice ili poslovnice)) utvrdi svoju funkcionalnu valutu i mjeri svoje rezultate i financijsku poziciju u toj valuti. Novi materijal o funkcionalnoj valuti uključuje određene smjernice koje su prethodno bile sadržane u SOO-19 o tome kako utvrditi valutu mjerenja. Međutim, u usporedbi sa SOO-19, Standard pridaje veću važnost valuti privrede na temelju koje se utvrđuje cijena transakcija, nego valuti u kojoj su transakcije denominirane.


UV8. Kao rezultat ovih promjena i uključivanja smjernica iz prethodnog SOO 19:
(a) subjekt (bilo da se radi o samostalnom subjektu ili inozemnom poslovanju) ne može slobodno izabrati funkcionalnu valutu,
(b) subjekt ne može izbjeći ispravak prema MRS-u 29, Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama putem, na primjer, primjene stabilne valute (poput funkcionalne valute matičnog subjekta) kao svoje funkcionalne valute.


UV9. U Standardu su izmijenjeni zahtjevi iz prethodne verzije MRS-a 21 o razlikovanju inozemnog poslovanja koje čini sastavni dio poslovanja izvještajnog subjekta (u nastavku "inozemno poslovanje") i inozemnih subjekata. Ovi se zahtjevi sada nalaze među pokazateljima funkcionalne valute subjekta. Kao rezultat toga:
(a) nema razlike između sastavnog inozemnog poslovanja i stranih subjekata. Umjesto toga, subjekt koji se prije klasificirao kao sastavno inozemno poslovanje imat će istu funkcionalnu valutu kao izvještajni subjekt.
(b) samo se jedna metoda svođenja primjenjuje na inozemno poslovanje - naime, metoda opisana u prethodnoj verziji MRS-a 21 koja se odnosi na inozemne subjekte (vidi točku UV13),
(c) točke koje se bave razlikovanjem sastavnog inozemnog poslovanja od inozemnog subjekta i točka koja navodi metodu svođenja koja treba biti upotrebljena, su izbačeni.

Izvještavanje o transakcijama u stranoj valuti u funkcionalnoj valuti - priznavanje razlika od promjene tečaja

UV10. Iz Standarda je izbačena ograničena opcija koju je propisivala prethodna verzija MRS-a 21 o kapitalizaciji tečajnih razlika koje proizlaze iz značajne devalvacije ili deprecijacije valute za koju ne postoji zaštita. Prema Standardu, takve se tečajne razlike sada priznaju u računu dobiti i gubitka. Nastavno na to, SOO-11, koji je navodio ograničen broj okolnosti u kojima se takve tečajne razlike mogu kapitalizirati, je zamijenjen budući da kapitalizacija takvih tečajnih razlika više nije dozvoljena ni u kakvim okolnostima.

Izvještavanje o transakcijama u stranoj valuti u funkcionalnoj valuti - promjena funkcionalne valute

UV11. U Standardu je zamijenjen prethodni zahtjev za računovodstvenim tretmanom promjene klasifikacije inozemnog poslovanja (koje je sada suvišno) zahtjevom da se promjena funkcionalne valute treba računovodstveno priznavati u budućem razdoblju.

Upotreba valute objavljivanja koja nije funkcionalna valuta - svođenje na valutu objavljivanja

UV12. Standard dozvoljava da subjekt prezentira svoje financijske izvještaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). U tom slučaju, subjekt može biti samostalni subjekt, matični subjekt koje priprema konsolidirane financijske izvještaje ili matični subjekt, ulagač ili poduzetnik koji priprema odvojene financijske izvještaje, u skladu s MRS-om 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji.


UV13. Subjekt treba prevesti svoje rezultate i financijsko stanje iz funkcionalne valute u valutu (ili valute) objavljivanja, primjenom metode koja se zahtijeva za svođenje inozemnog poslovanja u svrhu uključivanja istog u financijske izvještaje izvještajnog subjekta. Prema ovoj metodi, imovina i obveze prevode se po zaključnom tečaju, a prihodi i rashodi po tečajevima važećim na datum nastanka transakcija (ili po prosječnom tečaju za razdoblje, ako taj tečaj predstavlja razumnu približnu procjenu).


UV14. Standard zahtijeva svođenje usporednih iznosa kako slijedi:
(a) za subjekt čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflacijske privrede:
(i) imovina i obveze u svakoj prikazanoj bilanci prevode se po zaključnom tečaju na datum bilance (tj. usporedni podaci prethodne godine prevode se po zaključnom tečaju prethodne godine),
(ii) prihodi i rashodi u svakom prikazanom računu dobiti i gubitka prevode se po tečaju važećem na datum transakcije (tj. usporedni podaci prethodne godine prevode se po stvarnom ili prosječnom tečaju prethodne godine);
(b) za subjekt čija funkcionalna valuta predstavlja valutu hiperinflacijske privrede i za koji su usporedni iznosi prevedeni u valutu različite hiperinflacijske privrede, svi iznosi (npr. iznosi u bilanci i računu dobiti i gubitka) prevode se po zaključnom tečaju zadnje bilance koja je prezentirana (tj. usporedni podaci prethodne godine, usklađeni za naknadne promjene razine cijena, prevode se po zaključnom tečaju ove godine);
(c) za subjekt čija funkcionalna valuta predstavlja valutu hiperinflacijske privrede i kod kojeg su usporedni podaci prevedeni u valutu ne-hiperinflacijske privrede, svi iznosi predstavljaju iznose koji su prikazani u financijskim izvještajima prethodne godine (tj. isti se ne usklađuju za naknadne promjene razine cijena ili naknadne promjene tečaja).
Ova se metoda svođenja, kao i ona opisana u točki UV13, primjenjuje samo kod svođenja financijskih izvještaja inozemnog poslovanja u svrhu uključivanja istih u financijske izvještaje izvještajnog subjekta te prilikom svođenja financijskih izvještaja subjekta u različitu valutu objavljivanja.

Upotreba valute objavljivanja koja nije funkcionalna valuta - svođenje inozemnog poslovanja

UV15. Standard zahtijeva da se goodwill i usklađivanje fer vrijednosti imovine i obveza koji nastaju prilikom stjecanja inozemnog subjekta tretiraju kao dio imovine i obveza stečenog subjekta i da se prevode po zaključnom tečaju.

Objavljivanje

UV16. Standard uključuje većinu zahtjeva za objavljivanje koje propisuje SOO-30. Isti se primjenjuju kod primjene metode svođenja koja je različita od metoda opisanih u točkama UV13 i UV14 ili ako su druge dodatne informacije (poput izvoda iz cjelovitih financijskih izvještaja) prikazane u valuti koja nije funkcionalna valuta ni valuta objavljivanja.


UV17. Nadalje, subjekti moraju objaviti svaku promjenu funkcionalne valute i razlog iste.

Međunarodni računovodstveni standard 21

Učinci promjena tečaja stranih valuta

CILJ

1. Subjekt može poduzimati inozemne aktivnosti na dva načina. Može imati transakcije u stranim valutama ili može imati inozemno poslovanje. Nadalje, subjekt može prezentirati svoje financijske izvještaje u stranoj valuti. Cilj ovog Standarda je propisati kako uključiti transakcije u stranoj valuti i inozemno poslovanje u financijske izvještaje subjekta i kako prevesti financijske izvještaje u valutu objavljivanja.


2. Osnovna su pitanja koji tečaj strane(ih) valute(a) koristiti i kako prikazati učinke promjena tečaja stranih valuta u financijskim izvještajima.

DJELOKRUG

3. Ovaj se Standard primjenjuje:*  
(a) kod računovodstvenog tretmana transakcija i stanja u stranim valutama, osim kod onih derivativnih transakcija i stanja koji su u opsegu MRS-a 39, Finan¬cijski instrumenti: priznavanje i mjerenje,
(b) kod svođenja rezultata i financijske pozicije inozemnog poslovanja koji su uključeni u financijske izvještaje subjekta konsolidacijom, razmjernom konsolidacijom ili metodom udjela, i
(c) kod svođenja rezultata poslovanja i financijske pozicije subjekta u valutu objavljivanja.


4. MRS 39 primjenjuje se na većinu derivativa stranih valuta te su stoga isti isključeni iz opsega ovog Standarda. Međutim, oni derivativi stranih valuta koji nisu u opsegu MRS-a 39 (npr. određeni derivativi stranih valuta koji su ugrađeni u druge ugovore) spadaju u opseg ovog Standarda. Nadalje, ovaj se Standard primjenjuje ako subjekt prevodi iznose koji se odnose na derivative iz svoje funkcionalne valute u valutu objavljivanja.


5. Ovaj se Standard ne primjenjuje na računovodstvo zaštite stavki u stranoj valuti, uključujući zaštitu neto ulaganja u inozemno poslovanje. MRS 39 propisuje računovodstvo zaštite.


6. Ovaj se Standard primjenjuje na objavljivanje financijskih izvještaja subjekta u stranoj valuti i navodi zahtjeve za opis rezultirajućih financijskih izvještaja kao izvještaja koji su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Za svođenje financijskih informacija u stranu valutu koja ne udovoljava ovim zahtjevima, ovaj Standard navodi informacije koje u tom slučaju trebaju biti objavljene.


7. Ovaj se Standard ne primjenjuje na prezentiranje novčanih tokova koji proizlaze iz transakcija u stranim valutama, niti na svođenje novčanih tokova inozemnog poslovanja (vidi MRS 7, Izvješća o novčanom toku).

DEFINICIJE

8. U ovom su Standardu upotrijebljeni sljedeći izrazi s točno određenim značenjem:
Zaključni tečaj je spot tečaj na datum bilance.
Tečajna razlika je razlika koja proizlazi iz svođenja broja jedinica jedne valute u drugu po različitim tečajevima.
Tečaj svođenja je odnos razmjene dviju valuta.
Fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti ili obveza namiriti između informiranih i spremnih stranaka u transakciji koja se odvija po tržišnim uvjetima.
Strana valuta je valuta koja nije funkcionalna valuta subjekta.
Inozemno poslovanje je podružnica, pridruženi subjekt, zajednički pothvat ili poslovnica izvještajnog subjekta čije je poslovanje utemeljeno ili se njime upravlja u zemlji ili valuti koja nije zemlja ili valuta izvještajnog subjekta.
Funkcionalna valuta je valuta primarnog ekonomskog okruženja u kojem subjekt posluje.
Grupa je matični subjekt i sve njegove podružnice.
Monetarne stavke su jedinice valute u posjedu i imovina i obveze koje će biti primljene ili plaćene u fiksnom ili utvrdivom broju jedinica valute.
Neto ulaganje u inozemno poslovanje je iznos udjela izvještajnog subjekta u neto imovini tog poslovanja.
Valuta objavljivanja je valuta u kojoj su prezentirani financijski izvještaji.
Spot tečaj je tečaj koji se primjenjuje na isporuke koje se odmah odvijaju.

Objašnjenje definicija

Funkcionalna valuta

9. Primarno ekonomsko okruženje u kojem subjekt posluje je obično okruženje u kojem taj subjekt primarno generira i troši novac. Kod određivanja svoje funkcionalne valute, društvo razmatra sljedeće faktore:
(a) valutu:
(i) koja uglavnom utječe na prodajnu cijenu roba i usluga (ova će valuta uglavnom biti valuta u kojoj je cijena roba i usluga izražena i u kojoj se iste podmiruju), i
(ii) zemlje čije kompetitivne snage i regulativa obično određuju prodajnu cijenu dobara i usluga;
(b) valutu koja najviše utječe na troškove rada, troškove materijala i ostale troškove ponude dobara i usluga (ta će valuta uglavnom biti valuta u kojoj su takvi troškovi denominirani i u kojoj se podmiruju).


10. Sljedeći faktori mogu također potvrditi funkcionalnu valutu subjekta:
(a) valuta u kojoj su nastala sredstva od financijskih aktivnosti (npr. izdavanje dužničkih i vlasničkih instrumenata),
(b) valuta u kojoj su obično izraženi primici od poslovnih aktivnosti.


11. Sljedeći dodatni faktori također se uzimaju u obzir pri utvrđivanju funkcionalne valute inozemnog poslovanja te utvrđivanju je li funkcionalna valuta ista kao valuta izvještajnog subjekta (u ovom kontekstu, izvještajni subjekt je subjekt koji obavlja inozemno poslovanje putem podružnice, poslovnice, pridruženog subjekta ili zajedničkog pothvata):
(a) obavljaju li se aktivnosti inozemnog poslovanja kao proširenje  poslovanja izvještajnog subjekta, radije nego sa značajnim stupnjem autonomije. Kao primjer prvoga navodimo situaciju u kojoj se inozemno poslovanje sastoji isključivo od prodaje dobara uvezenih od izvještajnog subjekta i utržak se doznačava izvještajnom subjektu. Kao primjer drugoga navodimo situaciju u kojoj se inozemnim poslovanjem akumuliraju novac i ostale monetarne stavke, nastaju troškovi, generira prihod i dogovaraju zajmovi, suštinski sve u lokalnoj valuti subjekta;
(b) predstavljaju li transakcije s izvještajnim subjektom visok ili nizak udjel unutar aktivnosti inozemnog poslovanja;
(c) utječu li novčani tokovi od aktivnosti inozemnog poslovanja direktno na novčane tokove izvještajnog subjekta te mogu li isti biti odmah doznačeni;
(d) jesu li novčani tokovi od inozemnog poslovanja dostatni za pokriće postojećih i očekivanih redovnih dugovanja bez osiguranja sredstava od strane izvještajnog subjekta.


12. Ako su gornji pokazatelji pomiješani i funkcionalna valuta nije jasno vidljiva, rukovodstvo na temelju vlastite prosudbe utvrđuje funkcionalnu valutu koja najvjerodostojnije prikazuje ekonomske učinke relevantnih transakcija, događaja i uvjeta. U sklopu ovog pristupa rukovodstvo daje prednost primarnim pokazateljima iz točke 9, a tek zatim razmatra pokazatelje iz točke 10. i 11. koji su kreirani u svrhu osiguravanja dodatnih dokaza za utvrđivanje funkcionalne valute subjekta.


13. Funkcionalna valuta subjekta odražava pripadajuće transakcije, događaje i uvjete koji su za taj subjekt bitni. Sukladno tome, jednom kada se utvrdi, funkcionalna valuta se ne mijenja osim ako ne postoje promjene unutar tih pripadajućih transakcija, događaja i uvjeta.


14. Ako funkcionalna valuta predstavlja valutu hiperinflacijske privrede, financijski izvještaji subjekta ponovno se iskazuju u skladu s MRS-om 29, Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama. Subjekt ne može izbjeći usklađivanje prema MRS-u 29 primjenom, na primjer, valute koja nije njegova funkcionalna valuta kako je utvrđeno prema ovom Standardu, kao svoje funkcionalne valute (poput funkcionalne valute matičnog subjekta).

Neto ulaganje u inozemno poslovanje

15. Subjekt može imati monetarnu stavku koja je potraživanje ili obveza prema inozemnom subjektu. Stavka za koju podmirivanje nije niti planirano niti je vjerojatno da će nastati u predvidivoj budućnosti, u suštini je dio neto ulaganja subjekta u to inozemno poslovanje i računovodstveno se tretira u skladu s točkama 32. i 33. Takve monetarne stavke mogu uključivati dugoročna potraživanja ili zajmove, ali ne uključuju potraživanja od kupaca ili obveze prema dobavljačima.

Monetarne stavke

16. Osnovna odlika monetarne stavke je pravo na primitak (ili obveza na isporuku) fiksnog ili utvrdivog broja jedinica valute. Neki od primjera su: mirovine i ostala primanja zaposlenika koje se trebaju isplatiti u novcu, rezerviranja koja će biti podmirena novcem, novčane dividende koje se priznaju kao obveze. Slično tome, ugovor o primitku (ili isporuci) promjenjivog broja vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta ili promjenjivog iznosa imovine kod kojih fer vrijednost koja treba biti primljena (ili isporučena) odgovara fiksnom ili utvrdivom broju jedinica valute, je monetarna stavka. Suprotno tome, osnovna odlika nemonetarne stavke je nepostojanje prava na primitak (ili obveze na isporuku) fiksnog ili utvrdivog broja jedinica valute. Kao primjer navodimo: prijevremeno plaćeni iznosi za robu ili usluge (npr. prijevremeno plaćen najam), goodwill, nematerijalnu imovinu, zalihe, nekretnine, postrojenja i opremu te rezerviranja koja će se podmiriti isporukom nemonetarne imovine.

SAŽETAK PRISTUPA KOJEG PROPISUJE OVAJ STANDARD

17. Kod pripreme financijskih izvještaja, svaki subjekt (bilo da se radi o samostalnom subjektu, subjektu s inozemnim poslovanjem (poput matičnog subjekta) ili inozemnom poslovanju (poput podružnice ili poslovnice)) utvrđuje svoju funkcionalnu valutu u skladu s točkama 9.-14. Subjekt prevodi valutne stavke u svoju funkcionalnu valutu i izvještava o učincima takvog svođenja u skladu s točkama 20.-37. i 50.


18. Većina izvještajnih subjekata sastoji se od niza samostalnih subjekata (npr. grupa se sastoji od matičnog subjekta i jedne ili više podružnica). Različite vrste subjekata, bilo da su članice grupe ili ne, mogu imati ulaganja u povezane subjekte ili zajedničke pothvate te također mogu imati vlastite poslovnice. Važno je da je rezultat i financijska pozicija svakog pojedinog subjekta uključenog u izvještajni subjekt preveden u valutu u kojoj izvještajni subjekt prezentira svoje financijske izvještaje. Ovaj Standard dozvoljava da valuta objavljivanja koju koristi izvještajni subjekt bude bilo koja valuta (ili valute). Rezultati i financijska pozicija svakog pojedinog subjekta unutar izvještajnog subjekta čija se funkcionalna valuta razlikuje od valute objavljivanja, svode se u skladu s točkama 38.-50.


19. Ovaj Standard također dozvoljava da samostalni subjekt koji priprema financijske izvještaje ili subjekt koji priprema odvojene financijske izvještaje u skladu s MRS-om 27, Konsolidirani i posebni financijski izvještaji prezentira svoje financijske izvještaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta objavljivanja koju koristi subjekt razlikuje od njegove funkcionalne valute, rezultati subjekta i njegova financijska pozicija također se svode u valutu objavljivanja, u skladu s točkama 38.-50.

IZVJEŠTAVANJE O TRANSAKCIJAMA U STRANOJ VALUTI U FUNKCIONALNOJ VALUTI

Početno priznavanje

20. Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je denominirana ili zahtijeva podmirenje u stranoj valuti, uključujući transakcije koje nastaju kada subjekt:
(a) kupuje ili prodaje robu ili usluge čija je cijena denominirana u stranoj valuti,
(b) uzima ili daje u zajam sredstva pri čemu su obveze ili potraživanja denominirani u stranoj valuti, ili
(c) na drugi način stječe ili prodaje imovinu ili, formira ili podmiruje obveze, denominirane u stranoj valuti.


21. Kod početnog priznavanja, transakciju u stranoj valuti potrebno je evidentirati u funkcionalnoj valuti, primjenjujući na iznos u stranoj valuti spot tečaj između funkcionalne i strane valute važeći na datum transakcije.


22. Datum transakcije je datum na koji transakcija prvi put udovoljava uvjetima priznavanja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Često se, iz praktičnih razloga, primjenjuje tečaj približan stvarnom tečaju na datum transakcije, primjerice, može se primijeniti prosječni tjedni ili mjesečni tečaj za sve transakcije u svakoj stranoj valuti koje nastanu tijekom tog razdoblja. Međutim, ako se tečajevi stranih valuta značajno mijenjaju, primjena prosječnog tečaja za neko razdoblje nije prikladna.

Izvještavanje na sljedeće datume bilance

23. Na svaki datum bilance:
(a) monetarne stavke u stranoj valuti treba iskazati primjenom zaključnog tečaja,
(b) nemonetarne stavke vrednovane po trošku nabave, izražene u stranoj valuti, treba iskazati primjenom tečaja strane valute na datum transakcije, i
(c) nemonetarne stavke vrednovane po fer vrijednosti, izražene u stranoj valuti, treba iskazati primjenom tečaja strane valute važećeg na datum određivanja fer vrijednosti.


24. Knjigovodstvena vrijednost određene stavke određuje se u skladu s ostalim relevantnim Standardima. Primjerice, nekretnine, postrojenja i oprema mogu se mjeriti po fer vrijednosti ili po trošku nabave u skladu s MRS-om 16, Nekretnine, postrojenja i oprema. Neovisno od toga je li knjigovodstvena vrijednost određena na temelju troška nabave ili fer vrijednosti, ako su utvrđeni iznosi izraženi u stranoj valuti, isti se iskazuju u funkcionalnoj valuti, u skladu s ovim Standardom.


25. Knjigovodstvena vrijednost pojedinih stavki određuje se uspoređivanjem dva ili više iznosa. Primjerice, knjigovodstvena vrijednost zaliha predstavlja iznos troška nabave ili neto utrživu vrijednost, u skladu s MRS-om 2, Zalihe, ovisno o tome koji je iznos manji. Slično tome, u skladu s MRS-om 36, Umanjenje vrijednosti imovine, knjigovodstvena vrijednost imovine za koju postoji dokaz o umanjenju vrijednosti predstavlja knjigovodstvenu vrijednost prije razmatranja mogućih gubitaka od umanjenja vrijednosti ili njezinu nadoknadivu vrijednost, ovisno o tome koji je iznos manji. Ako je takva stavka nemonetarna stavka i mjeri se u stranoj valuti, knjigovodstvena vrijednost određuje se usporedbom:
(a) troška nabave ili knjigovodstvene vrijednosti, ovisno o tome što je prikladnije, iskazanim po tečaju važećem na datum određivanja tog iznosa (tj. tečaja važećeg na datum transakcije za stavku koja se mjeri na temelju troška nabave), i
(b) neto utržive vrijednosti ili nadoknadivog iznosa, ovisno o tome što je prikladnije, iskazanim po tečaju važećem na datum određivanja te vrijednosti (npr. zaključni tečaj na datum bilance).
Efekt ove usporedbe može biti priznavanje gubitka od umanjenja vrijednosti u funkcionalnoj valuti, ali nepriznavanje istog u funkcionalnoj valuti ili obrnuto.


26. Ako je raspoloživo nekoliko tečajeva, primjenjuje se tečaj po kojem bi se budući novčani tokovi od transakcije ili stanja mogle podmiriti da su ti novčani tokovi nastali na datum mjerenja. Ako trenutno ne postoji mogućnost razmjene određenih valuta, primjenjuje se prvi sljedeći tečaj po kojem bi razmjena mogla biti napravljena.

Priznavanje tečajnih razlika

27. Kao što je navedeno u točki 3, MRS 39 propisuje računovodstvo zaštite valutnih stavki. Primjena računovodstva zaštite zahtijeva da subjekt tretira određene tečajne razlike drugačije od tretmana tečajnih razlika kojeg propisuje ovaj Standard. Primjerice, MRS 39 zahtijeva da se tečajne razlike monetarnih stavki koje udovoljavaju definiciji instrumenata zaštite unutar zaštite novčanog toka početno objave u rezervama, pod uvjetom da je zaštita učinkovita.


28. Tečajne razlike proizašle iz podmirivanja monetarnih stavki ili izvještavanja o monetarnim stavkama po tečajevima različitim od onih po kojima su bile početno evidentirane tijekom razdoblja ili prikazane u prošlim financijskim izvještajima, trebaju se priznati u računu dobiti i gubitka razdoblja u kojem nastaju, osim kako je opisano u točki 32.


29. Ako monetarne stavke proizlaze iz transakcije u stranoj valuti i postoji promjena tečaja između datuma transakcije i datuma namire, dolazi do tečajne razlike. Ako je transakcija podmirena unutar istog računovodstvenog razdoblja kao razdoblje u kojem je nastala, sve tečajne razlike priznaju se u tom razdoblju. Međutim, ako je transakcija podmirena u narednom računovodstvenom razdoblju, tečajna razlika koja se priznaje u svakom razdoblju do datuma namire određuje se na temelju promjene tečaja tijekom svakog razdoblja.


30. Ako je dobit ili gubitak od nemonetarne stavke priznat direktno u rezerve, svaka komponenta promjene stranih valuta te dobiti ili gubitka treba se priznati direktno u rezerve. Suprotno tome, ako je dobit ili gubitak od nemonetarne stavke priznat u računu dobiti i gubitka, svaka komponenta promjene stranih valuta dobiti ili gubitka treba se priznati u računu dobiti i gubitka.


31. Ostali Standardi zahtijevaju priznavanje određenih dobiti i gubitka u rezervama. Primjerice, MRS 16 zahtijeva priznavanje određenih dobiti i gubitka koji proizlaze iz ponovne procjene nekretnina, postrojenja i opreme direktno u rezervama. Ako se takva imovina mjeri u stranoj valuti, točka 23(c) ovog Standarda zahtijeva da se ponovno procijenjeni iznos iskaže primjenom tečaja na datum utvrđivanja vrijednosti, što rezultira tečajnom razlikom koja se također priznaje u rezerve.


32. Tečajne razlike proizašle iz monetarne stavke koja čini dio neto ulaganja izvještajnog društva u inozemno poslovanje (vidi točku 15.) treba se priznati u računu dobiti i gubitka u odvojenim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta ili posebnim financijskim izvještajima inozemnog subjekta, ovisno o tome što je prikladnije. U financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje i izvještajni subjekt (npr. konsolidirani financijski izvještaji kada inozemno poslovanje predstavlja podružnicu), takve tečajne razlike trebaju se početno priznati kao zasebna komponenta kapitala i rezervi i priznati u računu dobiti i gubitka kod prodaje neto ulaganja, u skladu s točkom 48.


33. Ako monetarna stavka čini dio neto ulaganja izvještajnog subjekta u inozemno poslovanje i denominirana je u funkcionalnoj valuti izvještajnog subjekta, tečajna razlika nastaje unutar posebnih financijskih izvještaja inozemnog poslovanja, u skladu s točkom 28. Slično tome, ako je takva stavka denominirana u funkcionalnoj valuti inozemnog poslovanja, tečajna razlika nastaje u zasebnim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta, u skladu s točkom 28. Takve tečajne razlike reklasificiraju se u odvojene komponente rezervi u financijskim izvještajima koje uključuju inozemno poslovanje i izvještajni subjekt (tj. financijski izvještaji u kojima je inozemno poslovanje konsolidirano, razmjerno konsolidirano ili obračunano metodom udjela). Međutim, monetarna stavka koja čini dio neto ulaganja izvještajnog subjekta u inozemno poslovanje može biti denominirana u valuti koja nije funkcionalna valuta ni izvještajnog subjekta niti inozemnog poslovanja. Tečajne razlike koje proizlaze iz svođenja monetarne stavke u funkcionalne valute izvještajnog subjekta i inozemnog poslovanja ne reklasificiraju se na odvojenu komponentu rezervi u financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje i izvještajni subjekt (tj. isti se nastavljaju priznavati u računu dobiti i gubitka).


34. Ako subjekt vodi knjige i evidencije u valuti koja nije njegova funkcionalna valuta, u vrijeme pripreme financijskih izvještaja svi iznosi trebaju se prevesti u funkcionalnu valutu, u skladu s točkama 20.-26. Time nastaju isti iznosi u funkcionalnoj valuti koji bi bili nastali da su stavke bile početno evidentirane u funkcionalnoj valuti. Primjerice, monetarne stavke prevode se u funkcionalnu valutu primjenom zaključnog tečaja, a nemonetarne stavke koje se mjere po trošku nabave prevode se primjenom tečaja važećeg na datum transakcije koja je rezultirala njihovim priznavanjem.

Promjena funkcionalne valute

35. Ako promijeni svoju funkcionalnu valutu, subjekt treba primijeniti procedure svođenja koje se primjenjuju na novu funkcionalnu valutu u razdobljima nakon datuma promjene.


36. Kao što je navedeno u točki 13, funkcionalna valuta subjekta odražava pripadajuće transakcije, događaje i uvjete koji su bitni za subjekt. Sukladno tome, kada se jednom odredi funkcionalna valuta, ista se može promijeniti samo ako postoji promjena tih pripadajućih transakcija, događaja i uvjeta. Primjerice, promjena valute koja uglavnom utječe na prodajnu cijenu robe i usluga može uzrokovati promjenu funkcionalne valute subjekta.


37. Učinak promjene funkcionalne valute priznaje se u razdoblju nakon promjene valute. Drugim riječima, subjekt prevodi sve stavke u novu funkcionalnu valutu primjenom tečaja važećeg na datum promjene. Rezultirajući prevedeni iznosi nemonetarne imovine vode se po njihovom trošku nabave. Tečajne razlike proizašle iz svođenja inozemnog poslovanja prethodno klasificiranog u rezerve, u skladu s točkama 32. i 39(c), ne priznaju se u računu dobiti i gubitka do prodaje poslovanja.

Primjena valute objavljivanja koja nije funkcionalna valuta

Svođenje u valutu objavljivanja

38. Subjekt može prezentirati svoje financijske izvještaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta objavljivanja razlikuje od funkcionalne valute subjekta, subjekt svodi svoje rezultate i financijsku poziciju u valutu objavljivanja. Primjerice, ako se unutar grupe nalaze samostalni subjekti koji koriste različite funkcionalne valute, rezultati i financijska pozicija svakog subjekta izražava se u istoj zajedničkoj valuti za potrebe prezentiranja konsolidiranih financijskih izvještaja.


39. Rezultati i financijska pozicija subjekta čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflacijske privrede trebaju se prevesti u različitu valutu objavljivanja primjenom sljedećih procedura:
(a) za svaku objavljenu bilancu (tj. uključujući usporedne podatke) imovina i obveze trebaju se iskazati po zaključnom tečaju na datum te bilance,
(b) za svaki račun dobiti i gubitka (tj. uključujući usporedne podatke) prihodi i rashodi trebaju se iskazati po tečajevima na datum transakcija, i
(c) sve rezultirajuće tečajne razlike trebaju se priznati kao zasebna komponenta kapitala i rezervi.


40. Često se, iz praktičnih razloga, kod iskazivanja stavki prihoda i rashoda primjenjuje tečaj približan stvarnom tečaju na datum transakcije, primjerice, prosječni tečaj za razdoblje. Međutim, ako se tečajevi stranih valuta značajno mijenjaju, primjena prosječ¬nog tečaja za razdoblje nije prikladna.


41. Tečajne razlike navedene u točki 39(c) proizlaze iz:
(a) svođenja prihoda i rashoda po tečajevima na datum transakcija i imovine i obveza po zaključnom tečaju. Takve tečajne razlike proizlaze iz stavki prihoda i rashoda priznatih u računu dobiti i gubitka kao i iz stavki priznatih direktno u kapital i rezerve,
(b) svođenja početne neto imovine po zaključnom tečaju koji se razlikuje od prethodnog zaključnog tečaja.
Ove tečajne razlike ne priznaju se u računu dobiti i gubitka jer promjene tečaja imaju vrlo mali direktan utjecaj ili uopće nemaju direktan utjecaj na sadašnje i buduće novčane tokove iz poslovanja. Ako se tečajne razlike odnose na inozemno poslovanje koje se konsolidira, ali nije u potpunom vlasništvu subjekta, kumulativne tečajne razlike proizašle iz svođenja i povezane s manjinskim udjelom raspoređuju se i priznaju kao dio manjinskog udjela u konsolidiranoj bilanci.


42. Poslovni rezultati i financijski položaj subjekta čija funkcionalna valuta predstavlja valutu hiperinflacijske privrede trebaju se prevesti u različitu valutu objavljivanja primjenom sljedećih procedura:
(u) svi iznosi (tj. imovina, obveze, stavke kapitala i rezervi, prihodi i rashodi, uključujući usporedne podatke) trebaju se prevesti po zaključnom tečaju na datum zadnje bilance, osim
(v) ako su iznosi prevedeni u valutu ne-hiperinflacijske privrede, pri čemu usporedni podaci trebaju biti podaci koji su prezentirani kao iznosi sadašnje godine u povezanim financijskim izvještajima prethodne godine (tj. ne usklađuju se za naknadne promjene razine cijena ili naknadne promjene tečajeva).


43. Ako funkcionalna valuta subjekta predstavlja valutu hiperinflacijske privrede, subjekt treba prepraviti svoje financijske izvještaje u skladu s MRS-om 29, Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama prije primjenjivanja metode svođenja navedene u točki 42, osim za usporedne iznose koji se prevode u valutu ne-hiperinflacijske privrede (vidi točku 42(b)). Kada privreda prestane biti hiperinflacijska i subjekt prestane iskazivati svoje financijske izvještaje u skladu s MRS-om 29, subjekt treba primijeniti kao trošak nabave za pretvaranje u valutu objavljivanja iznose svedene na razine cijena na datum kada je prestao prepravljati svoje financijske izvještaje.

Svođenje inozemnog poslovanja

44. Točke 45.-47., uz točke 38.-43., primjenjuju se kod svođenja rezultata i financijske pozicije inozemnog poslovanja u valutu objavljivanja kako bi se inozemno poslovanje moglo uključiti u financijske izvještaje izvještajnog subjekta konsolidacijom, razmjernom konsolidacijom ili metodom udjela.


45. Uključivanje financijskih izvještaja inozemnog subjekta u financijske izvještaje izvještajnog subjekta slijedi uobičajene postupke konsolidiranja, kao što je eliminacija međusobnih stanja unutar grupe i međusobnih transakcija podružnica (vidi MRS 27, Konsolidirani financijski izvještaji i MRS 31, Udjeli u zajedničkim pothvatima). Međutim, kratkoročna ili dugoročna međusobna monetarna imovina (ili obveza) unutar grupe kratkoročno ili dugoročno ne može se eliminirati s podudarnom međusobnom obvezom (ili imovinom) unutar grupe bez prikazivanja rezultirajuće promjene tečaja u konsolidiranim financijskim izvještajima. To je zbog toga što monetarna stavka predstavlja obvezu konvertiranja jedne valute u drugu i izlaže izvještajni subjekt dobiti ili gubitku od promjene tečaja. Sukladno tome, u konsolidiranim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta takva tečajna razlika nastavlja se priznavati u računu dobiti i gubitka ili, ako proizlazi iz okolnosti opisanih u točki 32, ista se klasificira u kapital i rezerve do prodaje inozemnog poslovanja.


46. Kada se financijski izvještaji inozemnog poslovanja izrađuju na različiti datum od izvještajnog subjekta, inozemni subjekt obično sastavlja dodatne izvještaje na isti datum na koji izvještajni subjekt izrađuje svoje financijske izvještaje. Kada to nije učinjeno, MRS 27 dozvoljava primjenu različitog datuma izvještavanja, uz uvjet da razlika nije veća od tri mjeseca i da su provedena usklađenja za sve učinke značajnih transakcija ili drugih događaja nastalih između različitih datuma. U tom slučaju, imovina i obveze inozemnog subjekta prevode se po tečaju važećem na datum bilance inozemnog subjekta. Usklađenja se provode za značajne promjene tečaja do datuma bilance izvještajnog subjekta, u skladu s MRS-om 27. Isti se pristup koristi kod primjene metode udjela za pridružene subjekte i zajedničke pothvate i kod primjene razmjerne konsolidacije na zajedničko ulaganje, u skladu s MRS-om 28, Ulaganja u pridružene subjekte i MRS-om 31.


47. Goodwill koji proizlazi od stjecanja inozemnog poslovanja i sva usklađenja fer vrijednosti s knjigovodstvenom vrijednošću imovine i obveza proizašlih iz stjecanja inozemnog poslovanja, trebaju se tretirati kao imovina i obveze inozemnog subjekta. Slijedom navedenog, isti trebaju biti prikazani u funkcionalnoj valuti inozemnog subjekta i prevedeni po zaključnom tečaju, u skladu s točkama 39. i 42.

Prodaja inozemnog poslovanja

48. Kod prodaje inozemnog poslovanja ukupni iznos tečajnih razlika koji je bio odgođen unutar zasebne komponente kapitala i rezervi i koji se odnosi na to inozemno poslovanje, treba se priznati u računu dobiti i gubitka u razdoblju u kojem se priznaje dobit ili gubitak od prodaje.


49. Subjekt može otuđiti svoj udjel u inozemnom subjektu prodajom, likvidacijom, povratom dioničkog kapitala ili ustupanjem cjelokupnog ili dijela tog subjekta. Isplata dividende je dio otuđenja samo kada predstavlja povrat ulaganja, kao na primjer, kod isplate dividende iz pred-akvizicijskih prihoda. U slučaju djelomičnog otuđenja samo se razmjerni dio povezanih akumuliranih tečajnih razlika uključuje u dobit ili gubitak. Otpis knjigovodstvene vrijednosti inozemnog poslovanja ne predstavlja djelomično otuđenje. Sukladno tome, niti jedan dio odgođenih prihoda ili rashoda od tečajnih razlika ne priznaje se u računu dobiti i gubitka u trenutku otpisa.

POREZNI UČINCI SVIH TEČAJNIH RAZLIKA

50. Dobici i gubici od transakcija u stranoj valuti i tečajne razlike koje proizlaze iz svođenja poslovnih rezultata i financijske pozicije subjekta (uključujući inozemno poslovanje) u različitu valutu, može imati porezne učinke. MRS 12, Porez na dobit primjenjuje se na te porezne učinke.

OBJAVLJIVANJE

51. U točkama 55.-57. izraz "funkcionalna valuta" odnosi se, u slučaju grupe, na funkcionalnu valutu matičnog subjekta.


52. Subjekt treba objaviti:
(a) iznos tečajnih razlika priznatih u računu dobiti i gubitka, osim onih koje proizlaze iz financijskih instrumenata koji se vode po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka, u skladu s MRS-om 39, i
(b) neto tečajne razlike klasificirane u zasebnu komponentu kapitala i rezervi te usklađenje iznosa takvih tečajnih razlika na početku i na kraju razdoblja.


53. Kada je valuta objavljivanja različita od funkcionalne valute, ta se činjenica treba objaviti zajedno s objavom funkcionalne valute i razlogom primjene različite valute objavljivanja.


54. Kod promjene funkcionalne valute izvještajnog subjekta ili značajnog inozemnog poslovanja, ta se činjenica i razlog promjene treba objaviti.


55. Ako subjekt prezentira svoje financijske izvještaje u valuti koja se razlikuje od njegove funkcionalne valute, subjekt treba opisati financijske izvještaje kao izvještaje koji su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja samo ako isti udovoljavaju svim zahtjevima svakog relevantnog Standarda i svakog relevantnog Tumačenja tih Standarda, uključujući metodu svođenja navedenu u točkama 39. i 42.


56. Subjekt ponekad prezentira svoje financijske izvještaje ili druge financijske informacije u valuti koja nije njegova funkcionalna valuta, bez udovoljavanja zahtjevima iz točke 55. Primjerice, subjekt može konvertirati u drugu valutu samo odabrane stavke iz svojih financijskih izvještaja. Ili, subjekt čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflacijske privrede može konvertirati financijske izvještaje u drugu valutu svođenjem svih stavki po zadnjem zaključnom tečaju. Takva konverzija nije u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i objava navedena u točki 57. je obvezna.


57. Ako subjekt prikazuje svoje financijske izvještaje ili druge financijske informacije u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute ili valute objavljivanja i zahtjevi iz točke 55 nisu zadovoljeni, subjekt treba:
(a) jasno definirati informacije kao dodatne informacije kako bi se iste razlikovale od informacije koje su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja,
(b) objaviti valutu u kojoj su dodatne informacije prikazane, i
(c) objaviti funkcionalnu valutu subjekta i metodu svođenja primijenjenu kod određivanja dodatnih informacija.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

58. Ovaj se Standard primjenjuje na godišnja razdoblja s početkom na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ranija primjena je dozvoljena. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard na razdoblje s početkom prije 1. siječnja 2005. godine, tu činjenicu treba objaviti.


59. Subjekt treba primjenjivati točku 47. za sva buduća razdoblja na sva stjecanja poslovanja nastala nakon početka razdoblja financijskog izvještavanja u kojem se ovaj Standard prvi put primjenjuje. Retrospektivna primjena točke 47. na ranija stjecanja poslovanja je dozvoljena. Kod stjecanja inozemnog poslovanja koje se tretira kao buduće, ali je nastalo prije datuma prve primjene ovog Standarda, subjekt ne treba ispravljati podatke prethodnih godina i, sukladno tome, može, gdje je to prikladno, tretirati goodwill i usklađenje fer vrijednosti koje proizlazi iz tog stjecanja poslovanja kao imovinu i obveze subjekta radije nego kao imovinu i obveze inozemnog subjekta. Stoga su taj goodwill i usklađenja fer vrijednosti ili već izraženi u funkcionalnoj valuti subjekta ili predstavljaju nemonetarne stavke u stranoj valuti koje se objavljuju primjenom tečaja na datum stjecanja.


60. Sve ostale promjene proizašle iz primjene ovog Standarda trebaju se tretirati u skladu sa zahtjevima MRS-a 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

POVLAČENJE OSTALIH OBJAVA

61. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 21, Učinci promjena tečaja stranih valuta (izmijenjen 1993. godine).


62. Ovaj Standard zamjenjuje sljedeća tumačenja:
(a) SOO 11 - Strane valute - kapitalizacija gubitaka koja proizlazi iz značajne devalvacije valute,
(b) SOO 19 - Izvještajna valuta - Mjerenje i prezentiranje financijskih izvještaja prema MRS-u 21 i MRS-u 29, i
(c) SOO 30 - Izvještajna valuta - Svođenje valute mjerenja u valutu objavljivanja.

DODATAK

Dopune ostalih objavljivanja

Dopune iz ovog Dodatka primjenjuju se na godišnja razdoblja s početkom na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard na ranije razdoblje, ove se dopune trebaju također primijeniti na to razdoblje.


Dopune koje su bile u ovom Dodatku prilikom izdavanja ovog Standarda 2003. godine, uključene su u relevantna objavljivanja unutar ovog izdanja.

Međunarodni računovodstveni standard 23

Troškovi posudbe

Ovo izdanje uključuje izmjene nastale uslijed novih i izmijenjenih MSFI-ova izdanih do 31. ožujka 2004. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja sadrži informacije o datumima primjene tih novih i izmijenjenih MSFI-ova i također označava one sadašnje MSFI-ove koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard 23 Troškovi posudbe (MRS 23) naveden je u točkama 1 do 31. Sve točke imaju istu pravosnažnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 23 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

Međunarodni računovodstveni standard 23

Troškovi prosudbe

CILJ

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za troškove posudbe. Ovaj standard uglavnom zahtijeva da troškovi posudbe odmah terete rashode. Međutim, kao dopušteni alternativni postupak Standard dopušta kapitalizaciju troškova posudbe koji se izravno mogu pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva.

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard treba primijeniti u računovodstvenom iskazivanju troškova posudbi.

2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 23 - Kapitalizacija troškova posudbe, usvojen 1983.

3. Ovaj Standard ne bavi se stvarnim ili izračunanim troškom glavnice, uključujući povlašteni kapital koji nije razvrstan kao obveza.

DEFINICIJE

4. U ovom Standardu se koriste sljedeći izrazi sa značenjem kako je navedeno:
Troškovi posudbe su kamate i drugi troškovi koji nastanu subjektu u svezi s posudbom izvora sredstava.
Kvalificirana imovina je neka imovina kojoj je potrebno znatno vremensko razdoblje da bi bila spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju.


5. Troškovi posudbe mogu uključiti:
(a) kamate na prekoračenja na bankovnom računu, kratkoročne i dugoročne posudbe;
(b) amortizaciju diskonta ili premije vezane na posudbu;
(c) amortizaciju pomoćnih troškova koji nastaju s svezi s aranžmanima posudbe;
(d) financijske troškove financijskog najma priznatog u skladu s MRS-om 17 - Najmovi;
(e) tečajne razlike nastale posudbama u stranoj valuti, u iznosu u kojem se smatraju usklađivanjem troškova kamata.


6. Primjeri kvalificirane imovine su zalihe koje zahtijevaju znatno vremensko razdoblje da ih se dovede u stanje pogodno za prodaju, proizvodna postrojenja, energetska postrojenja te ulaganja u nekretnine. Ostala ulaganja te zalihe koje se proizvode rutinski ili na drugi način (ciklično u velikim količinama u kratkom vremenskom razdoblju) ne smatraju se kvalificiranom imovinom. Imovina koja je, kada je nabavljena, spremna za svoju namjeravanu upotrebu ili prodaju, također se ne smatra kvalificiranom imovinom.

TROŠKOVI POSUDBE - OSNOVNI POSTUPAK

Priznavanje

7. Troškove posudbe treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem su nastali.


8. Prema osnovnom postupku troškovi posudbe priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali, neovisno od toga kako je posudba upotrijebljena.

Objavljivanje

9. U financijskim izvještajima treba objaviti računovodstvenu politiku usvojenu za troškove posudbe.

TROŠKOVI POSUDBE - DOPUŠTENI ALTERNATIVNI POSTUPAK

Priznavanje

10. Troškove posudbe treba priznati kao rashod razdoblja u kojem su nastali, osim u dijelu u kojem su kapitalizirani u skladu s točkom 11.


11. Troškove posudbe, koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine, treba kapitalizirati kao dio troška nabave te imovine. Iznos troškova posudbe koji je prihvatljiv za kapitalizaciju treba odrediti u skladu s ovim Standardom.


12. Prema dopuštenom alternativnom postupku se troškovi posudbe, koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine, uključuju u trošak nabave te imovine. Takvi troškovi posudbe kapitaliziraju se kao dio troška nabave te imovine kada je vjerojatno da će subjektu pritjecati od njih buduće ekonomske koristi i ti se troškovi mogu pouzdano izmjeriti. Ostali se troškovi posudbe priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su nastali.

Troškovi posudbe prihvatljivi za kapitalizaciju

13. Troškovi posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine jesu oni troškovi posudbe koji bi se mogli izbjeći da nije postojao izdatak za tu kvalificiranu imovinu. Kada subjekt posuđuje izvore sredstva posebno za svrhu nabave određene kvalificirane imovine, troškovi posudbe koji se izravno odnose na tu kvalificiranu imovinu mogu se odmah identificirati.


14. Može biti teško identificirati izravan odnos između određenih posudbi i kvalificirane imovine te odrediti posudbe koje bi se inače mogle izbjeći. Takva poteškoća nastaje, primjerice, kada se centralizirano koordinira financijsko poslovanje subjekta. Poteškoće također nastaju kada grupa koristi niz različitih dužničkih instrumenata za posudbu izvora sredstava uz različite kamatne stope te ih potom posuđuje po različitim osnovama subjektima u okviru te grupe. Druge komplikacije nastaju korištenjem kredita koji su denominirani ili vezani na stranu valutu, kada skupina posluje u visoko inflatornoj privredi te uslijed fluktuacija valutnih tečajeva. Kao rezultat toga, teško je odrediti iznos troškova posudbi koji se mogu izravno pripisati stjecanju kvalificirane imovine te je potrebno prosuđivanje.


15. U dijelu u kojem su posuđeni izvori sredstva izričito za svrhe pribavljanja kvalificirane imovine, iznos troškova posudbe prihvatljiv za kapitalizaciju kod te imovine treba se odrediti kao stvarni trošak posudbe nastao tim posuđivanjem tijekom razdoblja umanjen za bilo koji prihod od ulaganja temeljem privremenog ulaganja sredstava pribavljenih posudbom.


16. Financijski aranžmani za pribavljanje kvalificirane imovine mogu biti takvi da subjekt posudbom pribavi izvore sredstava te mu time nastanu troškovi posudbe prije nego što se financijska sredstva dijelom ili u cijelosti iskoriste kao izdaci za kvalificiranu imovinu. U takvim se okolnostima financijska sredstva često privremeno ulažu do trenutka kada će nastati izdatak za kvalificiranu imovinu. U određivanju iznosa troškova posudbe prihvatljivih za kapitalizaciju tijekom razdoblja, bilo koji prihod od investiranja zarađen takvim financijskim sredstvima oduzima se od nastalih troškova posudbe.


17. U razmjeru u kojem su izvori sredstva posuđeni za opće namjene, a koriste se za nabavu kvalificirane imovine, iznos troškova posudbe prihvatljiv za kapitalizaciju treba se odrediti primjenom stope kapitalizacije na izdatke za tu imovinu. Stopa kapitalizacije treba biti ponderirani prosjek troškova posudbe primjenjivih za posudbe poslovnog subjekta nepodmirene tijekom razdoblja, osim onih posudbi koje su izričito nastale radi nabave kvalificirane imovine. Kapitalizirani troškovi posudbe tijekom razdoblja, ne smiju prekoračiti iznos troškova posudbi nastalih u tom razdoblju.


18. U nekim okolnostima prikladno je uključiti sve posudbe matice i njezinih podružnica kada se izračunava ponderirani prosjek troškova posudbi; u drugim okolnostima prikladno je da svaka podružnica koristi ponderirani prosjek troškova posudbi primjenjiv na vlastite posudbe.

Prekoračenje knjigovodstvenog iznosa kvalificirane imovine iznad nadoknadivog iznosa

19. Kada knjigovodstveni iznos ili očekivani konačni trošak kvalificirane imovine prelazi njezin nadoknadivi iznos ili neto utrživu vrijednost, knjigovodstveni se iznos ispravlja ili otpisuje u skladu sa zahtjevima drugih međunarodnih računovodstvenih standarda. U određenim okolnostima iznos ispravka ili otpisa ponovno se pripisuje u skladu s tim drugim međunarodnim računovodstvenim standardima.

Početak kapitalizacije

20. Kapitalizaciju troškova posudbe kao dijela troška kvalificirane imovine treba početi kada:
(a) nastanu izdaci za imovinu;
(b) nastanu troškovi posudbe; i
(c) aktivnosti neophodne za pripremu imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju su u tijeku.


21. Izdaci za kvalificiranu imovinu uključuju samo one izdatke koji su imali za posljedicu plaćanje novcem, prijenose druge imovine ili su pretpostavljali obveze uz snošenje kamate. Izdaci se umanjuju kada se primi uplata i potpora u svezi s tom imovinom (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 20 - Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći). Prosječni knjigovodstveni iznos imovine tijekom nekog razdoblja, uključujući i prethodno kapitalizirane troškove posudbe, uobičajeno je razumna aproksimacija izdataka na koju se primjenjuje stopa kapitalizacije u tom razdoblju.


22. Aktivnosti neophodne za pripremu imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju obuhvaćaju više od same fizičke izgradnje te imovine. One uključuju tehnički i administrativni rad prije početka fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti u svezi s pribavljanjem dozvola prije početka fizičke izgradnje. Međutim, takve aktivnosti isključuju držanje neke imovine kada nema proizvodnje ili razvoja koji  mijenja stanje te imovine. Primjerice, troškovi posudbe nastali dok je zemljište bilo u fazi razvoja kapitaliziraju se tijekom razdoblja u kojem su poduzete aktivnosti koje se odnose na taj razvoj. Međutim, troškovi posudbe nastali dok se nabavljeno zemljište za građevinske svrhe držalo bez bilo kakvih povezanih aktivnosti razvoja ne udovoljavaju uvjetima kapitalizacije.

Privremeni prekid kapitalizacije

23. Kapitalizaciju troškova posudbe treba privremeno prekinuti za vrijeme produženih razdoblja u kojima je prekinut aktivan razvoj.


24. Troškovi posudbe mogu nastati za vrijeme produženog razdoblja u kojem su prekinute aktivnosti neophodne za pripremu imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju. Takvi troškovi su troškovi držanja djelomično dovršene imovine i ne ispunjavaju uvjete kapitalizacije. Međutim, kapitalizacija troškova posudbe uobičajeno se ne prekida za vrijeme razdoblja kada se obavlja važan tehnički i administrativni rad. Kapitalizacija troškova posudbe također se ne prekida kada je odgoda nužan dio procesa kako bi imovina bila spremna za svoju namjeravanu upotrebu ili prodaju. Primjerice, kapitalizacija se nastavlja za vrijeme produženja razdoblja koje je potrebno da bi zalihe sazrele ili za vrijeme visokog vodostaja koje odlaže gradnju mosta, ako je visoki vodostaj uobičajen za vrijeme razdoblja izgradnje u tom zemljopisnom području.

Prestanak kapitalizacije

25. S kapitalizacijom troškova posudbe treba prestati kada su dovršene sve bitne aktivnosti potrebne za pripremu kvalificirane imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju.


26. Imovina je obično spremna za svoju namjeravanu upotrebu ili za prodaju kada je dovršena njezina fizička izgradnja, čak kada se možda još nastavlja s rutinskim administrativnim radom. Ako su još preostale samo manje prilagodbe, kao što je ukrašavanje imovine po želji kupca ili korisnika, to ukazuje da su u biti dovršene sve aktivnosti.


27. Kada se izgradnja kvalificirane imovine dovršava u dijelovima i svaki se dio može koristiti, dok se izgradnja drugih dijelova još nastavlja, s kapitalizacijom troškova posudbe treba prestati kada se dovrše sve bitne aktivnosti potrebne da se taj dio pripremi za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju.


28. Poslovni kompleks od nekoliko zgrada, od kojih se svaka može pojedinačno koristiti, primjer je kvalificirane imovine kojoj se svaki dio može koristiti dok se gradnja nastavlja za druge dijelove. Primjer kvalificirane imovine, koja se treba dovršiti prije nego se neki dio može koristiti, industrijsko je postrojenje u kojem se izvodi nekoliko procesa jedan za drugim u različitim dijelovima postrojenja na toj lokaciji kao što je, primjerice, čeličana.

Objavljivanje

29. U financijskim izvještajima treba objaviti:
(a) računovodstvenu politiku usvojenu za troškove posudbe;
(b) iznos troškova posudbe koji je kapitaliziran u tijeku razdoblja; i
(c) stopu kapitalizacije korištenu pri određivanju troškova posudbi prihvatljivih za kapitalizaciju.

PRIJELAZNE ODREDBE

30. Kada prihvaćanje ovog Standarda predstavlja promjenu računovodstvene politike, subjekt se potiče da uskladi svoje financijske izvještaje u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8 - Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Alternativno, subjekt treba kapitalizirati samo troškove posudbe nastale nakon datuma stupanja na snagu ovog Standarda, koji udovoljavaju kriterije za kapitalizaciju.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

31. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 24

Objavljivanje povezanih stranaka

Ovo izdanje uključuje izmjene i dopune koje su nastale kao posljedica novih izmijenjenih MSFI-a izdanih 31. ožujka 2004. godine. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" u uvodnom dijelu ovog izdanja pruža informacije o datumima stupanja na snagu ovih novih i izmijenjenih MSFI-ova, kao i o postojećim MSFI-evima koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanje povezanih stranaka (MRS 24) predstavljen je u točkama 1.-24. i Dodatku. Sve točke imaju ravnopravnu mjerodavnost ali zadržavaju format standarda koji je odredio IASC u trenutku usvajanja Standarda od strane Odbora. MRS 24 treba se čitati u kontekstu njegova cilja te Osnova za zaključivanje, Predgovora Međunarodnim standardima financijskog izvješćivanja i Okvira za pripremanje i objavljivanje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogrešaka pruža osnovu za biranje i primjenu računovodstvenih politika u odsutnosti izričitih uputa.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanje povezanih stranaka (MRS 24) zamjenjuje MRS 24 Objavljivanje povezanih stranaka (izmijenjen 1994.) i trebao bi se primjenjivati za razdoblja nakon 1. siječnja 2004. godine, a i ranija upotreba je preporučljiva.


UV2. Međunarodni odbor za računovodstvene standarde razvio je ovu revidiranu verziju MRS 24 kao dio plana poboljšanja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Provođenju ovog plana prethodila su pitanja i kritike tržišnih regulatora, profesionalnih računovođa i drugih zainteresiranih stranaka. Cilj ovog plana bio je smanjiti ili ukinuti alternativna rješenja, preopširnost i proturječnost među standardima, riješiti neke probleme približavanja kao i razna druga poboljšanja.


UV3. Za MRS 24 glavni cilj Odbora bio je pružiti dodatne smjernice i jasnoću u području Standarda, definicije i objave za povezane stranke. Formulacije ciljeva standarda su izmijenjene i dopunjene kako bi razjasnile da financijska izvješća subjekata trebaju sadržavati objave potrebne da bi privukle pozornost na mogućnost da bi na financijski položaj subjekata i dobitak ili gubitak moglo utjecati postojanje povezanih stranaka te transakcije i otvorene stavke među njima. Odbor nije promijenio izvorni pristup objavljivanja povezanih stranaka koji je sadržan u MRS-u 24.

Glavne promjene

UV4. Glavne promjene u odnosu na prošlo izdanje MRS-a 24 su dolje navedene.

Područje primjene

UV5. Standard zahtijeva objavu naknada isplata ključnim članovima uprave.

UV6. Subjekti pod državnom kontrolom su unutar područja primjene Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja, tj. ona koja su profitno orijentirana nisu više oslobođena od objave transakcija s ostalim državnim poslovnim subjektima.

SVRHA OBJAVE POVEZANIH STRANAKA

UV7. Rasprave o izračunu vrijednosti transakcija i pripadajućim objavama između povezanih stranaka izbačene su zato što se Standard ne odnosi na samo mjerenje transakcija povezanih stranaka.

DEFINICIJE

UV8. Definicija "povezane stranke" proširena je dodavanjem:
- stranaka sa zajedničkom kontrolom nad subjektom,
- zajedničkih pothvata u kojima je subjekt pothvatnik, i
- planova za naknade umirovljenim zaposlenicima subjekta ili bilo kojeg drugog subjekta koji je povezana stranka s tim subjektom.


UV9. Standard dodaje definiciju "bliskog člana obitelji pojedinca" i razjašnjava da su i neizvršni direktori također ključni članovi uprave.


UV10. Standard razjašnjava da dva subjekta ne moraju biti povezane stranke samo zato što imaju zajedničku kontrolu nad zajedničkim pothvatom.

OBJAVLJIVANJE

UV11. Standard dalje razjašnjava zahtjeve potrebne za objavu o:
- otvorenim stavkama s povezanim strankama zajedno s njihovim uvjetima, uključujući i to jesu li osigurane kao i vrstu naknade pri ispunjavanju obveze,
- detaljima svih danih ili primljenih jamstava,
- rezerviranjima za sumnjiva i sporna potraživanja,
- podmirenju obveze u ime subjekta ili od strane subjekta u ime treće stranke.


UV12. Standard razjašnjava da subjekt objavljuje da su uvjeti transakcija povezanih stranaka jednaki onima koji prevladavaju u tržišno nepovezanim transakcijama samo ako se ti uvjeti mogu potkrijepiti dokazima.


UV13. Ostali elementi potrebni za objavu uključuju sljedeće:
- iznose transakcija i otvorenih stavaka s povezanim strankama. Objava udjela transakcija i otvorenih stavaka nije više dovoljna,
- trošak priznat tijekom razdoblja za sporna i sumnjiva potraživanja od povezanih stranaka,
- klasifikaciju iznosa obveza i potraživanja od povezanih stranaka u različite skupine povezanih stranaka,
- ime matice ili, ako se razlikuje, subjekta krajnjeg vlasnika. Ako niti jedan od navedenih subjekata ne izdaje financijske izvještaje za javnu uporabu, zahtijeva se ime sljedećeg subjekta koji ima najveću kontrolu.

Međunarodni računovodstveni standard 24

Objavljivanje povezanih stranaka

CILJ

1. Cilj ovog Standarda je osigurati da financijski izvještaji subjekta sadrže objave koje će privući pozornost na mogućnost da bi na financijski položaj ili dobitak i gubitak tog subjekta moglo utjecati postojanje povezanih stranaka te transakcije i otvorene stavke s tim strankama.

DJELOKRUG

2. Ovaj Standard će se primjenjivati kod:
(a) određivanja odnosa i transakcija povezanih stranaka,
(b) određivanja otvorenih stavaka između subjekta i povezanih stranaka,
(c) određivanja okolnosti u kojima se zahtijeva objava situacija iz točaka a) i b), i
(d) određivanja što na kraju objaviti u vezi tih situacija.


3. Ovaj Standard zahtijeva objavu transakcija između povezanih stranaka i otvorenih stavaka u odvojenim financijskim izvještajima matice subjekta ili ulagatelja koji su iskazani u skladu s MRS-om 27 (Konsolidirani financijski izvještaji).


4. Transakcije s povezanim strankama i otvorene stavke s ostalim subjektima u grupi se objavljuju u financijskim izvještajima subjekta. Transakcije povezanih stranaka unutar grupe i otvorene stavke su eliminirane u pripremi konsolidiranih financijskih izvještaja grupe.

SVRHA OBJAVLJIVANJA POVEZANIH STRANAKA

5. Odnosi povezanih stranaka su normalna karakteristika trgovine i poslovanja. Na primjer, subjekti često obavljaju dio svog poslovanja preko ovisnih društava, zajedničkih ulaganja ili pridruženih društava. U takvim okolnostima, mogućnost subjekta da utječe na financijske i poslovne politike u koji ulaže je putem prisutstva kontrole, zajedničke kontrole ili značajnog utjecaja.


6. Odnosi povezanih stranaka mogu imati utjecaj na dobitak ili gubitak i financijski položaj subjekta. Povezane stranke mogu ući u transakcije u koje nepovezana društva inače ne bi ulazila. Na primjer, subjekt koji prodaje neka dobra svojoj matici po trošku, vjerojatno ne bi prodavao po tim uvjetima drugom kupcu. Također se transakcije između povezanih stranaka možda ne bi izvršile u istim iznosima kao transakcije između nepovezanih društava.


7. Na dobitak ili gubitak i financijski položaj subjekta mogao bi utjecati odnos s  povezanom strankom, čak i ako se transakcije među njima ne bi niti dogodile. Samo postojanje odnosa može biti dovoljno za utjecaj na transakcije subjekta s ostalim strankama. Na primjer, ovisno društvo može prekinuti odnos s poslovnim partnerstvom ako matica koja obavlja istu djelatnost kao bivši poslovni partner kupi neko ovisno društvo. Osim toga, jedna stranka bi se mogla suzdržati od djelovanja zbog značajnog utjecaja druge, na primjer, matično društvo bi moglo savjetovati ovisno društvo da se ne uključuje u istraživanje i razvoj.


8. Zbog tih razloga, poznavanje transakcija povezanih stranaka, otvorenih stavaka i odnosa može utjecati na ocjenu poslovanja subjekta od strane korisnika financijskih izvještaja, uključujući ocjenu rizika i mogućnosti poslovanja subjekta.

DEFINICIJE

9. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Povezana stranka - stranka je povezana sa subjektom kada:
(a) direktno ili indirektno kroz jednog ili više posrednika, stranka:
(i) kontrolira, je kontrolirana od ili je pod zajedničkom kontrolom subjekta (što uključuje maticu, ovisne subjekte i podružnice),
(ii) ima udio u subjektu koji mu daje značajan utjecaj nad tim subjektom, ili
(iii) ima zajedničku kontrolu na subjektom,
(b) stranka je pridruženo društvo (kao što je definirano u MRS-u 28 "Računovodstvo ulaganja u pridružena društva"),
(c) stranka je predmet zajedničkog ulaganja u kojem je subjekt ulagač (pogledati MRS 31 "Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima"),
(d) stranka je član ključnog upravljačkog osoblja subjekta ili matice,
(e) stranka je uži član obitelji bilo kojeg pojedinca navedenog pod (a) ili (d),
(f) stranka je subjekt čija kontrola, zajednička kontrola, značajni utjecaj ili glasačko pravo se nalaze, izravno ili neizravno kod subjekata pod (d) ili (e), ili
(g) stranka je mirovinski plan u korist zaposlenika subjekta ili subjekta povezane stranke subjekta.
Transakcija između povezanih stranaka je prijenos sredstava, usluga ili obveza među povezanim strankama, neovisno o tome je li cijena zaračunana.
Bliski članovi obitelji pojedinca su oni članovi obitelji za koje se očekuje da bi mogli utjecati ili biti pod utjecajem  tog pojedinca u poslovanju sa subjektom. Oni mogu biti:
(a) životni partner ili djeca pojedinca,
(b) djeca životnog partnera pojedinca, i
(c) uzdržavane osobe pojedinca ili životnog partnera.
Kompenzacija uključuje sva davanja zaposlenima (kao što je navedeno u MRS 19 "Primanja zaposlenih") uključujući i naknade zaposlenima na koje se odnosi MSFI 2 "Plaćanja na osnovi dionica". Naknade zaposlenima su svi oblici plaćanja u zamjenu za usluge pružene poslovnom subjektu. Ona također uključuje isplate u ime matice-subjekta s obzirom na taj subjekt. Kompenzacija uključuje:
(a) kratkoročne naknade zaposleniku, kao što su nadnice, plaće i doprinosi socijalnog osiguranja, plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanje, udjel u dobitku i bonusi (ako su isplaćeni u razdoblju do 12 mjeseci od kraja razdoblja) i nenovčane naknade (kao zdravstvena skrb, stanovanje, automobili i besplatna ili subvencionirana dobra i usluge) za trenutne zaposlenike,
(b) naknade umirovljenicima kao što su mirovine, ostale mirovinske naknade, životno osiguranje nakon umirovljenja i  medicinska skrb nakon umirovljenja,
(c) ostale dugoročne naknade zaposlenicima uključujući isplate nakon duge službe, jubilarne naknade ili ostale naknade zaslužene dugom službom u poslovnom subjektu te dugoročne naknade za invaliditet i, u slučaju da nisu isplaćene u cijelosti u roku 12 mjeseci nakon kraja razdoblja, udjel u dobitku, bonusi i odgođene naknade,
(d) naknade za otkaz, i
(e) plaćanja na osnovi dionica.
Kontrola je moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta u svrhu koristi od njegovih aktivnosti.
Zajednička kontrola je ugovorno određeno dijeljenje kontrole nad gospodarskim aktivnostima.
Ključno osoblje uprave su one osobe koje imaju ovlast i odgovornost za planiranje, upravljanje i kontrolu aktivnosti subjekta, izravno ili neizravno, uključujući bilo kojeg direktora (izvršnog ili drugog) tog subjekta.
Značajan utjecaj je moć sudjelovanja u financijskim i poslovnim politikama odlučivanja subjekta, ali nije i kontrola nad tim politikama. Značajan utjecaj postiže se vlasništvom dionica, statutom ili ugovorom.


10. Uzevši u obzir svaku pojedinu vezu povezanih stranaka, pažnja je usmjerena na bit, a ne samo pravni oblik odnosa.
11. U kontekstu ovog Standarda sljedeće situacije ne čine nužno povezane stranke:
(a) dva subjekta samo zato što imaju zajedničkog direktora ili druge članove uprave usprkos točkama d) i f) u definiciji "povezane stranke";
(b) dvije stranke samo zato što dijele zajedničku kontrolu nad zajedničkim ulaganjem;
(c) (i)   financijeri,
(ii)  sindikati,
(iii) javni komunalni subjekti, i
(iv) vladini odjeli i agencije,
samo zbog prirode njihovih normalnih poslova s subjektom (iako bi oni mogli utjecati na slobodu poslovanja subjekta ili bi mogli sudjelovati u procesu odlučivanja).
(d) kupac, dobavljač, davatelj franšize, distributer ili agent sa kojim subjekt posluje u velikom opsegu samo zbog prirode gospodarske ovisnosti.

OBJAVLJIVANJE

12. Odnosi između matice i podružnice bit će objavljeni bez obzira je li među njima bilo transakcija. Subjekt će objaviti ime matice ili krajnjeg subjekta koja ima nad njim kontrolu. Ako niti matica, niti podružnice ne izdaju financijske izvještaje za javnu uporabu, ime sljedećeg subjekta koje ima najveću kontrolu bit će također objavljeno.


13. Da bi omogućili korisnicima financijskih izvještaja stvoriti sliku o učincima povezanih stranaka na subjekte, primjereno je objaviti odnos povezanih stranaka kad postoji kontrola, bez obzira je li bilo transakcija među njima.


14. Utvrđivanje odnosa povezanih stranaka između roditelja i ovisnih društava je u dopuni standarda MRS 27, MRS 28 i MRS 31. Objava zahtjeva odgovarajući popis i opis značajnih investicija u podružnice, ovisna društva i zajednički kontrolirane poslovne subjekte.


15. Kada niti matica, niti krajnja stranka ne izdaju financijske izvještaje za javnu uporabu, subjekt objavljuje ime sljedeće senior matice koji objavljuje. Sljedeća senior matica je prvi subjekt u grupi iznad direktne matice koje objavljuje konsolidirane financijske izvještaje za javnost.


16. Subjekt će objaviti naknade ključnim članovima uprave u ukupnom iznosu i za svaku od sljedećih kategorija:
(a) kratkoročne naknade zaposlenicima,
(b) naknade umirovljenicima,
(c) ostale dugoročne naknade,
(d) naknade za otpust, i
(e) naknade u obliku dionica.


17. Ako su postojale transakcije među povezanim strankama, subjekt će objaviti prirodu veze povezanih stranaka, kao i informacije o transakcijama i otvorenim stavkama koje su potrebne za razumijevanje potencijalnih učinaka na financijske izvještaje. Ovi zahtjevi objavljivanja su dodatak zahtjevima navedenim u točki 16. za objavu naknada ključnim članovima uprave. Objave će uključiti najmanje:
(a) iznos transakcija,
(b) iznos otvorenih stavaka i:
(i) njihove zahtjeve i uvjete, uključujući i to jesu li osigurane te način za podmirenje, i
(ii) detalje bilo kakvih jamstava danih ili primljenih,
(c) rezerviranja sumnjivih i spornih potraživanja koja se odnose na iznos otvorenih stavaka, i
(d) troškove priznate tijekom razdoblja sumnjivih i spornih potraživanja od povezanih društava.


18. Objave zahtijevane u točki 17. bit će razdvojene za sve od navedenih kategorija:
(a) matica,
(b) subjekte sa zajedničkom kontrolom ili značajnim utjecajem na subjekt,
(c) ovisna društva,
(d) pridružena društva,
(e) zajedničke pothvate,
(f) ključno osoblje upravljanja subjekta ili njegove matice, i
(g) ostale povezane stranke.


19. Klasifikacija iznosa obveza i potraživanja od povezanih osoba u različitim kategorijama kao što zahtijeva točka 18. je proširenje objava koje zahtijeva MRS 1 "Prikazivanje financijskih izvještaja" za informacije koje će biti prikazane ili u bilanci ili u bilješkama. Kategorije su proširene kako bi pružile sveobuhvatniju analizu otvorenih stanja između povezanih stranaka i pripadajućih transakcija.


20. Sljedeći primjeri su transakcije koje moraju biti objavljene ako se odnose na povezane stranke:
(a) kupnje ili prodaje dobara (dovršenih ili nedovršenih),
(b) kupnje ili prodaje nekretnina ili ostale imovine,
(c) pružanje ili primanje usluga,
(d) najmovi,
(e) prijenos istraživanja i razvoja,
(f) prijenos licenci a na osnovi ugovora o licencama,
(g) prijenos pod financijskim ugovorima (uključujući zajmove i kapitalna ulaganja u novcu ili naravi),
(h) davanje jamstava ili osiguranja plaćanja, i
(i) podmirenje obveza u ime subjekta ili od strane subjekta u ime treće stranke.


21. Objave da su transakcije povezanih stranaka nastale pod uvjetima koji odgovaraju onima koji prevladavaju u transakcijama po tržišnim uvjetima se objavljuju samo ako se ti uvjeti mogu potkrijepiti dokazima.


22. Stavke slične prirode mogu se objaviti skupno, osim kad je odvojeno objavljivanje nužno za razumijevanje učinaka transakcija povezanih stranaka na financijske izvještaje subjekata.

POVLAČENJE MRS-a 24 (revidiraog 1994. godine)

24. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 24 "Objavljivanje povezanih stranaka" (revidiran 1994. godine).

Dodatak

Dopuna MRS-a 30

Ova dopuna u Dodatku se treba primjenjivati na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili poslije toga. Ako subjekt primijeni ovaj Standard u razdobljima prije 1. siječnja 2005. godine, ova dopuna će se primijeniti u tim ranijim razdobljima.


Dopuna sadržana u ovom Dodatku, u trenutku izdavanja ovog Standarda 2003. godine, uključena je u tekst MRS-a 30 objavljenog u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 26

Računovodstvo i izvještavanje planova mirovinskih primanja

Ovaj Standard je stupio na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. siječnja 1988. ili poslije toga.


Međunarodni računovodstveni standard 26 Računovodstvo i izvještavanje planova mirovinskih primanja (MRS 26) naveden je u točkama 1. do 37. Sve točke imaju istu pravosnažnost, ali je zadržan IASC-ov format Standarda kada ga je usvojio IASB. MRS 26 treba čitati u kontekstu njegovih ciljeva, Predgovora Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8, Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške osigurava osnovu za izbor i primjenjivanje računovodstvenih politika u slučajevima nepostojanja eksplicitnih uputa.

Međunarodni računovodstveni standard 26

Računovodstvo i izvještavanje planova mirovinskih primanja

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard treba primijeniti u financijskim izvještajima planova mirovinskih primanja, ako se takvi izvještaji sastavljaju.


2. Planovi se ponekad nazivaju različitim drugim imenima, kao što su "mirovinske sheme", "sheme umirovljenika" ili "sheme mirovinskih prava". Ovaj Standard zastupa gledište da je plan mirovinskih primanja izvještajni subjekt, odvojen od poslodavaca sudionika u planu. Svi ostali Standardi primjenjuju se u izvještajima planova mirovinskih primanja do one mjere do koje nisu zamijenjeni ovim Standardom.


3. Ovaj Standard uređuje računovodstvo i izvještavanje plana svim sudionicima kao grupi. On se ne bavi s izvještajima pojedinačnim sudionicima o njihovim mirovinskim pravima.


4. Međunarodni računovodstveni standard 19, Primanja zaposlenih, bavi se utvrđivanjem troška mirovina u financijskim izvještajima poslodavaca koji imaju planove. Stoga ovaj Standard dopunjuje Međunarodni računovodstveni standard 19.


5. Planovi mirovinskih primanja mogu biti definirani planovi doprinosa ili definirani planovi primanja. Mnogi zahtijevaju stvaranje posebnih fondova, koji mogu ali ne moraju imati poseban pravni identitet i mogu ali ne moraju imati povjerenike, kojima se doznačuju doprinosi i koji isplaćuju mirovine. Ovaj se Standard primjenjuje bez obzira na to da li su takvi fondovi stvoreni i bez obzira na to da li postoje povjerenici.


6. Planovi mirovinskih primanja s imovinom koja je uložena u osiguravajućim kompanijama predmetom su istovrsnih računovodstvenih zahtjeva i zahtjeva glede ulaganja fondova kao i kada se imovina samostalno ulaže u druge aranžmane ulaganja. U skladu s tim, oni su u djelokrugu ovog Standarda, osim ako ugovor s osiguravajućom kompanijom ne glasi na ime posebno navedenog sudionika ili na skupinu sudionika, a za te je mirovine isključivo odgovorna osiguravajuća kompanija.


7. Ovaj se Standard ne bavi ostalim oblicima prava zaposlenih, kao što su otpremnine, odgođene naknade za plaće, otpremnine za dugu službu i posebni planovi ranijega umirovljenja ili zbrinjavanja viška zaposlenika, planovi zdravstvene i socijalne skrbi ili programi posebnih premija. Aranžmani socijalnog osiguranja državnoga tipa također su isključeni iz djelokruga ovog Standarda.

DEFINICIJE

8. Sljedeći izrazi primjenjuju se u ovom Standardu s određenim značenjem:
Planovi mirovinskih primanja jesu aranžmani, formalni ili neformalni, kojima  subjekt osigurava primanja za zaposlenike pri završetku ili nakon završetka službovanja (bilo u obliku godišnjeg prihoda bilo kao paušalni iznos), kada se takva primanja, ili doprinosi za njih, mogu unaprijed odrediti ili procijeniti prije umirovljenja temeljem odredbi nekog dokumenta ili iz prakse poslovnog subjekta.
Definirani planovi doprinosa jesu planovi mirovinskih primanja po kojima su iznosi koje treba platiti kao mirovinska primanja utvrđeni prema doprinosima fondu zajedno sa zaradom od ulaganja u taj fond.
Definirani planovi mirovinskih primanja jesu  planovi mirovinskih primanja po kojima se iznosi koje treba platiti kao mirovinska primanja određuju prema formuli koja se obično temelji na zaradama zaposlenog i /ili godinama radnog staža.
Ulaganje u fond je prijenos imovine nekom subjektu (fondu) koji je odvojen od poslodavčevog poslovnog subjekta kako bi se ispunile buduće obveze isplate mirovinskih primanja.
Za svrhe ovog Standarda primjenjuju se i sljedeći pojmovi:
Sudionici su članovi plana mirovinskih primanja ili drugi koji su ovlašteni primati mirovinska primanja prema planu.
Neto imovina raspoloživa za primanja jest imovina plana umanjena za obveze, osim aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja.
Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja je sadašnja vrijednost očekivanih plaćanja po planu mirovinskih primanja sadašnjim i bivšim zaposlenima, koja se mogu pripisati već obavljenom službovanju.
Stečena primanja jesu primanja, na koje postoji pravo prema uvjetima plana mirovinskih primanja koja nisu uvjetovana neprekidnim zaposlenjem.


  9. Neki planovi mirovinskih primanja imaju sponzore koji nisu poslodavci. Ovaj se Standard također primjenjuje na izvještaje takvih planova.


10. Većina planova mirovinskih primanja temelji se na formalnim sporazumima. Neki planovi su neformalni, ali su stekli određeni stupanj obvezatnosti kao posljedice poslodavčeve uhodane prakse. Dok neki planovi dopuštaju poslodavcima da ograniče svoje obveze prema planovima. Obično će se poslodavac teško odlučiti otkazati plan ako treba zadržati zaposlene. Ista se osnovica za računovodstvo i izvještavanje primjenjuje za neformalne planove kao i za formalne planove.


11. Mnogi planovi mirovinskih primanja predviđaju osnivanje posebnih fondova kojima se plaćaju doprinosi i iz kojih se isplaćuju mirovinska primanja. Takvim fondovima mogu upravljati stranke koje neovisno upravljaju imovinom fondova. Te se stranke u nekim zemljama nazivaju povjerenici. Pojam povjerenik upotrebljava se u ovom Standardu kako bi se opisale takve stranke, bez obzira na to je li formirano skrbništvo.


12. Planovi mirovinskih primanja obično se opisuju ili kao planovi definiranih doprinosa ili kao planovi definiranih primanja, od kojih svaki ima različite osobine. Povremeno postoje planovi koji sadrže osobine iz oba navedena plana. Za potrebe ovog Standarda se takvi hibridni planovi smatraju planovima definiranih primanja.

PLANOVI DEFINIRANIH DOPRINOSA

13. Financijski izvještaji plana definiranog doprinosa trebaju sadržati izvještaj o neto imovini raspoloživoj za primanja i opis politike ulaganja fonda.


14. Prema planu definiranog doprinosa, iznos sudionikovih budućih primanja određen je doprinosima koje je platio poslodavac, sudionik, ili obojica te poslovnom učinkovitošću i zaradom od ulaganja fonda. Poslodavčeva je obveza obično namirena doprinosima fondu. Aktuarov savjet se pod uobičajenim okolnostima ne traži, premda se takav savjet ponekad koristi za procjenu budućih primanja koja se mogu postići na temelju sadašnjih doprinosa i promjenljivih razina budućih doprinosa i zarada od ulaganja.


15. Sudionici su zainteresirani za aktivnosti plana, jer one izravno utječu na razinu njihovih budućih primanja. Sudionici su zainteresirani da spoznaju jesu li doprinosi bili primljeni i obavljena prikladna kontrola kako bi se zaštitila prava korisnika. Poslodavac je zainteresiran za učinkovito i fer poslovanje plana.


16. Cilj je izvještavanja plana definiranih doprinosa da se periodično osiguraju informacije o planu i uspješnosti ulaganja. Taj se cilj obično postiže ako je osigurano da izvještaj sadrži sljedeće:
(a) opis značajnih aktivnosti za razdoblje i učinak bilo kojih promjena u odnosu na plan, te njegovo članstvo, rokove i uvjete;
(b) izvješće o transakcijama i uspješnosti ulaganja za razdoblje te o financijskom položaju plana na kraju razdoblja; i
(c) opis politika ulaganja.

PLANOVI DEFINIRANIH MIROVINSKIH PRIMANJA

17. Financijski izvještaji  plana definiranih mirovinskih  primanja trebaju alternativno sadržati:
(a) izvještaj koji prikazuje:
(i) neto imovinu raspoloživu za primanja;
(ii) aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja, praveći razliku između stečenih primanja i nestečenih primanja; te
(iii) višak ili manjak koji iz toga proizlazi; ili
(b) izvještaj o neto imovini raspoloživoj za primanja, koji sadrži:
(i) bilješku koja objavljuje aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja, praveći razliku između stečenih primanja i nestečenih primanja; ili
(ii) upućivanje na ovu informaciju u pratećem aktuarskom izvješću.
Ako aktuarska procjena nije bila pripremljena na datum financijskih izvještaja, treba kao osnovicu koristiti zadnju procjenu i objaviti datum te procjene.


18. Za svrhe točke 17., aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja treba se temeljiti na obvezujućim primanjima prema uvjetima plana za obavljene usluge do datuma, koristeći se ili tekućom razinom plaća ili projiciranom razinom plaća uz objavljivanje primijenjene osnovice. Učinci bilo kojih promjena aktuarskih pretpostavki, koje su imale značajnog učinka na aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja, trebaju se također objaviti.


19. Financijski izvještaj također treba objasniti odnos između aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja i neto imovine raspoložive za primanja  te politiku osiguravanja sredstava za obvezujuća  primanja.


20. Prema planu definiranih mirovina, plaćanje obvezujućih mirovinskih primanja ovisi o financijskom položaju plana i sposobnosti uplatitelja da uplaćuju buduće doprinose prema planu, kao i o uspješnosti ulaganja i poslovnoj djelotvornosti plana.


21. Plan definiranih mirovina zahtijeva periodični savjet aktuara za procjenu financijskog stanja plana, pregled pretpostavki i preporuke glede buduće razine doprinosa.


22. Cilj je izvještavanja koje pruža plan definiranih mirovina da se periodično osiguravaju informacije o financijskim resursima i aktivnostima plana, što je korisno pri procjeni odnosa između akumuliranih resursa i planiranih primanja tijekom vremena. Taj se cilj obično postiže davanjem financijskih izvještaja koji sadrže sljedeće:
(a) opis značajnih aktivnosti za razdoblje i učinak bilo kojih promjena u odnosu na mirovinski plan  te njegovo članstvo, rokove i uvjete;
(b) izvještaje o transakcijama i uspješnosti ulaganja za razdoblje i o financijskom položaju mirovinskog plana na kraju razdoblja;
(c) aktuarsku informaciju, bilo kao dio izvještaja ili kao posebno izvješće; i
(d) opis politika ulaganja.

Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja

23. Sadašnja vrijednost očekivanih plaćanja mirovinskog plana može se izračunati i priopćiti primjenom tekuće razine plaća ili projicirane razine plaća sve do vremena umirovljenja sudionika.


24. Razlozi za usvajanje pristupa tekuće plaće uključuju:
(a) aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja, što je suma iznosa koji se sada mogu pripisati svakom pojedinačnom sudioniku plana, može se objektivnije izračunati negoli s projiciranim razinama plaća, jer ona uključuje manje pretpostavki;
(b) povećanja mirovinskih primanja, koja se mogu pripisati povećanju plaće, postaju obveze plana u vrijeme porasta plaće;
(c) iznos aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja, uz primjenu tekuće razine plaća, općenito je bliži iznosu obveze plative u slučaju gašenja ili diskontinuiteta plana.


25. Razlozi za usvajanje pristupa planirane plaće uključuju:
(a) financijska informacija trebala bi biti pripremljena na temelju načela vremenski neograničenog poslovanja, neovisno od pretpostavki i procjena koje se moraju obaviti;
(b) prema planovima konačnih isplata, mirovine se određuju u odnosu na plaće na datum ili blizu datuma umirovljenja; stoga se plaće, razine doprinosa i stope zarada moraju projicirati; i
(c) propust da se uključe planovi plaća, kada se korištenje fondova u najvećem dijelu temelji na projekcijama plaća, može imati za posljedicu izvještavanje o prividnoj preplati u fondove kada plan nije preplaćen, ili izvještavanje o primjerenom uplaćivanju u fondove, kada je plan potplaćen.


26. Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja temeljena na tekućim plaćama objavljuje se u financijskim izvještajima plana kako bi se ukazalo na obvezu za primanja zarađena do datuma financijskih izvještaja. Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja temeljena na planiranim plaćama objavljuje se da bi se ukazalo na raspon potencijalne obveze na temelju načela vremenski neograničenog poslovanja koje je općenito temelj uplata u fondove. Osim objavljivanja aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja, trebat će možda dati dopunsko obrazloženje kako bi se jasnije ukazalo na kontekst u kojem valja čitati aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja. Takvo obrazloženje može biti u obliku informacija o adekvatnosti projiciranih budućih uplata u fondove i politike uplaćivanja u fondove temeljene na planovima plaća. To može biti uključeno u financijske izvještaje ili u aktuarovo izvješće.

Učestalost aktuarskih procjena

27. U mnogim se zemljama aktuarske procjene ne provode češće od svake tri godine. Ako aktuarska procjena nije bila pripremljena na datum financijskih izvještaja, koristi se posljednja procjena i objavljuje se datum objavljivanja procjene.

Sadržaj financijskih izvještaja

28. Za planove definiranih primanja, informacije se prezentiraju u jednom od sljedećih oblika koji odražavaju različite prakse objavljivanja i prezentacije aktuarskih informacija:
(a) u financijske izvještaje se uključuje izvještaj koji pokazuje neto imovinu raspoloživu za primanja, aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja, te višak ili manjak koji iz toga proizlazi. Financijski izvještaji plana također sadrže izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja i o promjenama aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja. Financijski izvještaji mogu uključivati i posebno aktuarovo izvješće koje podupire aktuarsku sadašnju vrijednost očekivanih mirovinskih primanja;
(b) financijske izvještaje koji uključuju izvještaj o neto imovini raspoloživoj za primanja i izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja. Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja objavljuje se u bilješkama uz izvještaje. Financijski izvještaji mogu uključivati i posebno aktuarovo izvješće koje podupire aktuarsku sadašnju vrijednost očekivanih mirovinskih primanja; i
(c) financijske izvještaje koji uključuju izvještaj o neto imovini raspoloživoj za primanja i izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja s aktuarskom sadašnjom vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja sadržanom u posebnom aktuarskom izvještaju.
U svakom obliku skrbnikovog izvješća kojeg čini izvješće uprave ili direktorovo izvješće i izvješće o ulaganju mogu biti uključeni financijski izvještaji.


29. Oni koji daju prednosti oblicima opisanima u točkama 28.(a) i 28.(b) vjeruju da kvantifikacija obvezujućih mirovinskih primanja i ostalih informacija danih prema navedenim pristupima, pomaže korisnicima da procijene tekući položaj plana i vjerojatnost da će se ispuniti obveze plana. Oni također vjeruju da bi financijski izvještaji trebali biti cjeloviti sami po sebi, a ne da se oslanjaju na prateće izvještaje. Međutim, neki vjeruju da bi opisani oblik u točki 28.(a) mogao stvoriti utisak da postoji obveza, jer aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja, po njihovu mišljenju, nema sva obilježja obveze.


30. Oni koji daju prednosti obliku opisanome u točki 28.(c) vjeruju da aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja ne bi trebala biti uključena u izvještaj o raspoloživoj neto imovini za mirovinska primanja kao u obliku opisanome u točki 28.(a), ili čak drže da ne bi trebala biti objavljena u bilješci kao u 28.(b), jer će biti uspoređena izravno s imovinom plana, a takva usporedba ne može biti valjana. Oni tvrde da aktuari ne uspoređuju uvijek aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja s tržišnim vrijednostima ulaganja, nego mogu umjesto toga procijeniti sadašnju vrijednost novčanih tokova očekivanih od ulaganja. Stoga oni koji daju prednost tome obliku vjeruju da takva usporedba vjerojatno neće odražavati aktuarovu sveobuhvatnu procjenu plana, pa se ona može krivo shvatiti. Također neki vjeruju da, bez obzira na to je li kvalificirana informacija o obvezujućim mirovinskim primanjima, ona bi trebala biti sadržana isključivo u posebnom aktuarskom izvješću gdje se može pružiti prikladno obrazloženje.


31. Ovaj Standard zastupa stajališta koja daju prednost dopuštanju objavljivanja informacija u svezi s obvezujućim mirovinskim primanjima u odvojenom aktuarskom izvješću. On odbacuje argumente protiv kvantifikacije aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja. Prema tome, oblici opisani u točkama 28.(a) i 28.(b) smatraju se prihvatljivima za ovaj Standard, kao što je prihvatljiv i oblik opisan u točki 28.(c) samo dotle dok financijski izvještaji sadrže upućivanje na aktuarski izvještaj koji sadrži aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja.

SVI PLANOVI

Vrednovanje imovine plana

32. Ulaganja mirovinskog plana trebaju se iskazivati po fer vrijednosti. U slučaju utrživih vrijednosnih papira, fer vrijednost je tržišna vrijednost. Tamo gdje se drže ulaganja mirovinskog plana za koje nije moguće procijeniti fer vrijednost, treba objaviti razlog zašto nije upotrijebljena fer vrijednost.


33. U slučaju utrživih vrijednosnih papira, fer vrijednost obično je tržišna vrijednost, jer se ona smatra najkorisnijom mjerom vrijednosnih papira na datum izvještavanja i uspješnosti ulaganja za razdoblje. Oni vrijednosni papiri koji imaju fiksnu otkupnu vrijednost i koji su bili nabavljeni da se poravnaju s obvezama plana, ili specifičnim dijelovima toga plana, mogu se iskazivati po iznosima temeljenim na njihovoj konačnoj otkupnoj vrijednosti, pretpostavljajući konstantnu stopu dobiti do dospijeća. Tamo gdje postoje ulaganja plana za koja nije moguća procjena fer vrijednosti, kao što je potpuno vlasništvo nad  subjektom, objavljuju se razlozi zašto se ne primjenjuje fer vrijednost. Kada se ulaganja iskazuju po iznosima koji nisu tržišna ili fer vrijednost, fer se vrijednost, uglavnom, također objavljuje. Imovina korištena u poslovanju fonda iskazuje se u skladu s primjenljivim Standardima.

Objavljivanje

34. Financijski izvještaji mirovinskog plana, bilo da je plan definiranih mirovinskih primanja ili definiranih doprinosa, treba također sadržati sljedeće informacije:
(a) izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja;
(b) sažetak značajnih računovodstvenih politika; i
(c) opis plana i učinak bilo kojih promjena u planu kroz razdoblje.


35. Financijski izvještaji koja pružaju mirovinski planovi, ako je primjenjivo, uključuju sljedeće:
a) izvještaj o raspoloživoj neto imovini za mirovinska primanja objavljujući:
(i) prikladno klasificiranu imovinu na kraju razdoblja;
(ii) osnovu procjene imovine;
(iii) detalje bilo kojeg pojedinačnog ulaganja koje premašuje ili 5% raspoložive neto imovine za mirovine ili 5% bilo koje klase ili vrste vrijednosnog papira;
(iv) detalje bilo kojeg ulaganja kod poslodavca; i
(v) obveze osim aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja.
b) izvještaj o promjenama u raspoloživoj neto imovini za mirovinska primanja prikazujući sljedeće:
(i) doprinosi poslodavca;
(ii) doprinosi zaposlenog;
(iii) prihod od ulaganja, kao što su kamate i dividende;
(iv) ostali prihodi;
(v) plaćena ili plativa primanja (analizirana, na primjer, kao mirovinska primanja, primanje vezano uz smrtni slučaj ili onesposobljenost, i isplate paušalnih iznosa);
(vi) administrativne rashode;
(vii) ostale rashode;
(viii) poreze na dobit;
(ix) profite i gubitke od otuđenja ulaganja i promjene u vrijednosti ulaganja; i
(x) prijenose iz drugih ili prema drugim planovima;
c) opis politike ulaganja u fondove;
d) za planove definiranih mirovinskih primanja, aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja (što može činiti razliku između stečenih primanja i nestečenih primanja), temeljenu na obvezujućim mirovinskim primanjima prema uvjetima plana, na pruženim uslugama do datuma i primjenjujući ili tekuće ili projicirane razine plaća; ta informacija se može uključiti u prateće aktuarsko izvješće koje treba čitati zajedno s odnosnim financijskim izvještajima; i
e) za planove definiranih mirovinskih primanja, opis izvršenih značajnih aktuarskih procjena i opis metode primijenjene za izračunavanje aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja.


36. Izvještaj o mirovinskom planu sadrži opis plana, bilo kao dio financijskih izvještaja, bilo u posebnom izvješću. Ono može sadržati sljedeće:
(a) imena poslodavaca i skupine zaposlenih koje obuhvaća;
(b) broj sudionika korisnika mirovina i broj drugih sudionika, primjereno klasificiran;
(c) vrsta plana - definirani doprinosi ili definirana primanja;
(d) bilješka o tome da li sudionici daju doprinose za mirovinski plan;
(e) opis obvezujućih mirovinskih primanja za sudionike;
(f) opis bilo kojih uvjeta okončanja mirovinskog plana; i
(g) promjene u stavkama (a) do (f) za vrijeme razdoblja obuhvaćenog izvješćem.
Nije neuobičajeno pozivati se na druge dokumente koji su već pristupačni korisnicima i u kojima je plan opisan te uključiti samo informacije o kasnijim promjenama u izvještaju.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

37. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje mirovinske planove koji obuhvaćaju razdoblja započeta 1. siječnja 1988. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 27

Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji

Ovo izdanje uključuje izmjene koje rezultiraju od izmjena MSFI izdanih do 31. ožujka 2004. U dijelu "Promjene u izdanju" na početku ovog izdanja ukazuju na datum primjene tih novih i izmijenjenih MSFI ali ukazuju i na one tekuće MSFI koji još nisu u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji (MRS 27) sastoji se od točaka 1-45 i Dodatka. Sve točke imaju jednaku važnost, ali zadržavaju oblik IASC standarda i nakon što ga je IASB usvojio. MRS 27 treba čitati u kontekstu Osnova za zaključak, Predgovora Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Okvira za pripremu i objavljivanje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške osiguravaju osnovu za odabir i primjenu računovodstvenih politika u nedostatku jasnih uputa.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji (MRS 27) zamjenjuje MRS 27 (preoblikovan 2000. godine) Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva i primjenjuje se na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Preporuča se i primjena prije tog datuma. Standard također zamjenjuje SOO-33 Konsolidacija i metoda udjela - Potencijalna prava glasa i raspodjela vlasničkih udjela.

Razlozi revidiranja MRS-a 27

UV2. Međunarodni Odbor za računovodstvene standarde razvio je ovo revidirano izdanje MRS 27 kao dio plana poboljšanja međunarodnih računovodstvenih standarda. Provođenju ovog plana prethodila su pitanja i kritike tržišnih regulatora, profesionalnih računovođa i drugih zainteresiranih stranaka. Cilj ovog plana bio je smanjiti ili ukinuti alternativna rješenja, preopširnost i proturječnost među standardima, riješiti neke probleme stjecanja kao i razna druga poboljšanja.


UV3. Za MRS 27 glavni cilj Odbora bio je smanjenje alternativa u računovodstvu povezanih društava u konsolidiranim financijskim izvještajima i u računovodstvu ulaganja u povezana društva u odvojenim financijskim izvještajima pothvatnika ili ulagača. Odbor nije promijenio osnovni pristup konsolidaciji povezanih društava u MRS-u 27.

Osnovne promjene

UV4. Glavne promjene u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 27 su opisane u nastavku.

Djelokrug

UV5. Standard se primjenjuje u računovodstvu ulaganja u povezana društva, zajednički kontrolirane subjekte i subjekte u odvojenim financijskim izvještajima matice, pothvatnika ili ulagača. Zbog toga je naslov standarda dopunjen kako je navedeno u točki UV1.

Izuzeci od konsolidacije ulaganja u povezana društva

UV6. Standard mijenja izuzetak oslobođenja u pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja. Točka 8. u prethodnom izdanju MRS-a 27 (nova točka 10.) je promijenjena tako da matica ne treba predstaviti konsolidirane financijske izvještaje ako:
(a) je matica sama ovisno društvo u potpunom vlasništvu, ili je matica ovisno društvo u djelomičnom vlasništvu drugog društva i njegovih drugih vlasnika, uključujući to da su oni koji inače nemaju pravo glasa obaviješteni o, i ne protive se da, matica ne priprema konsolidirane financijske izvještaje,
(b) matičinim dužničkim ili vlasničkim instrumentima se ne trguje na uređenom tržištu (domaća ili strana burza kapitala ili OTC tržište, uključujući domaća i regionalna tržišta),
(c) matica nije predala, niti je u procesu predavanja, svojih financijskih izvještaja Komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji radi izdavanja bilo koje vrste instrumenata na uređenom tržištu, i
(d) krajnja ili bilo koja posredna matica sastavlja konsolidirane financijske izvještaje raspoložive za javnu upotrebu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvješćivanja.
Standard objašnjava zahtjeve matice oslobođene od sastavljanja konsolidiranih financijskih izvješća kad matica sama odabere, ili je obvezuje domaće zakonodavstvo, prikazati odvojene financijske izvještaje (vidi točku 13. i 14.).

Privremena kontrola

UV7. Standard ne zahtijeva konsolidaciju stečenog ovisnog društva kad postoji dokaz o namjeri privremene kontrole. Mora postojati dokaz da je ovisno društvo stečeno s namjerom prodaje u roku 12 mjeseci i da uprava aktivno traži kupca. Osim toga,  riječi "u skoroj budućnosti" su zamijenjene riječima "unutar 12 mjeseci". Kad ovisno društvo koje je prethodno isključeno iz konsolidacije nije prodano u roku 12 mjeseci mora se konsolidirati na datum stjecanja, osim ako se ne mogu primijeniti posebne okolnosti.


UV8. Standard određuje da se obveza konsolidacije ulaganja u ovisna društva primjenjuje na subjekte zajedničkog pothvata, otvorene fondove, zaklade i slične subjekte. To je dodano radi objašnjenja.


UV9. Subjektu nije dozvoljeno isključiti iz konsolidacije subjekte koje i dalje kontrolira samo zbog toga što taj subjekt posluje pod strogim dugotrajnim zabranama koje značajno umanjuju njegovu mogućnost prijenosa imovine matici. Da bi isključenje bilo moguće mora se izgubiti kontrola.

Konsolidacijski postupci

Moguća prava glasa

UV10. Standard zahtijeva od subjekta sagledavanje postojanja i utjecaja mogućih prava glasa trenutno primjenjivog ili promjenjivog kod procjene postojanja snage upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta. Ovaj je zahtjev prethodno bio uključen u SOO-33, koji je ukinut.

Računovodstvene politike

UV11. Standard zahtijeva od subjekta da koristi jednake računovodstvene politike izvještavanja za jednake transakcije i druge poslovne događaje u sličnim okolnostima. Prethodno izdanje MRS-a 27, omogućavalo je iznimku od ovog zahtjeva kada "nije praktično koristiti jednake računovodstvene politike".

Manjinski interesi

UV12. Standard zahtijeva od subjekta prikazivanje manjinskog interesa u konsolidiranoj bilanci unutar glavnice, odvojeno od matične vlasničke glavnice. Iako je prethodno izdanje MRS-a 27 koje je onemogućavalo prikazivanje manjinskih interesa unutar obveza, nije zahtijevalo iskazivanje unutar glavnice.

Odvojena financijska izvješća

UV13. Standard propisuje računovodstveni tretman ulaganja u ovisna društva, zajednički kontrolirane subjekte i pridružena društva kad subjekt izabere, ili ga obvezuje domaće zakonodavstvo, prikazati odvojene financijske izvještaje. Ta ulaganja moraju biti knjižena (iskazana) po trošku ili u skladu s MRS-om 39, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje.


UV14. Standard zadržava alternativu za knjiženje tih ulaganja u ulagačevim odvojenim financijskim izvještajima. Međutim, standard određuje da kad subjekt obračunava ulaganja u nekonsolidirana ovisna društva u skladu s MRS-om 39 u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima, to također mora učiniti u svojim odvojenim financijskim izvještajima.

Međunarodni računovodstveni standard 27

Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji

DJELOKRUG

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u sastavljanju i prikazivanju konsolidiranih financijskih izvještaja za grupu subjekata pod kontrolom pothvatnika, matice ili ulagača.


2. Ovaj se Standard ne bavi metodama računovodstva poslovnih spajanja i njihovim učincima na konsolidaciju, uključujući goodwill proizišao poslovnim spajanjem (vidjeti MSFI 3 Poslovna spajanja).


3. Ovaj se Standard također treba primijeniti u računovodstvu ulaganja u povezana društva, zajednički kontrolirane subjekte i pridružene subjekte kad poslovni subjekt odabere ili mora na osnovi domaćeg propisa prikazati u odvojenim financijskim izvještajima matice.

DEFINICIJE

4. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe, prikazani kao da su jedan subjekt.
Kontrola je pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta tako da se ostvare koristi od njegovih aktivnosti.
Metoda troška ulaganja je metoda računovodstva ulaganja čime je ulaganje priznano po trošku. Ulagač priznaje prihod, nakon datuma njegova stjecanja, samo u mjeri u kojoj prima raspodjelu zadržane dobiti društva u koje je izvršio ulaganje. Primljene raspodjele koje prelaze takve zadržane dobiti smatraju se nadoknadom ulaganja i priznaju se kao smanjenje troška ulaganja.
Grupa je matica i sva njezina ovisna društva.
Manjinski interes je onaj dio dobiti ili gubitka i neto imovine ovisnog društva koji se može pripisati u kapitalu (glavnici) koji nisu vlasništvo matice, izravno ili neizravno kroz ovisna društva.
Matica je subjekt koji ima jedno ili više ovisnih društava.
Odvojeni financijski izvještaji su izvještaji koje prikazuje matica, ulagač u pridruženo društvo ili zajednički kontrolirani subjekti, u kojima su ulaganja iskazana na temelju vlasničkog udjela radije nego na temelju objavljenih rezultata i neto imovine subjekta u koji se ulaže.
Ovisno društvo je društvo uključujući i ostale poslovne subjekte poput partnerstva koje kontrolira drugi subjekt (znan kao matica).


5. Matica ili njezino ovisno društvo mogu biti ulagač u pridruženo društvo, pothvatničko društvo ili zajednički kontroliran subjekt. U takvim slučajevima, konsolidirani financijski izvještaji pripremljeni i prezentirani u skladu s ovim Standardom su također pripremljeni kako bi se udovoljilo MRS-u 28, Ulaganja u pridružena društva i MRS-u 31, Udjeli u zajedničkim ulaganjima.


6. Za subjekt opisan u članku 5. odvojeni financijski izvještaji su oni pripremljeni i prikazani pored financijskih izvještaja navedenih u članku 5. Odvojeni financijski izvještaji ne trebaju biti pridodani ili priloženi tim izvještajima.


7. Financijski izvješaji subjekta koji nema ovisno društvo, pridruženo društvo ili zajednički kontroliran subjekt nisu odvojeni financijski izvještaji.


8. Matica koja je izuzeta sukladno točki 10. od prikazivanja konsolidiranih financijskih izvještaja može prikazati odvojene financijske izvještaje kao svoje jedine financijske izvještaje.

PRIKAZIVANJE KONSOLIDIRANIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

9. Matica, osim matice spomenute u točki 10., treba prikazati konsolidirane financijske izvještaje u kojima konsolidira svoja ulaganja u ovisna društva u skladu s ovim Standardom.


10. Matica ne treba prikazati konsolidirane financijske izvještaje ako, i samo ako:
(a) je matica, koja je u cijelosti ovisno društvo u nečijem vlasništvu, ili je ovisno društvo u djelomičnom vlasništvu drugog subjekta i njegovih drugih vlasnika, uključujući da su oni koji inače nemaju glasačka prava obaviješteni o tome da matica neće prikazati konsolidirane financijske izvještaje i da se tome ne protive,
(b) se matičinim dužničkim ili vlasničkim instrumentima ne trguje na uređenom tržištu (domaća ili strana burza kapitala ili OTC tržište, uključujući domaća i regionalna tržišta),
(c) matica nije predala, niti je u procesu predavanja, svojih financijskih izvještaja Komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji u svrhu izdavanja bilo koje vrste instrumenata na uređenom tržištu, i
(d) krajnji ili bilo koji posredni vlasnik matice sastavlja konsolidirane financijske izvještaje raspoložive za javnu upotrebu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvješćivanja.


11. Matica koja izabere u skladu s točkom 10. da ne prikaže konsolidirane financijske izvještaje, i prikaže samo odvojene financijske izvještaje je u skladu s točkama 37-42.

OPSEG KONSOLIDIRANIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

12. Konsolidirani financijski izvještaji moraju uključivati sva ovisna društva matice.*


13. Smatra se da kontrola postoji kad matica posjeduje, izravno ili neizravno preko ovisnog društva, više od polovine glasačke moći nekog subjekta, osim ako u iznimnim slučajevima, može biti jasno dokazano da takvo vlasništvo ne predstavlja kontrolu. Kontrola također postoji i kada matica posjeduje polovinu ili manje od polovine glasačke moći subjekta kada postoji:
(a) moć nad više od polovine glasačkih prava na temelju sporazuma s drugim ulagačima,
(b) moć  upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta na temelju statuta ili sporazuma,
(c) moć imenovanja  ili smjene većine članova upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela, ili
(d) moć usmjeravanja većine glasova na sastancima upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela.


14. Subjekt može posjedovati warrant-e, call opcije, dužničke ili vlasničke instrumente koji se mogu zamijeniti za redovne dionice, ili druge slične instrumente koji imaju tu opciju, ako se iskoriste ili zamijene, kako bi omogućili društvu glasačku moć ili smanjili glasačku moć druge strane nad financijskim i poslovnim politikama drugog poslovnog subjekta (potencijalna prava glasa). Postojanje i utjecaj potencijalnih prava glasa koja se trenutno mogu iskoristiti ili zamijeniti, uključujući potencijalna prava glasa koja drži drugi subjekt, se razmatraju kad se procjenjuje ima li subjekt moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta. Potencijalna prava glasa ne mogu se trenutno iskoristiti ili zamijeniti kad se na primjer, ne mogu iskoristiti ili zamijeniti do nekog datuma u budućnosti ili do nastanka budućeg događaja.


15. U procjeni pridonose li potencijalna prava glasa kontroli, subjekt provjerava sve činjenice i okolnosti (uključujući i uvjete iskorištavanja potencijalnih prava glasa i nekih drugih ugovorenih aranžmana sagledanih individualno ili u kombinaciji) koje utječu na potencijalna prava glasa, osim namjere uprave i financijske mogućnosti iskorištavanja ili zamjene.


16. [Brisan]

17. [Brisan]

18. [Brisan]


19. Ovisno društvo nije isključeno iz konsolidacije samo zbog toga što je ulagač subjekt u zajedničkom pothvatu, otvorenom fondu ili sličnom subjektu.


20. Ovisno društvo nije isključeno iz konsolidacije kad njegove poslovne aktivnosti nisu slične onima drugih subjekata unutar grupe. Bolja informacija se pruža konsolidiranjem takvih ovisnih društava i objavljivanjem dodatnih informacija u konsolidiranim financijskim izvještajima o različitim poslovnim aktivnostima ovisnog društva. Na primjer, objavljivanja koja zahtijeva MRS 14 Izvještavanje po segmentu, pomažu u objašnjenju važnosti različitih poslovnih aktivnosti unutar grupe.


21. Matica gubi kontrolu kad izgubi moć kontroliranja financijskih i poslovnih politika subjekta u kojeg investira te dobivanja koristi iz njegovih aktivnosti. Gubitak kontrole može se pojaviti s ili bez promjena u apsolutnoj ili relativnoj razini vlasništva. Može se dogoditi, na primjer, da ovisno društvo postane subjekt pod kontrolom vlade, suda, administratora ili regulatora. Može se također pojaviti kao rezultat ugovorenog sporazuma.

KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI

22. U sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja, subjekt kombinira financijske izvještaje matice i njenih ovisnih društava stavku po stavku, dodavanjem zajedno istih stavaka imovine, obveza, glavnice, prihoda i rashoda. Da bi ti konsolidirani financijski izvještaji prikazali financijske informacije o grupi kao da je to jedan subjekt, poduzimaju se sljedeći koraci:
(a) knjigovodstvena svota matičinog ulaganja u svako ovisno društvo i matičinog dijela u glavnici svakog ovisnog društva se eliminiraju (vidjeti MSFI 3, koji opisuje postupak s proizašlim goodwillom),
(b) manjinski interes u dobiti ili gubitku konsolidiranih ovisnih društava za izvještajno razdoblje su utvrđeni, i
(c) manjinski interesi u neto imovini konsolidiranih ovisnih društava su utvrđeni odvojeno od matičine vlasničke glavnice. Manjinski interes u neto imovini sastoji se od:
(i) iznosa manjinskog vlasništva na datum početnog spajanja izračunanog u skladu s MSFI-em 3, i
(ii) manjinskog udjela promjena vlasničke glavnice od datuma spajanja.


23. Kad postoje potencijalna prava glasa, omjeri dobiti ili gubitka i promjene u glavnici raspoređene matici i manjinskim vlasnicima su određeni na temelju trenutnih vlasničkih omjera i ne odražavaju moguće izvršenje ili promjenu potencijalnih glasačkih prava.


24. Unutargrupna salda, transakcije, prihodi i rashodi trebaju se eliminirati u cijelosti.


25. Unutargrupna salda i transakcije, uključujući prihode, rashode i dividende, eliminiraju se u cijelosti. Dobici i gubici proizašli iz unutargrupnih transakcija, koji su priznati u knjigovodstveni iznos imovine, kao što su zalihe i dugotrajna sredstva, u cijelosti se eliminiraju. Unutargrupni gubici mogu ukazati na umanjenje koje zahtijeva priznavanje u konsolidiranim financijskim izvješćima. MRS 12, Porezi na dobit primjenjuje se na vremenske razlike koje nastaju zbog eliminiranja dobiti ili gubitaka iz unutargrupnih transakcija.


26. Financijski izvještaji matice i njenih ovisnih društava koji se koriste u pripremi konsolidiranih financijskih izvještaja moraju se pripremiti na isti izvještajni datum. Kad su izvještajni datumi matice i ovisnih društava različiti, ovisno društvo mora pripremiti, za potrebe konsolidacije, dodatne financijske izvještaje na isti datum kao matičini financijski izvještaji, osim ako nije praktično činiti tako.


27. Kad se, u skladu s točkom 26, financijski izvještaji ovisnog društva koji se upotrebljavaju u pripremi konsolidiranih financijskih izvještaja pripremaju na datum izvještavanja različit od datuma izvještavanja matice, usklađivanja trebaju biti učinjena za učinke značajnih transakcija ili drugih poslovnih događaja koji nastaju između tog datuma i datuma matičinih izvještaja. U svakom slučaju, razlika između izvještajnih datuma ovisnog društva i matice ne smije biti veća od tri mjeseca. Duljina razdoblja izvještavanja i bilo koje razlike u izvještajnim datumima trebaju biti jednake od razdoblja do razdoblja.


28. Konsolidirani financijski izvještaji trebaju se sastavljati korištenjem jednakih računovodstvenih politika za jednake transakcije i druge poslovne događaje u sličnim okolnostima.


29. Ako neki član grupe koristi računovodstvene politike osim onih koje su usvojene u konsolidiranim financijskim izvještajima za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima, odgovarajuće usklađivanje njegovih financijskih izvještaja se obavlja kad se oni koriste u pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja.


30. Prihodi i rashodi ovisnog društva se uključuju u konsolidirane financijske izvještaje od datuma stjecanja, kako je određeno u MSFI-u 3. Prihodi i rashodi ovisnog društva se uključuju u konsolidirane financijske izvještaje do datuma od kojeg matica posjeduje kontrolu nad ovisnim društvom. Razlika između primitaka od prodaje ovisnog društva i njegovog knjigovodstvenog iznosa na datum prodaje, uključujući kumulativni iznos svih tečajnih razlika koje se odnose na priznavanje ovisnog društva unutar glavnice u skladu s MRS-om 21, Učinci promjena tečaja stranih valuta, je priznavanje u konsolidiranom Izvještaju o dobiti kao dobit ili gubitak pri prodaji ovisnog društva.


31. Ulaganja u subjekt treba knjižiti u skladu s MRS-om 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, od datuma kojim prestaje udovoljavati definiciji ovisnog društva, a ne postaje pridruženo društvo, kao što je utvrđeno u MRS-u 28 ili zajednički kontrolirano društvo kao što je odredio MRS 31.


32. Knjigovodstveni iznos ulaganja na datum na koji ono prestaje biti ovisno društvo smatra se troškom pri početnom mjerenju financijske imovine u skladu sa MRS-om 39.


33. Pripadajući manjinski interes treba se iskazati u konsolidiranoj bilanci unutar glavnice, odvojeno od matičnog dijela vlasničke glavnice. Pripadajući dio manjinskih interesa u dobiti ili gubitku grupe također se trebaju odvojeno prikazati.


34. Dobit ili gubitak se raspodjeljuje dioničarima matice i manjinskim vlasnicima. Zbog toga što su oboje glavnica, iznos koji se raspoređuje manjinskim vlasnicima nije prihod ili rashod.


35. Gubici primjenjivi na manjinsko vlasništvo u konsolidiranom ovisnom društvu mogu prelaziti manjinski dio u glavnici ovisnog društva. Prekoračenje, i svi daljnji gubici primjenjivi na manjinsko vlasništvo, terete većinsko vlasništvo osim u mjeri u kojoj manjinski vlasnici ima čvrstu obvezu dodatnog ulaganja radi nadoknade gubitka i u mogućnosti je to učiniti. Ako ovisno društvo kasnije iskaže dobit, takvi se dobici dodjeljuju većinskim vlasnicima, sve dok manjinski dio gubitaka, koji je prije pokrila većina, ne bude nadoknađen.


36. Ako ovisno društvo ima kumulativne povlaštene dionice koje pripadaju manjinskom vlasništvu i klasificirane su kao glavnica, matica izračunava svoj udio u dobiti ili gubitku nakon prilagođavanja za dividende na te dionice, bez obzira jesu li dividende izglasane ili ne.

RAČUNOVODSTVO ULAGANJA U OVISNA DRUŠTVA, ZAJEDNIČKI KONTROLIRANA DRUŠTVA I PRIDRUŽENA DRUŠTVA U ODVOJENIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

37. Kad se sastavljaju odvojeni financijski izvještaji, ulaganja u ovisna društva, zajednički kontrolirana društva i pridružena društva koja nisu razvrstana za držanje do prodaje (ili uključena u grupu za prodaju koja je razvrstana za držanje radi prodaje) u skladu s MSFI-em 5 obračunavat će se:
(a) po trošku, ili
(b) u skladu s MRS-om 39.
Isto računovodstvo će se primijeniti za svaku kategoriju ulaganja. Ulaganja u ovisna društva, zajednički kontrolirana i pridružena društva koja su razvrstana za držanje radi prodaje (ili uključena u grupu za prodaju koja je razvrstana za držanje radi prodaje) u skladu s MSFI-om 5 trebaju se obračunati u skladu s tim MSFI-om.


38. Ovaj standard ne nalaže koja društva moraju izdati odvojene financijske izvještaje raspoložive za javnu upotrebu. Točke 37. i 39-42. se primjenjuju kad jedno društvo priprema odvojene financijske izvještaje koji su u skladu s MSFI-evima. Društvo također proizvodi konsolidirane financijske izvještaje raspoložive za javnu upotrebu kao što to zahtijeva točka 9, osim kada je moguće primijeniti izuzetak objašnjenja u točka 10.


39. Ulaganja u zajednički kontrolirana i pridružena društva koja su obračunana u skladu s MRS-om 39 u konsolidiranim financijskim izvještajima trebaju se obračunavati na isti način u ulagačevim odvojenim financijskim izvještajima.

OBJAVLJIVANJE

40. U konsolidiranim financijskim izvještajima treba objaviti sljedeće:
(a) [Brisan]
(b) [Brisan]
(c) Prirodu međuodnosa između matice i ovisnog društva u kojem matica ne posjeduje izravno ili neizravno preko ovisnog društva, više od polovine glasačke moći,
(d) Razloge zašto posjedovanje, izravno ili neizravno preko ovisnog društva, više od polovine glasačke moći subjekta u kojeg se investira ne omogućava kontrolu,
(e) Datum izvješćivanja financijskih izvještaja ovisnog društva kad se takva financijska izvješća koriste u pripremi konsolidiranih financijskih izvještaja i na datum su izvješćivanja ili su za razdoblje različito od onog matice te razlog korištenja različitog datuma ili razdoblja izvješćivanja, i
(f) Prirodu i razmjer značajnih ograničenja (npr. nastalih zbog ugovora o pozajmljivanju ili regulatornih zahtjeva) u mogućnosti ovisnog društva za prijenos imovine matici u obliku dividendi isplaćenih u novcu ili za otplatu zajmova ili predujmova.


41. Kada matica koja priprema odvojene financijske izvještaje, u skladu s točkom 10, izabere da ne priprema konsolidirane financijske izvještaje, u tim odvojenim financijskim izvještajima treba objaviti:
(a) Činjenicu da su ti financijski izvještaji odvojeni financijski izvještaji, da je korišteno izuzeće iz konsolidacije; ime i zemlju osnivanja ili sjedište društva čiji su financijski izvještaji, u skladu s MSFI-evima, objavljeni za javnu upotrebu; i adresu gdje se konsolidirani financijski izvještaji mogu dobiti,
(b) Popis značajnih ulaganja u ovisna društva, zajednički kontrolirana i pridružena društva, uključujući ime, zemlju osnivanja ili sjedište, omjer vlasničkih udjela i, ako je drugačije, omjer posjedovane glasačke moći, i
(c) Opis korištene metode obračuna ulaganja navedenih pod (b).


42. Kad matica (osim matice opisane u točki 41.), ulagač s ulogom u zajednički kontroliranom ili pridruženom društvu priprema odvojene financijske izvještaje, u tim odvojenim financijskim izvještajima treba objaviti:
(a) Činjenicu da su ti financijski izvještaji odvojeni financijski izvještaji, razlog zašto su ti izvještaji pripremljeni ako to ne zahtijeva zakon;
(b) Popis značajnih ulaganja u ovisna društva, zajednički kontrolirana i pridružena društva, uključujući ime, zemlju osnivanja ili sjedište, omjer vlasničkih uloga i, ako je drugačije, omjer posjedovane glasačke moći; i
(c) Opis korištene metode obračuna ulaganja navedenih pod (b);
i treba utvrditi financijske izvještaje pripremljene u skladu s točkom 9. ovog Standarda, MRS-om 28 i MRS-om 31 na koje se odnose.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

43. Subjekt će primjenjivati ovaj standard za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Potiče se i ranija primjena. Ako društvo primijeni ovaj Standard na razdoblja prije 1. siječnja 2005. godine, tu činjenicu treba objaviti.

Povlačenje drugih standarda

44. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 27 Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u ovisna društva (revidiran 2000. godine).


45. Ovaj Standard zamjenjuje SOO-33 Konsolidacija i metoda udjela - potencijalna prava glasa i raspoređivanje vlasničkih interesa.

Dodatak

Izmjene drugih standarda

Izmjene u ovom Dodatku se trebaju primjenjivati na financijska izvješća koja obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili nakon tog datuma. Ako subjekt primijeni ovaj Standard na ranija razdoblja, ove promjene se primjenjuju i na ta ranija razdoblja.

Izmjene sadržane u ovom Dodatku kad je standard objavljen 2003. godine uključene su u odgovarajuće standarde u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 28

Ulaganje u pridružena društva

Ovo izdanje uključuje izmijene i dopune koje su nastale kao posljedica novih izmijenjenih MSFI-a izdanih 31 ožujka 2004. godine. Odjeljak "Promjene u ovom izdanju" u uvodnom dijelu ovog izdanja pruža informacije o datumima stupanja na snagu novih izmijenjenih MSFI-a, kao i o postojećim MSFI-a koji nisu uključeni u ovo izdanje.

Međunarodni računovodstveni standard 28 Ulaganja u pridružena društva (MRS 28) predstavljen je u točkama 1-43. i Dodatku. Sve točke imaju ravnopravnu mjerodavnost ali zadržavaju format standarda koji je definirao IASC u trenutku usvajanja Standarda od strane Odbora. MRS 28 treba se čitati u kontekstu njegova cilja te Osnova za zaključivanje, Predgovora Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Okvira za pripremanje i objavljivanje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogrešaka pruža osnovu za biranje i primjenu računovodstvenih politika u odsutnosti izričitih uputa.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 28 "Ulaganja u pridružena društva"  zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 28 "Računovodstvo ulaganja u povezana društva" (revidiran 2000.) te se treba primjenjivati od 1. siječnja 2005. Ranija primjena se ohrabruje. Standard također mijenja sljedeća objašnjenja standarda:
- SOO-3 Ukidanje nerealiziranih dobitaka i gubitaka iz transakcija s povezanim društvima,
- SOO-20 Računovodstvena metoda udjela - Priznavanje gubitaka,
- SOO-33 Konsolidacija i metoda udjela - Moguća prava glasa i dodjeljivanje vlasničkih prava.

Razlozi izmjene MRS-a 28

UV2. Međunarodni Odbor za računovodstvene standarde razvio je ovo revidirano izdanje MRS-a 28 kao dio plana poboljšanja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Provođenju ovog plana prethodila su pitanja i kritike tržišnih regulatora, profesionalnih računovođa i drugih zainteresiranih stranaka. Cilj ovog plana bio je smanjiti ili ukinuti alternativna rješenja, preopširnost i proturječnost među standardima, riješiti neke probleme spajanja kao razna druga poboljšanja.


UV3. Što se tiče MRS-a 28 glavni cilj Odbora bio je smanjiti alternative u primjeni metode udjela u računovodstvu ulaganja u povezana društva  za odvojene financijske izvještaje.

Glavne promjene

UV4. Glavne promjene u odnosu na raniju verziju MRS-a 28 opisane su niže.

Područje primjene

UV5. Standard se ne primjenjuje na ulaganja koja su podružnice ili interesi ulagača u zajednički kontroliranim subjektima koje drže ulagači u zajedničke pothvate, ulagači u  otvorene fondove, uzajamne fondove i slični subjekti kada su ta ulaganja razvrstana kao ona koja se drže radi trgovanja i knjižena u skladu s MRS-om 39 "Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje". Takvi instrumenti se vrednuju po fer vrijednosti, sukladno promjenama u priznavanju fer vrijednosti dobiti ili gubitka razdoblja na koje se odnose.


UV6. Nadalje, Standard dozvoljava izuzeća od primjene metode udjela slična onima koja dozvoljavaju određenim maticama da ne sastavljaju konsolidirane financijske izvještaje. Ova izuzeća vrijede i kad je ulagač matica u skladu s MRS-om 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, izuzeta od sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja (točka 13(b)), kao i kad ulagač, iako nije takav subjekt matica, udovoljava istim uvjetima koji izuzimaju takve matice (točka 13(c)).

Značajan utjecaj

Moguća prava glasa

UV7. Ulagač je dužan razmotriti postojanje i utjecaj mogućih prava glasa koja su  trenutno dostupna i primjenjiva, kada ocjenjuje omogućuju li ta prava vlasnicima sudjelovanje u donošenju financijskih i operativnih odluka subjekta u koji se ulaže.

Metoda udjela

UV8. Standard razjašnjava da ulaganja u podružnice u kojima ulagač ima značajan utjecaj moraju biti evidentirana korištenjem metode udjela bez obzira na to ima li ulagač udjel i u podružnicama i sastavlja li konsolidirane financijske izvještaje. Međutim, ulagač ne primjenjuje metodu udjela kada objavljuje odvojene financijske izvještaje sastavljene u skladu s MRS-om 27.

Izuzeća primjene metode udjela

UV9. Standard ne zahtijeva primjenu metode udjela kada se povezano društvo stječe i drži s namjerom njegove prodaje u roku 12 mjeseci od datuma stjecanja. Moraju postojati dokazi kako je društvo stečeno s namjerom njegove prodaje i da menadžment aktivno traži kupca. Riječi "u bliskoj budućnosti"  zamijenjeni su riječima "u roku 12 mjeseci". Kada se takvo društvo ne proda u roku 12 mjeseci mora se evidentirati primjenom metode udjela od datuma stjecanja, osim u usko definiranim okolnostima.


UV10. Standard ne dopušta ulagaču koji zadržava značajan utjecaj u ovisnom društvu izuzeće od primjene metode udjela kada ovisno društvo posluje pod ozbiljnim dugoročnim ograničenjima koja značajno umanjuju njegovu sposobnost prijenosa sredstava ulagaču. Značajan utjecaj mora nestati prije no što metoda udjela prestane biti primjenjiva.

Eliminacija nerealiziranih dobitaka i gubitaka iz transakcija s ovisnim društvima

UV11. Dobici i gubici nastali "uzlaznim" i "silaznim" transakcijama između ulagača i ovisnog društva moraju se eliminirati do visine ulagačeva udjela u ovisnom društvu. Konsenzus iz SOO-3 uključen je u Standard.

Neusklađena izvještajna razdoblja

UV12. Kada su financijski izvještaji pridruženog društva koji se koriste prilikom primjene metode udjela sastavljeni na datum izvještavanja različit od datuma izvještavanja ulagača, razlika među njima ne smije biti veća od tri mjeseca.

Jedinstvene računovodstvene politike

UV13. Standard nalaže ulagaču obavljanje prikladnih prilagodbi financijskih izvještaja ovisnog društva kako bi se oni uskladili s ulagačevim računovodstvenim politikama za slične transakcije i druge događaje pod sličnim okolnostima. Prethodno izdanje MRS-a 28 dozvoljavalo je izuzeća od ovog zahtjeva u slučaju kada nije bilo praktično primjenjivati jedinstvene računovodstvene politike.

Priznavanje gubitaka

UV14. Prilikom priznavanja svog udjela u gubitku ovisnog društva, ulagač mora razmotriti knjigovodstveni iznos svog ulaganja u kapitalu pridruženog društva kao i svoje dugoročne interese u pridruženom društvu. SOO-20 ograničilo je taj udjel ulagača u gubitku na knjigovodstveni iznos njegovog ulaganja u kapital pridruženog društva. Zbog toga je to Službeno stajalište ukinuto.

Odvojeni financijski izvještaji

UV15. Potreba sastavljanja odvojenih financijskih izvještaja ulagača postavljena je pozivanjem na MRS 27.

Međunarodni računovodstveni standard 28

Ulaganja u pridružena društva

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard trebaju primjenjivati ulagači  u računovodstvu ulaganja u pridružena društva. Međutim, Standard se ne primjenjuje na:
(a) organizacije zajedničkih pothvata, ili
(b) ulagače u otvorene fondove, uzajamne fondove i slične subjekte uključujući i ulagačke osiguravajuće fondove koji su prvotno vrednovani po fer vrijednosti u dobiti i gubitku a razvrstani su u imovinu koja se drži radi trgovanja i knjižena u skladu s MRS-om 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Takva ulaganja trebaju se vrednovati po fer vrijednosti u skladu s MRS-om 39, zajedno s promjenama u fer vrijednosti priznatim u dobiti i gubitku za razdoblje u kojem se promjena dogodila.

DEFINICIJE

2. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Pridruženo društvo je subjekt, uključujući i nepovezane subjekte kao što su partnerstva, u kojem ulagač ima značajan utjecaj i koje nije ni njegova podružnica niti njegov zajednički pothvat.
Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe objavljeni i prezentirani kao izvještaji jednog ekonomskog subjekta.
Kontrola je moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta kako bi se tim aktivnostima ostvarile koristi.
Metoda udjela je računovodstvena metoda kojom se ulaganje početno evidentira u visini troškova ulaganja i usklađuje za naknadne promjene ulagačeva udjela u neto imovini subjekta u kojeg je izvršio ulaganje. Dobit ili gubitak ulagača odražava njegov udjel u dobiti ili gubitku subjekta u koje je izvršio ulaganje.
Zajednička kontrola je ugovorom utvrđeno dijeljenje kontrole nad nekim gospodarskim subjektom, a postoji jedino kada strateške financijske i poslovne odluke zahtijevaju jednoglasni pristanak svih stranaka koje dijele kontrolu (pothvatnici).
Odvojeni financijski izvještaji su oni prezentirani od strane matičnog društva, ulagača u pridruženo društvo ili pothvatnika u zajednički kontrolirani subjekt, u kojima se ulaganja priznaju direktno u okviru kapitala a ne u okviru izviještenog rezultata ili neto imovine subjekta u koje se ulaže.
Značajan utjecaj je moć sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama subjekta u koje je izvršeno ulaganje, ali ne predstavlja kontrolu tih politika.
Podružnica je subjekt, uključujući i nepovezana društva kao što su partnerstva, koje kontrolira drugi subjekt (poznat kao matica).



3. Financijski izvještaji kod kojih se primjenjuje metoda udjela nisu odvojeni financijski izvještaji niti su to izvještaji subjekta koji nemaju podružnice, pridružena društva ili ulagačke interese u zajedničkim pothvatima.


4. Odvojeni financijski izvještaji su oni prezentirani u svrhu konsolidacije financijskih izvještaja, financijski izvještaji koji se sastavljaju primjenom metode udjela i u kojima su interesi ulagača proporcionalno konsolidirani. Odvojeni financijski izvještaji mogu se, ali ne moraju, dodati ili  pridružiti tim izvještajima.


5. Subjekti koji su oslobođeni obveze sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja u skladu s točkom 10. MRS-a 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji kao i od obveze primjene metode udjela u skladu s točkom 2. MRS-a 31, Udjeli u zajedničkim pothvatima, mogu prezentirati odvojene financijske izvještaje kao svoje jedinstvene financijske izvještaje.

Značajan utjecaj

6. Ako ulagač ima, izravno ili neizravno (npr. preko podružnice), 20% ili više glasačke moći kod subjekta u koji je izvršio ulaganje, pretpostavlja se da ulagač ima značajan utjecaj, osim kad može biti jasno pokazano da to nije slučaj. Obrnuto, ako ulagač drži, izravno ili neizravno (npr. preko podružnice), manje od 20% glasačke moći kod subjekta u koji je izvršio ulaganje, pretpostavlja se da ulagač nema značajan utjecaj, osim ako takav utjecaj može biti jasno pokazan. Znatno ili većinsko vlasništvo drugog ulagača nužno ne priječi da ulagač ima značajan utjecaj.


7. Postojanje značajnog utjecaja ulagača obično se dokazuje na jedan ili više sljedećih načina:
(a) zastupanjem u Upravnom odboru ili odgovarajućem upravljačkom tijelu subjekta  u koji je izvršeno ulaganje,
(b) sudjelovanjem pri donošenju politika, uključujući i sudjelovanje u odlukama o dividendi ili drugim raspodjelama,
(c) značajnim transakcijama između ulagača i subjekta u koje je izvršeno ulaganje,
(d) međusobnom razmjenom rukovodnog osoblja, ili
(e) pribavljanjem bitnih tehničkih informacija.


8. Subjekt može posjedovati dioničke garancije (warrant-e), dioničke call opcije, dužničke ili glavničke instrumente koji su konvertibilni u obične dionice, ili pak bilo koje druge slične instrumente koji subjektu daju dodatnu glasačku moć ili smanjuju glasačku moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama koju ima druga strana. Postojanje i utjecaj potencijalnih prava glasa koja su trenutno dostupna i promjenjiva, uključujući i potencijalna prava glasa koja imaju drugi subjekti, razmatra se prilikom procjene ima li neki subjekt značajan utjecaj. Potencijalna prava glasa nisu trenutno dostupna i promjenjiva kad se na primjer ne mogu izvršiti ili promijeniti do nekog datuma u budućnosti ili do pojave nekog budućeg  događaja.


9. U procjeni doprinosa određenih prava glasa značajnom utjecaju, subjekt proučava sve činjenice i okolnosti (uključujući i termine izvršenja potencijalnih prava glasa i bilo koje druge ugovorne aranžmane razmatrane bilo pojedinačno ili u kombinacijama) koje utječu na potencijalna prava glasa, osim namjere menadžmenta i financijske mogućnosti izvršenja i promjene.


10. Ulagač gubi značajan utjecaj u subjektu u koji je izvršio ulaganje kad gubi moć sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama tog subjekta. Gubitak značajnog utjecaja može se pojaviti sa ili bez promjene u apsolutnoj ili relativnoj razini vlasništva. Može se na primjer pojaviti kada ovisno društvo padne pod kontrolu vlade, suda, administratora ili drugog regulatora. Može se također pojaviti i kao rezultat ugovorne odredbe.

Metoda udjela

11. Prema metodi udjela ulaganje u pridruženo društvo je početno evidentirano po trošku ulaganja, a njegov knjigovodstveni iznos raste ili se smanjuje kako bi se priznao ulagačev udjel u profitima ili gubicima subjekta u koji je izvršeno ulaganje nakon datuma ulaganja. Ulagačev udio u dobiti ili gubitku subjekta u koje je izvršio ulaganje priznaje se kao ulagačev prihod ili rashod. Primljene raspodjele od subjekta u koji je izvršeno ulaganje smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja. Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa može također biti nužno zbog alternativa u ulagačevom razmjernom udjelu u subjektu u koji je izvršeno ulaganje, proizašlim iz promjene glavnice toga subjekta koje nisu bile uključene u dobit ili gubitak. Takve promjene uključuju i one koje su proizašle iz revalorizacije nekretnina, postrojenja, opreme i iz provođenja tečajnih razlika iz usklađivanja razlika proizašlih iz poslovnih spajanja. Ulagačev udio u ovim promjenama direktno se priznaje u ulagačevu glavnicu.


12. Kada postoje potencijalna prava glasa, ulagačev udio u dobiti ili gubitku subjekta u koji je izvršeno ulaganje kao i u promjenama u kapitalu tog subjekta određuje se na temelju trenutnih vlasničkih interesa i ne utječe na moguće izvršenje ili promjenu potencijalnih prava glasa.

PRIMJENA METODE UDJELA

13. Ulaganje u pridruženo društvo evidentirat će se primjenom metode udjela osim:
(a) kada je ulaganje razvrstano kao imovina koja se drži za prodaju u skladu s MSFI-om 5, Dugotrajna imovina koja se drži za prodaju i prestanak  poslovanja,
(b) kada se primjenjuje izuzeće iz točke 10. MRS-a 27, koje dozvoljava matici koja ima udjel u pridruženom društvu da ne sastavlja konsolidirane financijske izvještaje,
(c) svi ispod navedeni primjenjuju izuzeće:
(i) ulagač je  podružnica u potpunom ili pak djelomičnom vlasništvu drugog vlasnika, kada su i oni koji nemaju prava glasa obaviješteni o tome i ne protive se neprimjenjivanju metode udjela,
(ii) ulagačevi dužnički ili vlasnički instrumenti ne kotiraju na javnom tržištu (domaćoj ili stranoj burzi ili na OTC tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta),
(iii) ulagač nije prijavio, niti je u procesu prijave, svojih financijskih izvještaja Komisiji za vrijednosne papire ili bilo kojem drugom kontrolnom tijelu, radi izdavanja bilo kakvih financijskih instrumenata na tržište kapitala, i
(iv) krajnja ili bilo koja posrednička matica ulagača sastavlja konsolidirane financijske izvještaje dostupne javnosti koji su u skladu s MSFI-ovima.


14. Ulaganja opisana u točki 13(a) evidentirat će se u skladu s MSFI-om 5.


15. Kada ulaganje u pridruženo društvo prethodno klasificirano kao ulaganje koje se drži radi prodaje više ne udovoljava uvjetima takve klasifikacije, evidentirat će se primjenom metode udjela  od datuma njegove klasifikacije kao ulaganja koje se drži radi prodaje. Financijski izvještaji za razdoblja nakon klasifikacije moraju se također izmijeniti.


16. [Brisano]

17. Priznavanje prihoda na bazi primljene dobiti može biti neadekvatna mjera prihoda zarađenih od strane ulagača jer se primljeni udio može slabo povezati s uspješnošću poslovanja pridruženog društva. Budući da ulagač ima značajan utjecaj nad pridruženim društvom, zainteresiran je i za njegovo poslovanje kao i za povrat svog ulaganja. Ulagač računa na svoj udio proširujući djelokrug svojih financijskih izvještaja koji sada uključuju i njegov udio u dobitku ili gubitku takvog pridruženog društva. Rezultat toga je da primjena metode udjela omogućuje detaljniji pregled neto imovine i dobiti ili gubitka ulagača.


18. Ulagač će prestati s primjenom metode udjela onog trenutka kada izgubi značajan utjecaj u pridruženom društvu te će ulaganje evidentirati u skladu s MRS-om 39, osiguravajući da pridruženo društvo ne postane podružnica ili zajednički pothvat definiran u MRS-u 31.


19 Knjigovodstveni iznos ulaganja na datum kada ono prestaje biti pridruženo društvo smatrat će se kao početni trošak financijske imovine sukladno MRS-u 39.


20. Mnogi postupci prikladni primjeni metode udjela slični su konsolidacijskim postupcima opisanim u MRS-u 27. Osim toga, koncepti koji se odnose na konsolidacijske postupke primijenjeni u stjecanju podružnice, usvojeni su također za stjecanje ulaganja u pridružena društva.


21. Grupni udio u pridruženom društvu je sažetak ulaganja u to pridruženo društvo koje su poduzeli matica i njene podružnice. Ulaganja drugih koje nisu pridružena društva ili pothvatnici zanemarena su za ovu svrhu. Kada pridruženo društvo ima podružnice, pridružena društva ili zajednički pothvati, dobici i gubici kao i neto imovina koja se evidentira primjenom metode udjela smatraju se dijelom financijskih izvještaja tog pridruženog društva (uključujući i dobitke, gubitke i neto imovinu njegovih pridruženih društava i zajedničkih pothvata).


22. Dobici i gubici od uzlaznih i silaznih transakcija između ulagača (uključujući i konsolidirane podružnice) i pridruženog društva u ulagačevim financijskim izvještajima priznaju se samo u visini nepovezanog ulagačeva interesa u pridruženom društvu. Uzlazne transakcije su na primjer prodaja imovine pridruženog društva ulagaču. Silazne transakcije su na primjer prodaja imovine ulagača pridruženom društvu. Ulagačev udio u dobiti i gubicima pridruženog društva koji rezultiraju iz ovih transakcija se eliminira.


23. Ulaganje u pridruženo društvo obračunava se prema metodi udjela od datuma s kojim zadovoljava uvjete definicije pridruženog društva. Kod stjecanja ulaganja svaka razlika (pozitivna ili negativna) između troška stjecanja i ulagačeva udjela u fer vrijednosti neto imovine koja se može identificirati kod pridruženog društva, obračunava se, u skladu s Međunarodnim standardom financijskog izvještavanja 3, Poslovne kombinacije. Dakle:
(a) goodwill povezan s pridruženim društvom uključuje se u cjelokupni knjigovodstveni iznos ulaganja. Međutim, amortizacija tog goodwilla nije dopuštena te zbog toga nije uključen u definiranje ulagačevog udjela u dobiti ili gubitku pridruženog društva,
(b) bilo koja razlika između troška ulaganja i ulagačeva udjela u fer vrijednosti neto imovine pridruženog društva koja se može identificirati izuzima se iz knjigovodstvene vrijednosti ulaganja i uključuje u prihod koji određuje ulagačev udio u dobicima ili gubicima pridruženog društva u razdoblju u kojem je stjecanje izvršeno.
Odgovarajuća usklađivanja u ulagačevom dijelu dobiti ili gubitka pridruženog društva nakon stjecanja knjiženja na kontima, na primjer, za amortizaciju materijalne imovine na osnovi njene fer vrijednosti na datum stjecanja. Slična usklađivanja u ulagačevom udjelu u dobiti ili gubitku pridruženog društva nakon stjecanja obavljaju se i za gubitke od umanjenja imovine pridruženog društva, kao što su na primjer goodwill, nekretnine, postrojenja i oprema.


24. Ulagač koristi najnovije raspoložive financijske izvještaje pridruženog društva primjenjujući metodu udjela. Oni su obično sastavljeni do istog datuma kao financijski izvještaji ulagača. Kada se datumi izvještavanja ulagača i pridruženog društva razlikuju, pridruženo društvo za potrebe ulagača sastavlja izvještaje na isti datum kao što su financijski izvještaji ulagača. Kada je to neizvedivo, mogu se koristiti financijski izvještaji sastavljeni na različite izvještajne datume.


25. Kada se, u skladu s točkom 24, koriste financijski izvještaji s različitim datumima izvještavanja, usklađivanja se izvode za učinke svih značajnih poslovnih događaja i transakcija između ulagača i pridruženog društva koji se pojave između datuma financijskih izvještaja pridruženog društva i datuma financijskih izvještaja ulagača. U svakom slučaju, razlika između datuma financijskih izvještaja pridruženog društva i datuma financijskih izvještaja ulagača ne smije biti duža od tri mjeseca. Načelo dosljednosti zahtijeva da dužina izvještajnih razdoblja, i bilo koja razlika u izvještajnim datumima, budu dosljedni iz razdoblja u razdoblje.


26. Financijski izvještaji ulagača obično su sastavljeni primjenom jedinstvenih računovodstvenih politika za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima.


27. Ako pridruženo društvo primjenjuje druge računovodstvene politike drukčije od onih koje je usvojio ulagač za iste transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima, odgovarajuća usklađivanja se izvode prema financijskim izvještajima pridruženog društva kada ih ulagač koristi u primjenjivanju metode udjela.


28. Ako pridruženo društvo ima glavne kumulativne povlaštene dionice, koje se drže izvan udjela, ulagač izračunava svoj udjel dobiti ili gubitaka poslije usklađivanja povlaštenih dividendi, neovisno o tome da li su dividende deklarirane ili nisu.


29. Ako je, prema metodi udjela, ulagačev udjel u gubitku pridruženog društva jednak ili prelazi knjigovodstveni iznos ulaganja, ulagač obično prekida priznavanje svojeg udjela u budućim gubicima. Korist od ulaganja u pridruženo društvo jednaka je knjigovodstvenom iznosu ulaganja u pridruženo društvo primjenom metode udjela zajedno s bilo kakvim dugoročnim koristima koje u suštini formiraju ulagačevu neto korist od ulaganja. Na primjer, stavka čije postojanje nije planirano niti se očekuje njeno pojavljivanje u bližoj budućnosti, u suštini je proširenje ulagačeva ulaganja u pridruženo društvo. Takve stavke mogu biti povlaštene dionice i dugoročna potraživanja ili obveze, ali one ne uključuju potraživanja od kupaca, obveze dobavljačima ili bilo kakva dugoročna potraživanja za koja postoji odgovarajući zalog, osigurani krediti, na primjer. Gubici koji prema metodi udjela premašuju ulagačev udio u običnim dionicama prenose se na druge komponente ulagačevog udjela u pridruženom društvu prema načelu rastuće ročnosti (likvidnost je prioritetna).


30. Nakon što je ulagačev udjel sveden na nulu dodatni gubici su predviđeni u mjeri u kojoj je ulagač stvorio obveze ili obavljao plaćanja u ime pridružena društva da bi ispunio obveze pridružena društva za koje je ulagač jamčio ili se na neki drugi način obvezao. Ako pridruženo društvo kasnije iskaže dobit  u poslovanju, ulagač ponovno uključuje svoj udjel u toj dobiti samo nakon što svoj udjel u dobiti izjednači udjelu u neto gubicima koji nisu priznati.

Gubici od umanjenja

31. Nakon primjene metode udjela, uključujući i priznavanje gubitaka pridruženog društva u skladu sa stavkom 29, ulagač primjenjuje odredbe MRS-a 39 u određivanju da li je potrebno priznavanje dodatnih gubitaka od umanjenja u skladu s neto vrijednošću ulaganja u pridruženo društvo.


32. Ulagač također primjenjuje odredbe MRS-a 39 u određivanju priznavanja dodatnih gubitaka od umanjenja u skladu s ulagačevim udjelom u pridruženom društvu koje nije sastavni dio neto ulaganja.


33. Budući da se goodwill uključen u knjigovodstveni iznos ulaganja u pridruženo društvo ne priznaje odvojeno, on se i ne testira odvojeno za umanjenje primjenom odredbi za testiranje umanjenja goodwilla iz MRS-a 36, Umanjenje imovine. Umjesto toga cijeli knjigovodstveni iznos ulaganja testira se za umanjenje prema MRS-u 36, i to usporedbom nadoknadivog iznosa (vrijednosti u upotrebi ili fer vrijednost-ovisno od toga što je veće, umanjena za troškove prodaje) i knjigovodstvenog iznosa, kad god primjena odredbi MRS-a 36 pokazuje da ulaganje može biti umanjeno. Pri određivanju vrijednosti u upotrebi ulaganja, subjekt procjenjuje:
(a) svoj udjel sadašnje vrijednosti procijenjenih budućih novčanih tokova koje se očekuje da će stvoriti primatelj ulaganja u cjelini, uključujući novčane tokove od poslovanja primatelja ulaganja i prihoda od posljednjeg otuđenja ulaganja, ili
(b) sadašnju vrijednost procijenjenih budućih novčanih tokova koji se očekuju od dividendi koje treba primiti od ulaganja i od posljednjeg otuđenja.
Uz odgovarajuće pretpostavke obje metode daju isti rezultat.


34. Nadoknadivi iznos ulaganja u pridruženo društvo ocjenjuje se za svako pojedino pridruženo društvo, osim ako pojedino pridruženo društvo ne stvara novčane tokove od kontinuirane upotrebe koji su znatno neovisni od novčanih tokova drugih sredstava izvještajnog subjekta.

ODVOJENI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

35. Ulaganje u pridruženo društvo evidentirat će se u odvojenim financijskim izvještajima u skladu sa točkama 37-42. MRS-a 27.


36. Ovaj Standard ne definira koji subjekti trebaju sastavljati odvojene financijske izvještaje za javnost.

OBJAVLJIVANJE

37. Objaviti se treba sljedeće:
(a) fer vrijednost ulaganja u pridružena društva čija cijena kotira na tržištu,
(b) sažete financijske informacije o pridruženim društvima, uključujući i agregatni iznos imovine, obveza, prihoda, dobiti i gubitaka,
(c) razlozi zbog kojih se pretpostavka da ulagač nema značajan utjecaj zanemaruje ako ulagač drži, direktno ili indirektno preko podružnica, manje od 20% glasova ili glasačke moći u subjektu u koji je uložio, a zaključi da ima značajan utjecaj,
(d) razlozi zbog kojih se pretpostavka da ulagač ima značajan utjecaj zanemaruje  ako ulagač drži, direktno ili indirektno preko podružnica, 20% ili više glasova ili glasačke moći subjekta u koji je uložio, a zaključi da nema značajan utjecaj,
(e) datum financijskih izvještaja pridruženog društva, kada se takvi financijski izvještaji koriste u primjeni metode udjela a njihov se datum izvještavanja ili izvještajno razdoblje razlikuje od onog kojeg primjenjuje ulagač, kao i razloge korištenja različitih datuma izvještaja ili izvještajnog razdoblja,
(f) prirodu i opseg zabrana (na primjer zabrana posudbe  ili neke druge regulativne zabrane) koje je dobilo pridruženo društvo, a tiču se prebacivanja sredstava ulagaču u obliku novčanih dividendi, otplate dugova ili predujmova,
(g) nepriznati udio u gubitku pridruženog društva i za razdoblje i kumulativno, ako je ulagač prestao priznavati svoj udio u gubitku pridruženog društva,
(h) činjenicu da se pridruženo društvo ne evidentira primjenom metode udjela u skladu sa točkom 13, i
(i) sažete financijske informacije o pridruženim društvima, pojedinačno ili skupno, koja se ne evidentiraju primjenom metode udjela, uključujući i iznose cjelokupne imovine, obveza, prihoda, dobiti i gubitaka.


38. Ulaganja u pridružena društva koja se evidentiraju primjenom metode udjela trebaju se razvrstati kao dugotrajna imovina. Ulagačev udjel u dobiti ili gubitku takvog društva, kao i knjigovodstveni iznos takvih ulaganja trebaju se objaviti zasebno. Ulagačev udjel u izvanrednim stavkama također se treba zasebno objaviti.


39. Ulagačev udjel u promjenama koje se izravno priznaju u glavnici pridruženog društva, trebaju se izravno priznati i u glavnici ulagača i objaviti u Izvještaju o promjenama glavnice definiranom u MRS-u 1, Prezentiranje financijskih izvještaja.


40. U skladu s MRS-om 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, ulagač treba objaviti:
(a) svoj udjel u nepredviđenim obvezama pridruženog društva zajedno s drugim ulagačima, i
(b) one nepredviđene obveze koje nastaju jer je ulagač odvojeno odgovoran za sve ili dio obveza pridruženog društva.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

41. Ovaj Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. godine ili poslije toga. Potiče se ranija primjena ovog Standarda. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblje koje počinje prije 1. siječnja 2005. godine treba objaviti tu činjenicu.

PRIJELAZNE I ZAVRŠNE ODREDBE

42. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 28, Računovodstvo ulaganja u pridružena društva (koji je promijenjen 2000.).


43. Ovaj Standard mijenja sljedeća objašnjenja:
(a) SOO-3, Ukidanje nerealiziranih dobitaka i gubitaka iz transakcija s pridruženim društvima,
(b) SOO-20, Metoda udjela - Priznavanje gubitaka, i
(c) SOO-33, Konsolidacija i metoda udjela - Potencijalna prava glasa i distribucija vlasničkih udjela.

Dodatak

Izmjene i dopune ostalih odredbi

Ove izmjene i dopune primjenjivat će se za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 2005. ili poslije toga. Ako neki subjekt usvoji raniju primjenu ovog Standarda, treba primjenjivati i ove izmjene i dopune.


Izmjene i dopune koje je sadržavao ovaj Dodatak u trenutku izdavanja ovog Standarda 2003. godine uključene su u relevantne odredbe ovog izdanja.

Međunarodni računovodstveni standard 29

Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama

Ovo izdanje uključuje dopune koji su rezultat novih i izmijenjenih MSFI-a koji su izdani do 31. ožujka 2004. godine. Odlomak "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja uključuje pregled datuma primjene ovih novih i dopunjenih MSFI-a te također utvrđuje trenutno važeće MSFI koji nisu uključeni u ovo izdanje.


Međunarodni računovodstveni standard 29-Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama (MRS 29) je prikazan u točkama 1-41. Sve točke jednako su mjerodavne, ali je zadržana IASC struktura Standarda u trenutku usvajanja istoga od strane IASB-a. MRS 29 treba čitati u kontekstu Predgovora Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Okvira za pripremu i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8 Računovodstvene politike, Promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške osigurava temelj za izbor i primjenu računovodstvenih politika u nedostatku jasnih uputa.

Međunarodni računovodstveni standard 29

Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama

DJELOKRUG

1. Ovaj se Standard treba primijeniti na financijske izvještaje, uključujući konsolidirane financijske izvještaje svakog subjekta koji izvještava u valuti hiperinflacijske privrede.


2. U hiperinflacijskoj privredi nije korisno izvještavati o poslovnim rezultatima i financijskom položaju u domaćoj valuti bez prepravljanja financijskih izvještaja. Novac gubi kupovnu snagu po takvoj stopi da je pogrešno uspoređivati iznose transakcija i drugih poslovnih događaja što su se dogoditi u različitim vremenima, čak i one unutar istog obračunskog razdoblja.


3. Ovaj Standard ne ustanovljuje apsolutnu stopu kod koje se smatra da je hiperinflacija nastala. Stvar je procjene kada postoji nužnost da se ponovno iskazuju financijski izvještaji sukladno ovom Standardu. Hiperinflaciju pokazuju karakteristike privrednog okruženja zemlje koje uključuju sljedeće (ali se ne ograničava na to):
(a) stanovništvo općenito radije drži svoje bogatstvo u nenovčanim sredstvima ili nekoj relativno stabilnoj inozemnoj valuti. Iznosi zadržane domaće valute odmah se ulažu da bi se održala kupovna moć;
(b) stanovništvo općenito uglavnom ne promatra novčane iznose prema domaćoj valuti već prema relativno stabilnoj stranoj valuti. Cijene mogu biti navedene u toj valuti;
(c) prodaja i kupovina na kredit odvija se po cijenama koje kompenziraju očekivani gubitak kupovne moći za vrijeme kreditnog razdoblja, čak ako je razdoblje i kratko;
(d) kamatne stope, plaće i cijene vezane su uz indeks cijena; i
(e) kumulativna se stopa inflacije kroz tri godine približava, ili premašuje, 100%.


4. Preporuča se da svi subjekti koji izvještavaju u valuti iste hiperinflacijske privrede, primjenjuju ovaj Standard od istog datuma. Ipak, taj se Standard odnosi na financijske izvještaje svakog subjekta od početka izvještajnog razdoblja u kojem on utvrdi nastanak hiperinflacije u zemlji u čijoj valuti izvještava.

PREPRAVLJANJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

5. Cijene se mijenjaju tijekom vremena kao rezultat različitih specifičnih ili općepolitičkih, gospodarskih i društvenih snaga. Specifične snage, kao što su promjene ponude i potražnje i tehnološke promjene mogu izazvati značajan porast ili smanjenje  pojedinih cijena, i to neovisno jedno o drugome. Osim toga, opće snage mogu dovesti do promjena opće razine cijena i uslijed toga i promjene opće kupovne moći novca.


6. U većini se zemalja financijski izvještaji pripremaju na računovodstvenoj osnovi povijesnog troška, bez obzira na to da li je riječ o promjenama opće razine cijena ili o porastu cijena specifičnih sredstava koja se drže, izuzev do veličine do koje se nekretnine, postrojenje i oprema te ulaganja mogu revalorizirati. Neki subjekti, međutim, prezentiraju financijske izvještaje koji se zasnivaju na pristupu tekuće cijene i pokazuju učinke promjena specifičnih cijena sredstava koja drže.


7. U hiperinflacijskoj privredi korisni su financijski izvještaji bilo da su zasnovani na pristupu povijesnog troška ili na pristupu tekuće cijene, samo ako su izraženi i mjernom jedinicom koja vrijedi na datum bilance. Kao što proizlazi, ovaj se Standard odnosi na  financijske izvještaje u valuti izvještajnih subjekata hiperinflacijske privrede. Nije dopušteno da se prezentiraju informacije zahtijevane ovim izvještajem kao dodatak financijskim izvještajima koji nisu prepravljeni. Također se ne podržava odvojena prezentacija financijskih izvještaja prije prepravljanja.   


8. Financijski izvještaji subjekta koji izvještava u valuti hiperinflacijske privrede, bilo da su temeljeni na pristupu povijesnog troška ili na pristupu tekuće cijene, trebaju se iskazati u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Usporedni podaci za prethodno razdoblje koje zahtijeva MRS 1- Prezentiranje financijskih izvještaja i sve informacije koje se tiču ranijih razdoblja trebaju se također iskazati u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance. U svrhu prikazivanja usporednih podataka u različitoj valuti primjenjuju se točke 42(b) i 43 MRS-a 21 - Računovodstvo učinaka promjena tečajeva stranih valuta (revidirano 2003.)  


9. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja treba uključiti u neto dobit i odvojeno objaviti.


10. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom zahtijeva primjenjivanje određenih postupaka kao i prosudbu. Dosljedna primjena tih postupaka i prosudbi iz razdoblja u razdoblje važnija je nego pretjerana točnost proizašlih iznosa koji su uključeni u prepravljene financijske izvještaje.

Financijski izvještaji na temelju povijesnog troška

Bilanca

11. Bilančni iznosi koji još nisu iskazani pomoću tekuće mjerne jedinice na datum bilance prepravljaju se primjenom općeg indeksa cijena.


12. Monetarne stavke se ne prepravljaju, jer su već iskazane pomoću tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Monetarne su stavke novac koji se drži i one stavke koje treba primiti ili platiti u novcu.  


13. Imovina i obveze vezani sporazumom na promjene cijena, kao što su indeksom vezane obveznice i zajmovi, usklađuju se sukladno sporazumu, kako bi se utvrdio neplaćeni iznos na datum bilance. Te se stavke knjiže po tom usklađenom iznosu u prepravljenoj bilanci.


14. Sva druga sredstva i obveze su nemonetarne stavke. Neke nemonetarne stavke knjiže se po  tekućim iznosima na datum bilance, kao što su  neto utrživa vrijednost i tržišna vrijednost, tako da se  one ne prepravljaju. Sva druga nemonetarna imovina i obveze se prepravljaju.


15. Većina se nemonetarnih stavki knjiži po trošku ili po trošku umanjenom za amortizaciju; stoga se one iskazuju po tekućim iznosima na datum njihove nabave. Prepravljeni trošak ili trošak umanjen za amortizaciju svake stavke utvrđuje se primjenjujući promjenu općeg indeksa cijena od datuma nabave do datuma bilance na njen trošak nabave i ispravak vrijednosti. Stoga se nekretnine, postrojenje, i oprema, ulaganja, zalihe sirovina i trgovačke robe, goodwill, patenti, zaštitni znakovi i slična sredstva prepravljaju od datuma njihove nabave. Zalihe nedovršenih i gotovih roba prepravljaju se od datuma kada su nastali troškovi nabave i konverzije.


16. Detaljne evidencije o datumima nabave predmeta nekretnina, postrojenja i opreme možda nisu raspoloživi ili se ne mogu procijeniti. U tim rijetkim slučajevima može biti nužno da se, u prvom razdoblju primjene ovog Standarda, primijeni samostalna stručna procjena vrijednosti stavaka kao osnova za njihovo prepravljanje.


17. Opći indeks cijena možda nije raspoloživ za razdoblja za koja se ovim Standardom zahtijeva prepravljanje nekretnina, postrojenja i opreme. U nekim rijetkim slučajevima nužno je primijeniti procjenu temeljenu, na primjer, na kretanjima valutnog tečaja izvještajne valute u odnosu na relativno stabilnu stranu valutu.


18. Neke nemonetarne stavke knjiže se po tekućim iznosima na datume koji su drukčiji od datuma nabave ili od bilance; primjerice nekretnina, postrojenja i oprema koji su bili revalorizirani po nekom ranijem datumu. U tim se slučajevima knjigovodstveni iznosi prepravljaju od datuma revalorizacije.


19. Prepravljeni iznos nemonetarne stavke se umanjuje, u skladu s odgovarajućim međunarodnim računovodstvenim standardima, kada on prelazi nadoknadivi iznos od korištenja predmeta u budućnosti (uključujući prodaju ili drugo otuđenje). Stoga se u takvim slučajevima smanjuje prepravljeni iznos nekretnina, postrojenja i opreme, goodwilla, patenata, zaštitnih znakova, i to do nadoknadivog iznosa, prepravljeni iznosi zaliha se smanjuju do neto utržive vrijednosti, a prepravljeni iznosi tekućih ulaganja smanjuju se do tržišne vrijednosti.


20. Primatelj  ulaganja koje se obračunava metodom udjela može izvijestiti u valuti hiperinflacijske privrede. Bilanca i izvještaj o dobiti takvog primatelja ulaganja prepravljaju se u skladu s ovim Standardom da bi se izračunao udjel ulagačevih neto sredstava i njegov udjel u rezultatima poslovanja. Tamo gdje se prepravljeni financijski izvještaji primatelja ulaganja iskazuju u stranoj valuti, oni se prevode po zaključnim tečajevima.


21. Utjecaj inflacije obično se priznaje u troškovima posudbe. Nije primjereno prepravljati i ulaganja u stalna sredstva financirana posudbom i kapitalizirati taj dio troškova posudbe kojima se kompenzira inflacija za vrijeme istoga razdoblja. Taj dio troškova posudbe priznaje se kao rashod u razdoblju u kojem su ti troškovi nastali.


22. Subjekt može nabaviti sredstvo na temelju sporazuma koji mu dopušta odgodu plaćanja bez izričitog nastajanja troška kamate. Ondje gdje je neizvedivo uračunavanje iznosa kamata, takva se sredstva prepravljaju od datuma plaćanja, a ne od datuma nabave.


23. [Brisano]

24. Na početku prvog razdoblja primjene ovog Standarda prepravljaju se dijelovi vlasničke glavnice osim zadržanih zarada i svakog revalorizacijskog viška, i to tako da se primijeni opći indeks cijena od datuma kada su ti dijelovi uloženi ili nastali na drugi način. Svaki revalorizacijski višak proizašao iz prethodnih razdoblja eliminira se. Prepravljanje zadržanih zarada izvodi se iz drugih iznosa u prepravljenoj bilanci.


25. Na kraju prvog razdoblja i u kasnijim razdobljima prepravljaju se svi sastavni dijelovi vlasničke glavnice, primjenjujući opći indeks cijena od početka razdoblja ili datuma uloga, ako je kasniji. Kretanja za razdoblje u vlasničkoj glavnici objavljuju se u skladu s MRS 1- Prezentiranje financijskih izvještaja.

Izvještaj o dobiti

26. Ovaj Standard zahtijeva da se sve stavke u izvještaju o dobiti iskažu pomoću tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Zato se svi iznosi trebaju prepraviti primjenjujući promjenu općeg iznosa cijena od datuma kada su stavke prihoda i rashoda bile početno evidentirane u financijskim izvještajima.

Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja

27. Subjekt koji u razdoblju inflacije drži višak monetarne imovine iznad monetarnih obveza gubi kupovnu moć, a subjekt s viškom monetarnih obveza iznad monetarne imovine povećava kupovnu moć u mjeri u kojoj sredstva i obveze nisu vezani za razinu cijena. Taj dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja može se izvesti kao razlika koja proizlazi iz prepravljanja nemonetarnih sredstava, vlasničke glavnice iz stavaka izvještaja o dobiti te usklađivanja sredstava i obveza vezanih za indeks. Dobitak ili gubitak može se procijeniti primjenjujući promjenu općeg indeksa cijena na ponderirani prosjek razlike između monetarne imovine i monetarnih obveza razdoblja.


28. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja uključuje se u neto dobit. Usklađivanje imovine i obveza vezanih sporazumom na promjene cijena, izvedena u skladu s točkom 13. prebija se s dobitkom ili gubitkom od neto monetarnog položaja. Druge stavke izvještaja o dobiti, kao što su prihod i rashod od kamata i tečajne razlike vezane na uložena i posuđena sredstva, također su povezane s neto monetarnim položajem. Iako se takve stavke odvojeno objavljuju, one mogu biti korisne ako su prezentirane zajedno s dobitkom ili gubitkom od neto monetarnog položaja u izvještaju o dobiti.

Financijski izvještaji na temelju tekućeg troška

Bilanca

29. Stavke iskazane po tekućem trošku ne prepravljaju se jer su već izražene u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Druge se stavke u bilanci prepravljaju u skladu s točkama 11-25.

Izvještaj o dobiti

30. Izvještaj o dobiti pripremljen na osnovi tekućeg troška prije prepravljanja, općenito izvještava o tekućim troškovima u vremenu u kojem su navedene transakcije ili događaji nastali. Troškovi prodaje i amortizacija evidentiraju se po tekućim troškovima u vremenu potrošnje; prodaja i drugi rashodi evidentiraju se po njihovim novčanim iznosima kada su se dogodili. Stoga se svi iznosi trebaju prepraviti u tekuću mjernu jedinicu na datum bilance, primjenjujući opći indeks cijena.

Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja

31. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja obračunava se u skladu s točkama 27. i 28.

Porezi

32. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom može dovesti do razlike između knjigovodstvenog iznosa pojedine imovine i obveza u bilanci i njihovih poreznih osnovica. Te se razlike obračunavaju u skladu s MRS-om 12 - Porez na dobit.

Izvještaj o novčanom toku

33. Ovaj Standard zahtijeva da se sve stavke u izvještaju o novčanom toku iskazuju u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance.

Usporedni podaci

34. Usporedni podaci za prethodno izvještajno razdoblje, bilo da su bili utemeljeni na pristupu povijesnog troška ili na pristupu tekućeg troška, prepravljaju se primjenjujući opći indeks cijena tako da su usporedivi financijski izvještaji prezentirani u obliku tekuće mjerne jedinice na kraju izvještajnog razdoblja. Informacija koja je objavljena u odnosu na ranije razdoblje također se izražava u iznosima mjerne jedinice na kraju izvještajnog razdoblja. U svrhu prikazivanja usporednih podataka u različitoj mjernoj jedinici primjenjuju se točke 42(b) i 43 MRS-a 21-Računovodstvo učinaka promjena tečajeva stranih valuta (revidirano 2003.).

Konsolidirani financijski izvještaji

35. Matica koja izvještava u valuti hiperinflacijske privrede može imati podružnice koje također izvještavaju u valutama hiperinflacijskih privreda. Financijski izvještaji svake takve podružnice trebaju se prepraviti primjenjujući opći indeks cijena zemlje u čijoj valuti ona izvještava prije nego se uključe u konsolidirane financijske izvještaje koje izdaje njena matica. Tamo gdje je takva podružnica inozemna podružnica, njeni prepravljeni financijski izvještaji prevode se po zaključnom tečaju. Financijski izvještaji podružnica, koji se ne izvještavaju u valutama hiperinflacijske privrede, obrađuju se u skladu s MRS-om 21- Računovodstvo učinaka promjena tečajeva stranih valuta.   


36. Ako su financijski izvještaji s različitim izvještajnim datumima konsolidirani, sve stavke, bilo nemonetarne ili monetarne, trebaju se prepraviti u tekuću mjernu jedinicu na datum konsolidiranih financijskih izvještaja.

Izbor i korištenje općeg indeksa cijena

37. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom zahtijeva korištenje općeg indeksa cijena koji odražava promjene u općoj kupovnoj moći. Poželjno je da svi subjekti koji izvještavaju u valuti iste zemlje koriste isti indeks.

PRIVREDE KOJE PRESTAJU BITI HIPERINFLACIJSKE

38. Kada privreda prestaje biti hiperinflacijska i subjekt prekida pripremanje i prezentiranje financijskih izvještaja pripremljenih u skladu s ovim Standardom s iznosima iskazanim u tekućoj mjernoj jedinici na kraju prethodnog izvještajnog razdoblja treba postupati kao s osnovom za knjigovodstvene iznose u njegovim narednim financijskim izvještajima.

OBJAVLJIVANJA

39. Treba objaviti sljedeće:
(a) činjenicu da su financijski izvještaji i usporedni podaci za prethodna razdoblja  prepravljeni za promjene u općoj kupovnoj moći izvještajne valute te su kao rezultat toga iskazani u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance,  
(b) da li su financijski izvještaji zasnovani bilo na pristupu povijesnog troška ili na pristupu tekućeg troška, i
(c) prepoznatljivost i razinu indeksa cijene na datum bilance kao i kretanje toga indeksa za vrijeme tekućeg i prethodnog izvještajnog razdoblja.


40. Objavljivanja koja se zahtijevaju ovim Standardom potrebna su kako bi se objasnila osnova obračuna učinaka inflacije u financijskim izvještajima. One su također namijenjene u pružanju drugih informacija neophodnih za razumijevanje te osnove i iznosa koji iz toga proizlaze.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

41. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1990. ili nakon toga.

Međunarodni računovodstveni standard 30

Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija

Ovo izdanje uključuje promjene koje proizlaze iz novih i revidiranih MSFI-eva, izdanih do 31. ožujka 2004. godine. Odjeljak "Promjene unutar ovog izdanja" na početku samog izdanja navodi datume početka primjene novih i izmijenjenih MSFI-eva i također identificira postojeće MSFI-eve koji nisu uključeni u ovo izdanje.


Međunarodni računovodstveni standard 30, Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija (MRS 30) naveden je pod točkama 1.-59. Sve točke imaju jednaku važnost, ali zadržavaju oblik Standarda kojeg je propisivala Komisija za međunarodne računovodstvene standarde kada je isti prihvaćen od strane Odbora. MRS 30 je potrebno čitati u kontekstu Uvoda u Međunarodne standarde financijskog izvještavanja i Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika čini osnovu za odabir i primjenu računovodstvenih politika u nedostatku izričitih smjernica.

Međunarodni računovodstveni standard 30

Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija

OPSEG

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u financijskim izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija (u daljnjem tekstu: banke).


2. Za potrebe ovog Standarda, pojam "banka" uključuje sve financijske institucije kojima je jedna od glavnih aktivnosti primanje depozita i zajmova s ciljem pozajmljivanja i ulaganja i koje su obuhvaćene bankarskim ili sličnim zakonodavstvom. Ovaj se Standard odnosi na takve subjekte bez obzira imaju li ili nemaju riječ "banka" u svome nazivu.


3. Banke čine značajan i utjecajan sektor poslovanja diljem svijeta. Većina pojedinaca i organizacija koristi banke, bilo kao depozitari ili kao zajmoprimci. Zbog bliskog odnosa s regulatornim tijelima i vladama te zbog pravila što im nameću države, banke imaju glavnu ulogu u održavanju povjerenja u monetarni sustav. Stoga postoji veliko i široko zanimanje za dobrobit banaka, posebice za njihovu solventnost i likvidnost te stupanj rizika koji je povezan s različitim vrstama njihova poslovanja. Poslovanje, pa stoga i zahtjevi računovodstva i izvještavanja banaka razlikuju se od drugih subjekata. Ovaj Standard uzima u obzir posebne potrebe banaka. Standard također potiče prikazivanje komentara uz financijske izvještaje koji se bave pitanjima poput upravljanja i kontrole likvidnosti i rizika.


4. Ovaj Standard nadopunjuje druge Standarde koji se također primjenjuju na banke, osim ako nisu izričito izuzete u nekom Standardu.


5. Ovaj se Standard odnosi na odvojene financijske izvještaje i konsolidirane financijske izvještaje banke. Gdje bankarske djelatnosti obavlja neka grupa, ovaj se Standard primjenjuje na te djelatnosti, na konsolidacijskoj osnovi.

POLAZIŠTE

6. Korisnici financijskih izvještaja određene banke trebaju relevantne, pouzdane i usporedive informacije koje im služe u procjeni financijskog položaja i poslovanja banke i koje su im korisne u donošenju ekonomskih odluka. Također su im potrebne informacije koje im omogućavaju bolje razumijevanje posebnih obilježja poslovanja banke. Korisnicima trebaju te informacije, čak i onda kad banka podliježe nadzoru regulatornih tijela i istima predaje informacije koje nisu uvijek dostupne javnosti. Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka trebaju, stoga, biti dovoljno razumljiva da zadovolje potrebe korisnika, u okvirima onoga što se objektivno može zahtijevati od rukovodstva.


7. Korisnici financijskih izvještaja banke zainteresirani su za njezinu likvidnost i solvent¬nost te rizike povezane s imovinom i obvezama koji su priznati u bilanci i izvanbilančnim stavkama banke. Likvidnost ukazuje na to da se raspolaže s dovoljno sredstava za pokriće povlačenja depozita i drugih financijskih obveza kako one dospijevaju. Solventnost ukazuje na višak imovine nad obvezama i, stoga, na adekvatnost kapitala banke. Banka je izložena riziku likvidnosti i rizicima koji proizlaze iz promjena tečaja valuta, promjena kamatnih stopa, promjena tržišnih cijena i propasti druge strane u ugovoru. Ti se rizici mogu prikazati u financijskim izvještajima, ali ih korisnici mogu bolje razumjeti ako rukovodstvo predoči komentar uz financijske izvještaje koji opisuje način na koji se upravlja i kontrolira rizicima povezanim s poslovanjem banke.

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE

8. Banke primjenjuju različite metode za priznavanje i mjerenje stavki u svojim financijskim izvještajima. Iako je usklađivanje tih metoda poželjno, ono ne spada u opseg ovog Standarda. Kako bi se zadovoljili zahtjevi MRS-a 1, Prezentiranje financijskih izvještaja te korisnicima omogućilo razumijevanje osnove na kojoj se pripremaju financijski izvještaji banke, potrebno je objaviti računovodstvene politike koje propisuju sljedeće stavke:
(a) priznavanje glavnih vrsta prihoda (vidi točke 10. i 11.),
(b) vrednovanje investicijskih vrijednosnica i vrijednosnica kojima se trguje (vidi točke 24. i 25.),
(c) razlikovanje između onih transakcija i ostalih događaja koji za posljedicu imaju priznavanje imovine i obveza u bilanci i onih transakcija i ostalih događaja na temelju kojih samo nastaju potencijalne obveze (vidi točke 26.-29.),
(d) osnove za utvrđivanje gubitaka od umanjenja vrijednosti zajmova i predujmova i za otpis nenaplativnih zajmova i predujmova (vidi točke 43.-49.), i
(e) osnove za utvrđivanje rashoda za opće bankarske rizike i računovodstveni postupak takvih rashoda (vidi točke 50.-52.).
Neke od tih tema obrađene su u postojećim Međunarodnim računovodstvenim standardima, dok će druge biti obrađene u budućnosti.

RAČUN DOBITI I GUBITKA

9. Banka u računu dobiti i gubitka treba prezentirati prihode i rashode grupirane po vrstama i objaviti iznose glavnih vrsta prihoda i rashoda.


10. Uz zahtjeve koje propisuju drugi Standardi, objavljivanja u računu dobiti i gubitka ili u bilješkama uz financijske izvještaje trebaju uključivati, ali nisu ograničeni na, sljedeće stavke prihoda i rashoda:
Prihod od kamata i slični prihodi,
Rashodi od kamata i slični rashodi,
Prihod od dividendi,
Prihod od naknada i provizija,
Rashod od naknada i provizija,
Dobici umanjeni za gubitke od vrijednosnica za trgovanje,
Dobici umanjeni za gubitke od investicijskih vrijednosnica,
Dobici umanjeni za gubitke od trgovanja stranim valutama,
Ostali prihodi iz poslovanja,
Gubici od umanjenja vrijednosti zajmova i predujmova,
Opći administrativni rashodi, i
Ostali rashodi iz poslovanja.


11. Glavne vrste prihoda koji nastaju iz poslovanja banke uključuju kamate, naknade za usluge, provizije i rezultat iz posredovanja. Svaka vrsta prihoda objavljuje se odvojeno kako bi korisnici mogli procijeniti uspješnost poslovanja banke. Takva objavljivanja nadopunjuju objave o izvorima prihoda koje propisuje MRS 14, Izvještavanje po segmentu.


12. Glavne vrste rashoda koji nastaju iz poslovanja banke uključuju kamate, provizije, gubitke po zajmovima i predujmovima, rashode koji se odnose na smanjenje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja i opće administrativne rashode. Svaka vrsta rashoda objavljuje se odvojeno kako bi korisnici mogli procijeniti uspješnost poslovanja banke.


13. Stavke prihoda i rashoda se ne prebijaju, osim onih stavki prihoda i rashoda koje se odnose na zaštitu te imovinu i obveze koje se prebijaju u skladu s MRS-om 32.


14. Prijeboj u slučajevima koji se ne odnose na zaštitu i na imovinu i obveze kod kojih je izvršen prijeboj kako je opisano u MRS-u 32, korisnicima onemogućava procjenu uspješnosti pojedinačnih aktivnosti banke i povrata kojeg banka ostvaruje od pojedinih vrsta imovine.


15. Dobici i gubici proizašli iz svake od sljedećih stavki obično se prikazuju na neto osnovi:
(a) otuđenja i promjene knjigovodstvene vrijednosti tržišnih vrijednosnih papira,
(b) otuđenja investicijskih vrijednosnih papira, i
(c) poslovanje stranim valutama.


16. Prihodi i rashodi od kamata objavljuju se odvojeno kako bi se omogućilo bolje razumijevanje strukture i razloga za promjenu neto kamata.


17. Neto kamata je istodobno rezultat i kamatnih stopa i iznosa primljenih i danih zajmova. Poželjno je da rukovodstvo pruži komentar o prosječnim kamatnim stopama, prosječnoj kamatonosnoj imovini i prosječnim obvezama na koje se plaćaju kamate za razdoblje. U nekim zemljama vlada pruža pomoć bankama dajući im depozite i druge kreditne oblike po kamatnim stopama koje su znatno niže od tržišnih stopa. U tim slučajevima, u komentarima rukovodstva često se objavljuje visina tih depozita i kreditnih oblika te njihov učinak na neto dobit.

BILANCA

18. Banka treba prezentirati bilancu u kojoj su imovina i obveze grupirani prema vrsti i poredani na način koji odražava odnos likvidnosti.


19. Uz zahtjeve koje propisuju drugi Standardi, objavljivanja u bilanci ili u bilješkama uz financijske izvještaje trebaju uključivati, ali nisu ograničeni na, sljedeću imovinu i obveze:
Imovina
Novac i sredstva  kod središnje banke,
Blagajnički zapisi i drugi vrijednosni papiri pogodni za reeskont sa središnjom bankom,
Državne i druge vrijednosne papire namijenjene za trgovanje,
Plasmani, zajmovi i predujmovi drugim bankama,
Drugi plasmani na tržištu novca,
Zajmovi i predujmovi komitentima,
Investicijski vrijednosni papiri.
Obveze
Depoziti drugih banaka,
Ostali depoziti s tržišta novca,
Obveze prema drugim deponentima,
Certifikati depozita,
Vlastite mjenice i druge dokumentirane obveze,
Ostali uzeti zajmovi.


20. Najbolji pristup klasifikaciji imovine i obveza banke je grupirati iste po vrsti i poredati ih po približnom redoslijedu njihove likvidnosti. To može biti približno jednako njihovim dospijećima. Kratkoročne i dugoročne stavke ne prezentiraju se odvojeno jer većina imovine i obveza banke može biti realizirana i podmirena u bliskoj budućnosti.


21. Razlikovanje između stanja kod drugih banaka i stanja na ostalim dijelovima tržišta novca te drugih deponenata predstavlja važnu informaciju jer omogućava razumijevanje odnosa i ovisnosti banke o drugim bankama i tržištu novca. Stoga banka odvojeno objavljuje:
(a) stanja kod središnje banke,
(b) plasmane drugim bankama,
(c) druge plasmane na tržištu novca,
(d) depozite drugih banaka,
(e) druge depozite na tržištu novca, i
(f) ostale depozite.
22. Banka uglavnom ne poznaje posjednika svojih certifikata depozita jer se njima obično trguje na otvorenom tržištu. Stoga, banka odvojeno objavljuje depozite koji su dobiveni izdavanjem vlastitih certifikata depozita ili drugog prenosivog vrijednosnog papira.


23. [Brisano]


24. Banka treba objaviti fer vrijednost svake vrste financijske imovine i obveza prema zahtjevima MRS-a 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje.


25. MRS 39 propisuje četiri kategorije financijske imovine: zajmovi i potraživanja, ulaganja koja se drže do dospijeća, financijska imovina po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka i financijska imovina raspoloživa za prodaju. Banka treba objaviti fer vrijednost svoje financijske imovine minimalno za ove četiri kategorije.

POTENCIJALNE I NEPREDVIĐENE OBVEZE UKLJUČUJUĆI IZVANBILANČNE STAVKE

26. Banka treba objaviti sljedeće potencijalne i nepredviđene obveze:
(a) vrstu i iznos potencijalnih obveza kojima se povećavaju neopozivi krediti koji se ne mogu povući po vlastitoj odluci banke bez rizika da će izazvati značajnu kaznu ili trošak, i
(b) vrstu i iznos potencijalnih i nepredviđenih obveza i obveza koje proizlaze iz izvanbilančnih stavki, uključujući one koje se odnose na:
(i) izravne kreditne supstitute, uključujući opće garancije po zaduženjima, bankovne akceptne garancije i akreditive koji služe kao financijske garancije za zajmove i vrijednosnice,
(ii) određene potencijalne obveze temeljem transakcija, uključujući garancije za dobro izvršenje posla, garancije za ozbiljnost ponude, jamstva i akreditive povezane s određenim transakcijama,
(iii) kratkoročne, samo-likvidne, potencijalne obveze koje se odnose na trgovinu, a proizlaze iz kretanja robe, poput dokumentarnih akreditiva gdje se ugovorena isporuka koristi kao jamstvo,
(iv) [Brisano]
(v) [Brisano]
(vi) ostale potencijalne obveze, okvire za izdavanje obveznica i obnavljajuće (revolving) okvire ugovorenih instrumenata.


27. MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina općenito se bavi računovodstvom i objavljivanjem potencijalnih obveza. Ovaj je Standard posebno značajan za banke, jer banke često ugovaraju različite vrste potencijalnih i nepredviđenih, opozivih i neopozivih obveza, koje su često značajne i znatno veće nego kod drugih tržišnih subjekata.


28. Mnoge banke također ulaze u transakcije koje se trenutno ne priznaju kao imovina ili obveze u bilanci, ali koje rezultiraju potencijalnim i nepredviđenim obvezama. Takve izvanbilančne stavke često predstavljaju značajan dio poslovanja banke i mogu imati značajan utjecaj na razinu rizika kojemu je banka izložena. Te stavke mogu povećati ili smanjiti druge rizike, primjerice, zaštitom imovine ili obveza u bilanci.


29. Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti upoznati s nepredviđenim i neopozivim potencijalnim obvezama banke jer isti mogu utjecati na likvidnost i solventnost banke te inherentnu mogućnost potencijalnih gubitaka. Korisnici također zahtijevaju primjerene informacije o vrsti i iznosu izvanbilančnih transakcija banke.

DOSPIJEĆE IMOVINE I OBVEZA

30. Banka treba objaviti analizu imovine i obveza, grupirajući ih po dospijećima od datuma bilance do ugovorenog datuma dospijeća.


31. Usklađenost i kontrolirana neusklađenost dospijeća i kamatnih stopa imovine i obveza predstavljaju osnovu za upravljanje bankom. Potpuna usklađenost je neobična za banke, jer rokovi poslovnih transakcija često nisu točno odredivi, a transakcije su različitih vrsta. Neusklađeno stanje može eventualno potaknuti profitabilnost, ali može također povećati rizik gubitka.


32. Dospijeća imovine i obveza te mogućnost da se, uz prihvatljiv trošak, po dospijeću zamijene obveze na koje se plaćaju kamate, važni su čimbenici u procjeni likvidnosti banke i njene izloženosti promjenama kamatnih stopa i tečajeva valuta. Kako bi se pružile informacije koje su značajne za procjenu njene likvidnosti, banka minimalno treba objaviti analizu imovine i obveza po relevantnim grupama dospijeća.


33. Grupiranja po dospijeću koja se primjenjuju na pojedinu imovinu i obveze, razlikuju se između banaka te po njihovoj primjerenosti na određenu imovinu i obveze. Primjeri razdoblja koji se koriste su sljedeći:
(a) od mjesec dana,
(b) od 1 do 3 mjeseca,
(c) od 3 mjeseca do 1 godine,
(d) od 1 do 5 godina,
(e) više od 5 godina.
Razdoblja se često spajaju, kao na primjer kod zajmova i predujmova, grupiranjem istih na razdoblja do jedne godine i one iznad jedne godine. Kad je otplata raspoređena tijekom određenoga razdoblja, svaka se rata raspoređuje u razdoblje prema kojem je ugovorena, ili u kojem se očekuje da će biti plaćena ili primljena.


34. Važno je da su razdoblja dospijeća koje je banka prihvatila ista za imovinu i za obveze. To pojašnjava mjeru do koje su dospijeća povezana i iz toga proizlazeću ovisnost banke o drugim izvorima likvidnosti.


35. Dospijeća se mogu izraziti kao:
(a) preostalo razdoblje do datuma otplate,
(b) prvobitno razdoblje do datuma otplate ili
(c) preostalo razdoblje do idućeg datuma kada se kamatne stope mogu promijeniti.
Analiza imovine i obveza prema njihovim preostalim razdobljima do datuma otplate daje najbolju osnovu za procjenu likvidnosti banke. Banka također može objaviti dospijeća otplate na temelju prvobitno ugovorenog razdoblja do datuma otplate kako bi pružila informaciju o svojim strategijama financiranja i poslovanja. Dodatno, banka može objaviti grupirana dospijeća na temelju preostalog razdoblja do idućeg datuma na koji se mogu promijeniti kamatne stope, kako bi pokazala svoju izloženost kamatnom riziku. Rukovodstvo može također pružiti, u svom komentaru uz financijske izvještaje, informaciju o izloženosti kamatnom riziku i o načinu na koji upravlja i kontrolira takvu izloženost.


36. U mnogim se zemljama depoziti kod banke mogu povući na zahtjev i predujmovi što ih je banka dala mogu se otplatiti na zahtjev. U praksi se, međutim, ti depoziti i predujmovi često drže dugo, bez povlačenja ili otplate. Stoga je stvarni datum otplate kasniji od ugovorenog datuma. Unatoč tome, banka objavljuje analizu izraženu u ugovornim dospijećima, iako ugovorno razdoblje otplate često ne predstavlja stvarno razdoblje jer ugovorni datumi odražavaju rizike likvidnosti povezane s imovinom i obvezama banke.


37. Određena imovina banke nema ugovoreni datum dospijeća. Razdoblje u kojem se pretpostavlja da će ta imovina dospjeti obično se uzima kao očekivani datum realizacije te imovine.


38. Korisnici procjenjuju likvidnost banke iz objavljenih grupiranih dospijeća u kontekstu lokalne bankarske prakse, uključujući raspoloživost sredstava bankama. U nekim su zemljama kratkoročna sredstva dostupna u redovnom tijeku poslovanja s tržišta novca ili, u hitnom slučaju, od središnje banke. U drugim zemljama to nije slučaj.


39. Kako bi se korisnicima omogućilo potpuno razumijevanje grupiranja dospijeća, objavljivanje u financijskim izvještajima ponekad se treba dopuniti informacijama o vjerojatnosti otplate unutar prestalog razdoblja. Stoga, rukovodstvo može dati u svom komentaru na financijske izvještaje informaciju o stvarnim razdobljima dospijeća i o načinu na koji upravlja i kontrolira rizike i izloženosti povezane s različitim dospijećima i vrstama kamatnih stopa.

KONCENTRACIJA IMOVINE, OBVEZA I IZVANBILANČNIH STAVKI

40. Banka treba objaviti svaku značajnu koncentraciju imovine, obveza i izvanbilančnih stavki. Takva objavljivanja se sastavljaju prema zemljopisnim područjima, klijentima ili granama industrije, ili drugim koncentracijama rizika. Banka također treba objaviti iznos značajne izloženosti neto valutnom riziku.


41. Banka objavljuje značajne koncentracije u raspodjeli imovine i u izvorima svojih obveza jer je to koristan pokazatelj potencijalnih inherentnih rizika prilikom realizacije imovine i sredstava raspoloživih banci. Takva se objavljivanja sastavljaju prema zemljopisnim područjima, grupama klijenata, granama industrije ili sličnim koncentracijama rizika primjerenima u okolnostima banke. Slična analiza i objašnjenje izvanbilačnih stavki su također važni. Zemljopisna područja mogu obuhvaćati pojedine države, grupe država ili regije unutar zemalja. Kada je riječ o klijentima, mogu se objavljivati informacije po sektorima, poput državnih tijela, javnih tijela te trgovačkih i poslovnih subjekata. Takvi se podaci dodatno objavljuju uz informacije o segmentu koje propisuje MRS 14, Izvještavanje po segmentu.


42. Objavljivanje značajne izloženosti valutnom riziku također je koristan pokazatelj rizika od gubitaka koji nastaju zbog promjena tečaja stranih valuta.

GUBICI PO ZAJMOVIMA I PREDUJMOVIMA

43. Banka treba objaviti sljedeće:
(a) računovodstvenu politiku koja opisuje osnovu po kojoj se nenaplativi zajmovi i predujmovi priznaju i otpisuju kao rashod,
(b) detalje o promjenama u rezerviranjima za gubitke od umanjenja vrijednosti zajmova i predujmova tijekom razdoblja. Potrebno je odvojeno prikazati iznos razdoblja priznat kao gubitak od umanjenja vrijednosti po nenaplativim zajmovima i predujmovima, iznos otpisanih zajmova i predujmova u tom razdoblju i iznos prethodno otpisanih, a naplaćenih zajmova i predujmova u razdoblju,
(c) zbrojni iznos rezervacija za gubitke od umanjenja vrijednosti po zajmovima i predujmovima na datum bilance.


44. Svaki iznos u pogledu gubitaka po zajmovima i predujmovima, koji se dodatno rezervira uz gubitke od umanjenja vrijednosti zajmova i predujmova priznatih prema MRS-u 39, računovodstveno se tretira kao raspodjela zadržane dobiti. Sve pozitivne stavke koje su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do porasta zadržane dobiti i ne uzimaju se u obzir pri utvrđivanju dobiti ili gubitka za razdoblje.


45. [Brisano]


46. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati ili dopuštati banci da napravi rezervacije za gubitke od umanjenja vrijednosti zajmova i predujmova uz gubitke koji se priznaju prema MRS-u 39. Svako takvo rezerviranje predstavlja izdvajanje zadržane dobiti, a ne rashod pri utvrđivanju dobiti ili gubitka. Slično tome, sva odobrenja koja nastaju smanjenjem takvih iznosa imaju za posljedicu povećanje zadržane dobiti i ne uzimaju se u obzir pri utvrđivanju dobiti ili gubitka.


47. Korisnici financijskih izvještaja banke trebaju biti upoznati s utjecajem gubitaka od umanjenja vrijednosti zajmova i predujmova na financijsku poziciju i poslovanje banke. To im pomaže procijeniti učinkovitost s kojom banka koristi svoje resurse. Stoga, banka objavljuje ukupni iznos rezerviranja za gubitke od umanjenja vrijednosti zajmova i predujmova na datum bilance i promjene rezerviranja tijekom razdoblja. Promjene rezerviranja, uključujući prethodno otpisane iznose koji su nadoknađeni tijekom razdoblja, prikazuju se odvojeno.


48. [Brisano]


49. Kad se zajmovi i predujmovi ne mogu nadoknaditi, isti se otpisuju i terete rezerviranja za gubitke od umanjenja vrijednosti. U nekim se slučajevima oni ne otpisuju dok se ne završe svi potrebni zakonski postupci i konačno se ne utvrdi iznos gubitka od umanjenja vrijednosti. U drugim se slučajevima otpisuju ranije, primjerice kad zajmoprimac nije platio kamatu ili nije otplatio glavnicu koja je dospjela u određenom razdoblju. Kako se vrijeme u kojem se nenaplativi zajmovi i predujmovi otpisuju razlikuje, bruto iznos zajmova i predujmova te rezerviranja za gubitke od umanjenja vrijednosti mogu se značajno razlikovati u sličnim okolnostima. Kao rezultat toga, banka treba objaviti svoju politiku otpisa nenaplativih zajmova i predujmova.

OPĆI BANKOVNI RIZICI

50. Bilo koje rezerviranje za opće bankovne rizike, uključujući buduće gubitke i druge nepredvidive rizike ili nepredviđene događaje treba odvojeno objaviti kao usklađivanje zadržane dobiti. Sva odobrenja koja su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do povećanja zadržane dobiti i ne uključuju se u utvrđivanje dobiti ili gubitka za razdoblje.


51. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati od banke, ili joj dopuštati, da tereti dobit za opće bankovne rizike, uključujući buduće gubitke ili druge nepredvidive rizike, povrh terećenja za gubitke po zajmovima i predujmovima utvrđene u skladu s točkom 45. Od banke se također može zahtijevati, ili joj se može dopustiti, da tereti dobit za nepredviđene događaje. Takvi iznosi za opće bankovne rizike i nepredviđene događaje ne mogu biti priznati kao rezerviranja prema MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Sukladno tome, banka priznaje takve iznose kao raspodjelu zadržane dobiti. To je neophodno kako bi se izbjeglo precjenjivanje obveza, potcjenjivanje imovine, neobjavljivanje obračunanih, a neplaćenih obveza i rezerviranja, te mogućnost krivog prikazivanja neto dobiti i rezervi.


52. Račun dobiti i gubitka ne može dati relevantnu i pozdanu informaciju o poslovanju banke ako dobit ili gubitak za razdoblje uključuje učinke neobjavljenih terećenja za opće bankovne rizike ili dodatne nepredviđene događaje, ili neobjavljena odobrenja koja su nastala poništenjem takvih terećenja. Slično tome, bilanca ne može dati relevantnu i pouzdanu informaciju o financijskoj poziciji banke ako bilanca uključuje precijenjene obveze, potcijenjenu imovinu ili neobjavljene obračunane, a neplaćene obveze i rezerviranja.

IMOVINA ZALOŽENA KAO JAMSTVO

53. Banka treba objaviti ukupan iznos osiguranih obveza te vrstu i knjigovodstvenu vrijednost imovine založene kao jamstvo.


54. U nekim se zemljama od banaka zahtijeva, zakonom ili nacionalnim običajem, da založe imovinu kao jamstvo za određene depozite i druge obveze. Iznosi o kojima je riječ često su značajni i stoga mogu značajno utjecati na procjenu financijskog položaja banke.

POVJERENIČKE AKTIVNOSTI

55. Banke obično djeluju kao povjerenici i u drugim povjereničkim svojstvima koji rezultiraju držanjem ili plasiranjem imovine u ime pojedinaca, udruženja, mirovinskih fondova i planova i drugih institucija. Pod uvjetom da je povjerenički ili sličan odnos zakonski podržan, ta imovina ne predstavlja imovinu banke i stoga, nije uključena u njezinu bilancu. Ukoliko je banka uključena u značajne povjereničke poslove, ta se činjenica i pokazatelj veličine tih poslova objavljuje u njezinim financijskim izvještajima zbog mogućeg nastanka obveze ako banka ne ispuni svoje povjereničke dužnosti. U tom smislu, povjereničko poslovanje ne obuhvaća poslovanje sa sefovima.

TRANSAKCIJE S POVEZANIM STRANKAMA

56. MRS 24, Objavljivanja povezanih stranaka uglavnom se bavi s objavljivanjem odnosa s povezanim strankama i transakcija između izvještajnog subjekta i povezanih stranaka. U nekim zemljama zakon ili regulatorna tijela sprječavaju ili zabranjuju bankama da ulaze u transakcije s povezanim strankama, dok su u drugim zemljama takve transakcije dopuštene. MRS 24 je posebno značajan za prezentiranje financijskih izvještaja banke u zemlji koja dopušta takve transakcije.


57. Određene transakcije između povezanih stranaka mogu se izvršiti pod drukčijim uvjetima od onih s nepovezanim strankama. Primjerice, banka može dati veći iznos ili naplatiti niže kamate povezanoj stranci nego što bi u inače istim okolnostima napravila za nepovezanu stranku. Zajmovi ili depoziti mogu se među povezanim strankama kretati brže i s manje formalnosti nego što je to moguće kad su u transakciju uključene nepovezane stranke. Čak i kad se transakcije s povezanim strankama pojave u redovnom tijeku bankovnog poslovanja, informacije o takvim transakcijama značajne su za potrebe korisnika i MRS 24 zahtijeva njihovo objavljivanje.


58. Kod ulaska u transakcije s povezanim strankama, banka treba objaviti prirodu odnosa s povezanom strankom, informacije o transakcijama i otvorenim stanjima potrebne za razumijevanje potencijalnih efekata odnosa na financijske izvještaje banke. Objavljivanje se vrši u skladu s MRS-om 24 i uključuje objave koje se odnose na kreditnu politiku banke prema povezanim strankama i, kad je riječ o transakcijama s povezanim strankama, iznos koji je uključen u:
(a) svaki zajam i predujam, depozit, akceptirane i vlastite mjenice; objavljivanja mogu uključivati ukupna otvorena stanja na početku i na kraju razdoblja kao i predujmove, depozite, otplate i druge promjene tijekom razdoblja,
(b) sve glavne vrste prihoda, rashoda od kamata i plaćenih provizija,
(c) iznos za koji je terećena dobit u razdoblju za gubitke od umanjenja vrijednosti zajmova i predujmova te iznos rezerviranja na datum bilance, i
(d) neopozive obveze i nepredviđene obveze koje proizlaze iz izvanbilačnih stavki.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

59. Ovaj se Standard primjenjuje na financijske izvještaje banaka za razdoblja koja počinju na dan ili nakon 1. siječnja 1991. godine.

Međunarodni računovodstveni standard 31

Udjeli u zajedničkim pothvatima

Ovo izdanje uključuje dopune koje su rezultat novog i dopunjenog MSFI izdanog do 31. ožujka 2004. godine. Odlomak  "Izmjene u ovom izdanju" na prednjem dijelu ovog izdanja prikazuje datume aplikacije ovih novih i dopunjenih MSFI i također određuje sadašnje MSFI koji nisu uključeni u ovo izdanje.


Međunarodni računovodstveni standard 31, Udjeli u zajedničkim pothvatima (MRS 31) je naveden u člancima 1-59. i u Dodatku. Sve točke imaju istu punovažnost ali zadržavaju IASC oblik od Standarda kad je bio usvojen od strane IASB. MRS 31 treba čitati u kontekstu Osnova za zaključke, Predgovora Međunarodnim standardima financijskog izvješćivanja i Okviru za pripremu i prezentaciju financijskih izvješća. MRS 8, Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreškama, predstavlja osnovu za odabir i primjenu računovodstvenih politika u nedostatku eksplicitnog vodiča.

UVOD

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 31, Udjeli u zajedničkim pothvatima (MRS 31) zamjenjuje MRS 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima (revidirano 2000. godine) i treba se primjenjivati za godišnje izvještaje počevši od ili poslije 1. siječnja 2005. Potiče se i ranija primjena.

Razlozi za izmjenu MRS-a 31

UV2. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde  je razvio ovaj izmijenjeni MRS 31, kao dio projekta Poboljšanja međunarodnih računovodstvenih standarda. Ovaj projekt je poduzet u sklopu ispitivanja i kritičkog pogleda u pogledu Standarda od strane regulatora tržišta vrijednosnih papira, profesionalnih računovođa i drugih zainteresiranih strana. Cilj projekta je smanjiti ili eliminirati alternative, redundancije i konflikte unutar standarda, baviti se određenim stvarima glede konvergencije i napraviti druga poboljšanja.


UV3. Glavni cilj Odbora glede MRS-a 31 je napraviti dopune potrebne da bi se uzele u obzir opsežne promjene napravljene u MRS-u 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice i MRS-u 28, Računovodstvo ulaganja u pridružena društva, kao dio Projekta poboljšanja. Odbor nije ponovno razmotrio temeljni pristup računovodstvu udjela u povezanim društvima sadržanim u MRS-u 31.

Glavne promjene

UV4. Glavne promjene od prijašnje verzije MRS-a 31 su ispod opisane.

Djelokrug

UV5. Standard se ne odnosi na investicije koje bi inače bile udjeli pothvatnika u zajednički kontroliranim subjektima u vlasništvu organizacija zajedničkih pothvata, otvorenih fondova i sličnih subjekata kada su te investicije klasificirane kao one koje su namijenjene za trgovanje i obračunane u skladu s MRS-om 39, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje. Te se investicije mjere po fer vrijednosti, s promjenama u fer vrijednosti prikazanima u dobiti i gubitku u razdoblju u kojem su se pojavile.


UV6. Nadalje, Standard prikazuje izuzetke od primjene razmjerne konsolidacije i metode udjela slične onim danim nekim matičnim kompanijama da ne moraju raditi konsolidirana financijska izvješća. Ove iznimke vrijede i kada je investitor matična kompanija izuzeta u skladu s MRS-om 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, od izrade konsolidiranih financijskih izvještaja (točka 2b), i kada investitor, koji nije matična kompanija, može udovoljiti istim uvjetima koji izuzimaju takvu matičnu kompaniju (točka 2c).

Izuzeća od primjene razmjerne konsolidacije ili metode udjela

UV7. Standard ne zahtijeva da se proporcionalna konsolidacija ili metoda udjela primjenjuje kada je udjel u zajedničkom pothvatu dobiven i držan s namjerom njegova otuđenja  unutar 12 mjeseci od kupnje. Mora postojati dokaz da je investicija stečena s namjerom njenog ustupanja i da uprava aktivno traži kupca. Riječi "u bližoj budućnosti" iz prijašnje verzije MRS-a 31 su zamijenjene sa "unutar 12 mjeseci". Kada takav udjel u zajedničkom pothvatu nije otuđen unutar 12 mjeseci mora biti obračunan za korištenje razmjerne konsolidacije ili metode udjela od datuma akvizicije, osim u strogo određenim uvjetima.


UV8. Standard ne dozvoljava pothvatniku koji i dalje ima zajedničku kontrolu udjela u zajedničkom pothvatu da ne primjenjuje razmjernu konsolidaciju ili metodu udjela kada zajednički pothvat posluje pod jakim dugoročnim ograničenjima koji dosta smanjuju njegovu mogućnost da transferira sredstva pothvatniku. Zajednička kontrola mora biti prekinuta prije nego se razmjerna konsolidacija ili metoda udjela prestaje primjenjivati.

Odvojeni financijski izvještaji

UV9. Zahtjevi za izradu investitorovih odvojenih financijskih izvještaja su uspostavljeni pozivanjem na MRS 27.

Objavljivanje

UV10. Standard zahtijeva od pothvatnika objavljivanje metode koju je koristio za prikazivanje svog udjela u zajednički kontroliranim subjektima (tj. razmjernu konsolidaciju ili metodu udjela).

Međunarodni računovodstveni standard 31

Udjeli u zajedničkim pothvatima

DJELOKRUG

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu udjela u zajedničkim pothvatima i izvješćivanju o imovini, obvezama, prihodima i rashodima zajedničkog pothvata u financijskim izvještajima pothvatnika i ulagača, neovisno o strukturama ili oblicima prema kojima se odvijaju aktivnosti zajedničkog pothvata. Međutim, Standard se ne odnosi na pothvatnikov udjel u zajednički kontroliranim subjektima koji su držani od:
(a) organizacija zajedničkih pothvata, ili
(b) otvorenih fondova, uzajamnih fondova i sličnih subjekata uključujući investicijama povezane osiguravajuće fondove,
koji su na temelju inicijalnog odobrenja dizajnirani kao fer vrijednost kroz dobit ili gubitak ili su klasificirani kao element za trgovanje i objašnjeni u skladu s MRS-om 39, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje. Takve investicije se trebaju mjeriti po fer vrijednosti u skladu s MSFI 39, s promjenama u fer vrijednosti koje se priznaju u dobiti ili gubitku u razdoblju kada je promjena nastala.


2. Pothvatnik s udjelom u  zajednički kontroliranom subjektu je izuzet iz točke 30. (proporcionalna konsolidacija) i 38. (metoda udjela) kada je u skladu sa sljedećim uvjetima:
(a) udjel se klasificira kao onaj koji je namijenjen za prodaju u skladu sa MSFI 5: Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja,
(b) izuzetak u točki 10. MRS-a 27 (Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji) koji dozvoljava matici koja također ima udjel u zajednički kontroliranom subjektu da ne mora prikazivati konsolidirane financijske izvještaje je primjenjiv, ili
(c) sve sljedeće se primjenjuje na:
(i) pothvatnik je podružnica u cjelokupnom vlasništvu ili u djelomičnom vlasništvu drugog subjekta i njegovih vlasnika, uključujući one koji inače nemaju pravo glasa, a bili su informirani o tome i ne protive se, pothvatnik ne primjenjuje razmjernu konsolidaciju ili metodu udjela,
(ii) pothvatnikovim dužničkim i glavničkim instrumentima se ne trguje na otvorenim tržištima (domaće ili strane burze ili OTC tržište, uključujući lokalna ili regionalna tržišta),
(iii) pothvatnik nije dostavio, niti je u procesu dostavljanja svojih financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili nekoj drugoj regulatornoj organizaciji, za svrhu izdavanja bilo koje vrste instrumenata na otvoreno tržište, i
(iv) krajnji ili bilo koji posredni pothvatnikov vlasnik izrađuje konsolidirane financijske izvještaje dostupne za javno korištenje koji su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

DEFINICIJE

3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Kontrola je moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti tako da se njome steknu koristi.
Metoda udjela je metoda računovodstva i izvješćivanja kojom se udjel u zajednički kontroliranom subjektu početno evidentira u visini (povijesnog) troška, a potom usklađuje za naknadne promjene stjecanja ulagačeva udjela u neto imovini zajednički kontroliranog subjekta. Dobit ili gubitak odražava ulagačev udjel u rezultatima poslovanja zajednički kontroliranog subjekta.
Ulagač u zajednički pothvat je stranka u zajedničkom pothvatu i nema zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.
Zajednička kontrola je ugovorno utvrđeno dijeljenje kontrole nad gospodarskom aktivnošću i postoji kada strateške financijske i poslovne odluke koje se odnose na aktivnost zahtijevaju jednoglasan pristanak strana koje imaju zajedničku kontrolu.
Zajednički pothvat je ugovorni aranžman kojim dvije ili više stranaka poduzimaju gospodarsku aktivnost koja podliježe zajedničkoj kontroli.
Razmjerna konsolidacija je metoda računovodstva i izvješćivanja kojom se pothvatnikov udjel u svakom dijelu imovine, obveza, prihoda i rashoda nekog zajedničkog kontroliranog subjekta spaja, stavku po stavku, sa sličnim stavkama u financijskim izvještajima pothvatnika ili se iskazuju kao zasebne stavke u financijskim izvještajima pothvatnika.
Odvojeni financijski izvještaji su oni koje je izradila matična kompanija, investitor u povezano društvo ili pothvatnik u zajednički kontroliranom subjektu u kojem su investicije obračunane na bazi direktnog udjela u kapitalu, radije nego na bazi izvještenih rezultata i neto imovine onih u koje se investira.
Značajan utjecaj je pravo sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti, ali nije kontrola ili zajednička kontrola nad tim politikama.
Pothvatnik je stranka u zajedničkom pothvatu i ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.


4. Financijski izvještaji u kojima je primijenjena razmjerna konsolidacija ili metoda udjela nisu odvojeni financijski izvještaji niti su financijski izvještaji  od subjekata koji nemaju podružnicu, povezano društvo ili pothvatnikov udjel u zajednički kontroliranom subjektu.


5. Odvojeni financijski izvještaji su oni koji su prezentirani kao dodatak konsolidiranim financijskim izvještajima, financijski izvještaji u kojima su investicije obračunane za korištenjem metode udjela i financijski izvještaji u kojima su pothvatnikovi udjeli u zajedničkim ulaganjima razmjerno konsolidirani. Odvojeni financijski izvještaji trebaju biti priloženi uz ta izvješća.


6. Subjekti koji su izuzeti od konsolidacije  u skladu s točkom 10. MRS-a 27, točkom 13(c) MRS-a 28 Ulaganja u pridružena društva od primjenjivanja metode udjela ili točkom 2. ovog Standarda od primjenjivanja razmjerne konsolidacije ili metode udjela mogu prezentirati odvojena financijska izvješća kao svoja jedina financijska izvješća.

Oblici zajedničkog pothvata

7. Zajednički pothvati poprimaju mnogo različitih oblika i struktura. Ovaj MRS prepoznaje tri široke vrste, i to: zajednički kontrolirane djelatnosti, zajednički kontrolirana sredstva i zajednički kontrolirani subjekti. Oni su zajednički opisani i udovoljavaju definiciji zajedničkog pothvata. Sljedeće su značajke zajedničke svim zajedničkim pothvatima:
a) dva ili više pothvatnika vezani su ugovornim aranžmanom, i
b) ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu.

Zajednička kontrola

8. Zajednička kontrola može biti onemogućena kada je subjekt u koji se investira u reorganizaciji ili u bankrotu, ili djeluje pod jakim dugoročnim restrikcijama na njegovu sposobnost da prenosi sredstva pothvatniku. Ako se zajednička kontrola nastavlja ovi događaji nisu dovoljni sami po sebi da bi opravdali neobračunavanje zajedničkih ulaganja u skladu sa standardom.

Ugovorni aranžman

9. Postojanje ugovornog aranžmana razlikuje udjele koji obuhvaćaju zajedničku kontrolu od ulaganja u pridružena društva u kojima ulagač ima značajan utjecaj (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u pridružena društva).  Aktivnosti koje nisu ugovorno uspostavile zajedničku kontrolu nisu zajednički pothvati za svrhe ovog MRS-a.


10. Ugovorni se aranžman može dokazati na više načina, primjerice, ugovorom između  pothvatnika ili zapisnikom o sastanku između pothvatnika. U nekim je slučajevima aranžman uređen člancima ili drugim odredbama o zajedničkom pothvatu. Koji god bio njegov oblik, ugovorni aranžman obično je u pisanom obliku i uređuje sljedeća područja:
a) aktivnost, trajanje i obveze u vezi izvješćivanja o zajedničkom pothvatu,
b) imenovanje upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela zajedničkog pothvata i glasačka prava pothvatnika,
c) uplate kapitala pothvatnika, i
d) udjeli pothvatnika u proizvodnji, prihodima, rashodima ili rezultatima zajedničkog pothvata.


11. Ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu nad zajedničkim pothvatom. Takav zahtjev osigurava da niti jedan pothvatnik nije u stanju jednostrano kontrolirati aktivnost.


12. Ugovorni aranžman može odrediti jednog pothvatnika kao upravljača ili menadžera  zajedničkog pothvata. Upravljač ne kontrolira zajednički pothvat, ali djeluje u okviru financijskih i poslovnih politika koje su prihvatili pothvatnici u skladu s ugovornim aranžmanom i ovlastili upravljača. Ako upravljač ima pravo upravljati financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti, on kontrolira pothvat, a pothvat je podružnica upravljača i nije zajednički pothvat.

ZAJEDNIČKI KONTROLIRANE DJELATNOSTI

13. Djelatnost nekog zajedničkog pothvata obuhvaća korištenje imovine i drugih resursa pothvatnika umjesto uspostave korporacije, ortakluka ili drugog subjekta ili financijske strukture koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki se pothvatnik koristi svojom vlastitom nekretninom, postrojenjem i opremom te vodi vlastite zalihe. To mu također stvara vlastite rashode i obveze te povećano koristi svoja financijska sredstva, što predstavlja njegove vlastite obveze. Aktivnosti zajedničkog pothvata mogu obavljati pothvatnikovi namještenici usporedo sa sličnim aktivnostima pothvatnika. Sporazum o zajedničkom pothvatu obično predviđa način na koji se prihodi od prodaje zajedničkog proizvoda i svih nastalih rashoda dijele između pothvatnika.


14. Primjer je zajednički kontrolirane djelatnosti kada dva ili više pothvatnika spajaju svoje djelatnosti, resurse i znanje da proizvedu, trguju i distribuiraju proizvod, kao što je zrakoplov. Različite dijelove proizvodnog procesa obavlja svaki od pothvatnika. Svaki pothvatnik snosi vlastite troškove i utvrđuje udjel prihoda od prodaje zrakoplova, tako da je udjel određen u skladu s ugovornim aranžmanom.


15. U pogledu svojih udjela u zajednički kontroliranim djelatnostima, pothvatnik treba priznati u svojim financijskim izvještajima:
a) sredstva koja kontrolira i obveze koje nastaju, i
b) rashode koji nastaju i svoj udio u prihodu koji zarađuje od prodaje robe ili pružanja usluga zajedničkim pothvatom.


16. Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već priznati u financijskim izvještajima pothvatnika ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski postupci u pogledu tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane financijske izvještaje.


17. Odvojeni računovodstveni dokumenti vjerojatno se neće zahtijevati za sam zajednički pothvat i financijski izvještaji se ne mogu sastavljati za zajednički pothvat. Međutim, pothvatnici mogu sastavljati interne financijske izvještaje za menadžment tako da oni mogu ocijeniti uspjeh zajedničkog pothvata.

ZAJEDNIČKI KONTROLIRANA SREDSTVA

18. Neki zajednički pothvati obuhvaćaju zajedničku kontrolu, a često i zajedničko vlasništvo pothvatnika, jednoga ili više njih, koji su dali sredstva ili su nabavljena i namijenjena za svrhe zajedničkog pothvata. Tim se sredstvima ostvaruje korist za pothvatnike. Svaki pothvatnik može uzeti dio proizvodnje od sredstava i svaki snosi dogovoreni dio rashoda koji su nastali s tim u svezi.


19. Ti zajednički pothvati ne obuhvaćaju uspostavljanje korporacije, partnerstva ili drugog subjekta, ili financijske strukture koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom budućih gospodarskih koristi kroz svoj udjel u zajednički kontroliranom sredstvu.


20. Mnoge aktivnosti u djelatnostima nafte, plina i ekstraktivne industrije minerala obuhvaćaju zajednički kontrolirana sredstva. Na primjer, brojne kompanije koje proizvode naftu mogu zajednički kontrolirati i upravljati naftovodom. Svaki pothvatnik koristi cjevovod za prijenos svojeg vlastitog proizvoda, a u zamjenu snosi dogovoreni dio rashoda za djelatnosti naftovoda. Drugi je primjer zajednički kontroliranog sredstva kada dva subjekta zajednički kontroliraju nekretninu, svaki uzimajući dio primljenih najamnina i snoseći dio rashoda.


21. U pogledu svoga udjela u zajednički kontroliranim sredstvima, pothvatnik treba priznati u svojim financijskim izvještajima:
a) svoj udjel u zajednički kontroliranim sredstvima, razvrstan prema vrsti  sredstava,
b) sve obveze koje su nastale,
c) svoj udjel u svim obvezama nastalim zajednički s drugim pothvatnicima u odnosu na zajednički pothvat,
d) svaki prihod od prodaje ili korištenje svog udjela od proizvodnje zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim udjelom svih rashoda nastalih zajedničkim pothvatom, i
e) sve rashode koji su nastali u svezi s njegovim udjelom u zajedničkom pothvatu.


22. Svaki pothvatnik, u pogledu svojeg udjela u zajednički kontroliranim sredstvima uključuje u računovodstvene dokumente i priznaje u svojim financijskom izvještajima:
a) svoj dio u zajednički kontroliranim sredstvima, razvrstan prema vrsti sredstava, a ne kao ulaganje. Na primjer, udjel zajednički kontroliranog naftovoda razvrstan je kao nekretnina, postrojenje i oprema,
b) sve obveze koje su se s tim u svezi pojavile, na primjer one nastale u financiranju svojeg udjela u sredstvima,
c) svoj dio u nastalim obvezama zajednički s drugim pothvatnicima u svezi zajedničkog pothvata,
d) svaki prihod od prodaje ili korištenja svog dijela proizvodnje od zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim dijelom u svim rashodima nastalim zajedničkim pothvatom, i
e) sve rashode koji su nastali u svezi s pothvatnikovim udjelom u zajedničkom pothvatu, na primjer oni vezani uz financiranje pothvatnikova udjela u sredstvima i prodaji svog dijela proizvodnje.
Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već priznati u financijskim izvještajima pothvatnika ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski postupci u smislu tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane financijske izvještaje.


23. Postupak zajednički kontroliranih sredstava odražava suštinu i ekonomsku realnost i obično pravni oblik zajedničkog pothvata. Odvojeni računovodstveni dokumenti za sam zajednički pothvat mogu biti ograničeni na one rashode koji su nastali u zajedništvu s pothvatnicima i konačno koje pothvatnici snose prema svojim dogovorenim udjelima. Financijski izvještaji se ne mogu sastavljati za zajednički pothvat, iako pothvatnici mogu sastavljati interne financijske izvještaje menadžmentu tako da oni mogu ocijeniti uspješnost zajedničkog pothvata.

ZAJEDNIČKI KONTROLIRANI SUBJEKTI

24. Zajednički kontrolirani subjekt je zajednički pothvat koji obuhvaća uspostavu korporacije, partnerstva ili drugog subjekta, u kojem svaki pothvatnik ima udjel. Subjekt posluje na isti način kao druga poduzeća, samo što ugovorni aranžman između pothvatnika uspostavlja zajedničku kontrolu nad gospodarskom aktivnošću subjekta.


25. Zajednički kontrolirani subjekt kontrolira sredstva zajedničkog pothvata, stvara obveze i rashode i zarađuje dobit. On može ugovarati u svoje ime i pribavljati financijska sredstva za svrhe aktivnosti zajedničkog pothvata. Svaki pothvatnik je ovlašten na dio rezultata zajednički kontroliranog subjekta, iako neki zajednički kontrolirani subjekti također obuhvaćaju dijeljenje prihoda zajedničkog pothvata.


26. Jednostavan je primjer zajednički kontroliranog subjekta kada dva subjekta spajaju svoje aktivnosti u poseban posao prenoseći primjerena sredstva i obveze u zajednički kontrolirani subjekt. Drugi se primjer pojavljuje kada subjekt započinje poslovanje u inozemstvu zajedno s vladom ili drugom agencijom u toj zemlji, uspostavljajući odvojeni subjekt koji zajednički kontroliraju subjekt i vlada ili agencija.


27. Mnogi su zajednički kontrolirani subjekti slični u sadržaju s onim zajedničkim pothvatima kao što su spomenute zajednički kontrolirane djelatnosti ili zajednički kontrolirana sredstva. Na primjer, pothvatnici mogu prenijeti zajednički kontrolirano sredstvo, kao što ja naftovod, u zajednički kontrolirani subjekt, zbog poreza ili drugih razloga. Slično tomu, pothvatnici mogu priložiti sredstva u zajednički kontrolirani subjekt kojim će se upravljati zajednički. Neke zajednički kontrolirane djelatnosti također obuhvaćaju uspostavu zajednički kontroliranog subjekta koji se bavi s pojedinim oblicima aktivnosti na primjer, dizajn, marketing, distribucija ili usluge koje nastaju poslije prodaje proizvoda.


28. Zajednički kontrolirani subjekt vodi svoje vlastito računovodstvo te priprema i prezentira financijske izvještaje na isti način kao druga poduzeća u skladu s odgovarajućim nacionalnim zahtjevima i Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.


29. Svaki pothvatnik obično uplaćuje novac ili druge resurse u zajednički kontrolirani subjekt. Te su uplate uključene u računovodstvenu evidenciju pothvatnika i priznate su u njegovim odvojenim financijskim izvještajima kao ulaganje u zajednički kontrolirani subjekt.

Financijski izvještaji pothvatnika

Razmjerna konsolidacija

30. U zajednički kontroliranim subjektima, pothvatnik treba iskazati svoj udjel primjenjujući razmjernu konsolidaciju ili alternativnu metodu opisanu u članku 38. Kada je korištena razmjerna konsolidacija, jedan od dva izvještajna oblika, koji su dolje identificirani, se mora koristiti.


31. Pothvatnik iskazuje svoj udjel u zajednički kontroliranom subjektu koristeći jedan od dva izvještajna oblika za razmjernu konsolidaciju bez obzira da li također ima investicije u podružnice i da li predstavlja svoje financijske izvještaje kao konsolidirane financijske izvještaje.


32. Kada se izvješćuje o udjelu u zajednički kontroliranom subjektu važno je da pothvatnik pokaže sadržaj i gospodarsku stvarnost aranžmana, umjesto pojedinačne strukture ili oblika zajedničkog pothvata. U zajednički kontroliranom subjektu, pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom budućih gospodarskih koristi kroz svoj dio sredstava i obveza pothvata. Taj sadržaj i gospodarska stvarnost odražava se u konsolidiranim financijskim izvještajima pothvatnika kada pothvatnik izvještava o svojim udjelima u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajednički kontroliranog subjekta primjenjujući jedan ili dva izvještajna oblika za razmjernu konsolidaciju opisanu u točki 34.


33. Primjena razmjerne konsolidacije znači da bilanca pothvatnika uključuje njegov dio sredstava koje on kontrolira zajednički i njegov dio obveza za koje je on zajednički odgovoran. Izvještaj o dobiti pothvatnika uključuje njegov dio prihoda i rashoda u zajednički kontroliranom subjektu. Mnogi postupci koji su prikladni za primjenu razmjerne konsolidacije slični su postupcima za konsolidiranje ulaganja u podružnice, koji su utvrđeni u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva.


34. Različiti se izvještajni oblici mogu primjenjivati da se utvrde učinci u razmjernoj konsolidaciji. Pothvatnik može zbrojiti svoj dio svih sredstava, obveza, prihoda i rashoda u zajednički kontroliranom subjektu sa sličnim stavkama po sustavu stavak po stavak u svojim financijskim izvještajima. Na primjer, on može spojiti svoj dio zaliha u zajednički kontroliranom subjektu sa zalihom grupe i svojim dijelom nekretnine, postrojenja i opreme u zajednički kontroliranom subjektu s istim stavkama grupe. Alternativno, pothvatnik može uključiti u svojim financijskim izvještajima odvojene slične stavke svog dijela u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajednički kontroliranog subjekta. Na primjer, on može prikazati svoj udjel u tekućim sredstvima zajednički kontroliranog subjekta odvojeno, kao dio tekućih sredstava konsolidirane grupe, on može prikazati svoj udjel nekretnina, postrojenja i opreme u zajednički kontroliranom subjektu odvojeno kao dio nekretnina, postrojenja i opreme grupe. Oba će ta izvještajna oblika dovesti do izvještajno identičnih iznosa dobiti ili gubitka i svake važnije klasifikacije sredstava, obveza, prihoda i rashoda, s time da su oba oblika prihvatljiva za svrhe ovog Standarda.


35. Koji se god oblik primijeni da se dobije učinak u razmjernoj konsolidaciji, nije prikladno obavljati prijeboj sredstva ili obveza oduzimanjem drugih obveza ili sredstava ili bilo kojeg prihoda ili rashoda, oduzimanjem drugih rashoda ili prihoda. To se može učiniti jedino kad postoji zakonsko pravo prijeboja a poravnanje znači očekivanje u smislu realizacije sredstava ili podmirenja obveze.


36. Pothvatnik treba prekinuti primjenu razmjerne konsolidacije od datuma s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu nad zajednički kontroliranim subjektom.


37. Pothvatnik prekida primjenu razmjerne konsolidacije od datuma s kojim prestaje sudjelovati u kontroli zajednički kontroliranog subjekta. To se može dogoditi, na primjer, kada pothvatnik otuđuje svoj udjel ili kada su postavljena vanjska ograničenja nad zajednički kontroliranim subjektima tako da on ne može dalje ostvarivati svoje ciljeve.

Metoda udjela

38. Pothvatnik treba iskazati svoj udjel u zajednički kontroliranom subjektu primjenjujući metodu udjela kao alternative razmjernoj konsolidaciji opisanoj u članku 30.


39. Pothvatnik iskazuje svoj udjel u zajednički kontroliranom subjektu koristeći metodu udjela bez obzira da li također ima investicije u podružnice i da li predstavlja svoje financijske izvještaje kao konsolidirane financijske izvještaje.


40. Neki pothvatnici izvješćuju o svojim udjelima u zajednički kontroliranim subjektima primjenjujući metodu udjela, kao što je to opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u povezana društva. Primjenu metode udjela zagovaraju oni koji tvrde da je neprikladno spajati kontrolirane stavke sa zajednički kontroliranim stavkama i oni koji vjeruju da pothvatnici imaju značajan utjecaj, umjesto zajedničke kontrole, u zajednički kontroliranom subjektu. Ovaj Standard ne preporučuje primjenu metode udjela, jer razmjerna konsolidacija bolje pokazuje sadržaj i gospodarsku stvarnost pothvatnikovog udjela u zajednički kontroliranom subjektu, to jest kontrolu nad pothvatnikovim dijelom budućih gospodarskih koristi. Ipak ovaj Standard dopušta primjenu metode udjela kao dopušteni alternativni postupak, kada izvješćuje o udjelima u zajednički kontroliranim subjektima.


41. Pothvatnik treba prekinuti primjenu metode udjela od datuma s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu ili od kada ima značajan utjecaj u zajednički kontroliranom subjektu.

Izuzeća kod razmjerne konsolidacije i metode udjela

42. Udjeli u zajednički kontroliranim subjektima koji su klasificirani kao oni koji su namijenjeni za prodaju u skladu sa MSFI 5 moraju biti obračunani u skladu s tim MSFI.


43. Kada udjel u zajednički kontroliranom subjektu, koji je prethodno klasificiran kao onaj za prodaju, nije i dalje u skladu s kriterijem da bi i dalje bio tako klasificiran, mora biti obračunan koristeći razmjernu konsolidaciju ili metodu udjela od datuma njegove klasifikacije kao onog koji je namijenjen za prodaju. Financijski izvještaji za razdoblja od klasifikacije namjene za prodaju moraju se ispraviti u skladu s tim.


44. [Brisano]


45. Od datuma s kojim zajednički kontrolirani subjekt postaje podružnica od pothvatnika, pothvatnik obračunava svoj udjel u skladu s MRS-om 27. Od datuma s kojim zajednički kontrolirani subjekt postaje pridruženo društvo od pothvatnika, pothvatnik obračunava svoj udjel u skladu s MRS-om 28.

Odvojeni financijski izvještaji pothvatnika

46. Udjel u zajednički kontroliranom subjektu mora biti obračunan u pothvatnikovim odvojenim financijskim izvještajima u skladu s točkama 37-42. MRS-a 27.


47. Ovaj Standard ne nalaže koji subjekt treba izraditi odvojene financijske izvještaje namijenjene javnom korištenju.

TRANSAKCIJE IZMEĐU POTHVATNIKA I ZAJEDNIČKOG POTHVATA

48. Kada pothvatnik pridonosi ili prodaje sredstva u zajednički pothvat, priznavanje bilo kojeg dijela dobitka ili gubitka iz transakcije treba odražavati suštinu transakcije. Dok su sredstva zadržana zajedničkim pothvatom i uz uvjet da je pothvatnik prenio značajne rizike i nagrade od vlasništva, pothvatnik treba priznati samo onaj dio dobitka ili gubitka koji se može pripisati udjelima drugih pothvatnika.* Pothvatnik treba priznati puni iznos gubitka kada uplata ili prodaja pruža dokaz o smanjenju neto utržive vrijednosti kratkotrajne imovine ili gubitak od umanjenja.


49. Kada pothvatnik kupuje sredstva od zajedničkog pothvata, pothvatnik ne smije priznati svoj udjel u dobiti od zajedničkog pothvata iz transakcije dok ne preproda sredstva nekoj neovisnoj stranci. Pothvatnik treba priznati svoj udjel u gubicima proizašlih iz tih transakcija na isti način kao dobit, samo što se gubici trebaju odmah priznati kada pokazuju smanjenje neto prodajne vrijednosti kratkotrajne imovine ili gubitak od umanjenja.


50. Da bi se ocijenilo pruža li transakcija između pothvatnika i zajedničkog pothvata dokaz o umanjenju vrijednosti sredstva, pothvatnik određuje nadoknadivi iznos sredstva prema MRS-u 36, Umanjenje imovine. Pri određivanju vrijednosti u upotrebi, budući novčani tokovi od sredstva procjenjuju se na temelju kontinuirane upotrebe sredstva i njegovog posljednjeg otuđenja od zajedničkog pothvata.

IZVJEŠĆIVANJE O UDJELIMA U ZAJEDNIČKIM POTHVATIMA U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA ULAGAČA

51. Ulagač u zajednički pothvat, koji nema zajedničku kontrolu, treba iskazati svoj udjel u zajedničkom pothvatu u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 39, ili ako ima značajan utjecaj u zajedničkom pothvatu, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 28.

UPRAVLJAČI ZAJEDNIČKIH POTHVATA

52. Upravljači ili menadžeri zajedničkog pothvata trebaju obračunati sve naknade u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 18, Prihodi.


53. Jedan ili više pothvatnika može djelovati kao upravljač ili menadžer zajedničkog pothvata. Upravljači su obično plaćeni menadžerskom naknadom za takve obveze. Naknade se obračunavaju kod zajedničkog pothvata kao rashod.

OBJAVLJIVANJE

54. Pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedećih nepredviđenih obveza, odvojeno od iznosa drugih nepredviđenih događaja, osim ako je vjerojatnost gubitka prestala postojati, odvojeno od iznosa druge nepredviđene obveze:
a) sve nepredviđene obveze koje su nastale pothvatniku u svezi s njegovim udjelima u zajedničkim pothvatima i njegov udjel u svakoj od nepredviđene obveze koja je nastala zajednički s drugim pothvatnicima,
b) svoj udjel u nepredviđenim obvezama samih zajedničkih pothvata za koje je obveza nepredviđena, i
c) one nepredviđene obveze koje nastaju jer pothvatnik ima nepredviđenu obvezu za obveze drugih pothvatnika zajedničkog pothvata.


55. Pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedećih preuzetih obveza u smislu svojih udjela u zajedničkim pothvatima odvojeno od drugih preuzetih obveza:
a) preuzete obveze pothvatnika u svezi s njegovim udjelom u zajedničkim pothvatima i njegov udjel u obvezama po osnovi kapitala koje su nastale zajedno s drugim pothvatnicima, i
b) svoj udjel preuzetih obveza po osnovi kapitala samih zajedničkih pothvata.


56. Pothvatnik treba objaviti popis i opis udjela u značajnim zajedničkim pothvatima i omjer udjela vlasništva koje drži u zajednički kontroliranim subjektima. Pothvatnik koji izvješćuje u svojim udjelima u zajednički kontroliranim subjektima primjenjuje izvještajni oblik po sustavu, stavak po stavak, za razmjernu konsolidaciju ili prema metodi udjela treba objaviti zbrojne iznose svakog dijela kratkotrajne imovine, dugotrajne imovine, kratkoročne obveze, dugoročne obveze, prihoda i rashoda vezanih za njegove udjele u zajedničkim pothvatima.


57. Pothvatnik treba objaviti metodu koju koristi za priznavanje svog udjela u zajednički kontroliranom subjektu.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

58. Subjekt treba koristiti ovaj Standard za godišnja izvješća počevši od ili poslije 01. siječnja 2005. Podupire se i prijevremena uporaba.  Ako subjekt počne primjenjivati ovaj Standard prije 01. siječnja 2005., mora objaviti taj podatak.

Povlačenje MRS-a 31 (revidiranog 2000. godine)

59. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima (revidiranog 2000. godine).

Dopuna

Amandmani na druga proglašenja

Amandmani u ovoj dopuni se trebaju koristiti godišnje, počevši od ili poslije 01. siječnja 2005. Ako subjekt koristi i ovaj Standard i u prijašnjem razdoblju, ovi amandmani moraju se primijeniti za to prijašnje razdoblje.


Amandmani koji su sadržani u ovoj dopuni kada se ovaj Standard objavljivao 2003. godine su bili uključeni u relevantna proglašenja objavljena u ovom izdanju.

Međunarodni računovodstveni standard 32

Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje

Ovo izdanje uključuje izmjene koje rezultiraju iz novih izmjena MSFI izdanih do 31. ožujka 2004. U dijelu "Promjene u ovom izdanju" na početku ovog izdanja dat je i datum primjene novih i izmijenjenih MSFI, a također je ukazano i na nove MSFI koji nisu uključeni u ovo izdanje.

UVOD

Razlozi za promjenu MRS-a 32

UV1. Međunarodni računovodstveni standard 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje (MRS 32), zamjenjuje MRS 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje (izmijenjen 2000. godine) i primjenjuje se na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ranija primjena je dozvoljena. Standard također zamjenjuje sljedeća Tumačenja i nacrte Tumačenja Stalnog odbora za tumačenje Međunarodnih računovodstvenih standarda:
- SOO br. 5, Razvrstavanje financijskih instrumenata - rezerviranja za nepredviđene namire
- SOO br. 16, Temeljni kapital - ponovno stjecanje vlastitih vlasničkih instrumenata (trezorske  dionice),
- SOO br. 17, Kapital - troškovi vlasničkih transakcija te
- Nacrt tumačenja N34, Financijski instrumenti - instrumenti ili prava naplativa od strane imatelja.


UV2. Međunarodni odbor za računovodstvene standarde objavio je ovu izmijenjenu verziju MRS-a 32 u sklopu projekta poboljšanja MRS-a 32 i MRS-a 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Cilj ovog projekta bio je pojednostaviti Standard putem pojašnjenja i dodatnih uputa te eliminacijom internih nedosljednosti i uvrštenjem u Standarde elemenata SOO-a Stalnog odbora za tumačenje međunarodnih računovodstvenih standarda i uputa za primjenu MRS-a 39 izdanih od strane Odbora za primjenu standarda .


UV3. Vezano za MRS 32, osnovni cilj Odbora bio je provesti pregled manjeg opsega kako bi se jednim Standardom osigurale dodatne upute za određene stavke (poput mjerenja sastavnih dijelova (komponenti) složenog financijskog instrumenta kod početnog priznavanja te klasifikacije derivativnih instrumenata temeljenih na vlastitim dionicama subjekta) i objedinile sve objave koje se odnose na financijske instrumente. Odbor nije ponovno razmatrao temeljni pristup prezentaciji i objavljivanju financijskih instrumenata iznesen u MRS-u 32.

Glavne promjene

UV4. Osnovne promjene u odnosu na prethodno izdanje MRS-a 32 prikazane su u nastavku.

Opseg

UV5. Gdje je to bilo prikladno, opseg MRS-a 32 usklađen je s opsegom MRS-a 39.

Načelo

UV6. Ukratko, kada izdavatelj utvrđuje da li je financijski instrument financijska obveza ili vlasnički instrument, instrument je vlasnički instrument samo onda, i isključivo onda, ako ispunjava obadva uvjeta pod (a) i (b).
a) nederivativni instrument koji ne uključuje ugovornu obvezu izdavatelja da isporuči promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata, ili
b) derivativni instrument koji će biti namiren zamjenom fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine od strane izdavatelja za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata. U tu svrhu, vlastiti vlasnički instrumenti izdavatelja ne uključuju instrumente koji samostalno predstavljaju ugovore o budućim primicima ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata izdavatelja.


UV7. Nadalje, kada izdavatelj ima obvezu kupiti vlastite dionice za novac ili u zamjenu za drugu financijsku imovinu, obveza se formira u iznosu koji izdavatelj treba namiriti.


UV8. Definicije financijske imovine i financijske obveze te opis vlasničkog instrumenta izmijenjeni su sukladno ovom principu.

Klasifikacija ugovora koji se namiruju vlastitim (glavničkim) vlasničkim instrumentima subjekta

UV9. Klasifikacija derivativnih i nederivativnih ugovora vezanih uz ili koji se namiruju vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta pojašnjena je konzistentno u skladu s principom navedenim u točki UV6. Prvenstveno, ako  subjekt koristi vlastite vlasničke instrumente kao "valutu" u ugovoru o primitku ili isporuci promjenjivog broja dionica čija vrijednost odgovara fiksnom iznosu ili iznosu koji se temelji na promjenama osnovne varijable (npr. cijeni robe), ugovor se ne smatra vlasničkim instrumentom, već financijskom imovinom ili financijskom obvezom.

Instrumenti s pravom prodaje

UV10. MRS 32 uključuje upute prethodno sadržane u nacrtu SOO-a 34, Financijski instrumenti - instrumenti ili prava naplativa od strane imatelja. Prema navedenom, financijski instrument koji imatelju daje pravo prodaje instrumenta izdavatelju u zamjenu za novac ili drugu financijsku imovinu ("instrumenti s pravom prodaje") predstavlja financijsku obvezu izdavatelja. Kao odgovor na komentare primljene na Nacrt, ovaj Standard uključuje dodatne upute i ogledne primjere za subjekte koji zbog ove odredbe nemaju glavnicu ili čiji se temeljni kapital prema MRS-u 32 ne definira kao glavnica.

Rezerviranja za nepredviđene namire

UV11. MRS 32 uključuje zaključke SOO-a br. 5, Klasifikacija financijskih instrumenata ŕ rezerviranja za nepredviđene namire, prema kojem financijski instrument predstavlja financijsku obvezu ako način namire obveze ovisi o nastanku ili nenastanku nepredvidivih budućih događaja ili o posljedicama nepredvidivih okolnosti koje su izvan kontrole izdavatelja i imatelja. Rezerviranja za nepredviđene namire ne uzimaju se u obzir kada su primjenjiva isključivo za slučaj likvidacije izdavatelja ili nisu ispravna.

Opcije namire

UV12. Prema MRS-u 32, derivativni financijski instrument predstavlja financijsku imovinu ili financijsku obvezu kada jednoj od strana pruža mogućnost izbora načina namire, osim ako bi sve alternative namire rezultirale time da instrument predstavlja vlasnički instrument.

Mjerenje komponenti složenog financijskog instrumenta kod početnog priznavanja

UV13. Izmjenama se ukida opcija koja je prethodno bila dozvoljena MRS-om 32 o mjerenju komponente obveze složenog financijskog instrumenta kod početnog priznavanja kao iznosa koji preostaje nakon odvajanja komponente kapitala ili primjenom metode relativne fer vrijednosti. Stoga, najprije se razdvajaju komponente imovine i obveza, a ostatak predstavlja iznos komponente kapitala. Ovi zahtjevi za razdvajanjem obveze i kapitala složenog financijskog instrumenta u skladu su s definicijom vlasničkog instrumenta kao preostalog iznosa i odredbama mjerenja prema MRS-u 39.

Trezorske dionice

UV14. MRS 32 uključuje zaključke SOO-a br. 16 Temeljni kapital - ponovno stjecanje vlastitih vlasničkih instrumenata (trezorske dionice) prema kojima kupnja ili naknadna ponovna prodaja vlasničkih instrumenata subjekta ne rezultira gubitkom niti dobitkom za subjekt, već predstavlja prijenos između onih imatelja vlasničkih instrumenata koji se odriču svog udjela u kapitalu i onih koji zadržavaju vlasništvo nad svojim vlasničkim instrumentima.

Kamate, dividende, gubici i dobici

UV15. MRS 32 uključuje Upute prethodno sadržane u SOO-u br. 17 Kapital - troškovi vlasničkih transakcija. Transakcijski troškovi koji su nastali kao neophodni dio obavljanja vlasničke transakcije računovodstveno se tretiraju kao dio te transakcije te se prikazuju kao odbitna stavka od kapitala.

Objavljivanje

UV16. Djelomična iznimka MRS-a 32 od zahtjeva za objavom fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza u skladu je s iznimkom MRS-a 39 od zahtjeva za mjerenjem po fer vrijednosti određenih ulaganja u vlasničke instrumente koji ne kotiraju i derivativne instrumente vezane uz takve vlasničke instrumente.


UV17. Dodani su sljedeći zahtjevi za objavljivanjem:
a) informacije o upotrebi tehnika procjene, uključujući osjetljivost procjena fer vrijednosti na značajne pretpostavke mjerenja,
b) informacije o imovini zadržanoj u transakcijama koje ne ispunjavaju kriterije za prestanak priznavanja u potpunosti,
c) knjigovodstvene vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza klasificiranih kao imovine i obveza namijenjenih trgovanju te financijske imovine i obveza koje je subjekt kod početnog priznavanja klasificirao kao financijsku imovinu i financijske obveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka,
d) iznos promjene fer vrijednosti financijske obveze klasificirane po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka, a koja se ne odnosi na promjenu osnovne kamatne stope,
e) postojanje, te specifične informacije o izdanim složenim financijskim instrumentima koji sadržavaju višestruke ugrađene derivativne komponente čije su vrijednosti međusobno ovisne, i
f) informacije o svakom nepodmirenju obveza subjekta iz ugovora o zajmu ili drugog nepoštivanja ugovora o zajmu.


UV18. Zahtjev za objavljivanjem zasebnih informacija o financijskoj imovini koja se vodi po iznosu većem od njezine fer vrijednosti smatra se suvišnim te je stoga eliminiran. Razlog tome je što MRS 32 zahtijeva da informacije o fer vrijednosti budu objavljene na način koji omogućava njihovu usporedbu s knjigovodstvenim vrijednostima financijske imovine.


UV19. Zahtjevi za objavljivanjem prethodno sadržani u MRS-u 39, sada su uključeni u MRS 32.

Povlačenje ostalih službenih tumačenja

UV20. Kao posljedica pregleda ovog Standarda, Odbor je povukao tri službena tumačenja i jedan nacrt tumačenja nekadašnjeg Stalnog odbora za tumačenje Međunarodnih računovodstvenih standarda, kako je navedeno u točki UV1.

Mogući utjecaj prijedloga iz Nacrta standarda

UV21. [Brisano]

Međunarodni računovodstveni standard 32

Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje

CILJ

1. Cilj ovog Standarda je poboljšati razumijevanje korisnika financijskih izvještaja o značajnosti financijskih instrumenata za financijski položaj, poslovanje i novčani tok subjekta.


2. Ovaj Standard sadrži zahtjeve za prezentiranjem financijskih instrumenata i navodi informacije o financijskim instrumentima koje bi trebale biti objavljene. Zahtjevi za prezentiranjem odnose se na klasifikaciju financijskih instrumenata sa stajališta izdavatelja, na financijsku imovinu, financijske obveze i vlasničke instrumente, klasifikaciju pripadajućih kamata, dividendi, gubitaka i dobiti te okolnosti u kojima se financijska imovina i financijske obveze mogu prebiti. Standard zahtjeva objavljivanje informacija o čimbenicima koji utječu na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih tokova subjekta koji se odnose na financijske instrumente i računovodstvenih politika koje se primjenjuju na te instrumente. Ovaj Standard također zahtijeva objavljivanje informacija o vrsti i obujmu u kojem subjekt upotrebljava financijske instrumente, poslovnim svrhama tih instrumenata, povezanim rizicima i politikama koje rukovodstvo primjenjuje radi kontrole tih rizika.


3. Principi koje propisuje ovaj Standard nadopunjuju principe priznavanja i mjerenja financijske imovine i financijskih obveza koje propisuje MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

DJELOKRUG

4. Ovaj Standard trebaju primjenjivati svi subjekti na sve vrste financijskih instrumenata osim:
a) onih udjela u podružnicama, pridruženim subjektima i zajedničkim pothvatima koje propisuju MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, MRS 28 Ulaganja u pridružene subjekte ili MRS 31 Interesi u zajedničkim pothvatima. Međutim, subjekti trebaju primijeniti ovaj Standard kod udjela u podružnicu, pridruženi subjekt ili zajednički pothvat koji se sukladno MRS-u 27, MRS-u 28 ili MRS-u 31 računovodsveno priznaje u skladu s MRS 39: Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. U takvim slučajevima, uz zahtjeve koje propisuje ovaj Standard, subjekti također trebaju ispunjavati zahtjeve objavljivanja koje propisuju MRS 27, MRS 28 i MRS 31. Subjekti su također obvezni primjeniti ovaj Standard na sve derivativne instrumente iz udjela u podružnicama, pridruženim subjektima ili zajedničkim pothvatima;
b) prava i dužnosti zaposlenika, sukladno planu primanja zaposlenika, koje propisuje MRS 19 Primanja zaposlenih;
c) ugovora za nepredviđene naknade kod poslovnih spajanja (vidi MSFI 3 Poslovna spajanja). Ova se iznimka odnosi samo na stjecatelja;
d) ugovora o osiguranju kako je definirano MSFI 4 Ugovori o osiguranju. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na derivative ugrađene u ugovore o osiguranju ako MRS 39 zahtijeva da ih subjekt prikaže zasebno;
e) financijskih instrumenata koje propisuje MSFI 4 budući da oni sadržavaju obilježje diskrecione participacije. Izdavatelj ovih instrumenata ne treba na takva obilježja primjenjivati točke 15-32 i VP25-VP35 ovog Standarda, koje se odnose na razlikovanje financijskih obveza i vlasničkih instrumenata. Međutim, ovi su instrumenti podložni svim ostalim zahtjevima koje propisuje ovaj Standard. Nadalje, ovaj se Standard primjenjuje na derivative koji su ugrađeni u ove instrumente (vidi MRS 39);
f) financijske instrumente, ugovore i obveze koje proizlaze iz transakcije plaćanja temeljene na dionici na koje se primjenjuje MSFI 2 Plaćanje temeljeno na dionici, osim:
i) ugovora definiranih točkama 8-10 ovog Standarda na koje se primjenjuje ovaj Standard,
ii) točaka 33. i 34. ovog Standarda koje se primjenjuju na trezorske dionice kupljene, prodane, izdane ili poništene vezano za plan opcija dionica zaposlenika, plan kupnje dionica zaposlenika i svih ostalih sporazuma o plaćanju temeljenih na dionici.


5. Ovaj se Standard primjenjuje na priznate i nepriznate financijske instrumente. Priznati financijski instrumenti uključuju vlasničke instrumente izdane od strane subjekta, te financijsku imovinu i financijske obveze koje propisuje MRS 39. Nepriznati financijski instrumenti uključuju određene financijske instrumente koje, iako nisu regulirani MRS-om 39,  propisuje ovaj Standard (poput nekih kreditnih obveza).


6. [Brisano]


7. Ostali standardi koji se primjenjuju na posebne vrste financijskih instrumenata sadržavaju dodatne zahtjeve prezentiranja i objavljivanja. Primjerice, MRS 17 Najmovi i MRS 26 Računovodstvo i izvještavanje o mirovinskim planovima sadrže posebne zahtjeve objavljivanja koji se odnose na financijski najam, odnosno ulaganja u plan mirovinskog osiguranja. Nadalje, određeni zahtjevi koje propisuju drugi Standardi, posebno MRS 30 Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama, primjenjuju se na financijske instrumente.


8. Ovaj se Standard treba primjenjivati na one ugovore o kupnji ili prodaji nefinancijske imovine koji se mogu namiriti neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom, ili razmjenom financijskih instrumenata, kao da ugovori predstavljaju financijske instrumente, s iznimkom ugovora koji su sklopljeni te i dalje postoje s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu s očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili korištenja iste od strane subjekta.


9. Postoje različiti načini na koje ugovor o kupnji ili prodaji nefinancijske imovine može biti namiren neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata. Između ostalog:
a) ako uvjeti ugovora dozvoljavaju svakoj ugovornoj strani namiru ugovora neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata,
b) ako mogućnost namire neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata nije jasno vidljiva iz uvjeta ugovora, nego subjekt uobičajeno namiruje slične ugovore neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata (na temelju sklopljenog ugovora o prijeboju s drugom ugovornom stranom ili prodajom ugovora prije njegove provedbe ili isteka),
c) ako, za slične ugovore, subjekt uobičajeno izvrši isporuku navedenog predmeta ugovora te isti proda u kratkom roku nakon isporuke u svrhu ostvarenja profita od kratkoročne promjene u cijeni ili marži, i
d) ako je nefinancijska imovina koja predstavlja predmet ugovora odmah zamjenjiva za novac.
Ugovor na kojeg se primjenjuju točke (b) ili (c) ne sklapa se s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu s očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili korištenja iste od strane subjekta, te se stoga na takve ugovore primjenjuje ovaj Standard. Za ostale ugovore na koje se primjenjuje točka 8 potrebno je utvrditi jesu li sklopljeni i održavaju li se s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu s očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili korištenja iste od strane subjekta, te se nastavno na to utvrđuje primjenjuje li se ovaj Standard na iste.


10. Na pisane opcije kupnje ili prodaje nefinancijske imovine koja može biti namirena neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom, ili zamjenom financijskih instrumenata, u skladu s točkom 9(a) ili (d), primjenjuje se ovaj Standard. Takvi ugovori ne mogu se sklopiti s namjerom primitka ili isporuke nefinancijske imovine sukladno očekivanim zahtjevima kupnje, prodaje ili korištenja istog od strane subjekta.

Definicije (vidi točke VP3-VP24)

11. U ovom su Standardu upotrijebljeni sljedeći izrazi s točno određenim značenjem:
Financijski instrument je svaki ugovor uslijed kojeg nastaje financijska imovina jednog subjekta i financijska obveza ili vlasnički instrument drugog subjekta.
Financijska imovina je svaka imovina koja je:
a) novac,
b) vlasnički instrument drugog subjekta,
c) ugovorno pravo da se:
i) primi novac ili druga financijska imovina od drugog subjekta, ili
ii) razmijeni financijska imovina ili financijske obveze s drugim subjektom prema uvjetima koji su potencijalno povoljniji za subjekt, ili
d) ugovor koji će se namiriti ili se može namiriti vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta i predstavlja:
i) nederivativni instrument za kojeg će subjekt biti ili može biti obvezan primiti promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata drugog subjekta ili
ii) derivativni instrument koji će se namiriti ili se može namiriti na način drugačiji od razmjene fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. U tu svrhu, vlastiti vlasnički instrumenti subjekta ne uključuju instrumente koji samostalno predstavljaju ugovore o budućem primitku ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta.
Financijska obveza je svaka obveza koja je:
a) ugovorna obveza da se:
i) isporuči novac ili druga financijska imovina drugom subjektu, ili
ii) razmijeni financijska imovina ili financijske obveze s drugim subjektom prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljniji za subjekt, ili
b) ugovor koji će se namiriti ili se može namiriti vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta i predstavlja:
i) nederivativni instrument za kojeg će subjekt biti ili može biti obvezno isporučiti promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta, ili
ii) derivativni instrument koji će se namiriti ili se može namiriti na način drugačiji od razmjene fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata drugog subjekta. U tu svrhu, vlastiti vlasnički instrumenti subjekta ne uključuju instrumente koji samostalno predstavljaju ugovore o budućem primitku ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta.
Vlasnički (glavnički) instrument je svaki ugovor koji dokazuje udjel u ostatku imovine nekog drugog subjekta nakon oduzimanja svih njegovih obveza.
Fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti ili obveza namiriti između informiranih i spremnih stranaka u transakciji koja se odvija po tržišnim uvjetima.


12. Sljedeći termini definirani su u točki 9. MRS-a 39 te se u ovom Standardu upotrebljavaju u skladu sa značenjem definiranim MRS-om 39:
- amortizirani trošak financijske imovine ili financijske obveze,
- financijska imovina raspoloživa za prodaju,
- prestanak priznavanja,
- derivativni instrument,
- metoda efektivne kamate,
- financijska imovina i financijske obveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka,
- čvrsta obveza,
- predviđena transakcija,
- učinkovitost zaštite,
- zaštićena stavka,
- instrument zaštite,
- ulaganja koja se drže do dospijeća,
- zajmovi i potraživanja,
- kupnja ili prodaja po redovnim uvjetima,
- transakcijski troškovi.


13. U ovom se Standardu izrazi "ugovor" i "ugovorni" odnose na sporazum između dvije ili više strana koji sadrži jasne ekonomske posljedice koje te stranke imaju male ili nikakve mogućnosti izbjeći, budući da je ugovor obično provediv po zakonskoj prisili. Ti ugovori i financijski instrumenti mogu imati različite oblike i ne moraju biti u pisanom obliku.


14. U ovom se Standardu izraz "subjekt" odnosi na pojedince, partnerstva, registrirane subjekte, udruženja i državna regulatorna tijela.

PREZENTIRANJE

Obveze i glavnica (vidi točke VP25-VP29)

15. Izdavatelj financijskog instrumenta treba kod početnog priznavanja klasificirati instrument ili njegove sastavne dijelove (komponente) kao financijsku obvezu, financijsku imovinu ili vlasnički instrument, u skladu sa suštinom ugovornog sporazuma te definicijama financijske obveze, financijske imovine i vlasničkog instrumenta.


16. Ako izdavatelj primjenjuje definicije iz točke 11 kako bi utvrdio da li financijski instrument predstavlja vlasnički instrument, a ne financijsku obvezu, instrument je vlasnički instrument samo, i isključivo, ako ispunjava oba dolje navedena uvjeta, pod (a) i (b).
a) Instrument ne uključuje nikakvu ugovornu obvezu:
i) isporuke novca ili druge financijske imovine drugom subjektu ili
ii) razmjene financijske imovine ili financijskih obveza s drugim subjektom prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljniji za izdavatelja.
b) Ako će instrument biti ili može biti namiren vlastitim vlasničkim instrumentima izdavatelja, klasificira se kao:
i) nederivativni instrument koji ne uključuje ugovornu obvezu izdavatelja da isporuči promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata ili
ii) derivativni instrument koj će biti namiren isključivo zamjenom fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine od strane izdavatelja za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata. U tu svrhu, vlastiti vlasnički instrumenti izdavatelja ne uključuju instrumente koji samostalno predstavljaju ugovore o budućem primitku ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata izdavatelja.
Ugovorna obveza, uključujući obvezu koja proizlazi iz derivativnih financijskih instrumenata, koja će rezultirati ili može rezultirati budućim primitkom ili isporukom vlastitih vlasničkih instrumenata izdavatelja, ali ne ispunjava uvjete navedene pod (a) i (b) gore, nije vlasnički instrument.

Nepostojanje ugovorne obveze isporuke novca ili druge financijske imovine (točka 16(a))

17. Kritična odlika pri razlikovanju financijske obveze od vlasničkog instrumenta je postojanje ugovorne obveze jedne strane financijskog instrumenta (izdavatelja) da isporuči novac ili drugu financijsku imovinu drugoj strani (imatelju) ili razmijeni financijsku imovinu ili financijske obveze s imateljem, pod potencijalno nepovoljnijim uvjetima za izdavatelja. Iako imatelj vlasničkog instrumenta može imati pravo na primitak proporcionalnog udjela bilo kojih dividendi ili na drugačiji način raspodijeljenog kapitala i rezervi, izdavatelj nije ugovorno obvezan izvršiti takvu raspodjelu budući da nije obvezan isporučiti novac ili drugu financijsku imovinu drugoj strani.


18. Klasifikaciju financijskog instrumenta u bilanci subjekta određuje sadržaj, a ne zakonski oblik tog instrumenta. Sadržaj i zakonski oblik instrumenta su uglavnom konzistentni, iako ne uvijek. Neki financijski instrumenti imaju zakonski oblik kapitala, ali u suštini predstavljaju obveze, dok drugi mogu sadržavati obilježja vlasničkih instrumenata i obilježja financijskih obveza. Primjerice:
a) povlaštena dionica s obilježjem obvezne isplate izdavatelja za točno utvrđen ili utvrdiv iznos, na utvrđen ili utvrdiv budući datum, ili koja imatelju daje pravo tražiti naplatu od strane izdavatelja na određeni ili nakon određenog datuma, za točno utvrđen ili utvrdiv iznos, predstavlja financijsku obvezu;
b) financijski instrument koji imatelju daje pravo prodaje instrumenta izdavatelju za novac ili drugu financijsku imovinu ("instrument s pravom prodaje") predstavlja financijsku obvezu. Čak i kad je iznos novca ili druge financijske imovine utvrđen na temelju određenog pokazatelja ili druge stavke koja može rasti ili padati, ili kad zakonski oblik instrumenta s pravom prodaje pruža imatelju pravo na preostali udjel u imovini izdavatelja. Postojanje opcije imatelja na prodaju instrumenta izdavatelju u zamjenu za novac ili drugu financijsku imovinu, znači da instrument s pravom prodaje udovoljava definiciji financijske obveze. Primjerice, zajednički otvoreni fondovi, udruženi investicijski fondovi, partnerstva i određena kooperativni subjekti mogu svojim vlasnicima udjela ili članovima dati pravo na prodaju svog udjela u bilo koje vrijeme, za iznos novca koji je proporcionalan vrijednosti njihovog udjela u imovini izdavatelja. Međutim, klasifikacija instrumenta kao financijske obveze ne isključuje mogućnost upotrebe opisnih termina poput "vrijednost neto imovine koja pripada vlasnicima udjela" i "promjene u neto vrijednosti imovine koja pripada vlasnicima udjela" u temeljnim financijskim izvještajima subjekta koji nema temeljni kapital (poput zajedničkih fondova ili udruženih fondova, vidi Ilustrativni primjer 7) ili upotrebe dodatnog objavljivanja kako bi prikazalo da ukupni udjeli svih članova uključuju sredstva poput rezervi koje udovoljavaju definiciji glavnice, i instrumenata s pravom prodaje koji ne udovoljavaju (vidi Ilustrativni primjer 8).


19. Ako subjekt nema bezuvjetno pravo izbjeći isporuku novca ili druge financijske imovine kako bi namirio ugovornu obvezu, takva obveza udovoljava definiciji financijske obveze. Primjerice:
a) ograničenje mogućnosti subjekta da namiri ugovornu obvezu, poput nemogućnosti nabave strane valute ili potrebe za dobivanjem potvrde za plaćanje od strane nadzornih tijela, ne negira ugovornu obvezu subjekta ili ugovorno pravo imatelja vezano za taj instrument,
b) ugovorna obveza koja ovisi o izvršenju prava na otkup druge ugovorne strane predstavlja financijsku obvezu budući da subjekt nema bezuvjetno pravo izbjeći isporuku novca ili druge financijske imovine.


20. Financijski instrument na temelju kojeg ugovorna obveza isporuke novca ili druge financijske imovine ne nastaje izravno, obvezu može stvoriti indirektno putem uvjeta ugovora. Primjerice:
a) financijski instrument može sadržavati nefinancijsku obvezu koja se mora namiriti samo i isključivo ako subjekt ne izvrši raspodjele ili ne otkupi instrument. Ako subjekt može izbjeći prijenos novca ili druge financijske imovine samo namirom nefinancijske obveze, financijski instrument smatra se financijskom obvezom;
b) financijski instrument je financijska obveza ako potvrđuje da će subjekt prilikom namire obveze isporučiti:
i) novac ili drugu financijsku imovinu, ili
ii) vlastite dionice za čiju se vrijednost ustanovi da značajno premašuje vrijednost novca ili druge financijske imovine.
Iako subjekt nema izravnu ugovornu obvezu isporuke novca ili financijske imovine, vrijednost alternativne namire u dionicama je takva da će subjekt izvršiti namiru u novcu. U svakom slučaju, imatelju je u suštini zagarantiran primitak iznosa koji je najmanje jednak opciji namire u novcu (vidi točku 21).

Namira vlastitim vlasničkim instrumenatima subjekta (točka 16(b))

21. Ugovor nije vlasnički instrument samo zato što može rezultirati primitkom ili isporukom vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. Subjekt može imati ugovorno pravo ili obvezu primiti ili isporučiti promjenjiv broj vlastitih dionica ili drugih vlasničkih instrumenata koji su promjenjivi, tako da fer vrijednost vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta koji trebaju biti primljeni ili isporučeni odgovara iznosu ugovornog prava ili obveze. Takvo ugovorno pravo ili obveza može biti izraženo u fiksnom iznosu ili iznosu koji